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Les notes du CPO
N° 4 - Juin 2023
Les enjeux de la TVA à
l’ère
du numérique
Cette note a été préparée par François-René Burnod, auditeur au Conseil
d’État
, et validée par le Conseil des
prélèvements obligatoires dans sa séance du 25 mai 2023.
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt général sur la consommation à paiement fractionné.
Limitée au secteur manufacturier par la loi du 10 avril 1954, elle a été généralisée à
l’ensemble
de
l’économie,
sauf au secteur financier et aux opérations immobilières, à compter de 1968.
Son cadre
juridique est harmonisé de longue date au niveau européen, son
premier stade
d’achèvement
ayant été
atteint par la « sixième directive » du 17 mai 1977. Elle
est aussi devenue, en
l’espace
d’une
soixantaine
d’années,
un impôt quasi-universel, présent dans 172 États, à
l’exception
notable des États-Unis qui disposent
néanmoins
d’une
«
sales tax
» sur les ventes de détail.
Trois principales caractéristiques rendaient cet impôt bien adapté aux économies industrielles :
la collecte de la TVA repose sur des
opérateurs économiques qui exploitent
des moyens
matériels et humains ;
la TVA
n’affecte
pas la compétitivité à
l’international
puisqu’en
vertu du principe de taxation
au pays de destination, les exportations sont exonérées et les importations taxées ;
les assujettis ont
l’obligation
de tenir une
comptabilité assortie de factures originales,
permettant de justifier, en cas de contrôle de
l’administration
fiscale, la sincérité des déclarations
de TVA
qu’elles
établissent à un rythme régulier.
Les transformations de
l’économie
liées aux technologies numériques ont progressivement remis en
cause une partie de ces caractéristiques :
La fourniture de biens et services peut être assurée par des personnes non assujetties à la TVA
qui
n’ont
pas la qualité
d’employeur
ou de donneur
d’ordre
et sont simplement référencées sur
des plateformes ou opèrent entre pairs (Web 3.0, blockchain) ;
La fourniture dématérialisée de services ou le commerce électronique de biens (
e-commerce
),
rendent nécessaire une adaptation des règles de territorialité de la TVA ;
La détection rapide
d’opérations
suspectes ou frauduleuses sera rendue possible par la
facturation électronique,
qui
s’appliquera
aux opérations domestiques entre assujettis,
et par
la
transmission automatique des données de paiement,
qui
s’appliquera
notamment aux
livraisons de biens et aux prestations de service intracommunautaires ainsi q
u’aux
opérations « BtoC ».
La TVA a déjà évolué au cours des vingt dernières années pour répondre à ces enjeux. Ainsi, en matière
d’échanges
internationaux
, le développement des services électroniques a donné lieu à une
modification substantielle du cadre juridique par deux directives du 15 mai 2002 et du 12 février 2008.
Le développement du commerce électronique sur les biens a été encadré par une directive et un
règlement du 5 décembre 2017.
Les insuffisances du cadre existant et la multiplication des initiatives nationales visant à renforcer le
contrôle des plateformes et à développer des outils de facturation électronique et de transmission
automatique des données ont conduit la Commission européenne à proposer un projet de réforme
intitulé
TVA à
l’ère
numérique
(décembre 2022) autour de trois axes déclinés dans la proposition de
directive : la modernisation des obligations déclaratives de reporting électronique et de facturation
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électronique, la clarification des règles de TVA en matière de commerce en ligne et de plateformes en
ligne (places de
marché,…),
la simplification des obligations
d’enregistrement
à la TVA. Il
s’y
ajoute des
modifications apportées au règlement d'exécution (UE) 282/2011 du Conseil et au règlement du Conseil
(UE) 904/2010 concernant la coopération administrative. La France doit prendre position sur ce paquet
en alliant maintien de sa compétitivité et renforcement de ses moyens de contrôle.
1.
En
facilitant
les
opérations
transfrontalières, le numérique oblige à
repenser les règles de territorialité de la
TVA
1.1.
L’évolution
du cadre juridique de la
TVA sur les services électroniques
n’a
pas
levé toutes les interrogations
Dans le cadre juridique issu de la « sixième
directive » de 1977, les services étaient taxés au
lieu du siège ou au lieu
d’établissement
du
prestataire.
Avec
le
développement
des
technologies
numériques
permettant
la
réalisation dématérialisée de prestations de
services transfrontalières, des distorsions de
concurrence sont apparues avec la pratique des
taux réduits en libre prestation de services.
1.1.1.
Les directives de 2002 et 2008 ont infléchi
cette logique et introduit le guichet
unique
Deux
directives
du
7
mai
2002
et
du
12 février 2008 ont partiellement renversé cette
logique de territorialité. A compter du 1
er
janvier
2010, les services rendus à un assujetti (BtoB)
ont été considérés comme taxables au lieu
d’établissement
du client. Pour les services
rendus à un consommateur final (BtoC), la
directive a considéré que certains services
pouvaient être taxés au lieu de résidence
habituel du consommateur final. Depuis le
1
er
janvier 2015, tel est le cas des services de
télécommunication, radiodiffusion et télévision
et des services électroniques.
