CERTIFICATION DES COMPTES
DE L’ÉTAT
EXERCICE 2007
____________
TABLE DES MATIÈRES
I
Page
Délibéré
.....................................................................................................
III
Introduction
..............................................................................................
1
I – Position de la Cour sur les comptes de l’État de 2007
................
5
II – Motivations détaillées de la position
...........................................
11
A –
Levée, au titre de 2007, des limitations, désaccords et
incertitudes ayant fondé trois des réserves substantielles
formulées sur les comptes de 2006
............................................
11
B –
Limitations, désaccords et incertitudes fondant des réserves
sur les comptes de 2007
.............................................................
15
1 – Les systèmes d’information financière et comptable de l’Etat
15
2 – Le dispositif de contrôle interne et d’audit interne
...................
20
3 – Les actifs du ministère de la défense
........................................
23
4 – Les opérateurs
..........................................................................
30
5 – Les produits régaliens
..............................................................
34
6 – Les immobilisations spécifiques
..............................................
38
7 – Le compte des procédures publiques gérées par la Coface et
la section des fonds d’épargne centralisés à la Caisse des
dépôts et consignations
.............................................................
40
8 – Les passifs d’intervention
........................................................
43
9 – Le parc immobilier
..................................................................
47
10 – Les comptes de trésorerie
.........................................................
50
11 – Les provisions pour risques
.....................................................
53
12 – Autres inventaires d’actifs et de passifs
...................................
56
III – Compte rendu des vérifications sur les comptes de 2007
.......
59
DÉLIBÉRÉ
III
Délibéré
Le présent document a été établi par la Cour dans le cadre de la
mission que lui confère l'article 47 de la Constitution aux termes duquel
« la Cour des comptes assiste le Parlement et le Gouvernement dans le
contrôle de l'exécution des lois de finances ».
Dans ce cadre, le 5° de l’article 58 de la LOLF confie à la Cour la
tâche de certifier la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de
l'Etat.
Etaient présents : M. Séguin, Premier président, MM. Pichon,
Babusiaux, Mmes Bazy-Malaurie, Cornette, Ruellan, MM. Hernandez,
Descheemaeker, présidents de chambre, M.
Sallois,
président de chambre
maintenu en activité, MM.
Berthet, de Mourgues, Malingre, Mayaud,
Hespel, Houri, Devaux, Arnaud, Bayle, Bouquet, Adhémar, Rémond,
Gillette,
Duret,
Ganser,
Martin
(Xavier-Henri),
Monier,
Troesch,
Mme Froment-Meurice,
MM.
Pallot,
Cazanave,
Mme
Bellon,
MM. Moreau, Ritz, Freches, Mme Levy-Rosenwald, MM. Duchadeuil,
Pannier, Moulin, Lebuy, Lesouhaitier, Durrleman, Gauron, Lafaure,
Mme Morell, MM. Morin, Braunstein, Brochier, Mmes Saliou (Françoise),
Dayries, MM. Lévy, Bernicot, Deconfin, Phéline, Mmes Darragon,
Colomé, MM. Vachia, Vivet, Mme Moati, MM. Cossin, Diricq, Lefebvre,
Sabbe, Pétel, Valdiguié, Ténier, Lair, Hayez, Mme Trupin, MM. Corbin,
Rigaudiat, Ravier, Rabaté, Doyelle, Viveret, Korb, Mme Dos Reis,
MM. de Gaulle,
Guibert,
Mme Carrère-Gée,
MM.
Piolé,
Uguen,
Mme Briguet,
MM.
Zérah,
Guédon,
Mme
Gadriot-Renard,
M. Martin (Claude), conseillers maîtres, MM. Gleizes, Zeller, Limodin,
André, Cadet, Blanc, conseillers maîtres en service extraordinaire,
M. Alventosa, conseiller maître, rapporteur général, M. Lefas, conseiller
maître, responsable des équipes de certification des comptes de l’Etat.
Etait présent, a présenté ses observations et participé aux débats :
M. Bénard, Procureur général, assisté de M. Frentz, Premier avocat général
et de MM. Feller et Filippini, avocats généraux.
Etait présent en qualité de rapporteur et n’a donc pas pris part aux
délibérations : M. Blondel, auditeur.
Madame Mayenobe, secrétaire général, assurait le secrétariat de la
chambre du conseil.
Fait à la Cour, le 21 mai 2008.
Les travaux dont est issu l’acte de certification ont été effectués par
:
- M. Lefas, conseiller maître et M. Blondel, auditeur, rapporteurs ;
- les magistrats et rapporteurs responsables de sous-cycles : MM. Lair,
Thérond, conseillers maîtres, M. Gleizes, conseiller maître en service
extraordinaire,
MM.
Champomier,
Colin
de
Verdière,
Guillot,
Mme Latare, MM. Vught, Lion, Thomas, conseillers référendaires,
MM. Goubault,
Rouque,
Blondel,
auditeurs,
Mmes
Charolles,
Girard-Reydet et Revcolevschi, MM. Jaillard, Debrosse, et Vareille,
rapporteurs ;
- ces travaux ont été conduits par Mmes Altbaum, Assouline, Barbosa,
M. Benhaïm,
Mme
Brimaud,
M.
Carreno,
Mme
Chaudron,
MM. Clappier,
Descolonges,
Drouin,
Mme
El
Guerrab,
MM.
El Mezouaghi, Gidelles, Mme Guély-Tonnerre,
MM.
Hauptschein,
Hudellet,
M. Le Clézio,
Mme
L’Hernault,
M, Mazzocchi,
Mme Moretti, Mme Muller, M. Rame, Mmes Raymond, Roizen,
M. Zérah, experts ; ainsi que par M. Arambourou, rapporteur,
MM. Beau, Dintilhac, Drouin, Lévy et Kulicka, Mme Compagnot,
assistants, ainsi que MM. J.Bertrand, Jegou, Kulicka et Marcou,
Mmes Chapel-David,
Combes,
Courtade,
Di Luca, Guardiola,
assistants. A contribué à ces travaux Mme Portal, stagiaire doctorante ;
- ces travaux ont comporté, en outre, des notes d’évaluation de la
comptabilité établies au stade des missions intermédiaires par les
rapporteurs suivants : M. Cazanave, Mme Moati, conseillers maîtres,
M.
Limodin,
conseiller
maître
en
service
extraordinaire,
MM. Boullanger, Delaporte, Fosseux, Geoffroy, Mouttalib, Mme Perin,
MM. Savy, Sorbier, conseillers référendaires, MM. Bredin, Gourdin,
Mmes Thiard, Wirgin, auditeurs, Mmes Ameil, Billet, M. Elshoud,
rapporteurs, M. Rame, expert, Mme Dioudonnat, assistante.
- L’acte de certification a été délibéré par la
formation interchambres
« Exécution du budget et comptes de l’Etat » sous la présidence de
M. Babusiaux, en présence de M. Alventosa, conseiller maître,
rapporteur général, MM. De Mourgues, Mayaud, Houri, Bertrand,
Monier, Thérond, Pannier, Lefas, Gauron, Mme Saliou, MM. Tournier,
Vachia, Lefèbvre, Hayez, Mme Briguet, conseillers maîtres, membres
de la formation interchambres, et de M. Filippini, avocat général.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
1
Introduction
Conformément à la loi organique du 1er août 2001 modifiée
relative aux lois de finances (LOLF qui est entrée en vigueur le
1
er
janvier 2006, la Cour des comptes, dans le cadre de sa mission
d’assistance au Parlement définie à l’article 58, remet à celui-ci et rend
publics à la fin du printemps, à l’issue d’une procédure contradictoire,
trois documents.
Le premier, ici présenté et annexé au projet de loi de règlement en
application du 5° de l’article 58 de la LOLF, est un acte de « certification
de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l’État
accompagné du compte-rendu des vérifications opérées ».
Le deuxième, déposé avant le 1er juin sur le bureau des
assemblées conjointement au projet de loi de règlement transmis par le
Gouvernement, est prévu par le 4° de l’article 58 de la LOLF et porte sur
les résultats et la gestion budgétaire pendant l’exercice antérieur. Il
analyse l’exécution des lois de finances dans tous ses aspects, y compris
l’exécution des crédits par mission et par programme dans la logique de
performance prévue par la LOLF.
Le troisième document, prévu par le 3° de l’article 58 de la LOLF,
est le rapport sur la situation et les perspectives des finances publiques,
préliminaire au débat d’orientation budgétaire. Déposé dans le courant
du mois de juin, conjointement au rapport du Gouvernement sur
l’évolution de l’économie nationale et sur les orientations des finances
publiques, il procède à une analyse d’ensemble des finances publiques et
de leurs perspectives en utilisant tant les données de la comptabilité
nationale que les conclusions des deux précédents documents et d’autres
travaux de la Cour
.
Le 29 mai 2007, la Cour des comptes s’est prononcée, pour la
première année, sur la régularité, la sincérité et la fidélité du compte
général de l’État, arrêté au 31 décembre 2006. La certification était
assortie de treize réserves substantielles.
COUR DES COMPTES
2
Les normes internationales d’audit auxquelles la Cour se réfère
prévoient qu’une opinion sans réserve ne peut être émise si des difficultés
significatives ont été identifiées. Celles-ci peuvent être de deux ordres :
−
un désaccord avec le producteur des comptes porte sur des
questions telles que le caractère acceptable des méthodes
comptables retenues, leur mode d’application ou la pertinence
de l’information fournie dans les états financiers ou sur des
incertitudes dont l’étendue et la portée sont contestées par le
producteur des comptes ;
−
une limitation dans l’étendue des travaux d’audit est
caractérisée si un élément indépendant de la volonté du
certificateur l’a empêché de mettre en oeuvre des vérifications
qu’il juge nécessaires et si les procédures de collecte
d’éléments probants auxquelles il a eu recours par défaut sur
les postes concernés de la balance générale des comptes ne lui
ont pas permis de conclure au respect des critères d'audit.
L’intensité, la multiplicité et la combinaison des désaccords et
incertitudes et des limitations orientent le jugement professionnel du
certificateur pour arrêter sa position entre certification avec réserves,
impossibilité de certifier et refus de certifier.
L’objet de la certification
La certification des comptes se définit comme l’opinion écrite et
motivée que formule un organisme indépendant sous sa responsabilité sur
la conformité des états financiers d’une entité, dans tous ses aspects
significatifs, à un ensemble donné de règles comptables au premier rang
desquelles figurent la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes.
La mission de certification confiée à la Cour des comptes est de
collecter tous les éléments probants nécessaires pour lui permettre
d’affirmer que les comptes de l’Etat sont conformes aux principes et aux
normes comptables qui leur sont applicables. Elle vise à garantir la
fiabilité des informations qu’ils contiennent et à donner au Parlement
avant le vote de la loi de règlement une assurance raisonnable qu’ils sont
exempts d’anomalies significatives. Elle fait l’objet d’une décision
collégiale, rendue au terme d’une procédure contradictoire.
Le champ de la certification
La certification délivrée par la Cour ne porte, au stade actuel, que
sur les comptes annuels de l’Etat en tant que personnalité juridique et pas
encore sur des comptes consolidés qui auront pour objet d’intégrer aux
comptes de l’Etat ceux de l’ensemble des entités placées sous son
contrôle. Elle ne s’applique actuellement qu’aux états financiers issus de
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
3
la comptabilité générale et notamment au compte de résultat et au bilan
que le Parlement doit approuver, aux termes de l’article 37 de la LOLF ;
elle ne vise donc pas à donner une assurance raisonnable sur les deux
autres résultats que le Parlement arrête en loi de règlement, à savoir le
montant définitif des recettes et des dépenses budgétaires de l’exercice et
le montant définitif des ressources et des charges de trésorerie présenté
dans un tableau de financement, bien que ce dernier ait toutes les
caractéristiques d’un état financier.
Bien que largement réalisée, la réconciliation entre les données de
la comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et celles de la
comptabilité générale de l’Etat ne permet pas d’expliquer tous les
éléments de passage d’une comptabilité à l’autre. En outre, il reste
impossible
de
rapprocher
les
consommations
d’autorisations
d’engagements au plan budgétaire et les engagements constatés en
comptabilité générale.
Ce constat rend nécessaire, dans le référentiel de comptabilité
budgétaire en cours d’élaboration par la direction du budget, de définir
des concepts, notamment la notion d’engagement, cohérents avec ceux de
la comptabilité générale. L’amélioration des procédures et, à terme, le
déploiement complet du système d’information
Chorus
devraient aussi
permettre d’établir une correspondance plus fine entre les reports de
charges budgétaires et les charges à payer et faciliter le rapprochement
des données issues de ces deux comptabilités.
L’enjeu de la certification
En rapprochant les règles de la comptabilité de l’Etat de celles qui
sont applicables aux entreprises et en assignant à la Cour la mission de
certifier les comptes de l’Etat, le législateur organique a inscrit la France
dans un mouvement international de modernisation des systèmes
comptables publics. Un petit nombre d’autres pays membres de l’OCDE
ont, en effet, choisi ces dernières années de mettre en oeuvre des réformes
comptables comparables et de faire certifier leurs comptes par leur
institution supérieure de contrôle.
L’enjeu ultime de la réforme comptable est l’utilisation du
nouveau vecteur d’information financière que constitue la comptabilité
générale, fondée sur une approche patrimoniale exhaustive et exacte des
droits et obligations de l’Etat, qui lui permet d’anticiper ses charges
futures, d’optimiser sa gestion patrimoniale et de mesurer le coût complet
des politiques qu’il met en oeuvre, seul ou en liaison avec d’autres
administrations publiques. La certification des comptes a pour objet d’en
garantir la fiabilité.
COUR DES COMPTES
4
La prise en compte du contexte de la certification
Dans l’exercice de son jugement professionnel sur les comptes de
l’Etat de 2007, comme sur ceux de 2006, la Cour a pris en considération
le contexte de la réforme comptable conduite dans des délais très
contraints et dans un environnement informatique difficile. Elle tient ainsi
compte, au cours de ces premières années de certification, des efforts
consentis par les administrations dont, au premier chef, le pôle gestion
publique de la nouvelle direction générale des finances publiques, et de
l’existence d’engagements, précis et assortis d’un échéancier, que les
autorités responsables ont pris en réponse aux difficultés relevées par la
Cour et qui n’étaient pas susceptibles de corrections immédiates.
Les ajustements et reclassements apportés à la suite des
observations d’audit sur les comptes de l’exercice 2007
Pour élaborer sa position collégiale sur les comptes de 2007, la
Cour a pris en considération les réponses de l’administration à ses
observations d’audit, soit qu’elles aient apporté des précisions utiles, soit
qu’elles aient conduit à des rectifications d’écritures comptables qui, si
elles avaient été maintenues, auraient constitué des désaccords, dont
certains majeurs, comme l’illustrent les trois opérations suivantes : la
traduction comptable de l’extinction, par le biais de la Caisse de la dette
publique, d’une partie des dettes d’intervention de l’Etat envers le régime
général de sécurité sociale (5,1 Md€) ; la constatation d’un produit
consécutif à la suppression du Service annexe d’amortissement de la
dette, comptabilisé au bilan d’ouverture 2006 en tant qu’actif
négatif
pour
une valeur de 8,4 Md€ ; la comptabilisation en trésorerie passive et non
en dette d’exploitation du découvert (842,7 M€ au 31 décembre 2007)
que le Crédit Foncier de France, chargé de gérer le remboursement aux
établissements de crédit des primes d’épargne logement dues par l’État
aux épargnants, accorde à ce dernier.
Il est rendu compte des ajustements et reclassements demandés par
la Cour dans le compte rendu des vérifications opérées.
Le plan de l’acte de certification
La première partie
de l’acte de certification énonce la position de
la Cour sur les comptes de l’Etat de 2007. La deuxième partie en précise
les motivations. La troisième rend compte des vérifications opérées par la
Cour, conformément aux dispositions de l’article 58-5° de la LOLF.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
5
I
-
Position de la Cour
sur les comptes de l’État de 2007
A - Introduction
I.1.
Dans le cadre général de sa mission d’assistance au
Gouvernement et au Parlement pour le contrôle de l’exécution des lois
des finances prévu par l’article 47 de la Constitution, la Cour doit, en
application du 5° de l’article 58 de la loi organique du 1er août 2001
modifiée relative aux lois de finances, certifier la régularité, la sincérité et
la fidélité des comptes de l’État au titre de l’exercice clos le 31 décembre
2007.
I.2.
Le compte général de l’État comprend, conformément au 7°
de l’article 54 de la loi organique précitée décliné dans la norme n°1 du
recueil des normes comptables de l’État, la balance générale des comptes,
le compte de résultat (composé du tableau des charges nettes, du tableau
des produits régaliens nets et du solde des opérations de l’exercice), le
bilan (ou tableau de la situation nette) et ses annexes, comprenant
notamment une évaluation des engagements hors bilan de l’État, ainsi que
le tableau des flux de trésorerie.
I.3.
Le périmètre comptable de l’État comprend tous les
services, établissements ou institutions d’État non dotés de la personnalité
juridique, qu’ils reçoivent ou non une dotation du budget général de
l’État. Toutes leurs opérations doivent être intégrées dans la comptabilité
générale de l’État suivant les règles applicables à cette dernière, alors que
les entités qui ont la personnalité juridique ne sont intégrées qu’à hauteur
d’une valeur immobilisée correspondant aux droits que l’Etat détient sur
elles.
I.4.
Le compte général de l’État est établi, conformément à
l’article 30 de la loi organique précitée, sur le fondement des principes et
règles
comptables
applicables
aux
entreprises
sous
réserve
des
spécificités de l’État. Ces règles et principes ont été énoncés dans le
recueil des normes comptables de l’État approuvé par arrêté du
21 mai 2004 et modifié par arrêtés du 17 avril 2007 et du 13 mars 2008
après avis du comité des normes de comptabilité publique. Deux
nouvelles normes sont applicables pour la première fois au titre de
l’exercice 2007, d’une part les méthodes comptables, changements
d’estimations comptables et corrections d’erreurs, d’autre part les
évènements postérieurs à la clôture des comptes.
COUR DES COMPTES
6
I.5.
La responsabilité de la tenue et de l’établissement des
comptes de l’Etat incombe aux comptables publics, qui veillent à la
sincérité des enregistrements comptables et au respect des procédures
conformément à l’article 31 de la loi organique précitée. Cette exigence
de qualité comptable suppose la mise en place d'un dispositif de contrôle
interne et d’audit interne effectif et efficace tant chez les ordonnateurs
que chez les comptables et la présentation sincère d'états financiers ne
comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de
fraudes ou d'erreurs. Elle inclut également le choix et l'application de
méthodes comptables appropriées ainsi que la détermination d'estimations
comptables raisonnables en la circonstance.
I.6.
Le compte général de l’Etat de 2007 a été produit par la
direction générale des finances publiques et arrêté par elle, le
9 avril 2008, après que la Cour a fait part des observations auxquelles la
conduisaient ses vérifications. Il a été signé par le ministre du budget, des
comptes publics et de la fonction publique le 20 mai 2008 et joint au
projet de loi portant règlement définitif du budget de 2007.
I.7.
La Cour a vérifié les états financiers qui composent le
compte général de l’État, y compris son annexe, et qui sont joints au
projet de loi de règlement.
I.8.
Les vérifications ont été menées conformément au code des
juridictions financières qui s’est enrichi en 2007 de dispositions de
procédure propres aux travaux de certification des comptes de l’Etat et de
la sécurité sociale (articles R. 137-1 à R. 137-4) et qui requiert et organise
le respect des principes de contradiction et de collégialité.
I.9.
Ces vérifications ont également été conduites selon les
normes internationales d’audit édictées par la Fédération internationale
des experts-comptables (IFAC). Toutefois, l’administration ayant été
autorisée, par une décision du comité des normes du 11 décembre 2006
modifiant la norme comptable n° 1 sur les états financiers, à ne pas
reconstituer des comptes
pro forma
pour les deux premiers comptes
généraux de l’État, la Cour n’a pu comparer les comptes de 2006 et 2007
avec ceux de 2005, comme y obligent les normes internationales d’audit.
I.10.
Les vérifications ont été planifiées et réalisées afin de
recueillir tous les éléments probants utiles sur les comptes et sur les
informations financières données en annexe et d’apprécier les principes
comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté
du compte général de l’Etat en vue d’obtenir une assurance raisonnable
que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
7
I.11.
Le choix des vérifications mises en oeuvre, y compris
l'évaluation des risques inhérents et de contrôle, relève du jugement
professionnel du certificateur.
I.12.
Au terme de ses vérifications dont elle rend compte à la fin
du présent acte (cf. infra, III), la Cour estime avoir collecté les éléments
probants nécessaires pour fonder sa position sur les comptes de l’exercice
2007.
B - Position sur le compte général de l’État
I.13.
Sur le compte général de l’Etat arrêté au 31 décembre 2006,
la Cour avait énoncé un ensemble de limitations, de désaccords et
d’incertitudes qui l’avaient conduite à formuler une certification assortie
de treize réserves substantielles.
I.14.
Compte tenu des actions engagées par l’administration pour
mettre en oeuvre la réforme comptable sans avoir bénéficié d’une période
de transition, la Cour a accepté de tenir compte, dans l’élaboration de sa
position, des engagements de moyens et de résultats pris en réponse aux
réserves formulées par la Cour sur les comptes de l’exercice 2006. La
Cour note que ces engagements ont été tenus, pour une large part, selon
l’échéancier prévu et ont conduit à des progrès notables. Au vu des
engagements actualisés pour les années 2008 et suivantes, pris à la suite
d’échanges nombreux avec la Cour, la poursuite de ces progrès à un
rythme plus rapide peut être escomptée mais nécessite une mobilisation
renouvelée de l’ensemble de l’administration. En revanche, le constat
prolongé de leur insuffisante effectivité, concernant des réserves
qualifiées de substantielles par la Cour, pourrait conduire celle-ci à
reconsidérer sa position.
1 -
Exposé des motifs
a)
Levée des limitations, désaccords et incertitudes ayant fondé trois
des réserves substantielles formulées sur les comptes de 2006
I.15.
La Cour considère tout d’abord que les limitations et
désaccords qui justifiaient sur les comptes de 2006 la formulation de trois
réserves substantielles concernant les contrats d’échange de taux
d’intérêt, le réseau routier national et les comptes des Pouvoirs publics,
ont disparu et que la part des incertitudes qui subsistent a été réduite à un
niveau acceptable pour le certificateur.
COUR DES COMPTES
8
b)
Limitations
I.16.
La Cour note qu’elle a été confrontée à plusieurs limitations
à l’étendue de ses vérifications, les unes communes à l’ensemble des
ministères, les autres spécifiques à certains domaines d’audit.
I.17.
Les limitations communes à l’ensemble des ministères
tiennent en premier lieu aux systèmes d’information financière et
comptable de l’Etat, qui ne disposent pas encore de toutes les
caractéristiques propres à en assurer la pleine auditabilité. En second lieu,
les
faiblesses
de
l’environnement
informatique
n’ont
été
que
partiellement corrigées par les dispositifs de contrôle interne comptable et
d’audit interne à l’administration, dont le déploiement se poursuit et sur
lesquels la Cour ne peut que partiellement s’appuyer.
I.18.
La Cour s’est aussi heurtée à des limitations spécifiques à
certains domaines d’audit qui ont réduit l’étendue et la portée de ses
vérifications compte tenu, notamment, de l’insuffisante justification des
soldes de comptes de produits régaliens, de la date tardive de
communication de la liste des contrats de concessions qui est mentionnée,
pour la première année, en annexe au compte général de l’Etat et qui a
vocation à se traduire par l’enregistrement d’immobilisations spécifiques,
enfin de l’absence de formalisation des contrôles comptables concernant
plusieurs comptes de trésorerie.
c)
Désaccords et incertitudes
I.19.
La Cour a également relevé un ensemble de désaccords sur
les méthodes comptables retenues ou leur mode d’application et
d’incertitudes sur les états financiers.
I.20.
Un désaccord porte sur le montant des actifs du ministère de
la défense, figurant au bilan de l’Etat pour une valeur de 165 Md €. Le
recensement de ces actifs demeure incomplet. Par ailleurs, leurs règles de
valorisation, qu’il s’agisse des actifs en service ou des programmes
d’armement en cours, et les corrections d’erreurs imputées au bilan
d’ouverture ne sont pas, pour une large part, conformes au référentiel
comptable. Enfin, le processus de recensement des immobilisations et des
charges à rattacher à l’exercice n’est toujours pas fiabilisé.
I.21.
La Cour reconduit sur les comptes de 2007 le constat d’un
désaccord portant sur la valeur des participations financières de l’Etat
dans les « opérateurs » de politiques publiques (plus de 56 Md €) : leur
recensement demeure déficient, leurs comptes ne donnent pas toujours
une image fidèle de leur patrimoine et sont arrêtés dans un nombre encore
important de cas après l’établissement du compte général de l’Etat.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
9
I.22.
L’absence de valorisation de l’effet des déficits fiscaux de
droit commun susceptibles d’être reportés en avant constitue également
un désaccord, qui se double d’une incertitude forte liée à l’application
dégradée du référentiel comptable applicable aux flux et aux soldes des
comptes de produits régaliens.
I.23.
Les actifs spécifiques de l’Etat (biens remis en concession,
droits associés à l’autorisation d’utilisation du domaine public) ne sont
toujours pas comptabilisés conformément aux normes applicables et font
l’objet d’un désaccord avec le producteur des comptes.
I.24.
A la clôture de l’exercice 2007, les désaccords relevés au
titre des comptes de 2006, concernant deux entités exclues à tort du bilan
de l’Etat, n’ont pas été réglés. Le compte des procédures publiques gérée
par la Compagnie française d’assurance du commerce extérieur (Coface),
dont le total de bilan s’élève à près de 15 Md €, n’y est toujours pas
intégré en dépit du contrôle effectif exercé par l’Etat. La section des fonds
d’épargne de la Caisse des dépôts et consignations n’est toujours pas
comptabilisée en tant que participation financière de l’Etat, ce qui a pour
effet de minorer l’actif de son bilan de 7,6 Md €.
I.25.
Des incertitudes demeurent concernant l’exhaustivité du
recensement
et
la
valorisation
des
passifs
d’intervention,
la
comptabilisation de la part des impôts et taxes affectés à des tiers et la
définition du fait générateur pour l’Etat de la charge liée aux prestations
de solidarité qui ne résultent pas d’un accord entre les parties mais du
cadre défini par la loi.
I.26.
Des incertitudes entachent le recensement et la valorisation
du parc immobilier (57,2 Md € au 31 décembre 2007), et se doublent d’un
désaccord sur le traitement comptable des dépenses « ultérieures »
effectuées par l’administration sur le parc en service pour en préserver ou
en accroître le potentiel de service.
I.27.
Une incertitude résulte du défaut de formalisation des
contrôles internes comptables sur le solde des comptes de trésorerie des
formations militaires.
I.28.
Ni l’exhaustivité du recensement ni la correcte valorisation
des risques inhérents à l’activité de l’Etat qui doivent donner lieu à la
comptabilisation de provisions ne sont assurées au 31 décembre 2007.
I.29.
La faiblesse des procédures d’inventaire et la mise en oeuvre
incorrecte des normes comptables sont à l’origine d’une incertitude
concernant certains comptes d’actifs et de passifs (immobilisation dites «
non ventilées », produits constatés d’avance par l’Etat au titre des
cofinancements d’immobilisations, logiciels produits en interne).
COUR DES COMPTES
10
2 -
Conséquences sur la position
I.30.
Au vu de l’exposé des motifs, la Cour lève, pour
l’exercice 2007, trois des réserves substantielles qu’elle avait
formulées sur les comptes de 2006, relatives aux contrats d’échange
de taux pour la gestion de la dette, au réseau routier national et aux
comptes des Pouvoirs publics.
I.31.
Au vu de l’exposé des motifs, la Cour certifie qu’au
regard des règles et principes comptables qui lui sont applicables, le
compte général de l’Etat arrêté au 31 décembre 2007 est régulier et
sincère et donne une image fidèle de la situation financière et du
patrimoine de l’Etat, sous douze réserves détaillées dans la partie II,
dont les neuf premières revêtent un caractère substantiel.
C - Vérifications et informations spécifiques
I.32.
Par ailleurs, la Cour a procédé à la vérification des
informations données dans le compte général de l’État. Elle a également
examiné le rapport sur le contrôle interne comptable établi par le
producteur des comptes sans aller jusqu’à émettre un avis sur ce
document non prévu par la LOLF. Les remarques et propositions de
modification qu’elle a formulées ont été prises en compte et la Cour n’a
plus d’observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec
le compte général de l’État.
I.33.
La Cour a aussi vérifié les états budgétaires utiles à la bonne
compréhension de l’articulation de la comptabilité budgétaire et de la
comptabilité générale.
I.34.
En revanche, la Cour n’a pas conduit de vérifications sur le
rapport de présentation du compte général de l’Etat qui, de par son statut
de rapport de gestion, ne relève pas du champ de la certification ni sur le
mémento sur les comptes de l’Etat qui est un document pédagogique.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
11
II
-
Motivations détaillées de la position
A - Levée, au titre de 2007, des limitations, désaccords
et incertitudes ayant fondé trois des réserves
substantielles formulées sur les comptes de 2006
II.1.
Les limitations, désaccords et incertitudes qui justifiaient la
formulation de trois réserves substantielles sur les comptes de 2006 sont
levés au titre de l’exercice 2007.
Les contrats d’échange de taux pour la gestion de la dette
II.2.
La Cour avait émis une réserve substantielle sur le
traitement comptable des contrats d’échange de taux d’intérêt pour la
gestion de la dette. Elle estimait que les conditions fixées par la norme
comptable de l’Etat n°11 relative aux dettes financières et aux
instruments financiers à terme, ainsi que celles posées par les règlements
bancaires n’étaient pas respectées par ce dispositif.
II.3.
Un groupe de travail associant le comité des normes de
comptabilité publique, le certificateur et l’administration a abouti à une
refonte des dispositions pertinentes de la norme n°11, qui a été approuvée
par le comité des normes du 14 février 2008 et fait l’objet d’un arrêté
modificatif du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction
publique en date du 13 mars 2008. Ces nouvelles dispositions ont permis
de mieux qualifier la nature des contrats d’échange de taux d’intérêt et
d’en préciser les conditions de comptabilisation, conformément aux
attentes de la Cour.
II.4.
L’Agence France Trésor a réalisé d’importants travaux de
documentation, de suivi, de renforcement du contrôle interne et de
démonstration de l’efficacité de la stratégie de contrats d’échange de taux
d’intérêt. L’audit de ces travaux par la Cour a permis de s’assurer qu’ils
garantissaient la conformité de la stratégie avec les dispositions
normatives permettant sa comptabilisation en couverture spécifique.
II.5.
Ces modifications et l’engagement pris par l’administration
de faire auditer, au cours de l’exercice 2008, la portée et l’effectivité de
ces travaux par un expert distinct de l’auditeur contractuel de l’Agence
France Trésor permettent à la Cour de lever, au titre de l’exercice 2007, le
désaccord qui avait fondé sa réserve substantielle sur les comptes de
2006.
COUR DES COMPTES
12
Le réseau routier national
II.6.
À l’occasion de ses contrôles de 2006, la Cour avait émis
une réserve substantielle, fondée sur le manque de fiabilité de la méthode
retenue pour valoriser le réseau routier national qui est estimé au coût de
remplacement déprécié. Cet actif particulier figure au bilan de l’État pour
un total de 112 Md€ au 31 décembre 2007 contre 114 Md€ au 31
décembre 2006.
II.7.
A
la
suite
du
premier
exercice
de
certification,
l’administration avait pris plusieurs engagements relatifs à la fiabilisation
de la valorisation du réseau routier national, qu’elle a mis en oeuvre en
2007 pour leur quasi-totalité. Les vérifications opérées par la Cour ont
montré que la méthode retenue pour l’estimation du coût de
reconstruction à neuf du réseau était désormais satisfaisante tant sur le
stock historique non transféré aux collectivités territoriales que sur les
dépenses immobilisées depuis le 1er janvier 2007.
II.8.
Les incertitudes qui subsistent portent sur la qualité des
données utilisées pour le calcul de la dépréciation du stock qui s’établit à
2,7 Md€, sur les imputations comptables de certaines catégories de
dépenses et sur les justifications des soldes d’encours. Mais ces
incertitudes sont notablement réduites par rapport à 2006 et portent sur
des stocks ou flux annuels de montants peu élevés. La revalorisation
importante qui découle de la méthode d’indexation annuelle de la valeur
du réseau routier national nuit à la compréhension de l’évolution de la
valeur du patrimoine retracé au bilan de l’Etat mais résulte de
l’application de la norme n° 6 sur les immobilisations corporelles, point
sur lequel des analyses ultérieures pourront être menées.
II.9.
C’est pourquoi les incertitudes qui avaient conduit à
formuler une réserve substantielle sur les comptes de 2006 ont pu être
ramenées à un niveau acceptable pour le certificateur sur les comptes de
2007. Les points suivants méritent cependant attention :
−
la finalisation de la fiabilisation des soldes d'encours ;
−
l'établissement d'un guide d'imputation comptable détaillé et
commun à tous les services ;
−
la clarification du traitement comptable des dépenses de gros
entretien du réseau routier ;
−
le renforcement du contrôle interne et la mise en oeuvre d’un
audit interne sans attendre la mise en place à partir de 2009
d’un nouveau système d’information et de gestion du réseau
routier national.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
13
Les comptes des Pouvoirs publics
II.10.
La Cour avait émis, sur les comptes de l’Etat de 2006, une
réserve substantielle concernant les comptes des Pouvoirs publics
(Président de la République, Assemblée nationale, Sénat, Conseil
constitutionnel, Cour de justice de la République, Haute Cour de justice).
Cette réserve visait la non-intégration de leurs comptes à ceux de l’Etat,
la non-conformité de leur référentiel comptable à celui appliqué par l’Etat
et l’absence d’audit de leurs comptes.
II.11.
Les Assemblées parlementaires qui en constituent les
montants financiers les plus importants ont mis en oeuvre les engagements
pris en 2006. Chacune des Assemblées a signé en mars 2007 avec le
Conseil supérieur de l’Ordre des experts comptables une convention
d’assistance à la mise en oeuvre de ces engagements, de contenu
identique.
II.12.
Le règlement budgétaire et comptable du Sénat et le
règlement budgétaire, comptable et financier de l’Assemblée nationale,
qui se fondent sur le plan comptable général sous réserve de leurs
spécificités institutionnelles, ont été aménagés, par voie d’arrêté, afin de
se rapprocher des règles définies dans le recueil des normes comptables
de l’Etat.
II.13.
L’intégration des comptes des deux Assemblées dans le
compte général de l’Etat a été réalisée. Elle a accru l’actif de l’Etat en
valeur nette de 1 679 M€ pour le Sénat et de 777 M€ pour l’Assemblée
nationale et amélioré la situation nette de l’Etat, respectivement, de
1 650 M€ et de 721 M€. Le producteur des comptes de l’Etat a pris
l’engagement de revoir au cours de l’exercice 2008 les conditions
d’intégration des caisses de retraite qui, pour la Cour, constituent un
patrimoine affecté conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat
1
.
II.14.
L’examen limité que quatre cabinets d’audit ont conduit
sous la responsabilité du Conseil supérieur de l’Ordre des experts
comptables sur les comptes de l’Assemblée nationale et du Sénat s’est
rapproché d’un audit contractuel. Il a porté sur le bilan d’ouverture, sur le
dispositif de contrôle interne mis en place au sein de chaque Assemblée et
sur les comptes arrêtés au 31 décembre de l’exercice. En outre le Sénat a
fait évaluer par un cabinet d’actuaires ses engagements de retraite
conformément à la norme n°13 sur les engagements à mentionner dans
l’annexe ; pour sa part, l’Assemblée nationale a décidé d’engager une
procédure analogue au titre des comptes de l’exercice 2008. Le compte
1
) Cf. arrêts du 5 novembre 1965 (Recueil Lebon, p. 586) et du 7 avril 1975 (p. 220).
COUR DES COMPTES
14
rendu des vérifications opérées est repris dans la partie III du présent acte
de certification. La Cour a notamment eu connaissance de la synthèse des
recommandations faites par deux cabinets d’audit sur le dispositif de
contrôle interne mis en place par les services du Sénat et l’a versée à ses
dossiers de travail.
II.15.
Au vu des rapports du Conseil supérieur de l’Ordre des
experts comptables et des cabinets d’audit choisis par lui attestant qu’il
n’a pas été relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en
cause, au regard des référentiels comptables applicables, la régularité et la
sincérité des comptes et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des
opérations de l’exercice 2007 ainsi que de la situation financière et du
patrimoine à la fin de cet exercice, la Cour estime que des éléments
probants suffisants et appropriés ont été réunis sur ces comptes pour
permettre leur intégration dans le compte général de l’Etat.
II.16.
Le Conseil
constitutionnel a transmis un jeu d’états
financiers, conformes au référentiel comptable de l’Etat, au
producteur des comptes qui en a fait mention dans l’annexe au
compte général de l’Etat. Le résultat de l’examen limité qui a été
réalisé selon les normes professionnelles applicables en France a
été communiqué à la Cour. Il n’a pas été relevé d’anomalies de
nature à remettre en cause, au regard des référentiels comptables
applicables, la régularité et la sincérité des comptes annuels et
l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de
l’exercice 2007 ainsi que de la situation financière et du patrimoine
à la fin de cet exercice.
II.17.
Enfin, conformément à la décision du Président de la
République, la Cour exercera, dès l’exercice 2008, son contrôle sur la
gestion de la Présidence de la République ; les comptes de cette dernière
seront intégrés au compte général de l’Etat et vérifiés par la Cour au titre
des travaux de certification, dans le respect des normes internationales
d’audit.
II.18.
En conséquence, les conditions sont réunies pour lever, au
titre des comptes de l’Etat de 2007, les limitations et incertitudes qui
avaient conduit à formuler une réserve substantielle sur les comptes des
Pouvoirs publics.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
15
B - Limitations, désaccords et incertitudes fondant des
réserves sur les comptes de 2007
1 -
Les systèmes d’information financière et comptable de l’État
II.19.
La Cour a émis sur les comptes de 2006 une réserve
substantielle fondée sur des limitations générales tenant aux systèmes
d’information financière et comptable de l’État qui ne sont pas
entièrement adaptés à la nouvelle comptabilité générale, ne répondent pas
aux normes de contrôle interne informatique et ne ménagent pas
systématiquement de chemin de révision permettant de remonter des états
financiers aux opérations d’origine et vice-versa. Ces caractéristiques
n’en assurent pas la pleine auditabilité par la Cour.
II.20.
L’ensemble des données comptables transite par les
systèmes d’information de l’Etat pour se déverser, directement ou
indirectement via l’application
NDC
, dans deux applications centrales,
CGL
et
TCC
. Au 31 décembre 2007, celles-ci contiennent près de
36 millions d’écritures à partir desquelles sont établis la balance générale
des comptes et les états financiers composant le compte général de l’Etat,
ceux-ci étant extraits désormais de l’application de centralisation.
II.21.
Les systèmes d’information financière et comptable de
l’Etat
se
caractérisent
par
une
architecture
très
morcelée :
317 applications référencées par l’agence pour l’informatique financière
de l’Etat (AIFE), souvent inadaptées aux exigences de la comptabilité
générale. Leur adaptation dans le cadre du
Palier LOLF
permet de tenir à
la fois la comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et la
comptabilité générale grâce à l’utilisation d’une nomenclature qui
conjugue les exigences budgétaires et celles du plan de comptes de l’Etat.
II.22.
Dans la réserve émise sur les comptes de l’Etat de 2006, la
Cour insistait sur l’importance des évolutions attendues des systèmes
d’information, avec le projet
Chorus
, le programme
Copernic
et celui de
l’Opérateur national de la paye
(
ONP
), dans le souci d’une constante
amélioration de la tenue des comptes.
a)
La trajectoire des systèmes et les progrès accomplis
II.23.
Le projet
Chorus
a pour objet de rassembler dans un
système d’information intégré les fonctionnalités des applications
interministérielles de gestion de la dépense, des recettes non fiscales et de
comptabilité, d’inventaire du parc immobilier ainsi que des applications
ministérielles de gestion financière. Son déploiement qui commencera au
COUR DES COMPTES
16
1
er
juillet 2008 devrait notamment permettre une meilleure intégration de
l’information
comptable
dans
les
systèmes
actuels,
limitant
le
retraitement manuel des données. Les avancées essentielles liées à cette
intégration ne seront toutefois effectives qu’au terme de la mise en
production du système cible
Chorus
, soit 2011 au mieux. Durant la
période transitoire, il sera nécessaire de doter
Chorus
d’une interface
permettant de convertir les données comptables au format actuel. Par
ailleurs, le déploiement du projet de
Refonte du Système de Paiement
(RSP)
de
Copernic
qui assurera la gestion du recouvrement de l’ensemble
des impôts ne débutera pas avant 2012 et le projet
ONP
ne sera pas
disponible avant 2014.
II.24.
Les caractéristiques des systèmes d’information ne seront
donc pas profondément modifiées au cours des prochains exercices
comptables.
La
fiabilisation
des
systèmes
existants
initiée
par
l’administration sera attentivement suivie par la Cour.
II.25.