Ces directives ont créé des guichets uniques
électroniques permettant aux opérateurs non
établis de déclarer et de payer la TVA due sur de
telles prestations, sans recourir à des formalités
complexes
d’immatriculation
: il
s’agit
du mini-
guichet unique MOSS non-UE
1
(2004) pour les
prestataires non établis dans
l’UE
et du guichet
MOSS UE (2015) pour les prestataires établis
dans un autre Etat membre. Depuis 2021, le
MOSS UE a été fusionné avec le guichet unique
électronique
nouvellement
créé
pour
les
1
L’acronyme
MOSS signifie «
mini-one stop shop
» ou
« mini-guichet unique TVA » et OSS (cf. infra) «
one stop
shop
».
échanges de biens (cf. infra) pour donner le OSS.
Quant au MOSS non-UE, il a été rebaptisé OSS
non-UE.
Schéma 1 : territorialité de la TVA
–
cadre
général
1.1.2.
Plusieurs
difficultés
méritent
une
attention particulière
Avec
la
pandémie
de
Covid-19
et
la
dématérialisation
d’événements
(ex.
conférences, congrès)
jusqu’ici
organisés
“en
présentiel”,
l’incertitude
sur le lieu de taxation
des événements en ligne
s’est
amplifiée. La
directive du 5 avril 2022 a ouvert la possibilité
de taux réduits pour ces événements, entraînant
de potentielles distorsions de concurrence. Elle
a aussi étendu à compter de 2025 la taxation au
lieu de destination pour ces services, avec
déclaration sur un guichet unique électronique
(OSS non-UE, OSS).
Les
services
rendus
à
des
non-assujettis
(particuliers
mais
aussi,
par
exemple,
administrations publiques) restent en principe
taxables au pays
d’établissement
du prestataire,
alors que la numérisation de
l’économie
et le
développement de nouvelles formes de travail
(nomadisme, télétravail) facilitent la réalisation
de services BtoC à distance taxables au pays
d’origine.
Tel est par exemple le cas des agences
de
voyage,
qui
peuvent
réaliser
de
façon
dématérialisée des prestations depuis un Etat
tiers.
Dans
ce
cas
précis,
le
risque
de
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concurrence fiscale est avéré. En principe,
d’autres
situations pourraient être concernées,
telles que la fourniture de services financiers
non exonérés ou juridiques, proposés à des
particuliers ou à des administrations.
La
principale
difficulté
porte
sur
les
contrôles
exercés
sur
les
services
électroniques
: en
l’absence
de coopération
fiscale internationale,
l’obligation
d’inscription
sur le guichet unique OSS non-UE peut rester
purement théorique. Des opérateurs non-établis
proposant
des
services,
notamment
électroniques, peuvent aisément échapper aux
obligations de déclaration et de collecte de la
TVA pesant sur eux au titre de
l’OSS
et ne pas
payer la TVA dont ils sont redevables.
Tel est
a fortiori
le cas pour des opérations par
nature difficiles à contrôler, telles que celles
fondées
sur
la
blockchain
.
Les
opérations
d’échange
de cryptomonnaies sont exonérées de
TVA
en
tant
qu’opérations
financières,
et
l’activité
de minage
n’est
pas assujettie à la TVA,
en
l’absence
de lien direct entre le service rendu
et la contre-valeur reçue. Seuls
l’émission
ou
l’échange
de jetons numériques (
tokens
, tels que
les
non fongible tokens
ou NFT, objets uniques
non
interchangeables),
fondés
sur
un
programme informatique destiné à automatiser
une action (
smart contract
), devraient être
soumis à la TVA au lieu de domiciliation du
consommateur, mais, du fait de
l’anonymat
des
transactions sur les plateformes
d’échange,
la
TVA sur ces opérations
n’est
en général pas
collectée.
Recommandation 1.
Sur la base
d’une
analyse
approfondie
des
distorsions
de
concurrence
introduites par les règles BtoC existantes, soutenir
au niveau européen une extension du principe de
destination à certains services BtoC susceptibles
d’être
fournis de façon dématérialisée.
1.2. La bonne application de la TVA aux
ventes de biens se heurte au développement
rapide du
commerce électronique
Pour une livraison de biens, la territorialité est
fondée sur le lieu de situation physique du bien
vendu.
Les
opérations
donnant
lieu
à
la
traversée
d’une
frontière (interne ou externe de
l’UE)
sont taxées selon le principe de destination,
avec une exonération dans le pays
d’origine
et
une taxation dans le pays
d’arrivée.
Ce cadre donnait toutefois lieu à des difficultés :
(i) la TVA à
l’importation
n’était
souvent pas
collectée ; (ii) les opérateurs du commerce en
ligne de bonne foi pouvaient être tenus à des
obligations
d’immatriculation
excessives.
La directive du 5 décembre 2017 (entrée en
application à compter du 1
er
juillet 2021) et le
règlement du même jour ont introduit plusieurs
évolutions substantielles.
1.2.1.
La
directive
de
2017
a
modifié
en
profondeur le cadre des importations des pays
tiers…
La franchise de TVA à
l’importation
pour les
envois de moins de 22 euros entraînait une forte
distorsion de concurrence liée au commerce en
ligne de biens de faible valeur. La directive du
5 décembre 2017
y
met
fin :
la
TVA
est
désormais due dès le premier euro.
Pour les plateformes facilitant la vente de biens
en
ligne
(places
de
marché),
la
directive
introduit un mécanisme inédit de redevabilité.
Pour les envois de moins de 150
€,
c’est
la
plateforme, et non le vendeur, qui sera réputée
effectuer elle-même la livraison et sera tenue
d’acquitter
la TVA. La France a fait le choix
d’aller
au-delà de ce
qu’imposait
la directive, puisque la
TVA à
l’importation
doit y être acquittée dans
tous les cas par la plateforme qui facilite
l’opération,
y compris pour les envois supérieurs
à 150 euros.
Enfin,
s’inspirant
du régime applicable aux
services dans le cadre du MOSS, la directive de
2017 a ouvert un guichet unique électronique
permettant de déclarer et de payer la TVA sur les
ventes à distance de biens importés dans
l’UE.
Le
recours à ce guichet unique, le IOSS («
Import
One-Stop-Shop »
), cantonné aux opérations BtoC,
est également limité à la condition
qu’il
s’agisse
d’un
envoi de moins de 150 euros.
1.2.2
Et
le
cadre
des
opérations
intracommunautaires
Jusqu’à
la
directive
de
2017,
les
règles
applicables à la vente à distance de biens au sein
de
l’Union
européenne à un consommateur final
(BtoC) étaient peu comprises et mal appliquées.
La vente était en effet en principe taxable dans le
pays
d’origine
du vendeur, mais ce dernier
pouvait être taxé dans le pays de destination si la
valeur annuelle totale des ventes dans ce pays y
était supérieure à un seuil fixé par chaque Etat
membre (entre 35 000
€
et 100 000
€).
Pour
payer la TVA, le vendeur devait
s’imm
atriculer
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auprès des autorités fiscales de ce pays. Un
grand
nombre
de
vendeurs
déclaraient
incorrectement
la
TVA
dans
leur
Etat
d’établissement
et
étaient
exposés
à
une
insécurité juridique.
D’autres,
de mauvaise foi,
utilisaient frauduleusement les mécanismes de
seuil de ventes à distance en-deçà desquels les
petites entreprises pouvaient appliquer la TVA
du pays de départ.
Depuis le 1
er
juillet 2021, le cadre juridique
applicable a été harmonisé,
et la taxation au
pays de destination a été généralisée
. Seules
les entreprises dont la valeur annuelle des
ventes à distance réalisées au sein de
l’UE
est
inférieure à 10 000
€
sont taxées dans le pays
d’origine
des biens. Les assujettis réalisant des
ventes à distance dans un ou plusieurs autres
Etats membres de
l’UE
peuvent désormais
acquitter la TVA correspondante via un guichet
unique,
l’OSS.
1.2.3
Le
développement
du
commerce
électronique et des fraudes qui
s’y
attachent
oblige à adapter plus avant le cadre juridique
existant
Plusieurs
types
de
fraude
continuent
d’affecter
les
importations
d’Etats
tiers,
échappant à toute possibilité matérielle de
contrôle :
La fraude à la sous-valorisation
: la valeur
en douane déclarée par le vendeur est
largement inférieure à la valeur effective du
colis. Si le client a réglé un prix TTC de bonne
foi, la TVA effectivement collectée
l’est
sur
une base réduite.
La fraude liée à la dissimulation de la
qualité
du
vendeur
:
un
colis
est
frauduleusement présenté comme un simple
envoi de particulier à particulier (CtoC),
permettant de bénéficier
d’une
franchise de
TVA de 45
€.
Cette fraude peut être combinée
avec la fraude à la sous-valorisation pour
rester en-dessous du seuil de franchise.
L’usurpation
du numéro IOSS
: indiquer
frauduleusement le numéro IOSS
d’un
tiers
(ex.
d’une
plateforme) permet
d’expédier
des
biens dans
l’UE
sans payer de TVA. Les
services douaniers estimeront en effet que la
TVA correspondante a été déclarée sur le
guichet IOSS.
Ces fraudes concernent
l’évitement
des droits de
douane comme de la TVA. Elles sont favorisées
par
plusieurs
facteurs :
(i)
les
autorités
douanières
n’ont
pas la capacité matérielle de
contrôler systématiquement la valeur en douane
des colis, au regard des volumes en jeu ; (ii) en
cas de contrôle, le recouvrement de la TVA est en
général effectué auprès du consommateur final
et
l’opérateur
étranger, à
l’origine
de la fraude,
n’est
pas sanctionné ; (iii) il devient facile, pour
les fraudeurs, de basculer sur des points
d’arrivée
et de dédouanement dans
l’Union
européenne, où les contrôles sur la valeur en
douane sont relâchés.