La Cour note les progrès accomplis dans le cadre du plan
d’action comptable de l’Etat mis en oeuvre par la direction générale de la
comptabilité publique en 2007. Ces progrès ont notamment conduit à
fiabiliser la production des états comptables et à développer les contrôles
automatiques dans les applications du
Palier LOLF
. Les actions engagées
ont également contribué à réduire les risques afférents au fonctionnement
des principales applications « remettantes » et à améliorer la qualité des
chemins de révision au sein de ces dernières. L’effectivité et l’étendue
des actions engagées ne permettent toutefois pas encore de répondre
pleinement aux exigences des travaux de certification, qui devraient
pouvoir s’appuyer sur des caractéristiques des systèmes en assurant la
pleine auditabilité, ainsi que le détaillent les paragraphes ci-dessous.
b)
L’insuffisante intégration des systèmes d’information
II.26.
L'insuffisante
intégration
des
systèmes
d’information
actuels engendre une incertitude relative aux risques issus du traitement
des données et limite la capacité du certificateur à apprécier l’intégrité des
données, l'exhaustivité et l’exactitude des écritures comptables.
II.27.
La
conception
souvent
ancienne
et
inadaptée
des
applications oblige à de nombreux retraitements des données, de leur
création jusqu’à leur comptabilisation finale. Ainsi, l’inadaptation des
systèmes d’information logistique du ministère de la défense aux
exigences de la comptabilité générale nécessite un retraitement des
données qui en sont issues. La nature de ces retraitements ne permet pas
de s’assurer de l’exhaustivité et de la correcte valorisation des
immobilisations et des stocks comptabilisés à l’actif du bilan de l’Etat.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
17
II.28.
Les travaux de l'administration, consistant à développer des
identifiants communs entre l’application de comptabilité générale (
CGL
)
et les applications « remettantes » améliorent l’accès au chemin de
révision. Toutefois, ils ne sont pas achevés à la fin 2007 et ne permettent
pas à eux seuls de maîtriser l’ensemble des risques inhérents à
l’insuffisante intégration des systèmes, ainsi que l’illustrent les exemples
suivants :
−
l’application
Orchidée
(outil de recensement des charges et
produits rattachés à l’exercice) n’a pas été structurée comme
une comptabilité auxiliaire et ne dispose pas d’une interface
automatique avec l’application
CGL.
Cela induit,
de facto
, une
impraticabilité du chemin de révision et accroît le risque de
non-exactitude des écritures d’inventaire dont les montants
sont significatifs (cf. infra);
−
l’absence d’interface des applications
STGPE
et
TGPE
(outils
de recensement et de valorisation du parc immobilier) avec les
applications de dépenses et de comptabilité générale de l’Etat
et le nombre limité de contrôles automatisés ne permettent ni
de reconstituer ni de vérifier les évènements ayant affecté le
périmètre et la valorisation du parc immobilier en 2007 ;
−
les discordances ont été relevées en fin d’exercice entre la
comptabilité générale et les listes nominatives des restes à
recouvrer issues de l’application
RAR
illustrent l’insuffisante
intégration des systèmes. Cette situation limite la capacité du
certificateur à se prononcer sur la fiabilité des créances sur
redevables comptabilisées à l’actif 2007 du bilan de l’Etat ;
−
dans le cadre du
Palier LOLF
, les systèmes d’information
financière
et
comptable
de
l’Etat
ne
retracent
pas
spécifiquement les opérations internes à l’Etat (opérations
réciproques entre le budget général, les comptes spéciaux, les
budgets annexes). Les actions spécifiques mises en oeuvre pour
identifier et recenser ces opérations, en vue de leur
neutralisation dans le compte général de l’Etat, ne sont pas
encore satisfaisantes.
c)
Le manque de référentiels uniques et partagés
II.29.
L’insuffisance de référentiels communs à l’ensemble des
systèmes et des utilisateurs ne garantit pas le traitement comptable
homogène de données de même nature. A titre d’exemple, le recensement
et la valorisation des créances non fiscales par les différents utilisateurs
de l’application
REP
qui assure le suivi du recouvrement des produits
COUR DES COMPTES
18
divers de l’Etat ne sont pas fondés sur un processus automatique et
commun à l’ensemble des utilisateurs de l’application. Faute d’un niveau
suffisant de contrôles bloquants, de champs de saisie obligatoires, de
contrôles de cohérence, d’une normalisation et d’une sécurisation
adéquate des enregistrements, l’application
Orchidée
ne garantit pas le
recensement uniforme et systématique des mesures d’intervention devant
donner lieu à l’inscription de charges ou de provisions.
II.30.
De même, les restitutions du ministère de la défense se
révèlent hétérogènes, les services s’appuyant sur les données issues de
leurs systèmes d’information logistique, qui appliquent des seuils de
restitution particuliers, adaptés aux seuls besoins de suivi logistique des
biens immobilisés ou stockés.
II.31.
L’instabilité des référentiels et leur insuffisante intégration
aux applications ne permettent pas au certificateur de s’assurer de la
cohérence de l’ensemble des schémas comptables utilisés. Au cours de
l’exercice 2007, 251 nouveaux schémas comptables souvent
sui generis
enregistrant chacun des flux supérieurs à 10 M€ ont été constatés dans
l’application
CGL
.
II.32.
La reprise de la balance de sortie 2006 en balance
d’ouverture (avant passation des écritures de correction d’erreur et de
changement de méthode) a fait l’objet, à tort, de nombreux retraitements
manuels au 1
er
janvier 2007, contraires au principe d’intangibilité de la
balance d’ouverture.
d)
L’insuffisance des outils de contrôle exploitables par le
certificateur
II.33.
Les vérifications réalisées par la Cour doivent s’appuyer sur
des outils de contrôle lui permettant de s’assurer du respect des critères
d’audit s’appliquant aux enregistrements comptables.
II.34.
L’infocentre
India LOLF
devrait en théorie constituer le
principal outil. La disponibilité et la qualité des données de l’infocentre
ont été sensiblement améliorées en 2007. Toutefois, cet outil présente
encore
d’importantes
limites.
Le
périmètre
de
l’infocentre
est
insuffisamment étendu. Ses caractéristiques ne permettent pas d’effectuer
au niveau national l’ensemble des requêtes utiles au certificateur. En
outre, certaines requêtes issues d
’India LOLF
ne sont pas réconciliées
avec les données comptables ; c’est notamment le cas de l’assiette de
calcul de la provision pour dépréciation des créances non fiscales.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
19
II.35.
L’absence de traçabilité des mouvements enregistrés dans
l’application
REP
, la faible disponibilité de son module de restitution
statistique et l’hétérogénéité des procédures de contrôle du recouvrement
dans les trésoreries générales, ne permettent pas de fiabiliser les données
relatives au caractère recouvrable des créances non fiscales.
II.36.
L’insuffisance des contrôles automatiques des données dans
les applications nécessite la mise en place de contrôles manuels, mais leur
nombre ne permet pas à la Cour de s’assurer de leur pleine effectivité.
Cette situation limite par exemple la portée des vérifications opérées par
le certificateur sur les 2,7 millions d’écritures manuelles passées dans
CGL
au cours de l’exercice 2007. Tous les contrôles mis en oeuvre afin de
pallier les risques liés à l’articulation de l’application
PAY
, qui traite la
paye de plus de deux millions de fonctionnaires, avec les systèmes qui
l’alimentent et avec la comptabilité de l’Etat ne sont pas automatisés.
L’exploitation des fichiers de contrôles n’est pas réalisée de manière
systématique par les ministères. Les outils de restitution ne permettent pas
de faire un lien entre les données de
PAY
et les écritures comptables
enregistrées dans
CGL
. Les travaux menés n’ont pas permis, à ce stade,
de déterminer un chemin de révision complet compte tenu des limites
techniques et de la complexité des applications concernées.
II.37.
L’absence de « lettrage » des enregistrements, dans
l’application
CGL
, ne permet pas de lier les écritures négatives avec
celles qu'elles viennent annuler. Compte tenu du nombre de ces
enregistrements, l’absence de traçage automatique conduit le certificateur
à réaliser un travail de révision de l’ensemble des écritures comptables
difficilement compatible avec les délais qui lui sont impartis dans le cadre
des missions finales sur les comptes de l’exercice, alors qu’il devrait
pouvoir travailler à partir des justifications de soldes présents dans les
dossiers de clôture.
II.38.
L’insuffisante fiabilité du codage des enregistrements dans
l’application
CGL
fait obstacle à la bonne identification par la Cour de
catégories d’écritures. La volumétrie des écritures considérées limite le
caractère probant des éléments recueillis dans ce cadre et nécessite la
mise en oeuvre de revues manuelles.
II.39.
La production d’états de restitution exploitables dans le
cadre des travaux de certification constitue un élément déterminant du
chemin de révision et de la valorisation de certaines écritures
d’inventaire. En dépit des efforts consentis par l’administration, elle reste
insuffisante dans certaines applications. A titre d’exemple, la multiplicité
et la conception des états de gestion dans
MEDOC
ne permet pas
d’assurer un contrôle satisfaisant des écritures comptabilisées dans
CGL
.
COUR DES COMPTES
20
e)
Conclusion
II.40.
Les caractéristiques actuelles des systèmes d’information et
les risques y afférents nécessitent la mise en oeuvre par l’administration
de multiples contrôles dont la Cour ne peut apprécier la pleine effectivité.
Il résulte de leur insuffisante auditabilité une limitation substantielle à
l’étendue de ses vérifications. Ces constats doivent cependant être mis en
regard de l’ampleur des actions engagées par l’administration pour
remédier à cette limitation sans avoir bénéficié d’une période transitoire
entre l’entrée en vigueur de la réforme comptable et la certification des
comptes, ni excipé de la clause de sauvegarde informatique.
2 -
Les dispositifs de contrôle interne et d’audit interne
II.41.
La Cour a formulé une réserve substantielle sur les comptes
de l’Etat de l’exercice 2006 fondée sur les faiblesses des dispositifs de
contrôle interne et d’audit interne de l’administration.
a)
Le contrôle interne
II.42.
Le contrôle interne peut être défini comme l’ensemble des
dispositifs ou processus organisés, formalisés et permanents, choisis par
l’encadrement et mis en oeuvre par les responsables de tous niveaux pour
maîtriser le fonctionnement de leurs activités en vue de fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation de leurs objectifs. S’agissant
des procédures comptables et financières, ces objectifs qui intéressent tant
le gestionnaire que le comptable et le certificateur sont la régularité, la
sincérité et la conformité des écritures aux faits à décrire (image fidèle).
II.43.
Globalement, les dispositifs de contrôle interne comptable et
financier, dont le déploiement se poursuit, ont été, au cours de l’exercice
2007,
insuffisamment
efficaces
et
effectifs
dans
l’ensemble
de
l’administration
pour
corriger
les
faiblesses
structurelles
de
l’environnement
informatique
et
abaisser
les
risques
d’erreurs
significatives à un niveau raisonnable.
II.44.
Au cours de l’exercice 2007, une étape significative a été
franchie en termes de conception, de développement et de compréhension
de l’utilité des dispositifs de contrôle interne comptable et financier.
S’appuyant généralement sur les outils proposés par la direction générale
de la comptabilité publique et dans le cadre d’une démarche structurée et
planifiée au moyen des plans d’action ministériels, les ministères ont
poursuivi les travaux de documentation du contrôle interne et, dans un
certain nombre de cas, ont tiré des conséquences organisationnelles de ces
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
21
travaux en reconfigurant, par exemple, les chaînes de dépense ou en
améliorant les modalités de recensement et de suivi des litiges. Les effets
positifs des actions de renforcement des dispositifs de contrôle interne
réalisées par la direction générale du trésor et de la politique économique
constituent une illustration notable de cette dynamique.
II.45.
De même, a pu être constatée une extension du périmètre des
dispositifs de contrôle interne vers l’amont des actes de gestion,
notamment dans le cadre de démarches de renforcement de la qualité
juridique des actes. L’apport du contrôle interne à l’amélioration de la
gestion et sa contribution à la performance sont mieux perçus dans de
nombreux ministères. Toutefois, les travaux conduits au cours de
l’exercice 2007 ne commenceront, dans de nombreux cas, à faire sentir
leurs effets que sur les comptes des exercices 2008 et suivants.
II.46.
Les constats opérés par la Cour au sein du ministère de la
défense illustrent les problèmes d’effectivité et d’efficacité des dispositifs
de contrôle interne. Ainsi, une instruction signée le 13 décembre 2007
prévoit la mise en place, au sein de ce ministère, d’un dispositif de contrôle
interne comptable complet et cohérent, permettant à la fois un suivi
efficace des plans d’actions et une adaptation du dispositif en fonction de
la cartographie des risques. Ce dispositif, qui était connu des services
gestionnaires du ministère avant son approbation formelle, a commencé à
être mis en oeuvre dès la fin du 1
er
semestre 2007. Cependant, il n’a eu que
des effets limités sur la qualité des données comptables de l’exercice 2007.
Par ailleurs, les plans de contrôle prévus par la direction générale de la
comptabilité publique sur les données intégrées au bilan n’ont pas été mis
en oeuvre uniformément par les responsables d’inventaires du ministère.
II.47.
Les limites du contrôle hiérarchisé de la dépense (CHD) qui
est exercé depuis 2004 par les comptables publics lors du paiement des
dépenses et est fondé sur une modulation des contrôles en fonction des
risques patrimoniaux liés à la nature des opérations et aux pratiques des
ordonnateurs en constituent une autre illustration. Les vérifications de la
Cour auprès des trésoreries générales font apparaître des écarts par rapport
aux règles nationales de retour au contrôle exhaustif qui ne sont pas
toujours justifiés par une analyse des risques. Des erreurs persistantes de
codification des dépenses sur marchés par les ordonnateurs et des lacunes
dans les contrôles de supervision ont été relevées. Il ressort également d’un
contrôle sur pièces, sur la base d’un échantillon statistique probant des
mandats et dossiers de liquidation, un défaut de traçabilité de la
certification du « service fait » sur les mandats (dans 60 % des cas de
l’échantillon) et une sous-estimation du taux d’erreurs d’imputation
comptable. La Cour a ainsi relevé un taux d’erreurs d’imputation (3,64%,
dont 0,62% significatives) sensiblement supérieur à celui qui résulte du
CHD (taux unique de 0,44%). Cet écart montre que le dispositif du CHD,
COUR DES COMPTES
22
qui poursuit ses propres finalités, ne recense pas les erreurs d’imputation
comptable avec une fiabilité suffisante compte tenu des moyens mis en
oeuvre.
b)
L’audit interne
II.48.
L’audit interne est une activité indépendante et objective qui
donne à une entité une assurance raisonnable sur le degré de maîtrise de
ses opérations. Il s’assure de la qualité du contrôle interne de cette entité et
apporte ses conseils pour l’améliorer.
II.49.
La persistance de la faiblesse de l’audit interne, au sein des
services de l’Etat, se traduit par une incapacité des ministères à disposer
d’une assurance raisonnable quant à l’effectivité, à l’efficacité et à
l’efficience de leurs dispositifs de contrôle interne comptable et financier et
à en rendre compte au certificateur.
II.50.
Au cours de l’exercice 2007, aucun ministère, à l’exception
du ministère de l’agriculture, n’a disposé d’une fonction d’audit interne
opérationnelle à l’échelon ministériel susceptible de contribuer de manière
significative à la maîtrise des risques au cours de l’exercice.
II.51.
En dépit de leur utilité, les audits comptables et financiers
réalisés en partenariat entre la mission d’audit, d’évaluation et de contrôle
de la direction générale de comptabilité publique et les ministères ne
suffisent pas à pallier cette faiblesse.
II.52.
Le ministère du budget, des comptes publics et de la fonction
publique dispose de trois services d’audit interne directionnels répondant
aux exigences des normes internationales d’audit relatives à la prise en
compte de leurs travaux par le certificateur (mission d’audit, d’évaluation
et de contrôle de la direction générale de la comptabilité publique ; mission
d’expertise et de liaison de la direction générale des impôts ; inspection des
services de la direction générale des douanes et droits indirects). Il manque
cependant à l’échelon du ministère de l’économie, de l’industrie et de
l’emploi et du ministère du budget, des comptes publics et de la fonction
publique une fonction d’audit interne organisée capable d’évaluer le degré
de maîtrise des risques de certaines directions présentant de forts enjeux
financiers, tels que la direction générale du trésor et de la politique
économique et la direction générale des entreprises.
II.53.
Les deux ministères ont affirmé leur intention de mettre en
place en 2008 un comité d’audit ayant compétence sur l’ensemble des
directions. Il sera présidé par le secrétaire général et composé de toutes les
directions et corps de contrôle des deux ministères. Il disposera des trois
services d’audit interne cités ci-dessus.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
23
II.54.
Au sein du ministère de la défense, l’audit interne s’est
développé au niveau du commissariat de l’air mais n’est pas encore
opérationnel sur l’ensemble du périmètre ministériel au cours de l’exercice
2007. Toutefois, fin 2007, un comité d’audit, rattaché au ministre et
présidé par le chef du contrôle général des armées, a été créé. Son
secrétariat permanent a la charge de formaliser, en 2008, le référentiel
d’audit interne ministériel. Les auditeurs internes ont commencé leurs
travaux au cours du premier trimestre 2008. Cette structuration de la
fonction d’audit interne ministériel constitue une évolution positive du
dispositif d’évaluation et de maîtrise des risques comptables et financiers.
3 -
Les actifs du ministère de la défense
II.55.
Les actifs du ministère de la défense, hors immobilier,
s’élèvent dans les comptes au 31 décembre 2007 à 165 Md€
2
.
II.56.
La Cour a émis, au titre de la certification des comptes de
l’Etat de 2006, une réserve substantielle fondée sur un désaccord au
regard des règles et méthodes comptables retenues dans le cadre de la
comptabilisation des actifs du ministère de la défense.
II.57.
Le ministère de la défense s’était engagé à mettre en oeuvre
un ensemble d’actions visant à améliorer les procédures et la qualité des
données comptables, dans le cadre d’une trajectoire sur trois ans. La
trajectoire, effectivement suivie en 2007, a été en partie conforme à ces
engagements.
II.58.
Des avancées importantes ont été enregistrées dans les
travaux de la délégation générale pour l’armement (DGA) en matière de
valorisation des encours d’immobilisations corporelles et incorporelles et
des coûts de développement liés aux programmes d’armement. L’objectif
de valoriser 50% des encours par la méthode d’analyse des marchés a été
atteint. La méthode forfaitaire, encore employée pour valoriser la moitié
des encours, a été améliorée pour les opérations les plus importantes, par
la prise en compte de données budgétaires détaillées par opération. Des
fiches d’imputation budgétaire et comptable ont été créées et mises en
oeuvre au 1
er
janvier 2008 pour accompagner les paiements sur les
nouveaux marchés et harmoniser les imputations comptables. La notion
de service fait a été clarifiée, ce qui a permis de rattacher à l’exercice les
acomptes versés par la DGA sur les programmes d’armement.
2
) 186 Md€ avec le patrimoine immobilier du ministère de la défense
COUR DES COMPTES
24
II.59.
Plusieurs catégories de biens qui étaient exclues du bilan de
clôture 2006 du fait de leur absence totale ou partielle dans les systèmes
d’information ont été intégrées au bilan de l’exercice 2007. Il en est ainsi
notamment des coques et des stocks à bord des bâtiments de la marine,
des avions en attente de démantèlement, des stocks de l’armée de terre
gérés par la SIMMAD (structure intégrée de maintien en condition
opérationnelle des matériels aéronautiques de la défense, et de certaines
pièces de rechange de la DCMAT (direction centrale du matériel de
l’armée de terre). En outre, les vecteurs des missiles stratégiques livrés
aux armées ont été pris en compte. Au total, l’impact des augmentations
de périmètre relatives aux matériels militaires peut être estimé à partir des
données du département comptable ministériel à 5,3 Md€ en valeur brute
et à 1 Md€ en valeur nette au 31 décembre 2007.
II.60.
Enfin, des travaux ont été menés sur les principes et
méthodes comptables, notamment dans le cadre du contrat d’assistance
extérieure mis en place par la direction des affaires financières.
II.61.
Ces progrès ne doivent pas occulter que tous les
engagements pris au titre de l’année 2007 n’ont pas été respectés et que
des incertitudes nombreuses et importantes subsistent.
a)
Le périmètre de recensement des immobilisations et des stocks
II.62.
Malgré l’extension en 2007 du périmètre de recensement,
plusieurs catégories de biens restent exclues des inventaires. C’est
notamment le cas des immobilisations et stocks mis à la disposition des
industriels par l’Etat pour la production et l’entretien des matériels
militaires (stock Etat). Le montant concerné est provisoirement estimé par
la Cour entre 4 et 5 Md€ en valeur brute. Le ministère de la défense
s’était engagé à définir les modalités de traitement comptable du stock
Etat avant la fin de l’année 2007. Cet engagement n’a pas encore été tenu.
II.63.
Trois satellites figurent dans les comptes. Un quatrième
satellite fera l’objet d’une comptabilisation en 2008. Des matériels placés
au plus près des utilisateurs finaux, d’autres qui n’ont pas de
nomenclature OTAN et que les systèmes d’information logistiques ne
permettent pas de recenser, ne sont pas encore comptabilisés. Il en est de
même des immobilisations en service dans la marine (hors navires) et
notamment des engins portuaires, bancs d’essais, matériels roulants.
Enfin certains actifs « secrets » devront être recensés, au moyen de
procédures de restitution spécifiques adaptées aux exigences de sécurité
nationale.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
25
II.64.
En l’absence de reconstitution des coûts de développement
sur les programmes d’armement terminés avant le 1
er
janvier 2006, le
périmètre des immobilisations incorporelles en service liées aux
programmes d’armement, qui s’élève actuellement à 20,5 Md€, n’est pas
exhaustif.
II.65.
Les procédures mises en oeuvre ne permettent pas d’assurer
que tous les détenteurs de biens ont été identifiés et ont établi des fichiers
informatisés
d’inventaire.
Plusieurs
services
n’ont
pas
transmis
d’inventaire comptable. Le ministère de la défense s’était engagé à ce que
tous
les
responsables
d’inventaire
remettent
une
déclaration
de
conformité, y compris dans le cas où ils ne déclareraient aucun bien, afin
de s’assurer de l’exhaustivité des recensements. Cette disposition n’a pas
été appliquée.
b)
La valorisation des actifs en service
II.66.
La valeur brute dans le bilan de l’État des équipements en
service du ministère de la défense représente 79 Md€. Leur valeur nette
est de 31 Md€. Les stocks sont valorisés à 35 Md€ en valeur brute,
dépréciés à hauteur de 3,5 Md€.
II.67.
La très grande majorité des immobilisations et des stocks
militaires ne respecte pas les règles de valorisation prévues par les normes
comptables de l’État.
II.68.
Très généralement, les équipements et stocks sont valorisés
sur la base des informations contenues dans les systèmes d’information
logistique. Ces valeurs ne répondent pas à l’obligation des normes n° 6 et
8 qui prévoient que les acquisitions à titre onéreux sont valorisées à leur
coût d’acquisition. Les valeurs issues des systèmes d’information
correspondent, pour la plupart, à des prix non justifiés, inscrits à des dates
inconnues et qui, la plupart du temps, ont fait l’objet d’une actualisation
pour répondre à la logique de valeur de remplacement prévue à l’article 4
du décret n° 90-144 relatif à la comptabilité des matériels de la défense.
II.69.
Dans certains cas, il s’agit de valeurs estimées (argus,
catalogues de matériels…), partiellement auditables. Dans les autres cas,
pour les biens antérieurs à 2006, les factures s’avèrent, en pratique, très
difficiles à retrouver ; pour les acquisitions de 2006 et 2007, les
documents justificatifs ne sont pas systématiquement collectés. De plus,
les systèmes d’information logistiques sont souvent inaptes à valoriser les
stocks selon l’une des deux méthodes prévues par la norme n° 8 :
méthode du coût moyen unitaire pondéré ou méthode du premier entré -
premier sorti.
COUR DES COMPTES
26
II.70.
Seulement cinq types d’équipements, pour une valeur brute
d’environ
9
Md€,
ont
été
valorisés
dans
les
inventaires
au
31 décembre 2007 selon des coûts unitaires calculés par la délégation
générale pour l’armement (DGA), alors que le ministère s’était engagé à
ce que ces valeurs soient prises en compte à chaque arrêté comptable pour
l’ensemble des équipements en service issus d’un programme ayant été
évalué par la DGA, par une méthode analytique. Le ministère avait
annoncé à la Cour qu’il analyserait, en 2007, quelques opérations
d’armement d’un volume substantiel terminées avant début 2006, ce qui
n’a pu être fait.
II.71.
Le traitement comptable des missiles et pièces de rechange
principales doit encore être défini. Actuellement recensés en stocks dans
les armées (mais immobilisés dans les encours de la DGA), leur
reclassement en immobilisations se traduirait par une diminution de leur
valeur nette du fait des amortissements qui seraient pratiqués.
II.72.
Les durées d’amortissement de nombreux équipements ne
correspondaient pas, dans le bilan d’ouverture 2006, à leur durée
d’utilisation probable. A la suite des observations d’audit formulées par la
Cour sur les comptes de 2006, le ministère s’était engagé à pratiquer les
ajustements nécessaires sur les principaux biens lors de la clôture 2007.
Peu de corrections ont été apportées en 2007. Les valeurs nettes de
nombreux matériels demeurent donc sous-évaluées.
II.73.
Les dépréciations destinées à constater les pertes de valeur
des immobilisations corporelles n’ont été que rarement inventoriées et
comptabilisées. Des dépréciations plus étendues ont été réalisées sur les
stocks dans les principaux services détenteurs de matériels. Les taux de
dépréciation s’avèrent cependant hétérogènes entre services.
II.74.
Le périmètre de comptabilisation des provisions pour
charges de démantèlement sur les équipements militaires est resté très
limité dans les comptes 2007. Il ne concerne que les matériels et stocks
déjà retirés du service des trois principaux services détenteurs de biens.
c)
Les programmes d’armement en cours
II.75.
Le montant des équipements et des développements
militaires en cours s’élève au bilan de clôture 2007 à 25,7 Md€, dont
15,5 Md€ pour les immobilisations corporelles et 10,2 Md€ pour les
immobilisations incorporelles. Ces immobilisations sont en grande partie
produites par la DGA.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
27
II.76.
L’évaluation
au
bilan
de
clôture
2007
de
ces
immobilisations ainsi que celle des immobilisations incorporelles en
service issues des programmes d’armement de la DGA en cours de
réalisation, ont été effectuées à partir d’une estimation de la DGA arrêtée
au 1
er
janvier de l’année, à laquelle ont été ajoutés les mouvements
budgétaires enregistrés au cours de l’année, bien que ceux-ci soient
irréconciliables avec la méthode de comptabilisation de la DGA. Ainsi,
les données comptables de fin d’exercice ne correspondent pas à
l’estimation du coût des opérations d’armement réalisée par la DGA au
31 décembre 2007.
II.77.
L’évaluation des encours du début de l’exercice 2007 a
donné lieu à des corrections sur le bilan d’ouverture portant sur 8,6 Md€.
II.78.
Les flux budgétaires de l’année ont été imputés en tenant
compte de la nature de chaque poste de marché, sur une base très
différente de celle de la DGA qui réalise des imputations par destination
dans le but de reconstituer l’ensemble des coûts afférents à un livrable
principal.
II.79.
Les sorties d’encours, correspondant aux mises en service
des matériels, ont été évaluées à partir des fichiers d’inventaires
informatisés des armées dont les valorisations ne sont ni fiabilisées ni
cohérentes avec les calculs d’encours réalisés par la DGA. Les missiles et
rénovations lourdes de matériels étant comptabilisés en immobilisations
en cours, mais n’étant pas immobilisés dans les armées, aucune mise en
service n’a été constatée sur les programmes d’armement correspondants.
Ainsi, l’augmentation des encours corporels et incorporels de 4,8 Md€ sur
l’exercice
paraît
en
grande
partie
liée
à
des
difficultés
de
comptabilisation.
II.80.
La procédure de clôture des comptes relative aux opérations
de la DGA a connu en 2007 des difficultés liées, d’une part, à des
restitutions de données tardives avec de nombreuses corrections
successives de la part de la DGA, d’autre part, à l’impossibilité de
réconcilier les flux budgétaires et les inventaires des encours de la DGA.
II.81.
Par ailleurs, les engagements pris par la DGA sur les
moyens humains à mettre en oeuvre pour réaliser les travaux de
valorisation n’ont pas été entièrement tenus, ce qui explique pour une part
la production tardive des données comptables.
II.82.
La méthode cible de comptabilisation des programmes
d’armement par la DGA est fondée sur l’analyse des marchés et vise
l’identification des charges, des encours d’immobilisations corporelles et
incorporelles et la valorisation de livrables principaux. Cette méthode, qui
repose sur une analyse auditable des coûts d’acquisition des matériels
COUR DES COMPTES
28
d’armement, présente cependant dans sa version actuelle le défaut de ne
pas permettre de valoriser l’ensemble des immobilisations et stocks
produits dans le cadre d’une opération d’armement, et qui sont ensuite
inscrits dans les inventaires des armées ou mis à disposition des
industriels (bancs d’essais, simulateurs, pièces de rechange principales,
lots de rechange, lots d’outillage…). Elle ne permet pas non plus de
valoriser les composants d’une immobilisation complexe, dans la
perspective d’une modification de la norme n° 6 qui introduirait une
comptabilisation par composants.
II.83.
En attendant le déploiement complet de cette méthode et la
systématisation des fiches d’imputation budgétaro-comptable, deux
méthodes transitoires ont été proposées. Pour les principales opérations
d’armement, les documents de suivi de nature budgétaire ne permettent
qu’une estimation dégradée des encours et des livrables principaux. Cette
méthode, bien que reposant sur des données budgétaires non fiabilisées,
permet cependant d’appréhender les masses économiques à recenser.
Pour l’ensemble des autres opérations, la méthode globale qui est mise en
oeuvre ne repose sur aucune base statistique fiable et est à l’origine de très
fortes incertitudes.
II.84.
Le ministère de la défense s’est engagé à achever le
traitement comptable des opérations d’armement par la méthode
d’analyse des marchés pour l’arrêté des comptes de 2009. Celle-ci devrait
donc, à cette échéance, se substituer aux méthodes forfaitaires pour tous
les encours de la DGA, sauf une part résiduelle d’opérations diverses dont
le volume et le mode de traitement resteront à apprécier.
II.85.
Enfin, l’application des méthodes forfaitaires pour la
majorité des encours d’immobilisations incorporelles (10,2 Md€ au bilan
de sortie 2007) et des développements en service (20,5 Md€ en valeur
brute et 11,2 Md€ en valeur nette au bilan de clôture 2007) continue à
poser un problème de conformité à la norme n°5 qui ne prévoit pas la
possibilité de recourir à de telles méthodes.
d)
Les procédures de clôture
II.86.
Comme en 2006, les flux budgétaires annuels et les fichiers
d’inventaires n’ont pas pu être rapprochés, faute d’harmonisation des
seuils de comptabilisation.
II.87.
Les principes d’imputation budgétaire ne sont pas encore
harmonisés entre services, et entre les inventaires en fin d’exercice et les
flux de l’année, dans l’attente de la généralisation des fiches d’imputation
budgétaire et comptable. Cette situation se traduit par la constitution en
fin d’exercice de comptes dits « non ventilés » et non justifiés, qui
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
29
regroupent des flux qui n’ont pu être rapprochés, et par des corrections
globales imputées dans le bilan d’ouverture afin d’ajuster les comptes au
31 décembre 2007 sur les données des fichiers d’inventaires informatisés
de fin d’exercice.
II.88.
En conséquence, les corrections d’erreurs imputées au bilan
d’ouverture
ne
sont
pas
intégralement
identifiées
et
justifiées,
contrairement aux termes de la norme n° 14, et les soldes d’entrée et les
flux des comptabilités auxiliaires ne coïncident pas avec la balance
générale.
II.89.
De plus, les procédures de clôture, qui reposent sur de
simples tableurs et des traitements en grande partie manuels pour
l’agrégation et la préparation des écritures à destination du département
comptable ministériel, comportent des risques élevés d’erreurs.
II.90.
Certains traitements comptables concernant notamment les
entrées et sorties d’inventaires reposent sur des commentaires codés
devant figurer dans les fichiers d’inventaires informatisés, qui n’ont pas
été systématiquement ou pas correctement renseignés par les services,
faussant ainsi les écritures liées aux inventaires.
II.91.
La mise en oeuvre de dossiers d’auditabilité permanents
devait contribuer à la fiabilisation des opérations de clôture. Cependant,
ces dossiers n’ont pas été mis à jour dans un délai permettant leur
exploitation au titre des travaux de certification. La date tardive de mise à
disposition des fichiers informatisés d’inventaire a également constitué
une limite à l’étendue des vérifications de la Cour.
II.92.
Enfin, le processus de recensement des immobilisations et
des charges à rattacher à l’exercice n’est toujours pas fiabilisé. Le risque
de double comptabilisation entre les charges à payer correspondant à des
immobilisations en service et les données comprises dans les fichiers
d’inventaires n’a pas été traité. Les prestations réalisées avant la fin de
l’exercice mais non facturées sont rarement recensées.
e)
Le référentiel comptable
II.93.
Le ministère de la défense s’était engagé, pour l’année
2007, à réaliser, en liaison avec la direction générale de la comptabilité
publique,
des
travaux
concernant
l’harmonisation
des
seuils
de
comptabilisation qui diffèrent entre le suivi des matériels dans les
systèmes d’information logistique, les règles de comptabilisation à l’actif
applicables dans les fichiers d’inventaires, et l’imputation comptable des
flux budgétaires. Cet engagement n’a pas encore été tenu.
COUR DES COMPTES
30
II.94.
Il s’était également engagé à clarifier les modalités de
traitement comptable des actifs militaires concernant les opérations
d’armement conduites en coopération internationale, les dépenses
ultérieures de gros entretien, de grandes visites et de rénovations
majeures, le traitement des fins de vie et les principes de comptabilisation
en immobilisations ou en stocks des missiles et pièces de rechange
principales. Il devait en outre participer aux réflexions relatives à la
comptabilisation des immobilisations par composants, aujourd’hui non
inscrite dans la norme n° 6. Les discussions effectivement engagées entre
le ministère de la défense et la direction générale de la comptabilité
publique, en 2007, sur ces différents sujets de traitement comptable n’ont
abouti à aucune décision formelle se traduisant par une instruction
comptable applicable aux comptes de 2007.
II.95.
La trajectoire convenue avec le producteur des comptes
prévoyait enfin de conférer un caractère prioritaire à l’étude du traitement
comptable des dépenses relatives au domaine nucléaire relevant du
commissariat à l’énergie atomique (CEA). Les conclusions détaillées de
ces travaux n’ont pas encore été communiquées à la Cour.
f)
Conclusion
II.96.
Au total, l’incorrecte application de diverses règles et
méthodes comptables constitue un désaccord substantiel. Les principaux
écarts par rapport au référentiel comptable portent sur la valorisation des
biens, la non-exhaustivité du périmètre et le processus de clôture des
comptes.
II.97.
Les engagements du ministère de la défense doivent être
actualisés et hiérarchisés afin de traiter en priorité les sujets aux plus forts
enjeux. Les résultats attendus et le calendrier de leur réalisation n’ont pas
été suffisamment précisés.
4 -
Les opérateurs
II.98.
La norme comptable n°7 définit les opérateurs des
politiques de l’Etat comme des entités dotées de la personnalité juridique
(établissements publics, GIP, associations, etc.), exerçant une activité
non-marchande sous le contrôle étroit de l’Etat qui leur apporte un
financement majoritaire. Au 31 décembre 2007, 802 opérateurs sont
recensés dans le compte général de l’Etat (contre 789 au 31 décembre
2006). Les participations que l’Etat détient dans ces entités sont inscrites
à l’actif de son bilan pour un montant de 56,1 Md€ après prise en compte
des écarts d’équivalence au 31 décembre 2007 (contre 53,7 Md€ au
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
31
31 décembre 2006). Elles représentent environ un tiers de ses
immobilisations financières.
II.99.
La Cour a émis, dans le cadre de la certification des comptes
de l’Etat de 2006, une réserve substantielle sur les comptes des
opérateurs.
II.100.
Le ministère du budget, des comptes publics et de la
fonction publique s’était engagé à améliorer de manière systématique la
qualité des comptes des opérateurs, en lançant plusieurs chantiers de
grande ampleur :
−
la fiabilisation du parc immobilier qu’ils contrôlent ;
−
le recensement des créances et des dettes vis-à-vis de l’État ;
−
la généralisation du recours à un infocentre pour accélérer la
centralisation de leurs comptes ;
−
le développement du contrôle interne en leur sein et la
signature de protocoles de modernisation comptable et
financière avec les plus significatifs d’entre eux.
II.101.
En 2007 ces chantiers, inscrits dans une perspective
pluriannuelle, se sont poursuivis et développés. Cependant, leurs effets ne
permettent pas encore de combler les lacunes structurelles constatées lors
de la clôture précédente. Ces lacunes concernent la fiabilité des comptes
des opérateurs, leur capacité à les communiquer dans des délais
compatibles avec la clôture des comptes de l’Etat et leur recensement.
a)
La qualité des comptes des opérateurs
II.102.
La
qualité
des
comptes
d’une
grande
majorité
d’opérateurs reste très insuffisante. Trois des faiblesses qui les affectent
méritent particulièrement d’être relevées : la comptabilisation des biens,
l’appropriation des nouvelles instructions sur les passifs et le contrôle
interne comptable.
II.103.
Les comptes de nombre d’opérateurs ne donnent pas une
image fidèle de leur patrimoine. Le recensement, l’évaluation et la
valorisation, dans leurs comptes, des biens qui leur sont remis en dotation
par l’État présentent des insuffisances significatives (universités Paris IV
et XI, Etablissement public du domaine et musée national de Versailles,
etc.). Sur une première vague prévue de 77, seuls 8 opérateurs ont pu
conduire le chantier de fiabilisation à son terme et 18 partiellement. Des
pratiques divergentes dans l’application des règles comptables sont
fréquemment
relevées
(date
de
comptabilisation,
modalités
d’amortissement etc.).
COUR DES COMPTES
32
II.104.
Des incertitudes significatives ont été décelées dans le
recensement des passifs et des risques liés à l’activité de ces établissements
et des engagements contractés dans le cadre de conventions pluriannuelles
(Centre national d’études spatiales, Centre national de la recherche
scientifique, Institut national de la santé et de la recherche médicale,
Agence nationale pour la recherche, etc.). Sur ces sujets, des différences
importantes de traitement comptable ont été relevées entre opérateurs
(Agence de financement des infrastructures de transport de France, Agence
nationale pour la rénovation urbaine, Agences de l’eau, etc.).
II.105.
Les dispositifs de contrôle interne comptable de la plupart
des opérateurs sont encore trop embryonnaires pour offrir une assurance
raisonnable que leurs comptes ne comportent pas d’anomalie significative.
Les conditions de la montée en puissance du contrôle interne ne sont en
outre pas encore réunies (caractère inachevé du référentiel, mobilisation
insuffisante de l’ensemble de la chaîne de responsabilité).
b)
Les délais de communication des comptes des opérateurs
II.106.
La part des opérateurs qui ne sont pas en mesure de
communiquer leurs états financiers dans des délais compatibles avec la
clôture des comptes de l’Etat reste trop élevée et ne diminue que trop
lentement. Près de la moitié d’entre eux (contre les deux tiers 31 décembre
2006), représentant 41 % de la valeur des opérateurs dans les participations
de l’Etat (contre 38 % au 31 décembre 2006), n’ont pu produire leurs
comptes de 2007 dans les délais requis pour les opérations d’inventaire de
l’État à la clôture de l’exercice. Leur valorisation n’a donc pu être
effectuée que sur la base des comptes de 2006. Cette possibilité, bien
qu’offerte au producteur des comptes par la norme n° 7, devrait pourtant
constituer progressivement l’exception compte tenu des exigences de
calendrier posées par la LOLF qui s’imposent aux opérateurs autant qu’à
l’Etat. Ce n’est manifestement pas encore le cas. Une telle situation
dégrade l’image fidèle que donne le bilan des participations financières de
l’Etat.
c)
Le recensement des opérateurs
II.107.
Les modalités d’établissement de la liste des entités
qualifiées d’opérateurs altèrent la qualité de leur recensement. En
témoignent les nombreuses anomalies identifiées dans le compte général
de l’Etat au 31 décembre 2007 (entités répondant aux critères normatifs
définissant la qualité d’opérateur mais non recensées ou, à l’inverse, ne
répondant pas aux critères mais dont la qualité d’opérateur est maintenue).
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
33
II.108.
Le recensement présente des faiblesses en termes
d’outils (absence de base de données), de méthode (absence de
recoupement avec d’autres listes d’entités pouvant répondre aux critères,
comme les organismes divers d’administration centrale en comptabilité
nationale ou les associations subventionnées par l’Etat) et de contrôle
interne (défaut de traçabilité des décisions de classement). Ces
insuffisances expliquent que l’administration ait été, dans l’impossibilité
de justifier plusieurs mouvements d’entrée et de sortie du périmètre
intervenus au cours de l’exercice 2007 et, de fournir une analyse du
respect des critères de classement en réponse à une liste, soumise par la
Cour, de 50 entités non recensées au 31 décembre 2007.