Le seuil de 150
€
pour le guichet IOSS induit
une complexité supplémentaire
. Si seuls les
envois inférieurs à ce montant sont éligibles à la
déclaration sur le guichet IOSS, cette règle
s’explique
par le cadre douanier de
l’UE.
En effet,
seuls les envois
d’une
valeur inférieure à ce seuil
ne sont pas soumis aux droits de douane, aux
mesures de politique commerciale (droits anti-
dumping) et aux mesures de contrôle sanitaire
ou phytosanitaire.
Le 17 mai 2023, la Commission européenne a
annoncé une réforme du cadre douanier
: si
cette proposition est adoptée par les Etats, à
compter de 2028, les envois réalisés dans le
cadre du commerce électronique feront
l’objet
d’une
déclaration en amont sur une nouvelle
plateforme des données douanières de
l’UE.
Les
droits de douane seront collectés dès le premier
euro.
Cette réforme que la France soutient
s’attaque
aux obstacles précités. Elle permettrait ainsi : (i)
aux vendeurs en commerce électronique de
déclarer
l’ensemble
des ventes à distance sur le
guichet IOSS, y compris pour les envois
d’une
valeur
supérieure
à
150
euros ;
(ii)
de
généraliser et de sécuriser la redevabilité des
plateformes pour les importations liées au
commerce électronique
qu’elles
facilitent.
Recommandation
2.
Soutenir
au
niveau
européen une extension de la responsabilité des
plateformes et du recours au portail IOSS aux
envois
d’une
valeur supérieure à 150 euros en
modifiant en conséquence le cadre douanier.
Le
régime
d’immatriculation
demeure
complexe
pour
les
opérations
intracommunautaires
. Si le régime des ventes
à distance au consommateur final (BtoC) a été
simplifié par la directive de 2017, tel
n’est
pas le
cas
d’opérations
ayant la même finalité mais
reposant
sur
une
chaîne
logistique
plus
complexe, telle que le stockage dans un entrepôt
dans le pays
d’arrivée
avant la vente au
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consommateur final : il
s’agit
des opérations
BtoBtoC.
L’en
registrement
à
la
TVA
relève
d’une
procédure séparée dans chaque Etat-membre.
Les sociétés établies dans un Etat membre de
l’UE
mais réalisant des opérations dans un autre
Etat membre doivent en principe y solliciter un
enregistrement
et
y
obtenir
un
numéro
d’immatriculation
à la TVA.
L’immatriculation
unique à la TVA à
l’échelle
de
l’UE
ne recueille
toutefois pas les faveurs des Etats membres :
dans un contexte de fraude transfrontalière
persistante, ils estiment majoritairement que
l’immatriculation
à la TVA leur offre un contrôle
sur les opérations réalisées.
Le guichet unique OSS pourrait être étendu aux
opérations BtoBtoC, qui n
’auraient
plus besoin
de
s’
immatriculer dans le pays
d’arrivée.
Encore
faudrait-il au préalable déclarer sur un guichet
unique : (i) le transfert par un opérateur de ses
biens sans changement de propriété ; (ii) la
vente
subséquente
BtoC
de
ce
bien.
Cela
permettrait
d’étendre
le recours à
l’OSS
aux
opérations purement intérieures lorsque le
vendeur est non établi.
Recommandation 3.
Simplifier les formalités
administratives
d’immatriculation
en France et
travailler à un standard commun des procédures
d’immatriculation
TVA
au
sein
de
l’UE
(dématérialisation, socle de documents, exigences
linguistiques) prenant la forme
d’un
document de
droit souple, tel
qu’un
guide de bonnes pratiques.
Recommandation
4.
Soutenir
au
niveau
européen
l’extension
du guichet unique OSS
aux
opérations
BtoBtoC
dès
lors
que
l’efficacité
des nouveaux outils de contrôle de
l’administration
(facturation
électronique,
transmission automatique des données de
paiement) aura été vérifiée.
2.
Le numérique introduit de nouveaux
acteurs, les particuliers, qui fournissent
des biens et services sans avoir la qualité
d’assujetti
à la TVA et qui échappent
ainsi au contrôle de
l’administration
2.1.
Les
technologies
numériques
facilitent la fourniture de biens ou de
services par des particuliers
De façon croissante, les opérations économiques
sont réalisées par des personnes indépendantes,
parfois coordonnées ou référencées sur des
plateformes, mais sans que celles-ci revêtent
d’un
point
de
vue
juridique
la
qualité
d’employeur
ou de donneur
d’ordre
- un
phénomène parfois qualifié
d’ubérisation.
De
plus, de nombreuses plateformes proposent aux
particuliers, non assujettis à la TVA, de valoriser
leur patrimoine personnel, ce
qu’on
appelle
l’économie
du partage
(“sharing
economy”).
Ces
phénomènes conduisent à estomper la ligne de
partage entre
l’opérateur
économique et le
particulier qui se borne à gérer son patrimoine.
Il en résulte dès lors au moins trois types de
risques nouveaux : (i) une perte de ressources
fiscales pour les Etats liée à la démultiplication
du nombre
d’acteurs
chargés de collecter la TVA
et aux facilités de fraude
qu’offre
le caractère
“invisible”
de leur activité ; (ii) des distorsions
de concurrence entre les acteurs traditionnels
assujettis à la TVA et les prestataires non taxés
opérant sur les plateformes ; (iii) une insécurité
juridique croissante pour des personnes, de
bonne foi,
n’estimant
pas, à tort, relever
d’une
activité économique. En cas de contrôle, elles
sont exclues du régime de la franchise en base de
TVA et sont donc redevables de la TVA
qu’elles
auraient dû collecter dès le premier euro.
2.2.
Un
premier
élément
de
réponse
consiste à renforcer les obligations
déclaratives des plateformes
La
loi
fiscale
française
a
renforcé
les
obligations
déclaratives
des
plateformes
.
Depuis le 1
er
janvier 2019, les plateformes
doivent transmettre chaque année à leurs
utilisateurs et à
l’administration
fiscale un
document
récapitulatif
des
transactions
réalisées (article 242
bis
du CGI). Depuis le
1
er
janvier 2020,
l’administration
peut engager
la solidarité de paiement
d’une
plateforme si elle
ne réagit pas à un signalement selon lequel un
assujetti se serait soustrait à ses obligations en
matière de TVA (article 293 A du CGI). Enfin,
depuis le 1
er
juillet 2021, les plateformes sont
tenues de conserver et de mettre à disposition
de l'administration un registre permettant de
reconstituer la TVA due sur les transactions BtoC
qu'elles ont facilitées en tant
qu’intermédiaires
(article 286
quinquies
du CGI).
En parallèle, la directive dite
“DAC
7 du
22 mars 2021,
relative
à
la
coopération
administrative dans le domaine fiscal , a institué
au niveau européen une obligation déclarative à
la charge des opérateurs de plateforme et a
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étendu l'échange automatique d'informations
entre
administrations
aux
données
ainsi
collectées. Toutefois, cette directive a pour objet
d’instituer
un socle minimum de données pour la
coopération administrative en matière
d’impôts
directs, et
n’est
pas nécessairement adaptée aux
besoins
de
l’administration
fiscale
liés
spécifiquement au calcul de la TVA.
En transposant la directive DAC 7, la loi de
finances pour 2023 a pris le parti de supprimer
les obligation déclaratives de
l’article
242
bis
du
CGI : les plateformes n'auront plus à indiquer
dans leur déclaration le lieu d'établissement de
l'acquéreur des biens ou du preneur des
prestations
concernant
les
transactions
réalisées entre entreprises (BtoB). Or, cette
donnée
permet
d'identifier
les
opérateurs
étrangers redevables de la TVA en France et de
reconstituer le montant de leurs opérations
taxables. Cette évolution peut donc se révéler
problématique.
Recommandation 5
. Evaluer les effets de la
suppression de
l’obligation
de déclaration par
les plateformes du lieu
d’établissement
de
l
’acquéreur
des biens ou du preneur de services
pour
les
transactions
réalisées
entre
entreprises, résultant de la transposition de la
directive DAC 7. Le cas échéant, rétablir
l’obligation
antérieurement
prévue
par
l’article
242bis du CGI.
Les
obligations
déclaratives
ne
peuvent
reposer sur les seules plateformes
. En effet,
de
nombreux
opérateurs
économiques
sur
Internet échappent à ces obligations, soit parce
qu’ils
n’ont
pas la qualité de plateformes (ex.
boutiques en ligne, sites de
dropshipping
ou non
établis en France), soit parce
qu’ils
agissent en
méconnaissance de leurs obligations fiscales
(plateformes
établies
dans
un
autre
Etat
membre, voire en dehors de
l’UE).
Avec le
développement
d’outils
permettant la création
presque instantanée
d’un
site de commerce
électronique, ces difficultés sont appelées à
s’intensifier
à
l’avenir.
2.3.
La Commission européenne envisage
d’aller
plus loin et
d’assujettir
les
plateformes à la TVA pour les services
qu’elles
facilitent
Dans le cadre de sa proposition du 8 décembre
2022 pour une TVA à
l’ère
numérique, la
Commission européenne envisage
l’extension
du
champ
d’application
de la TVA aux
services de
transport et
d’hébergement
rendus par des
fournisseurs non assujettis sur des plateformes.
Il
s’agit
des services pour lesquels le risque de
distorsion de concurrence est considéré comme
important.