II.109.
Le partage des responsabilités entre les services de l’Etat
compétents conduit à ce que le producteur des comptes soit, en pratique,
largement dépourvu de contrôle sur la méthodologie et les résultats du
recensement.
II.110.
L’interprétation des critères de classement de la norme
n° 7 n’est ni stabilisée ni formalisée, ce qui rend la liste des opérateurs
instable.
d)
Conclusion
II.111.
L’ensemble de ces lacunes conduit à constater, comme
en 2006, un désaccord substantiel sur la valeur immobilisée des
opérateurs dans les comptes de l’État au 31 décembre 2007.
II.112.
Le ministère du budget, des comptes publics et de la
fonction publique entend poursuivre, pour la période 2008 à 2010,
l’ensemble des chantiers prioritaires de fiabilisation des comptes des
opérateurs évoqués précédemment, en liaison avec les ministères de
tutelle. Il s’est également engagé à poursuivre les réflexions ouvertes sur
l’harmonisation des normes applicables à l’Etat et aux opérateurs, et à
préparer l’étape ultérieure de consolidation des comptes de l’État avec
ceux de ces entités. Tous les ministères qui ont sous leur tutelle des
opérateurs devraient intensifier leur contribution à la réalisation de ces
chantiers.
II.113.
Un échange de lettres entre la Cour, la MAEC et le
Contrôle
général
économique
et
financier
devrait
intervenir
prochainement afin de mettre en place des procédures d’audit interne des
opérateurs.
COUR DES COMPTES
34
5 -
Les produits régaliens
a)
Les déficits fiscaux de droit commun reportables en avant
II.114.
Lors de la certification des comptes de l’État de
l’exercice 2006, la Cour avait émis une réserve substantielle qui portait
notamment sur la non-comptabilisation des effets des déficits fiscaux
reportables en matière d’impôt sur les sociétés. En effet, la constatation
d’un déficit fiscal par le redevable fait naître, pour lui-même ou pour la
société mère du groupe qui l’intègre, la possibilité de le déduire des
bénéfices fiscaux ultérieurement déclarés, sans limite de temps. La Cour
constatait la nécessité d’une provision pour risques et charges,
l’administration s’y opposant au motif qu’il n’y aurait pas de constatation
d’une créance, mais seulement comptabilisation de la possibilité, toute
éventuelle, d’une minoration ultérieure d’assiette taxable.
II.115.
La Cour relève que cette problématique, qui n’a pu être
clarifiée à la fin de l’exercice 2007 pour l’impôt sur les sociétés, concerne
également l’impôt sur le revenu. Le déficit global du revenu imposable et
certains déficits catégoriels sont susceptibles d’être reportés en avant
selon un mécanisme similaire à celui des déficits reportables en matière
d’impôt sur les sociétés, bien que limité dans le temps. La même logique
conduit donc aux mêmes conséquences sur l’engagement à constater et
sur le traitement comptable à appliquer.
II.116.
La Cour estime que la traduction comptable de ces
diverses situations doit ainsi aboutir, dès la constatation du déficit, à
évaluer et à enregistrer les droits qu’il fait naître en faveur des redevables.
Les normes comptables de l’État précisent en effet que « la comptabilité
est fondée sur le principe de la constatation des droits et des obligations »
et que « les opérations doivent être prises en compte au titre de l’exercice
auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou
d’encaissement. »
II.117.
Or, les déficits sont connus de l’administration, car ils
sont portés dans les déclarations des redevables. L’obligation de l’État est
avérée dès lors que le redevable revient à meilleure fortune, le montant
est connu avec précision et le manque à prélever de produits fiscaux est
certain.
II.118.
Les effets des déficits fiscaux reportables en avant
doivent donc être traduits dans les comptes de l’État pour une part qui
devra être estimée et qui correspondra à la diminution de produits fiscaux
qui en résultera l’année de leur imputation par le redevable.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
35
II.119.
Le comité des normes de comptabilité publique a créé un
groupe de travail ad hoc. L’administration a présenté en annexe une
information relative aux déficits imputés sur les trois dernières années.
Cette information reste limitée à l’impôt sur les sociétés, ne fournit que la
moyenne des trois dernières années et ne valorise pas l’effet des déficits
susceptibles d’être reportés en avant.
II.120.
En l’état actuel du référentiel comptable, un désaccord
substantiel persiste sur le traitement comptable approprié des déficits
reportables en avant.
b)
Les faiblesses de la chaîne des
contrôles comptables
II.121.
L’administration a dû adapter ses procédures et ses
systèmes d’information pour passer d’une gestion presque exclusivement
de caisse à une comptabilité en droits constatés. Pour les comptes de
2006, à la demande du certificateur, des procédures ont été développées
notamment pour recenser, valoriser et comptabiliser les écritures
d’inventaire (valorisation statistique des provisions pour litiges liés à
l’impôt,
évaluation
des
obligations
fiscales
reportables,
arrêté
intermédiaire des comptes de produits et de charges de l’impôt).
II.122.
Au regard de l’ensemble des critères d’audit qui fondent
la certification (exhaustivité, séparation des exercices, exactitude,
valorisation et compréhension des comptes liés à l’impôt), ces
aménagements n’ont pas été systématiquement accompagnés de la mise
en place d’un dispositif de contrôle comptable sur les opérations. Les
vérifications de la Cour l’ont conduite à formuler une trentaine
d’observations d’audit, sur des enjeux allant de quelques dizaines de
millions à 15 Md€, dont une grande partie ont été prises en compte. Elles
n’en attestent pas moins de défaillances dans l’application dégradée du
référentiel comptable et témoignent de dysfonctionnements significatifs
de la chaîne de contrôle de l’information comptable, depuis la gestion de
l’information par l’ordonnateur jusqu’à la comptabilisation des écritures
par le comptable.
II.123.
En matière de comptabilisation des flux de produits à
recevoir, l’administration ne se conforme que partiellement au principe de
rattachement à l’exercice prévu par les normes, en raison d’une
disponibilité non immédiate de l’information dans les systèmes
d’information des impôts des professionnels (
MEDOC
) et des particuliers
(
ILIAD
). Les écritures de produits à recevoir ne sont que très rarement
issues des données déclaratives gérées dans ces systèmes, comme y
conduirait la bonne application de la norme. L’exploitation systématique
des données d’encaissements introduit une limite opérationnelle : celle de
COUR DES COMPTES
36
la période à retenir en vue du recensement. L’utilisation de cette méthode,
sans prise en compte suffisante de la grande diversité du fait générateur
des contributions collectées, conduit aux approximations constatées sur la
comptabilisation des produits à recevoir en matière de rattachement à
l’exercice dont il résulte une incertitude.
II.124.
Les manquements aux règles de présentation nuisent à la
compréhension des états financiers et entravent le contrôle des comptes
concernés. Ainsi l’administration ne se conforme pas aux règles présidant
aux écritures de dotation et de reprise des provisions pour litiges liés aux
impôts des professionnels comme des particuliers. En opérant une
compensation de ces écritures sur l’exercice, elle sous-évalue les
montants des charges et des produits dans le compte de résultat. Le mode
de comptabilisation des provisions retenu en matière de dépréciation des
créances des redevables professionnels, aboutit à l’inverse à surévaluer
les dotations et les reprises à hauteur de 5,9 Md€. De même, les
obligations fiscales en l’acquit des droits d’enregistrement et du paiement
de l’impôt de solidarité sur la fortune par les particuliers ne sont pas
comptabilisées et présentées en diminution des produits bruts fiscaux de
ces impôts. Enfin, les créances brutes et les provisions relatives aux
pénalités sont valorisées et comptabilisées en masse au moment de la
clôture (5,1 Md€), sans qu’il soit possible au producteur des comptes d’en
assurer la ventilation par nature d’imposition, ce qui obère le contrôle de
ce stock de créances.
II.125.
Les données de comptabilité générale ne sont pas
suffisamment rapprochées des données de gestion. Par ailleurs, les
discordances constatées entre les créances comptabilisées et les listes
nominatives des restes à recouvrer en matière d’impôts des particuliers
recouvrés par voie de rôle, issues des applications de recouvrement, ne
permettent pas au certificateur de s’assurer pleinement de l’existence et
de l’exactitude des créances comptabilisées à la clôture de l’exercice.
II.126.
L’insuffisante formalisation de certaines procédures et
certaines méthodes de comptabilisation renforcent ces incertitudes.
L’inventaire des charges et produits résultant des contrôles fiscaux sur
pièces ne fait pas l’objet d’une procédure rigoureuse de comptabilisation
et ne garantit pas l’exhaustivité des produits et des charges qui en
résultent.
II.127.
La justification des comptes constitue une étape
fondamentale du contrôle de la qualité comptable. Elle est le préalable à
la réalisation de revues analytiques pertinentes, qui ont fait défaut pour le
contrôle de la comptabilisation des flux liés à l’impôt. Elle garantit la
maîtrise de l’information comptable dans toutes ses dimensions :
valorisation, rattachement à l’exercice, présentation. Or, pour de
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
37
nombreuses écritures, les justifications nécessaires n’ont été ni fournies
spontanément au certificateur ni disponibles auprès du producteur des
comptes, et ont dû être recherchées auprès des ordonnateurs, voire
reconstituées par le certificateur. En particulier, les comptes de charges et
de produits des impôts professionnels et particuliers, lorsqu’ils sont
alimentés par le jeu des écritures automatisées, sont systématiquement
exclus du périmètre des travaux de justification. La notion de justification
des comptes retenue par l’administration s’attache essentiellement à la
validation d’écritures individuelles, sans qu’il soit procédé aux analyses
exhaustives et étayées des soldes, qui incombent à l’ordonnateur et au
producteur des comptes.
II.128.
Ce biais dans la justification des comptes induit des
limitations importantes dans les contrôles exercés par le producteur des
comptes sur la qualité de l’information fournie par l’ordonnateur, comme
dans les travaux du certificateur. La Cour a constaté plusieurs défauts de
comptabilisation
(mauvaises
imputations
comptables
ou
erreurs
arithmétiques de calcul) que le suivi de bonnes pratiques et le respect de
la chaîne des contrôles comptables, de l’enregistrement des écritures à la
révision organisée des comptes, auraient permis d’éviter.
II.129.
En raison même de ce défaut de justification, le
certificateur a dû s’employer à mener des analyses plus poussées, au
détriment d’une couverture de contrôle étendue sur davantage d’agrégats
comptables. Pourtant, les constats issus de ses vérifications l’ont conduit
à proposer des ajustements ou reclassements déplaçant des masses
financières à hauteur de 33 Md€.
II.130.
Au total, les éléments probants que la Cour a collectés la
conduisent à conclure que les défauts substantiels de maîtrise du
processus de production des comptes liés à l’impôt ne permettent pas en
l’état de réduire à un niveau acceptable les risques d’inexactitude, de non-
exhaustivité et d’incorrect rattachement à l’exercice, afférents aux
produits et charges de l’impôt.
c)
Conclusion
II.131.
L’ensemble de ces éléments conduit la Cour à formuler
une réserve substantielle sur la comptabilisation des produits régaliens au
31 décembre 2007.
COUR DES COMPTES
38
6 -
Les immobilisations spécifiques
II.132.
L’État dispose d’actifs qui lui sont spécifiques, dont le
recensement et la valorisation sont prévus par le référentiel comptable de
l’État. D’une part, la norme n°6 sur les immobilisations corporelles
prévoit la comptabilisation de la contre-valeur des biens remis en
concession par l’Etat ainsi que la production en annexe aux comptes
d’une liste des concessions en vigueur. D’autre part, la norme n°5 sur les
immobilisations
incorporelles
prévoit
la
comptabilisation
d’actifs
spécifiques au titre des transactions dans lesquelles l’Etat fait usage de
son pouvoir d’autoriser ou de restreindre l’occupation ou l’exploitation du
domaine public, comme il l’a fait par exemple lors de l’octroi des licences
UMTS (système universel de télécommunications mobiles). Aucun actif
n’ayant été recensé ni valorisé à ces titres en 2006, absence qui était
mentionnée dans l’annexe du compte général de l’Etat, la Cour avait émis
une réserve substantielle sur ce point, eu égard à l’importance des enjeux
financiers concernés.
II.133.
Pour 2007, le ministère du budget, des comptes publics
et de la fonction publique avait pris l’engagement de lancer un premier
chantier interministériel de recensement des contrats de concession et de
conduire
des
travaux
relatifs au traitement
des
immobilisations
incorporelles spécifiques et des partenariats public-privé visant à
permettre une première comptabilisation pour l’exercice 2008. Un tableau
de dénombrement des concessions par grande catégorie figure désormais
en annexe au CGE, ce qui représente un progrès de l’information
financière. Le sujet des concessions et des partenariats public-privé et des
immobilisations incorporelles spécifiques a été inscrit au programme de
travail du comité des normes, avec un premier résultat provisoire
concernant le traitement des contrats de partenariat public-privé. Dans le
même temps, la réflexion internationale sur le traitement comptable des
contrats liant les entités publiques et les entreprises s’est accélérée dans le
nouveau contexte créé par l’évolution du référentiel applicable aux
entreprises, celles-ci ne comptabilisant plus les actifs corporels liés à une
concession mais un actif incorporel ou financier selon les cas.
II.134.
Ces réflexions n’ont pas pour effet de rendre les normes
comptables en vigueur inapplicables. Elles conduisent même à considérer
que le dispositif prévu par les normes n°5 et 6 est susceptible d’évoluer
dans le sens de la comptabilisation d’actifs très significatifs dans les
comptes de l’Etat. Il importe d’autant plus dans ce contexte que les actifs,
dont la comptabilisation a déjà été prévue par les normes en vigueur,
soient effectivement inscrits au bilan. A ce titre, les deux constats
essentiels effectués sur les comptes 2006 sont reconduits en 2007.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
39
a)
Les immobilisations corporelles spécifiques
II.135.
En premier lieu, et s’agissant de la mise en oeuvre de la
norme n°6, le producteur des comptes s’est limité à comptabiliser les flux
liés aux biens remis en concession durant l’exercice 2007, sans procéder à
une reconstitution des stocks antérieurs. S’agissant des autoroutes et des
barrages remis en concession, les enjeux financiers portent sur plusieurs
dizaines de milliards d’euros. Si le producteur de comptes considérait en
2006 qu’il s’était heurté à l’absence d’informations fiables dans les
services concernés, il estime désormais qu’il n’a pas à effectuer une
comptabilisation rétrospective des biens construits par l’Etat et remis en
concession. Sur ce point, le certificateur a une interprétation divergente
de la norme avec le producteur de comptes. Il considère en effet que la
norme est immédiatement applicable et non pas de manière prospective. Il
en résulte un désaccord sur le périmètre des biens remis en concession par
l’Etat et devant être retracés dans ses comptes, dont il n’est pas rendu
compte en annexe du compte général de l’Etat, en dépit des demandes
adressées en ce sens par la Cour au producteur des comptes.
b)
Les immobilisations incorporelles spécifiques
II.136.
En second lieu, et s’agissant de la mise en oeuvre de la
norme n°5, tout comme en 2006, aucune immobilisation incorporelle
spécifique n’est comptabilisée dans les comptes de 2007. Ainsi, l’Etat
perçoit des produits liés à l’occupation de son domaine public, sans que
l’actif qui est à l’origine de ces produits ne soit inscrit à son bilan dans les
conditions prévues par la norme n°5. Le producteur de comptes considère
en effet qu’il n’est pas en mesure d’appliquer la norme du fait des
difficultés qui entourent la valorisation des actifs considérés. Sans
méconnaître ces difficultés, il est manifeste que les normes définissent et
prévoient la valorisation des immobilisations incorporelles spécifiques,
qui ne sont cependant pas retracées au bilan de l’Etat à la clôture.
c)
Conclusion
II.137.
Dès lors, malgré les avancées de l’exercice 2007, la Cour
constate qu’il résulte des deux points précédents un désaccord et une
incertitude substantiels sur l’exhaustivité et la valorisation des actifs de
l’Etat. Enfin, la Cour relève que le tableau de dénombrement des
concessions par grande catégorie qui figure désormais en annexe au CGE
a été produit au certificateur très tardivement, ce qui a fortement limité les
travaux de vérification qui ont pu être effectués.
COUR DES COMPTES
40
7 -
Le compte des procédures publiques gérées par la Coface et la
section des fonds d’épargne centralisés à la Caisse des dépôts et
consignations
II.138.
La Cour a assorti sa position sur les comptes de
l’exercice 2006 de deux réserves substantielles relatives au périmètre du
bilan de l’Etat, dont étaient exclus le compte des procédures publiques
géré par la Compagnie française du commerce extérieur (« compte Etat
Coface ») et la section des fonds d’épargne dont la gestion est confiée à la
Caisse des Dépôts et Consignations (CDC). Cette situation n’est
conforme ni au référentiel comptable de l’Etat ni aux principes contenus
dans les référentiels comptables internationaux (IFRS et IPSAS).
a)
Le compte des procédures publiques gérées par la Coface
II.139.
Le compte des procédures publiques gérées par la
Coface retrace les opérations que cette société d’assurances privée depuis
1997 effectue avec la garantie de l’Etat et qui sont destinées à soutenir les
exportations françaises dans le cadre des dispositions des articles L. 432-1
à L. 432-4 du Code des assurances. Il s’agit d’assurer des risques, non
assurables par le marché, au bénéfice des entreprises qui prospectent les
marchés à l’exportation et commercialisent des produits et services dont
l’origine est majoritairement française. Une convention régit les relations
entre l’Etat et la Coface et notamment les conditions de gestion et de
rémunération du compte des procédures publiques. Ce compte représente
un total de bilan de 14,8 Md€ au 31 décembre 2006, dernière année
connue.
II.140.
Conformément aux normes comptables de l’Etat, le
critère du contrôle détermine le périmètre de comptabilisation des actifs.
Selon la Cour, les conditions d’application de ce critère sont remplies et
justifient une intégration des actifs et des passifs de ce compte à ceux de
l’Etat. D’une part, l’Etat dispose d’un pouvoir de décision sur les
demandes de promesses en garantie les plus importantes. D’autre part, il
effectue chaque année un prélèvement sur la trésorerie de ce compte au
profit du budget général.
II.141.
Le ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi
et le ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique
ne partagent pas cette analyse. Ils considèrent que la Coface agit en son
nom propre et pour le compte de l’Etat, en tant que commissionnaire. Ils
en concluent à la nécessité de retracer le compte des opérations garanties
par l’Etat dans les comptes de la Coface, d’une manière distincte
permettant de refléter sa nature spécifique. Le désaccord était donc
caractérisé dès l’année dernière.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
41
II.142.
Les deux ministères se sont attachés à respecter les
engagements qu’ils avaient pris et qui avaient été mentionnés dans l’acte
de certification. Ainsi les prélèvements opérés par l’Etat sur la trésorerie
du compte s’opèrent désormais dans un cadre défini par la loi de finances.
A ce titre, 2,5 Md€ ont été prélevés en cours d’année 2007 conformément
à la loi de finances initiale, et 400 M€ supplémentaires en application de
la loi de finances rectificative. En outre, les conditions du maintien de la
liquidité du compte seront désormais fixées par la nouvelle convention
financière entre l’Etat et la Coface, en cours de finalisation. Cependant, le
bilan du compte de procédures publiques ne figure plus dans l’annexe du
CGE, sans pour autant être repris dans l’annexe aux comptes de la
Coface, ce qui marque un recul de l’information financière. Enfin, la
production tardive des états financiers du compte de procédures publiques
gérées par la Coface ne permet pas à la Cour d’en disposer dans des
délais compatibles avec la certification des comptes de l’Etat pour 2007.
II.143.
Aucune évolution juridique n’est venue modifier la
nature de ce compte, qui n’est toujours pas doté de la personnalité
juridique. Une mention du compte des procédures publiques dans
l’annexe des comptes sociaux 2007 de la Coface a été acceptée par la
Coface, mais ne répond que très partiellement à cette exigence de
clarification dans la mesure où elle ne fait que reproduire les dispositions
de l’article L. 432-4 du code des assurances.
II.144.
La Cour constate par conséquent que son analyse de la
situation du compte au regard des critères de contrôle demeure inchangée
et que les actifs et passifs correspondants devraient être intégrés
directement ou indirectement dans les comptes de l’Etat.
b)
La section des fonds d’épargne centralisés à la Caisse des dépôts
et consignations
II.145.
La Caisse des dépôts et consignations (CDC) a
notamment pour mission de centraliser et de gérer des fonds issus de
divers produits d’épargne. Elle
est classée dans les comptes de l’Etat
2007, s’agissant de sa section générale, parmi les participations de l’Etat
non contrôlées. Cette situation est conforme aux critères généraux de
reconnaissance du contrôle énoncés par la norme n°7 du recueil des
normes comptables de l’Etat relative aux immobilisations financières.