Ce projet comporte deux composantes :
-
En amont, une harmonisation européenne des
règles applicables à ces services : les locations
immobilières
resteraient
en
principe
exonérées, mais toutes les locations de courte
durée (inférieures à 45 jours) seraient exclues
de cette exonération ;
-
En aval, une taxation des services rendus par
les particuliers non-assujettis au niveau de la
plateforme : cette dernière serait considérée
comme les ayant acquises en exonération aux
particuliers
fournisseurs
et
comme
les
revendant après taxation aux consommateurs
finaux. Les particuliers déjà assujettis à la TVA
ne seraient, en revanche, pas concernés par la
réforme.
Cette
proposition
présente
toutefois
des
difficultés.
En
effet,
elle
permettrait
aux
professionnels
d’obtenir
des droits à déduction
importants et inciterait les particuliers non
assujettis
à
s’immatriculer
comme
professionnels, pour échapper à une taxation au
niveau de la plateforme, qui leur est défavorable
puisqu’elle
exclut tout droit à déduction.
Les administrations fiscales pourraient être
confrontées à des difficultés pour gérer
l’afflux
de demandes
d’immatriculation
et la vérification
des demandes de remboursement des crédits de
TVA.
A cela
s’ajoutent
d’autres
difficultés comme le
caractère atypique de certaines transactions
concernées. Tel est le cas lorsque les usagers
prennent en charge une partie des coûts pour le
fournisseur (ex. pour les coûts du voyage,
Blablacar),
ou
l
orsqu’ils
conviennent
d’une
compensation
en
nature
(ex.
échange
de
logements). Conformément à la jurisprudence
de
la
CJUE
applicable
au
troc,
de
telles
transactions
constituent
en
principe
deux
opérations donnant lieu chacune à une collecte
de TVA. Cela amènerait à faire supporter une
double charge fiscale sur ces opérations.
Chercher à faire disparaître une éventuelle
distorsion de concurrence induite par
l’irruption
des plateformes grâce à une extension du champ
d’application
de la TVA est donc une solution
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attractive mais qui demande à être expertisée
plus en détail afin
d’éviter
des difficultés
pratiques importantes.
Une alternative pourrait être la création au
niveau national
d’une
fiscalité spécifique portant
sur les services non-assujettis à la TVA
–
sur le
modèle de la taxe sur les salaires en France, dont
le
champ
d’application
est
défini,
pour
l’essentiel,
en miroir de la TVA. Cette solution
présente néanmoins
l’inconvénient
de créer une
nouvelle taxe sur la production.
Recommandation 6.
Procéder à une étude
approfondie des justifications
d’une
extension
aux services de transport et
d’hébergement
rendus
via
des
plateformes,
du
champ
d’application
de la TVA, de ses conditions de
faisabilité, des délais nécessaires à sa mise en
œuvre
et des alternatives envisageables.
3.
Le numérique offre des perspectives de
renforcement des outils de contrôle de
l’administration
3.1.
La France vise à rendre obligatoire la
facturation
électronique
et
la
transmission
automatique
des
données entre 2024 et 2026
La directive TVA laisse en principe les Etats
membres libres de prévoir des obligations
déclaratives plus détaillées ou plus fréquentes
portant
sur
les
transactions.
Parmi
les
différentes pratiques des Etats membres, on
distingue habituellement :
les listes TVA (
VAT listing
)
qui consistent
à
transmettre
à
l’administration,
en
accompagnement de leur déclaration de
TVA, une liste des transactions réalisées et
de leurs clients ou fournisseurs ;
la transmission SAF-T (
Standard audit
file for tax reporting
)
qui consiste à
transmettre,
à
échéances
régulières
(mensuelles
ou
trimestrielles),
un
document selon un format structuré et
une norme fixée par
l’OCDE,
qui reprend
les données comptables détaillées ;
la
transmission
instantanée
(
e-
reporting
),
selon une fréquence qui peut
être
quotidienne,
des
informations
extraites des factures ou qui portent sur
les opérations réalisées. Le contenu de ces
informations et leur caractère agrégé au
niveau
journalier
peuvent
être
d’une
grande diversité ;
la
facturation
électronique
(
e-
invoicing
)
qui consiste à transmettre, en
temps réel, le contenu de
l’ensemble
des
factures émises par le redevable, dans un
format
numérique
structuré.
Si
cette
mesure a pour effet
d’encadrer
les règles
d’émission
de factures entre assujettis,
voire de créer une pré-validation des
factures par
l’administration
(clearing e-
invoicing), elle nécessite une dérogation à
la directive TVA.
En France, la loi de finances rectificative pour
2022 prévoit la généralisation de la facturation
électronique entre entreprises assujetties à la
TVA
et
la
transmission
des
données
de
transaction, sur la base
d’un
calendrier de mise
en place qui
s’é
tale entre 2024 et 2026.
Ce
chantier
d’ampleur
est
susceptible
de
modifier
en
profondeur
les
obligations
déclaratives des contribuables et les moyens de
contrôle de
l’administration.