Mais c’est au travers de la section des fonds d’épargne que la Caisse joue
un rôle essentiel dans le financement du logement social et de la
rénovation urbaine, mission générale qui entre dans le cadre d’une
politique publique.
COUR DES COMPTES
42
II.146.
Comme en 2006, la Cour considère que l’exclusion de la
section des fonds d’épargne du périmètre des participations de l’Etat ne se
justifie pas, car elle a pour effet de minorer la valeur des entités
contrôlées et non contrôlées figurant à l’actif du bilan de l’Etat. Le
ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi considère qu’aucun
des critères énumérés par la norme comptable de l’Etat n° 7, justifiant
cette intégration, n’est réuni.
II.147.
Par ailleurs, les comptes de la section des fonds
d’épargne, qui représente un total de bilan de 217 Md€, ne sont pas
consolidés avec ceux de la CDC. Ils font l’objet d’une présentation
spécifique, distincte de ceux de la section générale de la Caisse.
II.148.
Cette situation n’est conforme ni à la norme n°7 du
recueil des normes comptables de l’Etat, ni aux référentiels comptables
internationaux (IAS 31, §19, SIC 12, §1, et IPSAS 8, §24), qui impliquent
la consolidation des comptes d’entités sans personnalité juridique avec
ceux de l’entité qui les contrôle.
II.149.
Selon la Cour, les critères de contrôle de la norme n°7
placent les fonds d’épargne sous la gestion de la CDC. Les comptes de
cette section sont en effet arrêtés par le directeur général de la Caisse
après avis de la commission de surveillance, comme ceux de la section
générale. Ils sont publiés dans le même rapport annuel. Les montants
prélevés par le budget général sont fixés par décret pris après avis de la
commission. Les décisions courantes de gestion sont prises par la CDC.
Les prêts pour le financement du logement social sont consentis, dans le
cadre fixé par l’Etat, par la Caisse, qui en assure l’instruction et en décide
l’octroi. La politique de gestion actif-passif est décidée et mise en oeuvre
par la CDC.
II.150.
En revanche, l’Etat fixe les emplois des fonds d’épargne
et certaines règles de placement des actifs financiers. Il a imposé la
constitution de fonds de réserve et de garantie soumis à des règles
prudentielles spécifiques qui ont pour but de protéger le budget général
contre la mise en jeu de sa garantie. Il peut mettre fin au mécanisme de
centralisation des fonds d’épargne. Il retire de cette activité un avantage
économique significatif (prélèvement sur les fonds de réserve et de
garantie de la Caisse nationale d’épargne et des caisses d’épargne,
prélèvement sur les autres fonds d’épargne disposant de ressources
disponibles). Enfin, il supporte en dernier ressort le risque de
transformation de dépôts à vue en prêts à très long terme dont le taux
d’intérêt ne peut être modulé en fonction du risque sur l’emprunteur.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
43
II.151.
A la suite de la réserve émise sur les comptes de l’Etat
de 2006, le ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi s’est
engagé à clarifier les relations entre l’Etat et la CDC, gestionnaire sous
mandat dans le pilotage de la gestion des fonds d’épargne. Le
Gouvernement a annoncé en 2008 la réforme du livret A et du
financement du logement social. Il a examiné les conséquences qui
pourraient en résulter quant aux modalités de centralisation des dépôts
dans les fonds d’épargne. Dans l’attente du vote de la loi de
modernisation de l’économie, dont le projet a été adopté en conseil des
ministres et est en cours d’examen au Parlement, aucune décision n’a
cependant été prise quant à la clarification du cadre institutionnel dédié à
la gestion des fonds d’épargne. Le ministère a indiqué qu’il attendait cette
clarification pour en tirer les conséquences au plan comptable. En tout
état de cause, au 31 décembre 2007, les comptes de la section des fonds
d’épargne de la CDC ne sont toujours ni retracés dans ceux de l’Etat, ni
consolidés avec ceux de la CDC.
II.152.
La Cour considère que la section des fonds d’épargne
devrait être comptabilisée dans les immobilisations financières de l’Etat,
sans qu’il y ait lieu de trancher son rattachement aux entités contrôlées ou
aux entités non contrôlées. Comme cela est déjà le cas pour la section
générale, sa valeur d’acquisition équivaudrait à la quote-part à 100 % des
capitaux propres plus le fonds pour risques bancaires généraux, soit
7 664 M€ en bilan d’entrée. Cette position recueille l’accord de la CDC.
c)
Conclusion
II.153.
Un désaccord substantiel résulte de l’exclusion du
périmètre du bilan de l’Etat de deux entités qui devraient y figurer, pour
des montants significatifs.
8 -
Les passifs d’intervention
II.154.
La Cour a formulé, au titre de l’exercice 2006, une
réserve substantielle fondée sur l’absence d’exhaustivité et de fiabilité des
passifs d’intervention comptabilisés par l’Etat dans sa mission de
régulateur économique et social. Conformément à ses engagements, le
ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique a
fortement
mobilisé
les
ministères
gestionnaires
des
mesures
d’intervention, de manière à mieux recenser les engagements de l’Etat en
la matière. Des progrès importants ont ainsi été accomplis. La norme n°2
a
été
modifiée.
Le
périmètre
des
passifs
comptabilisés
au
31 décembre 2007 a très sensiblement augmenté.
COUR DES COMPTES
44
II.155.
Au
31
décembre
2007,
le
total
des
charges
d’intervention, après prise en compte des modifications demandées par la
Cour, s’élève à 150,9 Md€ et le montant des passifs d’intervention à
43,2 Md€ de provisions pour charges et 11,2 Md€ de charges à payer et
dettes non financières.
a)
Des risques inhérents au recensement extra-comptable des charges
à rattacher à l’exercice
II.156.
L’inadaptation des systèmes d’information enregistrant
les dépenses d’intervention nécessite un recensement extra-comptable des
charges à rattacher à l’exercice. Ce recensement est principalement
réalisé au moyen de l’application
Orchidée
. En dépit des importantes
améliorations dont a bénéficié l’outil en 2007, celui-ci présente encore
des faiblesses majeures, notamment :
−
l’absence de report automatique des provisions de l’exercice
précédent sur 2007 ;
−
l’absence
de
comptabilité
auxiliaire
des
tiers
et
des
bénéficiaires par grande catégorie ;
−
l’absence de suivi de l’apurement réel des charges à payer ou
de leur reclassement en dettes.
II.157.
L’importance des anomalies détectées par la Cour
(absences de recensement, doubles comptabilisations, etc.) confirme
l’importance
des
risques
liés
au
fonctionnement
des
systèmes
d’information financière et comptable. La Cour prend toutefois note des
améliorations que le producteur des comptes s'est engagé à effectuer en
2008 dans la nouvelle version de l'application
Orchidée
.
b)
Le recensement et la valorisation des passifs d’intervention
II.158.
Conformément à ses engagements, l’administration a
consenti un effort important en vue de recenser, dispositif par dispositif,
les passifs d’intervention et de déterminer, pour chacune des mesures
étudiées, le fait générateur et le mode de comptabilisation de
l’engagement de l’État. Cette démarche constitue un progrès indéniable.
Elle a permis de réaliser, pour 42 dispositifs identifiés par les
ordonnateurs comme présentant des risques importants, des fiches
d’analyse détaillées, partagées entre le producteur des comptes et les
ministères gestionnaires, identifiant le fait générateur des engagements de
l’Etat et les modalités de comptabilisation des passifs correspondants. Il
s’agit d’un progrès significatif sur la voie d’une meilleure prise en compte
des passifs d’intervention. La forte progression des provisions pour
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
45
charges d’intervention, comptabilisées à hauteur de 29,5 Md€ au 31
décembre 2006 et qui atteignent 43,2 Md€ au 31 décembre 2007
démontre combien ce travail d’analyse et de recensement était nécessaire.
II.159.
Le champ des mesures analysées n’est pas encore
suffisamment représentatif de l’ensemble des passifs d’intervention. Ce
périmètre devrait progresser en 2008. Le producteur des comptes a
accepté les demandes d’ajustement les plus significatives adressées par la
Cour, mais celle-ci n’est toujours pas en mesure de se prononcer avec une
assurance raisonnable sur l’exhaustivité des passifs d’intervention
comptabilisés à la fin de l’exercice. Il subsiste ainsi des incertitudes
concernant le recensement et la valorisation des forfaits d’externats et des
bourses sur critères sociaux financés par l’Etat et les engagements envers
les bailleurs sociaux au titre des aides à la pierre.
II.160.
Les
principales
mesures
sont
gérées
par
des
intermédiaires ou des opérateurs de l’État. Elles concentrent l’essentiel
des charges et des risques. Elles n’ont pas toujours été analysées de
manière satisfaisante par l’administration. Les ajustements demandés par
la Cour, concernant, par exemple, les engagements de l’État gérés par
l’Agence de financement des infrastructures de transport de France,
l’Agence nationale de l’habitat ou l’UNEDIC ont été pris en compte. Des
incertitudes subsistent, en revanche, s’agissant des engagements de l’État
envers Réseau ferré de France relatifs au plan pluriannuel de
renouvellement du réseau ferré national ou encore des engagements gérés
par le CNASEA dans le domaine des aides à l’emploi, pour lesquels les
estimations
de
l’État
et
de
l’opérateur
gestionnaire
diffèrent.
L’administration s’est engagée à remédier à cette situation en 2008.
II.161.
La Cour rappelle à cet égard que les engagements pris
par les opérateurs au nom de l’État doivent figurer dans les comptes de ce
dernier et que les passifs de l’Etat doivent retracer la totalité des
ressources, budgétaires et extrabudgétaires, qu’il transfère à des tiers.
II.162.
Certaines créances détenues par la France sur les pays
pauvres très endettés font l’objet de contrats de désendettement et de
développement ayant pour objet le remboursement des dettes en
contrepartie du financement de projets de lutte contre la pauvreté. Ces
opérations s’apparentent à des annulations de dettes. Leur traitement
comptable ne correspond pas de manière satisfaisante à la nature des
opérations visées et à la teneur des conventions conclues. Les
dépréciations des créances actuellement comptabilisées devraient être
remplacées
par
des
provisions
pour
charges
d’intervention.
Ce
reclassement, qui porte sur des enjeux potentiellement significatifs,
traduirait plus fidèlement la réalité du don accordé par la France.
COUR DES COMPTES
46
c)
L’information financière sur les passifs d’intervention
II.163.
Par ailleurs, l'examen par la Cour des passifs de l'État
envers le régime général de Sécurité sociale a permis d'identifier un
montant de 2,7 Md€ comptabilisé en charges à payer, qui répond aux
caractéristiques comptables d'une dette exigible. Le bilan de l’Etat
additionnant sur une même ligne (dettes d’intervention) les dettes
exigibles et les charges à payer, une telle précision aurait dû être apportée
en annexe du compte général de l’Etat. Cette dette correspond en effet
pour l'essentiel à l'insuffisance des dotations budgétaires de l'année,
connue de manière certaine et précise à la clôture de l'exercice malgré
l'absence de factures à la date du 31 décembre. Pour l'exercice 2008, les
procédures comptables afférentes aux relations avec la Sécurité sociale
auraient vocation à être revues, afin de traduire les engagements de l'État
conformément à leur nature précise.
d)
Les impôts et taxes affectées
II.164.
La part des impôts et taxes affectée à des tiers
(principalement des organismes de sécurité sociale) et due par les
redevables au titre de l’exercice, n’est pas enregistrée dans les comptes de
l’État tant que les impositions n’ont pas été encaissées. Cette part leur est
cependant notifiée. A la demande de la Cour, le producteur des comptes a
accepté de comptabiliser le montant de la créance et de la charge à payer
correspondant à cette affectation non budgétaire de ressources au titre de
l’exercice 2007. Ces écritures ne sont toutefois pas exhaustives. Pour les
seules impositions recouvrées pour le compte de la Sécurité sociale, la
Cour évalue l’écart à plus de 2 Md€.
II.165.
Par ailleurs, la loi du 13 août 2004 modifiée prévoit une
compensation financière intégrale des charges assurées par la CNRACL
pour le compte de l’Etat au titre des retraites des agents de l’Etat intégrés
à la fonction publique territoriale. Si les modalités de compensation
appellent à être définies dans le cadre d’une loi de finances future, elles
devront prendre la forme d’une part de taxe sur la valeur ajoutée affectée.
Or, la charge future incombant à l’Etat n’est pas mentionnée au titre de
ses engagements hors bilan.
e)
L’identification du fait générateur de l’engagement de l’Etat
II.166.
La norme comptable de l’État n°2 relative aux charges
est imprécise en ce qui concerne la définition du fait générateur de la
constatation de la charge. La notion « d’acte attributif » est souvent
difficile à déterminer et mal adaptée à un grand nombre de mesures
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
47
d’aides sociales gérées, pour le compte de l’Etat, par les organismes de
sécurité sociale et d’assurance chômage. L’allocation aux adultes
handicapés, les allocations de solidarité ou les aides au logement
constituent ainsi des engagements pris par l’Etat en application de
conditions législatives et réglementaires de portée générale.
II.167.
Ces dispositifs sociaux non conventionnels se traduisent
par des décisions individuelles susceptibles de valoir pour plusieurs
exercices mais soumises à des révisions périodiques, liées notamment à
des critères de ressources. L’une des interprétations possibles de la norme
n°2 est d’enregistrer pour ce type de dispositifs pris en charge par l’Etat
soit des provisions pour charges, soit des engagements hors bilan. Or, ces
dispositifs ne figurent actuellement à aucun de ces titres dans les états
financiers. Leur spécificité justifie qu’une réflexion sur l’adaptation de la
norme n°2 soit engagée.
f)
Conclusion
II.168.
Au regard de l’ensemble de ces constats et sans
méconnaître les efforts importants consentis par l’administration pour
recenser systématiquement les passifs d’intervention, la Cour considère
que l’absence d’exhaustivité et une valorisation encore insuffisamment
maîtrisée des engagements contractés par l’Etat au titre des mesures
d’intervention laissent subsister une incertitude substantielle sur le
montant des passifs d’intervention comptabilisés au 31 décembre 2007.
9 -
Le parc immobilier
II.169.
La Cour a formulé, dans le cadre de la certification des
comptes de l’Etat de 2006, une réserve substantielle sur l’exhaustivité du
recensement du parc immobilier et sa correcte valorisation.
II.170.
Le patrimoine foncier et les constructions en service de
l’Etat figurent dans ses comptes au 31 décembre 2007 pour une valeur
nette comptable de 57,2 Md€ contre 49,1 Md€ à fin 2006. Pour l’essentiel
cette évaluation repose sur des valeurs de marché à l’exception de
certains biens atypiques (palais de justice, installations militaires
spécifiques ou de très grande superficie…) en raison de l’absence de
références de valorisation par rapport au marché. Les immeubles classés
et certains biens spécifiques sont évalués à l’euro symbolique. D’autres
biens comme les établissements pénitentiaires sont évalués au coût de
remplacement déprécié.
COUR DES COMPTES
48
II.171.
A la suite de la réserve de la Cour sur les comptes de
2006, l’administration a pris quatre engagements principaux : 1/ évaluer
sur place les biens
ayant fait l’objet de travaux réceptionnés en 2006 ou
dont la surface a évolué de façon significative ; 2/ fiabiliser le
recensement et l’évaluation du parc immobilier non contrôlé par l’Etat ;
3/ fiabiliser les données caractéristiques des biens dans le cadre de
l’extension du mécanisme des loyers budgétaires ; 4/ mettre en place un
dispositif permettant d’améliorer le recoupement entre l’inventaire du
patrimoine immobilier de l’Etat et la base cadastrale.
II.172.
En dépit de l’ampleur des efforts consentis par
l’administration, ces engagements n’ont été que partiellement tenus et des
incertitudes demeurent sur le périmètre et la valorisation du patrimoine
immobilier à la clôture de l’exercice 2007.
a)
La qualité des outils de comptabilisation du parc
II.173.
Le recensement et l’évaluation du parc immobilier
dépendent de la tenue du Tableau Général des Propriétés de l’Etat
(
TGPE
). La Cour prend acte des actions réalisées par France Domaine en
2007, qui ont permis d’améliorer les informations enregistrées dans
l’application
STGPE
concernant la description des biens (superficies,
coefficient d’entretien). Toutefois, certains constats relatifs aux limites
inhérentes à cet outil doivent être reconduits en 2007 : le nombre limité
des contrôles automatisés et l’absence d’interface avec les outils de
dépense et de comptabilité générale nécessitent la mise en oeuvre de
multiples retraitements et contrôles manuels qui génèrent des faiblesses
importantes dans le chemin de révision. C’est par exemple le cas
concernant les retraitements liés au calcul de l’écart de réévaluation dont
la Cour ne peut assurer ni l’exhaustivité ni l’exactitude. L’impossible
reconstitution de l’ensemble des données justifiant les montants reportés
en comptabilité entraîne une incertitude sur la valeur du patrimoine inscrit
au bilan de l’Etat.
II.174.
La Cour note que la mise en place en 2009 du module
immobilier du système
Chorus
pourrait se traduire par une meilleure
intégration des données et une extension des fonctionnalités du dispositif
actuel (procédures d’évaluation, suivi des mises en service, gestion par
immeuble). La nécessité n’en demeure pas moins de tenir les
engagements pris en vue de fiabiliser, à partir des outils existants, les
informations relatives au parc dont dépendent l’exhaustivité et la correcte
valorisation du patrimoine immobilier dans les comptes de l’Etat.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
49
b)
Les procédures d’inventaire et de valorisation
II.175.
Si,
conformément
aux
engagements
pris
et
aux
instructions comptables, un certain nombre de biens non évalués en 2005
et 2006 ont été valorisés en 2007, près d’1,5 % d’entre eux n’ont toujours
fait l’objet d’aucune valorisation. En outre, tous les biens ayant fait
l’objet de travaux réceptionnés en 2006 et 2007 ou dont la surface a
évolué de façon significative n’ont pas été évalués sur place. Il résulte de
ces constats la persistance d’une incertitude concernant la valeur du parc
immobilier comptabilisé au bilan de l’Etat.
II.176.
La comparaison des bases cadastrales et des données
figurant dans le
STGPE
fait apparaître des écarts inexpliqués
.
Les travaux
de l’administration, visant, conformément aux engagements pris, à en
améliorer le recoupement, ont été abandonnés sans qu’aucune procédure
alternative n’ait été mise en place. Il en résulte une incertitude concernant
l’exhaustivité du périmètre du parc recensé.
c)
Le respect des normes comptables
II.177.
Selon la norme comptable de l’Etat n°6, les « dépenses
ultérieures » telles que les réparations ou dépenses d’entretien visant à
restaurer ou à maintenir le potentiel de service d’un bien immobilier,
doivent être comptabilisées en charges, sauf dans le cas où une perte de
valeur, liée à la baisse du potentiel de service, a été préalablement
constatée.
L’administration
n’appliquant
pas
le
principe
de
comptabilisation d’une charge pour perte de valeur liée à la baisse du
potentiel de service, une part importante des travaux est immobilisée à
tort,
pour
des
montants
significatifs,
au
31 décembre
2007.
L’interprétation différenciée qu’effectue l’administration des dispositions
de la norme n°6 relatives aux dépenses ultérieures immobilisables est
constitutive d’un désaccord avec la Cour. Celle-ci prend néanmoins acte
du fait qu’au cours de l’exercice 2008, le comité des normes de
comptabilité publique devrait être saisi d’une demande de clarification
des dispositions concernées.
d)
Conclusion
II.178.
En dépit de la trajectoire de fiabilisation engagée en
2007,
l’interprétation
inappropriée
du
référentiel
comptable
et
l’insuffisante qualité des outils et des procédures d’inventaire continuent
de faire peser une incertitude substantielle sur la valorisation et
l’exhaustivité du parc immobilier inscrit au bilan de l’Etat au
31 décembre 2007.
COUR DES COMPTES
50
10 -
Les comptes de trésorerie
II.179.
Définies par la norme n° 10 du recueil des normes
comptables de l’Etat, les composantes de la trésorerie de l’Etat
comprennent des éléments d’actifs tels que les fonds bancaires et fonds en
caisse, et des éléments de passif, qui se composent principalement des
dépôts des correspondants du Trésor (collectivités locales, établissements
publics locaux etc.). Au 31 décembre 2007, la trésorerie active s’élève à
22,06 Md€ et la trésorerie passive à 68,97 Md€.
II.180.
De longue date le réseau du Trésor public assume avec
rigueur et efficacité la tenue des comptes de trésorerie et les contrôles mis
en place ont fait l’objet d’adaptations en vue de la certification des
comptes. Cependant l’audit des composantes significatives de la
trésorerie de l’Etat, qui est intervenu dans une période de transition pour
le dispositif de contrôle interne des postes comptables non centralisateurs,
a mis en évidence le défaut de justification formelle de certains soldes
arrêtés au 31 décembre 2007. Par ailleurs, les écritures comptables infra-
annuelles enregistrées au débit ou au crédit de certains comptes de banque
dans les livres du Trésor ne respectaient entièrement ni les instructions
comptables de l’Etat ni les critères de qualité comptable définis par le
plan comptable général.
a)
Les disponibilités des collectivités et établissements publics locaux
ne disposant pas d’un compte bancaire auprès du Trésor
II.181.
Les disponibilités des collectivités et établissements
publics locaux (CEPL), ne disposant pas d’un compte bancaire
individualisé ouvert au Trésor public et dont les mouvements financiers
liés à leurs opérations se dénouent dans la comptabilité de l'Etat, s’élèvent
à 34,3 Md€ au 31 décembre 2007.
II.182.
Conformément au dispositif de contrôle interne qui leur
est applicable, les postes comptables centralisateurs doivent ajuster
mensuellement la trésorerie des CEPL avec la comptabilité de l’Etat et
assurer la traçabilité des contrôles d’ajustement réalisés. A plusieurs
reprises, la Cour a appelé l’attention du producteur des comptes sur la
nécessité de fiabiliser les procédures relatives aux contrôles de ces
comptes des collectivités territoriales (et établissements publics locaux) et
d’en assurer la formalisation systématique.
II.183.
L’audit
d’un
échantillon
représentatif
de
postes
comptables centralisateurs a révélé qu’une part significative d’entre eux
n’était pas en mesure de communiquer des états de rapprochement
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
51
chiffrés et documentés permettant de garantir et tracer cet ajustement,
portant sur des enjeux financiers significatifs.
II.184.
Or, cette traçabilité est fondamentale dans une logique
d’information comptable et de certification. En conséquence, au regard
des masses financières considérées, la formalisation de cet ajustement au
niveau des trésoreries générales est nécessaire, comme la Cour l’avait
recommandé dans son rapport sur les comptes de 2005
3
.
II.185.
L’absence de production d’un état de rapprochement
formalisé constitue une limitation à l’étendue des diligences conduites par
la Cour sur le solde des comptes considérés.
b)
Les soldes des comptes transitoires ou d’attente relatifs aux
opérations des correspondants du Trésor
II.186.
Des comptes transitoires ou d’attente permettent de
suivre les opérations bancaires des correspondants du Trésor non
dénouées à la clôture de l’exercice (principalement pour des raisons
techniques ou en raison d’une insuffisance de la provision). Au
31 décembre 2007, les soldes de ces comptes s’élèvent à 620 M€ à l’actif
et à 380 M€ au passif du bilan de l’Etat.
II.187.
La justification des soldes de ces comptes implique de
consolider manuellement, à partir d’un état de solde provisoire arrêté en
date calendaire du 31 décembre 2007, les écritures saisies pendant la
période complémentaire (qui courait du 2 janvier au 11 janvier 2008)
mais
assorties
d’une
date
comptable
du
31
décembre
2007.
L’administration reconnaît que cette consolidation est complexe à
réaliser.
II.188.
Les vérifications conduites auprès d’un échantillon de 24
trésoreries générales, représentatif des postes comptables centralisateurs
ont mis en évidence l’absence fréquente d’un état formalisé consolidant
l’ensemble des informations nécessaires à la justification des soldes de
ces comptes arrêtés à la date du 31 décembre 2007 (période
complémentaire incluse). En dépit de méthodes alternatives mises en
oeuvre par le certificateur et en raison de la complexité de la consolidation
à opérer, l’ensemble des vérifications souhaitées n’a pu être conduit.
II.189.
Il en résulte une limitation à l’étendue des diligences du
certificateur sur le solde des comptes concernés.
3
) Cf. recommandation 46 page 32.
COUR DES COMPTES
52
c)
La trésorerie des formations militaires
II.190.
La trésorerie des formations militaires est enregistrée
dans des comptes de régies (comptes d’avances) et assimilées qui figurent
à l’actif du bilan de l’Etat. Au 31 décembre 2007, les montants
comptabilisés s’élèvent à 980 M€.
II.191.
Selon les instructions comptables en vigueur, les
mouvements de trésorerie doivent faire l’objet, à la clôture de l’exercice,
d’un suivi précis et d’un ajustement entre les comptes d’avances
enregistrés dans la comptabilité générale de l’Etat et les situations de
trésorerie des formations militaires. L’absence de communication de ces
situations par les formations militaires n’a pas permis à la Cour de
s’assurer de leur conformité avec les soldes des comptes d’avances
figurant dans la comptabilité de l’Etat. A cet égard, le ministère de la
défense évalue l’écart entre les situations de trésorerie des formations
militaires et la comptabilité de l’Etat à 125 M€ sans toutefois être en
mesure de communiquer des éléments probants permettant de justifier ce
montant et de corriger précisément la comptabilité de l’Etat.
II.192.
Il en résulte une incertitude sur le solde de la trésorerie
des formations militaires comptabilisé au bilan de l’Etat.
II.193.
L’administration s’est engagée à traiter et résorber cette
difficulté en 2008 dans le cadre d’une réforme globale des procédures
dérogatoires du ministère de la défense qui en réduira le champ et en
limitera le caractère dérogatoire.
d)
Les
enregistrements comptables infra annuels
II.194.
Les écritures comptables enregistrées en cours d’année
au débit ou au crédit de certains comptes de banque dans les livres du
Trésor ne respectent pas certains principes définis dans les instructions
comptables de l’Etat et le plan comptable général. Contrairement aux
prescriptions du référentiel comptable applicable, les relevés bancaires ne
sont pas systématiquement saisis en intégralité dès leur réception. Ainsi,
les écritures passées en date comptable J au compte de banque retracent
soit les opérations du relevé du jour J, soit les opérations du relevé du jour
J-1. Elles concernent parfois des opérations plus anciennes. Le traitement
comptable des relevés transmis par la Banque de France n’est pas
harmonisé entre toutes les trésoreries générales. La chronologie des
opérations n’est pas respectée.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
53
II.195.
En trésorerie générale, le compte à la Banque de France
est scindé en plusieurs codes identifiant la nature des flux qui l’impactent.
Chaque jour, les trésoreries sont donc destinataires de plusieurs relevés
Banque de France, correspondant à chacun de ces codes. Les méthodes
d’enregistrement de ces relevés varient d’une trésorerie générale à l’autre.
Ainsi, les opérations peuvent être cumulées et enregistrées sous une seule
écriture sans distinction du code auquel elles se rapportent. Les libellés
des enregistrements comptables sont trop souvent imprécis. Ils ne
permettent alors ni d’apprécier la nature des opérations imputées au débit
ou au crédit du compte, ni d’identifier les références de la pièce
justificative qui les appuie, en contradiction avec les exigences de qualité
du plan comptable général
4
. La qualité du chemin de révision n’est pas
assurée.
e)
Conclusion
II.196.
Ces éléments constituent une limitation à l’étendue des
vérifications conduites par la Cour sur les soldes de certains comptes de
trésorerie figurant au bilan de l’Etat. Cette limitation se double
d’insuffisances dans la qualité et la régularité de certains enregistrements
comptables en cours d’année. Le producteur des comptes s’est déclaré
prêt à porter une attention encore renforcée, par la réalisation de
diagnostics et d’audits sur les processus comptables en cause.
11 -
Les provisions pour risques
II.197.
La gestion des risques revêt pour l’Etat, comme pour
toute entité établissant des comptes, une importance particulière. Les
risques auxquels est confronté l’Etat sont multiformes du fait de son large
champ
d’intervention.
Conformément
au
référentiel
comptable
applicable, les risques identifiés inhérents à l’activité de l’Etat doivent
donner lieu à la comptabilisation de provisions pour risques ou
d’engagements hors bilan, selon le degré de certitude du montant ou de
l’échéance de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de
l’obligation. Le fait générateur de l’enregistrement d’une provision pour
risques se situe généralement très en amont de la sortie de ressources.
Une partie de ces risques se matérialise dans le cadre de litiges auxquels
l’Etat est partie, dont l’issue financière dépend de jugements rendus par
4
) Article 420-2 : « tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et
l’imputation de chaque donnée, ainsi que les références de la pièce justificative qui
l’appuie »
COUR DES COMPTES
54
des juridictions nationales, communautaires ou internationales. Toutefois,
la constatation d’une provision pour risques n’est pas subordonnée au
déclenchement préalable d’une procédure contentieuse. En effet, la notion
de risque inhérent à l’activité de l’Etat et identifié comme tel ne se limite
pas à cette seule condition.
II.198.
Les provisions pour risques comptabilisées au bilan de
l’Etat s’élèvent à 6,5 Md€ au 31 décembre 2007 contre 6,9 Md€ à fin
2006. Les provisions pour litiges qui représentent une part prépondérante
sont estimées à 5,1 Md€.
II.199.
A la suite des observations formulées par la Cour sur les
comptes de l’Etat de 2006, les actions initiées par la DGCP en 2007 et
relayées par les différents ministères ont permis d’accroître sensiblement
le périmètre des risques recensés. Il n’en demeure pas moins qu’à la
clôture de l’exercice 2007, ni l’exhaustivité du recensement des risques ni
leur correcte valorisation ne sont encore pleinement assurées.
a)
L’exhaustivité du recensement des risques à provisionner
II.200.
L’essentiel des provisions pour risques comptabilisées au
passif du bilan de l’Etat concerne des contentieux déclarés. Or, seuls les
litiges recensés au niveau des administrations centrales avaient été
provisionnés dans les comptes de l’Etat de 2006, comme l’avait relevé la
Cour. Conformément aux engagements pris par le ministère du budget,
des comptes publics et de la fonction publique, le recensement a été élargi
à un premier ensemble de services déconcentrés. L’incidence de cette
extension de périmètre sur les comptes de 2007 est significative. La
procédure de recensement rencontre toutefois d’importantes limites.
II.201.
Les systèmes d’information utilisés par les services
juridiques des administrations centrales et les services déconcentrés sont
éclatés et ne sont pas conçus pour alimenter la comptabilité générale de
l’Etat. Il en résulte une incertitude sur l’exhaustivité du recensement des
litiges. A titre d’illustration, la base de données
ERICA
du pôle fiscalité
de la direction générale des finances publiques (ex-DGI) ne couvre pas
l’ensemble des contentieux fiscaux potentiellement éligibles à la
constitution de provisions.
II.202.
Le périmètre de ce recensement diffère d’un ministère à
l’autre. La procédure de recensement des litiges au niveau déconcentré
mise en place par le ministère de la jeunesse, des sports et de la vie
associative et le ministère de santé et de la solidarité n’a pas
complètement abouti du fait de délais restreints ou de données
insuffisamment fiables. C’est également le cas d’un grand nombre de
préfectures qui n’ont pas mis en oeuvre cette procédure sur l’exercice
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
55
2007, dont certaines sont concernées par des enjeux potentiellement
significatifs. Parmi celles qui ont procédé au recensement des litiges, les
règles de provisionnement ne sont pas toujours conformes à la procédure
définie par le producteur des comptes et déclinée par l’administration
centrale. Les contentieux liés à l’action en recouvrement du Trésor
public, ne sont pas inclus dans le périmètre de recensement. Aucun
service
à
compétence
interministérielle, bénéficiant d’une vision
exhaustive des affaires en cours à la clôture des comptes, ne recense
l’ensemble des contentieux portés devant la Cour européenne des droits
de l’homme (CEDH).
II.203.
Quant au recensement des risques en-dehors des litiges
avérés, qui porte sur un champ large et encore mal circonscrit, une
analyse approfondie apparaît nécessaire afin d'identifier les risques
inhérents aux activités de l'Etat et de déterminer le traitement comptable
approprié. Cette démarche s'inscrit dans une trajectoire progressive,
certains ministères s’étant déjà engagés à mener des actions sur l'exercice
2008. L’état d’avancement des travaux du comité des risques, piloté par
la direction générale des finances publiques, chargé de centraliser ce
recensement et d'en décider la traduction comptable, ne permet pas encore
de garantir l'exhaustivité du recensement des provisions pour risques.
b)
La valorisation des risques recensés
II.204.
Inscrites dans une trajectoire pluriannuelle établie par le
producteur des comptes, les procédures d’évaluation et de contrôle en
matière de provisions pour risques ne sont pas encore fiabilisées.
L’évaluation ne concerne pas la totalité des risques recensés. C’est ainsi
que les contentieux bancaires et d’assurance, les risques relatifs aux
contentieux portés devant la CEDH en amont de la notification de la
procédure qui devraient impliquer le ministère des affaires étrangères et
européennes et certains contentieux relatifs au droit de la concurrence
n’ont pas été provisionnés. Certains contentieux fiscaux de série ont fait
l’objet d’une évaluation partielle. Les provisions sur litiges fiscaux ne
tiennent pas compte des intérêts moratoires dus par l’Etat. La méthode
d’évaluation des risques recensés par les préfectures et les services
déconcentrés des administrations centrales a été mise en oeuvre de
manière hétérogène.
c)
Conclusion
II.205.
Il résulte de ces constats une incertitude quant à
l’exhaustivité du recensement et à la valorisation des risques donnant lieu
à la comptabilisation de provisions dans les comptes 2007 de l’Etat.
COUR DES COMPTES
56
12 -
Autres inventaires d’actifs et de passifs
II.206.
Plusieurs catégories d’immobilisations ne font pas
l’objet d’une comptabilisation assise sur une méthode et des procédures
propres à en assurer l’exhaustivité et la correcte valorisation. Les
principaux constats effectués par la Cour concernent les immobilisations
« non
ventilées »,
le
traitement
comptable
des
cofinancements
d’immobilisations de l’Etat et les logiciels produits en interne. Cette
problématique transversale, dont les enjeux sont significatifs, revêt une
forte dimension interministérielle.
a)
Les immobilisations non ventilées
II.207.
Les comptes d’immobilisations dits « non ventilés »
comptabilisent un très grand nombre de biens dont la valeur unitaire est
faible (mobilier et matériel de bureau, matériel informatique et de
télécommunication, certains outillages et matériels techniques, etc.). Le
solde de ces comptes s’élève à 12,1 Md€ en valeur brute au bilan de
clôture 2007. Dans ces comptes, les immobilisations ne faisant l’objet
d’aucun inventaire représentent 11,3 Md€, soit plus des deux tiers du
montant total des comptes de matériel technique, industriel et outillage et
des autres immobilisations corporelles, hors ministère de la Défense.
II.208.
L'évaluation de ces immobilisations s'appuie sur des
données issues du compte général de l'administration des finances à fin
2005 et sur les flux budgétaires correspondant aux achats des exercices
2006 et 2007. Le solde des comptes correspondants est amorti
globalement en fin d’exercice sur une durée d’amortissement forfaitaire.
II.209.
Cette méthode de comptabilisation, qui n’est pas
explicitée dans l’annexe du compte général de l’Etat, ne respecte pas les
principes posés par la norme comptable de l’Etat n° 6, relative aux
immobilisations corporelles, et présente un degré de fiabilité très faible.
II.210.
Elle est établie sur le fondement de l’addition, année
après année, de flux budgétaires, ce qui constitue une base de référence
très peu pertinente. Aucun inventaire physique n’a en effet été réalisé en
2006 ou 2007 sur les immobilisations suivies dans des comptes non
ventilés. Compte tenu du risque élevé de divergence entre la comptabilité
et les biens physiquement présents dans les ministères, l’adoption d’une
méthode assise sur des procédures d’inventaire apparaît indispensable.
II.211.
La valeur brute de ces immobilisations est passée de 15,7
Md€ dans le bilan d’ouverture 2006, à 12,7 Md€ dans le bilan de clôture
2007. La part des comptes non ventilés a fortement décru au sein des
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
57
autres immobilisations corporelles, hors matériels militaires, passant de
69 % en balance d’ouverture 2006 à 54 % en balance de clôture 2007. La
Cour n’a recueilli aucun élément justifiant une telle évolution.
II.212.
La Cour note l’intention manifestée par le producteur des
comptes de proposer des pistes d’amélioration du suivi comptable de ces
immobilisations
« non
ventilées »,
passant
notamment
par
une
segmentation plus détaillée des périmètres immobilisés, dans l’objectif, à
terme, d’apurer ces comptes afin d’en permettre la disparition du bilan de
l'Etat. En l’attente de la définition d’un calendrier et d’une méthodologie
précise, adaptée à la comptabilisation de biens unitaires nombreux et de
faible valeur, la Cour rappelle la nécessité d’asseoir celle-ci sur des
inventaires physiques et l’évaluation annuelle des entrées et sorties.
b)
Les cofinancements d’immobilisations
II.213.
La norme comptable de l’Etat n°6 prévoit que les
cofinancements de biens immobilisables dont il bénéficie (comme le
fonds de concours de participation à la construction, à l'équipement et à
l'exploitation du réseau routier national) doivent être comptabilisée en
produits constatés d’avance. Leur montant est repris au compte de résultat
au même rythme et sur la même durée que l’amortissement de
l’immobilisation à laquelle ils se rattachent ou, à défaut, sur une
périodicité décennale. Les produits constatés d’avance comptabilisés à ce
titre figurent au passif du bilan 2007 de l’Etat pour 2,6 Md€.
II.214.
Le producteur des comptes s’était engagé à conduire des
travaux en 2007 visant à fiabiliser ces montants. Cet engagement n’a pas
été mis en oeuvre de façon satisfaisante et le traitement retenu pour
déterminer les montants de produits constatés d’avance (sur le fondement
des restes à recouvrer) ne répond pas aux exigences de la norme n°6. En
effet, il aurait été nécessaire d’inscrire en produits constatés d’avance les
montants des fonds de concours correspondant aux immobilisations non
mises en service pour leur totalité et, pour celles mises en service et non
totalement amorties, la part des fonds de concours qui n’a pas été reprise
en résultat.
II.215.
Dans l’attente du résultat des travaux de recensement et
d’analyse engagés par l’administration, la Cour relève une incertitude sur
les montants des produits constatés d’avance comptabilisés au titre des
cofinancements d’immobilisations au 31 décembre 2007. Les données
disponibles ne permettent pas de chiffrer précisément la sous-estimation
de ce passif.
COUR DES COMPTES
58
c)
Les logiciels produits en interne.
II.216.
Les logiciels produits en interne ne figurent à l’actif du
bilan que pour un montant de 0,6 Md€ en valeur nette.
II.217.
Les incertitudes relevées à la clôture 2007 portent sur
l’exactitude des données reportées en comptabilité, en raison des
difficultés rencontrées dans le suivi des dates de mise en service, la non
maîtrise de la distinction entre immobilisation en cours et immobilisation
en service, les évaluations initiales, les modalités de révision des durées
d’amortissement, la correcte prise en compte des mises au rebut, enfin le
partage entre charges et immobilisations. Par ailleurs, si un effort a été
consenti en 2007 par l'administration pour suivre et valoriser les coûts
internes se rattachant aux logiciels produits en interne, l’évaluation des
dépenses de personnel immobilisables reste mal appréhendée.
II.218.
En outre, seuls les logiciels mis en service à compter du
1
er
janvier 2001 ont été reconstitués au bilan et le recensement de cette
catégorie d'actif doit être encore être fiabilisé et étendu, principalement en
ce qui concerne le ministère de la défense.
II.219.
Il en résulte une incertitude concernant l’estimation de
cette catégorie d’actifs incorporels, dont les montants comptabilisés au
bilan de l’Etat devraient continuer d’augmenter sensiblement au cours des
prochains exercices.
d)
Conclusion
II.220.
L’application
incorrecte
du
référentiel
comptable,
l’insuffisante appropriation par les gestionnaires des notions nécessaires à
la mise en oeuvre des procédures comptables et la faiblesse des
procédures d’inventaire créent une incertitude sur l’exhaustivité et la
valorisation de plusieurs actifs et passifs figurant au bilan de l’Etat au
31 décembre 2007.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
59
III
-
Compte rendu des vérifications sur les
comptes de 2007
III.1.
Conformément aux dispositions de l’article 58-5° de la
LOLF, ce chapitre constitue le « compte rendu des vérifications opérées »
par la Cour pour la certification des comptes de 2007.
III.2.
La Cour organise sa mission de certification en deux temps.
Elle mène d’abord des vérifications qualifiées d’« intermédiaires » au
cours de l’exercice, puis des vérifications dites « finales » après la clôture
des comptes et avant leur arrêté définitif. La certification est donc une
mission
annuelle
qui
fait
l’objet
d’échanges
approfondis
avec
l’administration.
III.3.