Il comprend deux
volets :
la
facturation
électronique
s’appliquerait
aux
transactions
domestiques entre assujettis (BtoB) :
ceux-ci
sont
soumis
à
l’obligation
d’établir
une facture électronique sur la
base
d’une
norme harmonisée et de la
transmettre, à leur client : (i) soit via un
portail public qui en extrait au passage
les données dont la transmission à
l’administration
fiscale
devient
obligatoire ; (ii) soit via une plateforme
privée
de
dématérialisation
qui
achemine la facture vers le client de
l’émetteur
et se charge de transmettre à
la
plateforme
publique
celles
des
données
dont
la
transmission
est
obligatoire ;
la
transmission
automatique
de
données
(e-reporting)
s’appliquerait
aux autres transactions domestiques
(BtoC),
ainsi
qu’aux
opérations
transfrontalières (BtoB et BtoC). Pour les
prestations de services, les données
relatives au statut du paiement des
opérations
devront
également
être
transmises
automatiquement
à
l’administration,
lorsque le paiement
détermine
l’exigibilité
de la TVA.
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L’administration
fiscale
e
tudie
le
pre
-
remplissage des de
clarations de TVA a
partir de
ces donne
es, par analogie avec ce qui peut e
tre
propose
aux contribuables en matie
re d’impo
t
sur le revenu.
Il appartiendra toujours aux
assujettis de déclarer les droits à déduction dont
ils disposent et qui sont imputables sur la taxe
collectée préremplie
2
: ces droits à déduction ne
pourront être déduits des seules données de
facture et de transmission automatique des
données.
Dans le cadre de sa proposition pour une TVA à
l’ère
numérique, la Commission européenne
propose deux évolutions principales :
(i)
un
système
harmonisé
de
reporting
pour
les
opérations
intracommunautaires,
qui
serait
destiné à remplacer les états récapitulatifs
mensuels
;
(ii)
une
interopérabilité
des
standards pour les opérations domestiques.
Le but de cette proposition est
qu’un
assujetti
qui réalise des opérations dans plusieurs Etats
membres puisse remplir ses obligations liées à la
facturation électronique sur la base
d’un
seul
format structuré.
Dans ce cadre, une réflexion pourrait être
conduite sur un
reporting
plus détaillé des
transactions correspondant aux déclarations
effectuées
sur
les
guichets
uniques
électroniques, et notamment le guichet IOSS
consacré
aux
ventes
à
distance
de
biens
importés. À
l’heure
actuelle, ce guichet unique
n’enregistre
que des déclarations agrégées par
pays et par mois. Ces caractéristiques limitent la
capacité
de
l’administration
à
contrôler
notamment
l’usurpation
du numéro IOSS
(en
l’absence
de numéro individualisé
d’envoi).
Un
reporting
par
transaction
ou
par
envoi
faciliterait les contrôles de
l’administration
douanière qui pourrait ainsi rapprocher ces
données des déclarations en douane.
Recommandation
7.
Soutenir
au
niveau
européen une extension des obligations de
reporting
électronique
aux
opérations
déclarées sur les guichets uniques afin de lutter
contre la fraude.
2
Le coefficient de déduction
d’un
assujetti dépend par
exemple de la proportion
d’affectation
réelle des biens et
3.2.
La transmission à
l’administration
fiscale des données de paiement à
l’horizon
2026 constitue également
un outil puissant de lutte contre la
fraude
L’assiette
de la TVA est réduite par des fraudes
liées à la non-déclaration ou à la sous-évaluation
d’activités
transfrontalières,
qu’il
s’agisse
de
prestations
de
service
électroniques,
d’importations
de
biens
ou
d’opérations
intracommunautaires ne passant pas par une
plateforme.
L’information
sur cette activité
économique occulte est toutefois détenue par les
prestataires de services de paiement (PSP)
,
qu’il
s’agisse
de
banques
ou
d’opérateurs
intervenant dans la facilitation du paiement (ex.
Paypal).
La directive du 18 février 2020, transposée par
la France par la loi de finances pour 2022 pour
une entrée en application au 1
er
janvier 2024,
institue une nouvelle obligation de
reporting
pour les PSP qui permettra de combler un angle
mort du contrôle fiscal.
Cette directive vise en effet les PSP établis dans
l’Union
européenne et régis par la directive sur
les services de paiement
.
Il appartiendra aux
Etats membres de leur imposer
d’enregistrer
certaines informations sur les transactions et de
les
transmettre
aux
autorités
fiscales.
L’obligation
de
reporting
est prévue pour les
paiements réalisés par un payeur dans
l’UE
à
destination
d’un
bénéficiaire situé dans un autre
Etat membre ou dans un Etat tiers. Elle a pour
objet de renseigner
l’administration
fiscale sur
les opérations transfrontalières (ventes de biens
ou prestations de services) réalisées au bénéfice
de consommateurs européens. Pour cibler les
opérations
réalisées
par
des
assujettis,
le
reporting
ne sera imposé
qu’à
la condition que le
bénéficiaire réalise plus de 25 opérations dans
l’année.