Le choix des thèmes de vérification et des sites de contrôle
se fait lors d’une phase de programmation qui précède chacune des séries
de vérification. Celle-ci permet l’actualisation ou, le cas échéant,
l’identification des risques d’anomalies significatives pesant sur les
comptes. L’analyse est menée par sous-ensemble homogène des états
financiers ou « sous-cycle d’audit » et se traduit par la description des
risques identifiés à ce stade, et des vérifications y afférentes, ainsi que la
liste des sites à auditer lors de la phase intermédiaire.
III.4.
Le calendrier d’établissement des comptes est déterminé par
la LOLF, qui a fixé au 1er juin la date de dépôt du projet de loi de
règlement auquel sont joints le compte général de l’État et l’acte de
certification. La loi organique a, en outre, maintenu, en son article 28, une
période complémentaire à l’année civile limitée à un maximum de vingt
jours.
III.5.
Le calendrier d’élaboration du projet de loi de règlement
constitue une contrainte majeure, qui s’impose à l’administration comme
au certificateur. Les délais d’établissement du compte général de l’Etat ne
permettent ni aux ordonnateurs ni aux comptables de procéder à des
contrôles donnant au producteur des comptes les moyens de fiabiliser,
dans des conditions de sécurité satisfaisantes, les états financiers,
notamment
les
opérations
d’inventaire
qui
concourent
à
leur
établissement. Le certificateur devrait, pour sa part, pouvoir disposer d’un
délai plus long afin d’étendre le champ de ses vérifications, dans un
ensemble aussi considérable et complexe que l’État. La mise à disposition
de la Cour, le 13 mars 2008, d’une première balance stabilisée exploitable
et l’extension au 8 avril 2008 de la date fixée par l’administration pour la
réception des dernières demandes de correction constituent des progrès.
COUR DES COMPTES
60
Ces derniers demeurent insuffisants. En effet, la Cour n’a bénéficié que
de 17 jours ouvrés (26 jours francs), pour mener ses vérifications finales,
qui exigent la mise en oeuvre de procédures lourdes de réception et de
traitement des données comptables et de communication de pièces
justificatives produites dans l’ensemble des services de l’État.
III.6.
Il est donc indispensable de continuer à progresser selon les
deux pistes de desserrement des contraintes de calendrier déjà évoquées
par la Cour. La période complémentaire doit continuer à être réduite,
comme s’y est engagée l’administration. Elle pourrait même à terme être
supprimée dès lors que le projet de loi de finances initiale de l’année
suivante et le projet de loi de finances rectificative seraient présentés en
même temps. Le recours, pour la première année, à un arrêté
intermédiaire,
a
concouru
à
la
fiabilisation
des
enregistrements
comptables, en particulier des opérations de clôture. Son périmètre devra
être étendu aux opérations d’inventaire et ses modalités d’établissement
devront impliquer plus étroitement les ordonnateurs afin que la Cour
puisse utilement en exploiter les résultats au stade des missions
intermédiaires, allégeant d’autant le poids de ses vérifications finales. Les
instructions comptables devront être adressées plus tôt dans l’année afin
de permettre au certificateur de procéder au maximum de tests utiles dès
la phase intermédiaire.
1 -
Vérifications intermédiaires sur les comptes de 2007
III.7.
Les vérifications intermédiaires se sont déroulées de
septembre à décembre 2007. Elles avaient pour objet d’évaluer les risques
d’erreurs significatives dans les comptes sur le fondement de deux séries
de tests : les premiers portent sur la correcte application des procédures
comptables, les seconds sur l’efficacité des dispositifs de contrôle interne.
III.8.
L’évaluation des risques d’erreurs significatives sur un
domaine comptable permet d’adapter l’intensité des vérifications finales
qui consistent à examiner les écritures comptables (cf. infra).
III.9.
Les vérifications intermédiaires ont été menées au sein des
15 ministères au sens de la loi de finances pour 2007. Elles ont comporté
une partie transversale à toute l’administration et une partie adaptée aux
enjeux comptables propres à chaque ministère.
III.10.
La partie transversale comprenait deux volets. Le premier
portait sur l’analyse de l’organisation comptable ministérielle au moyen
d’un examen de l’évolution des services de contrôle budgétaire et
comptable ministériels depuis 2006, de l’articulation des comptabilités
budgétaire et générale, des actions de fiabilisation des opérations de
clôture et d’inventaire, du développement des contrats de service entre les
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
61
départements comptables ministériels et les trésoreries générales et de la
constitution de services facturiers. Le second volet portait sur l’évaluation
du développement des dispositifs de maîtrise des risques comptables au
moyen d’un examen du déploiement des dispositifs de contrôle interne,
du développement de la fonction d’audit interne et des plans d’actions
ministériels y afférents.
III.11.
La partie adaptée aux enjeux comptables propres à chaque
ministère
selon
l’organisation
gouvernementale
en
vigueur
au
1
er
janvier 2007 avait pour objet d’effectuer des contrôles approfondis sur
les procédures applicables aux domaines suivants :
−
pour les ministères de l’économie, de l’industrie et de l’emploi
et du budget, des comptes publics et de la fonction publique,
les engagements hors bilan et les provisions pour risques, les
immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles,
les charges et produits de personnel, les charges et produits de
fonctionnement ainsi que les charges et produits de transfert et
d’intervention
−
pour
le
ministère
de
la
défense,
les
immobilisations
incorporelles, les immobilisations corporelles, les stocks, les
charges et produits de personnel ainsi que les charges et
produits de fonctionnement ;
−
pour
les
ministères
de
l’éducation
nationale
et
de
l’enseignement,
supérieur
et
de
la
recherche,
les
immobilisations incorporelles, les charges et produits de
personnel, les charges et produits de fonctionnement ainsi que
les charges et produits de transfert et d’intervention ;
−
pour le ministère de la culture et de la communication, les
immobilisations corporelles, les stocks ainsi que les charges et
produits de transfert et d’intervention ;
−
pour le ministère de la jeunesse et des sports, les engagements
hors bilan et les provisions pour risques ainsi que les charges et
produits de transfert et d’intervention ;
−
pour les services du Premier ministre, les engagements hors
bilan et les provisions pour risques ainsi que les charges et
produits de personnel ;
−
pour
le
ministère
de
l’intérieur,
les
immobilisations
corporelles, les stocks, les charges et produits de personnel, les
charges et produits de fonctionnement ainsi que les charges et
produits de transfert et d’intervention ;
COUR DES COMPTES
62
−
pour le ministère des affaires étrangères et européennes, les
engagements hors bilan et les provisions pour risques, les
immobilisations corporelles ainsi que les charges et produits de
transfert et d’intervention ;
−
pour le ministère de la justice, les immobilisations corporelles
ainsi que les charges et produits de fonctionnement ;
−
pour le ministère de l’outre-mer, les charges et produits de
transfert et d’intervention ;
−
pour le ministère du travail, les charges et produits de transfert
et d’intervention ;
−
pour le ministère de la santé et de la solidarité, les autres
immobilisations corporelles et stocks ainsi que les charges et
produits de transfert et d’intervention ;
−
pour le
ministère des transports, de l’équipement, du tourisme
et
de
la
mer,
les
immobilisations
incorporelles,
les
immobilisations corporelles, les charges et produits de
fonctionnement ainsi que les charges et produits de transfert et
d’intervention ;
−
pour le ministère de l’agriculture et de la pêche, les
engagements hors bilan et les provisions pour risques ainsi que
les charges et produits de transfert et d’intervention ;
−
pour le ministère de l’écologie et du développement durable,
les engagements hors bilan et les provisions pour risques ainsi
que les immobilisations corporelles ;
III.12.
Les ministères de l’économie, de l’industrie et de l’emploi
et du budget, des comptes publics et de la fonction publique ont fait
l’objet de vérifications appropriées pour les procédures qui sont de leur
seul ressort (dette financière et instruments financiers à terme, trésorerie,
prêts et avances, participations et créances rattachées, produits régaliens).
III.13.
En ce qui concerne les relations avec la sécurité sociale,
les vérifications effectuées auprès du ministère du budget, des comptes
publics et de la fonction publique ont porté sur les impôts et taxes affectés
et les procédures d’inventaires comptables. L’examen du contrôle interne
des opérations gérées par des organismes de sécurité sociale pour le
compte de l’Etat, traduites dans les charges de transfert et d’intervention,
s’est appuyé sur les vérifications effectuées par la Cour dans le cadre de
la certification des comptes du régime général de sécurité sociale, en
complément de celles effectuées auprès des services de l’Etat.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
63
III.14.
Une enquête spécifique sur l’organisation du système
comptable et financier et la qualité globale des comptes a été réalisée sur
un échantillon d’opérateurs de l’Etat : Agence de financement des
infrastructures de transport de France (AFITF), Agence de l’eau Loire-
Bretagne, Agence de l'innovation industrielle (AII), Association française
de normalisation (AFNOR), Association nationale pour la formation
professionnelle des adultes (AFPA), Institut français du pétrole (IFP),
Institut national de la santé et de la recherche médicale (INSERM),
Université de Paris IV (Sorbonne), Agence de l’eau Adour-Garonne,
Agence française de sécurité sanitaire des aliments (AFSSA), Agence
nationale pour la gestion des déchets radioactifs (ANDRA), Agence
nationale
pour
la
rénovation
urbaine
(ANRU),
Agence
pour
l’enseignement français à l’étranger (AEFE), Bibliothèque Nationale de
France (BNF), Caisse de garantie du logement locatif social (CGLLS),
Etablissement public du domaine et musée national de Versailles et
Université Paris XI. Cette enquête a été complétée par l’exploitation de
travaux réalisés par la Cour dans le cadre de contrôles organiques pour les
opérateurs de l’Etat suivants : Commissariat à l’énergie atomique (CEA),
Institut nationale de l’environnement industriel et des risques (INERIS),
Laboratoire central des ponts et chaussées (LCPC), Conservatoire de
l'espace littoral et des rivages lacustres (CELRL), Centre national
d’études spatiales (CNES) et Centre national de la recherche scientifique
(CNRS).
III.15.
Enfin, des audits d’applications informatiques ont été
réalisés afin d’évaluer les risques associés à certains composants du
système d’information financière et comptable de l’Etat :
TELSAT
qui
gère les procédures d’adjudication des titres émis par l’Agence France
Trésor,
SIFT Marché
qui gère les opérations de marché réalisées par
l’Agence France Trésor,
REP
qui assure le suivi des produits divers (hors
produits fiscaux) de l’Etat,
PSAX
qui permet le suivi par le Trésor des
opérations dématérialisées de la Banque de France et de l’IEDOM ,
PSAR
qui centralise les opérations de paiement du Trésor Public en vue de leur
transmission à la Banque de France,
GIRAFE
qui permet la gestion des
rémunérations et accessoires des agents de l’Etat,
VISA3
qui permet
l’intégration des dossiers de pension,
AGAPE
qui gère la rémunération
principale des enseignants du premier degré,
SOFI
qui permet la tenue de
la comptabilité des produits régaliens perçus par la direction générale des
douanes et droits indirects, les applications de recouvrement des recettes
fiscales gérées par les services du Trésor Public
REC
,
MEN
et
RAR
ainsi
que les applications
DDR
3 et
SCR3
qui assurent la tenue de la
comptabilité des postes comptables non centralisateurs du Trésor Public
et leur centralisation dans les comptes de l’Etat.
COUR DES COMPTES
64
III.16.
Au terme des vérifications intermédiaires, la Cour, sur le
fondement de l’article R. 137-2 du code des juridictions financières, a
adressé aux secrétaires généraux des ministères, au directeur général de la
comptabilité publique et aux directions concernées, le cas échéant,
21 rapports
de
synthèse
des
missions
intermédiaires
comportant
239 points d’attention assortis de recommandations et 16 relevés
d’observations provisoires au titre des notes d’évaluation de la
comptabilité, contenant 292 recommandations ou points d’attention.
2 -
Vérifications finales sur les comptes de 2007
III.17.
Les vérifications finales, qui ont pour objectif de repérer
d’éventuelles anomalies dans les comptes, se sont déroulées en février et
mars 2008. Compte tenu des délais de clôture des comptes et de
production des états financiers, la période utile de contrôle a néanmoins
été limitée à une période de 17 jours ouvrés auxquels se sont ajoutés cinq
jours consacrés à l’examen de l’annexe du CGE.
III.18.
La définition et l'exécution des vérifications finales ont été
réalisées en utilisant les 14 critères d’audit relatifs aux flux d'opérations,
aux soldes des comptes en fin de période ainsi qu'à la présentation et aux
informations fournies dans les états financiers. Les vérifications ont été
effectuées essentiellement au moyen de tests portant sur le détail des
opérations et des soldes ; la mise en oeuvre de revues analytiques
consistant à comparer les données d’un exercice à l’autre a été rendue
impraticable dans la majorité des cas en raison d’une information
rétrospective limitée à l’exercice 2006, période de première application
des normes comptables de l’Etat. Enfin, dans de nombreux cas, les
justifications de comptes nécessitaient de refaire de bout en bout les
contrôles comptables.
III.19.
Les vérifications opérées sur les comptes du Sénat et de
l’assemblée nationale par les cabinets désignés à cet effet par le Conseil
supérieur de l’ordre des experts comptables et les diligences conduites sur
les comptes du Conseil constitutionnel sous la responsabilité de son
conseiller financier ont été effectuées dans le cadre d’un examen limité,
selon les normes de la profession. Dans ce contexte, les cabinets désignés
par le conseil supérieur de l’ordre des experts comptables ont également
procédé à l’appréciation du caractère approprié du référentiel comptable
adopté par chaque Assemblée, à la revue de l’application de ce référentiel
aux soldes d’ouverture du bilan et aux opérations de l’exercice, la revue
des principales procédures de contrôle interne concourant à la production
des comptes annuels.
CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ÉTAT DE 2007
65
III.20.
Des analyses informatisées des données issues de la
comptabilité générale ont été conduites sur la totalité des comptes de
gestion des 157 postes comptables centralisateurs.
III.21.
Par ailleurs, des travaux d’audit spécifiques ont été réalisés
afin de vérifier sur un échantillon représentatif d’opérations de dépenses
la validité du taux d’erreur d’imputation comptable engendrée par le
dispositif de contrôle hiérarchisé de la dépense et d’identifier le poids
spécifique des erreurs significatives susceptibles de fausser les comptes,
telles que définies par le pôle gestion publique de la direction générale
des finances publiques (ex-DGCP).
III.22.
Enfin, un audit des opérations réalisées par les juridictions
financières a été conduit à la demande du Premier président de la Cour
des comptes par des experts désignés par le Conseil supérieur de l’ordre
des experts comptables. Aucune anomalie significative n’a été portée à la
connaissance du certificateur.
III.23.
Au terme des vérifications finales sur les comptes de l’Etat
de l’exercice 2007, 232 observations d’audit – dont 115 portant sur des
demandes de modification du compte général de l’Etat – ont été
formulées, soit 41 de plus qu’au cours de l’exercice précédent.
III.24.
Les
ajustements
demandés
et
comptabilisés
par
l’administration ont représenté un total de 14,7 Md€ en valeur absolue sur
le compte de résultat (conduisant à améliorer le solde des opérations de
l’exercice de 3,0 Md€ en impact cumulé) et de 22,3 Md€ sur le bilan en
valeur absolue (conduisant à dégrader la situation nette de 10,1 Md€ en
impact cumulé). Les reclassements demandés et comptabilisés ont atteint
25,8 Md€ sur le compte de résultat et 5,0 Md€ sur le bilan.
III.25.
Les ajustements demandés qui font l’objet d’un désaccord
avec l’administration représentent un total de 1,3 Md€ en valeur absolue
sur le compte de résultat (et auraient conduit à dégrader le solde des
opérations de l’exercice de 1,3 Md€ en impact cumulé) et de 11,2 Md€
sur le bilan en valeur absolue (et auraient conduit à améliorer la situation
nette de 9,5 Md€ en impact cumulé). Les reclassements demandés qui
font l’objet d’un désaccord portent uniquement sur le bilan, à hauteur de
7,5 Md€.
III.26.
La Cour a vérifié la qualité de l’information financière
présentée dans l’annexe aux comptes de 2007 et a adressé à
l’administration 39 observations d’audit supplémentaires, comprenant
chacune plusieurs demandes de modification. L’annexe aux comptes
précise les options comptables prises par l’administration, les incertitudes
affectant certains postes des états financiers et les observations d’audit de
la Cour qui n’ont pu être matériellement intégrées dans les comptes de
COUR DES COMPTES
66
2007 mais le seront dès 2008. L’annexe mentionne également certains
engagements pris par l’administration pour améliorer la qualité des
comptes conformément aux demandes de la Cour.
III.27.
Tout au long de cette période, les échanges entre la Cour,
le producteur des comptes et les principales administrations concernées
ont été constants et intensifs dans le cadre du comité d’échange et de suivi
coprésidé par le président de la formation interchambres « Exécution du
budget et comptes de l’État » de la Cour et le directeur général de la
comptabilité publique –désormais le directeur général des finances
publiques- et dans le cadre d’une instance technique de préparation. Tous
les secrétaires généraux ont présenté leur plan d’action ministériel devant
ce comité.
III.28.
Le rapport en vue de la certification (introduction,
motivations détaillées de la position, compte rendu des vérifications
opérées) a été contredit avec tous les ministères pour la ou les parties les
concernant et a donné lieu à audition de 17 secrétaires généraux et
directeurs d’administration centrale le 5 mai 2008 devant la formation
interchambres « exécution du budget et comptes de l’Etat ».
RAPPORTS PUBLIÉS PAR LA COUR DES COMPTES
67
Liste des rapports publiés par la Cour des
comptes depuis le 1
er
janvier 2005
* Rapport public annuel (février 2008)
* Rapport public annuel (février 2007)
* Rapport public annuel (février 2006)
* Rapport public annuel (février 2005)
* Rapports sur l’exécution des lois de finances pour l’année 2006 :
Résultats et gestion budgétaire de l’Etat – Exercice 2006 (mai 2007)
La certification des comptes de l’Etat – Exercice 2006 (mai 2007)
Rapport sur la situation et les perspectives des finances publiques
(juin 2007)
* Rapports sur l’exécution des lois de finances pour l’année 2005 :
Résultats et gestion budgétaire de l’Etat – Exercice 2005 (mai 2006)
Les comptes de l’Etat – Exercice 2005 (mai 2006)
Rapport sur la situation et les perspectives des finances publiques –
préliminaire au débat d’orientation budgétaire (juin 2006)
* Rapports sur l’exécution des lois de finances pour l’année 2004 :
Rapport sur les résultats et la gestion budgétaire (juin 2005)
Rapport sur les comptes de l’Etat (juin 2005)
Rapport préliminaire au débat d’orientation budgétaire (juin 2005)
* Rapport de certification des comptes du régime général de
sécurité sociale
- exercice 2006 (juin 2007)
* Rapport sur l’application de la loi de financement de la sécurité
sociale (septembre 2006)
* Rapport sur l’application de la loi de financement de la sécurité
sociale (septembre 2005)
68
COUR DES COMPTES
Rapports publics thématiques :
Le réseau ferroviaire : Une réforme inachevée, une stratégie incertaine
(avril 2008)
Les grands chantiers culturels (décembre 2007)
Les aides des collectivités territoriales au développement économique
(novembre 2007)
Les institutions sociales du personnel des industries électriques et
gazières (avril 2007)
La gestion de la recherche publique en sciences du vivant (mars 2007)
Les personnes sans domicile (mars 2007)
L’aide française aux victimes du tsunami du 26 décembre 2004
(décembre 2006)
La carte universitaire d’Île-de-France : une recomposition nécessaire
(décembre 2006)
Les ports français face aux mutations du transport maritime : l’urgence
de l’action (juillet 2006)
Les personnels des établissements publics de santé (avril 2006)
L'évolution de l'assurance chômage : de l'indemnisation à l'aide au
retour à l'emploi (mars 2006)
Garde et réinsertion - la gestion des prisons (janvier 2006)
L’intercommunalité en France (novembre 2005)
Les personnes âgées dépendantes (novembre 2005)
La gestion de la recherche dans les universités (octobre 2005)
Les transports publics urbains (avril 2005)
La Banque de France (mars 2005)
Le démantèlement des installations nucléaires et la gestion des déchets
radioactifs (janvier 2005)
* Contrôle des organismes faisant appel à la générosité publique
La ligue nationale contre le cancer (octobre 2007)
La qualité de l’information financière communiquée aux donateurs par
les organismes faisant appel à la générosité publique (octobre 2007)
Fondation « Aide à Toute détresse » - ATD Quart Monde (mars 2007)
Association « Le Secours Catholique » (mars 2007)
Association « France Alzheimer et maladies apparentées » (juin 2006)
Fondation « Abbé Pierre pour le logement des défavorisés » (juin 2006)
Association pour la Recherche sur le Cancer - ARC (février 2005)