La directive imposant une collecte des données
des PSP est accompagnée
d’un
règlement du
18 février 2020 prévoyant que ces informations
alimenteront un registre central de paiements
électroniques
(«
CESOP
»)
géré
par
la
Commission européenne, auquel auront accès
les personnes habilitées par l'administration
fiscale et les officiers Eurofisc. Ce registre CESOP
devrait offrir des fonctionnalités permettant de
services acquis aux opérations hors champ, ou de la
sectorisation par type
d’activité.
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9
détecter des anomalies et incohérences dans les
données collectées auprès des PSP.
Schéma 2 : les nouvelles obligations
déclaratives
La prochaine étape pourrait être la fusion du
registre CESOP et de la base VIES, laquelle
contient notamment les données relatives aux
numéros
d'identification
à
la
TVA
et
les
informations relatives aux assujettis non établis.
A
l’avenir,
cette base pourrait être enrichie de
données douanières et de données afférentes
aux obligations de facturation électronique et de
transmission
automatique
de
données
des
transactions transfrontalières harmonisées au
niveau
européen,
comme
le
propose
la
Commission européenne dans sa proposition de
TVA à
l’ère
numérique. A ce titre, on peut noter
que ce projet prévoit
d’enrichir
la liste des
mentions obligatoires devant figurer sur les
factures de
l’IBAN
du vendeur ou du prestataire.
À
l’horizon
2028,
les
transactions
transfrontalières pourraient donc faire
l’objet
de
remontées de données croisées permettant de
lutter contre la fraude : (i) liée à la non-
déclaration de services électroniques réalisés
depuis un pays tiers (cf. section 1.1) ; ou (ii) à la
sous-valorisation de biens importés (cf. section
1.2).
La transmission automatique de données de PSP
ne constitue toutefois pas
l’horizon
ultime de la
fraude contre la TVA qui pourra exploiter les
limites de la qualité des données,
s’agissant
de
paiements vers les Etats tiers, ou contourner le
reporting en ayant recours à des comptes
bancaires hors UE ou à
d’autres
formes de
paiement (ex. cryptomonnaies).
L’échéance
encore éloignée de 2028 devra être
balisée par des jalons calendaires permettant de
mesurer les progrès accomplis en matière de
lutte contre la fraude. Le conseil de
l’évaluation
des fraudes dont le ministre chargé des comptes
publics a annoncé la création le 9 mai 2023
pourrait y contribuer.
Recommandation 8
. Anticiper
l’adaptation
des
techniques du contrôle fiscal (traitement et
collecte de données) pour tenir compte du
nouvel outil que constituent les obligations de
reporting des prestataires de services de
paiements
(PSP)
pour
les
opérations
transfrontalières.
10
RECOMMANDATIONS
Le projet de réforme de la Commission européenne sur la TVA à
l’ère
numérique emporte un certain nombre de conséquences auxquelles il
convient de se préparer.
Dans ce cadre les recommandations du CPO sont les suivantes :
1. Sur la base
d’une
analyse approfondie des distorsions de concurrence
introduites par les règles BtoC existantes, soutenir au niveau européen
une extension du principe de destination à certains services BtoC
susceptibles
d’être
fournis de façon dématérialisée.
2. Soutenir au niveau européen une extension de la responsabilité des
plateformes et du recours au portail IOSS aux envois
d’une
valeur
supérieure à 150 euros en modifiant en conséquence le cadre douanier.
3. Simplifier les formalités administratives
d’immatriculation
en France
et travailler à un standard commun des procédures
d’immatriculation
TVA au sein de
l’UE
(dématérialisation, socle de documents, exigences
linguistiques) prenant la forme
d’un
document de droit souple, tel
qu’un
guide de bonnes pratiques.
4. Soutenir au niveau européen
l’extension
du guichet unique OSS aux
opérations BtoBtoC dès lors que
l’éfficacité
des nouveaux outils de
contrôle
de
l’administration
(obligation
des
PSP,
facturation
électronique) aura été vérifiée.
5. Evaluer les effets de la suppression de
l’obligation
de déclaration par
les plateformes du lieu
d’établissement
de
l’acquéreur
des biens ou du
preneur de services pour les transactions réalisées entre entreprises,
résultant de la transposition de la directive DAC 7. Le cas échéant, rétablir
l
’obligation
antérieurement prévue par
l’article
242bis du CGI.
6. Procéder à une étude approfondie des justifications
d’une
extension
aux services de transport et
d’hébergement
rendus via des plateformes,
du champ
d’application
de la TVA, de ses conditions de faisabilité, des
délais nécessaires à sa mise en oeuvre et des alternatives envisageables.
7. Soutenir au niveau européen une extension des obligations de
reporting électronique
aux opérations déclarées sur les guichets uniques
afin de lutter contre la fraude.
8. Anticiper
l’adaptation
des techniques du contrôle fiscal (traitement et
collecte de données) pour tenir compte du nouvel outil que constituent
les obligations de reporting des prestataires de services de paiements
(PSP) pour les opérations transfrontalières.