13, rue Cambon
75100 PARIS CEDEX 01
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PREMIERE CHAMBRE
PREMIERE SECTION
S2023-1489
OBSERVATIONS DÉFINITIVES
(Article R. 143-11 du code des juridictions financières)
L’IMPOT SUR LA FORTUNE
IMMOBILIÈRE
Exercices 2018-2022
En application de l’article L. 143-1 du code des juridictions financières, la communication de ces
observations est une prérogative de la Cour des comptes, qui a seule compétence pour arrêter la liste des
destinataires.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
2
TABLE DES MATIÈRES
TABLE DES MATIÈRES
..............................................................................................
2
SYNTHÈSE
......................................................................................................................
5
RECOMMANDATIONS
..............................................................................................
10
INTRODUCTION
.........................................................................................................
11
1
UN NOUVEL IMPOT CONCENTRE SUR UN PETIT NOMBRE DE
CONTRIBUABLES
...............................................................................................
12
1.1
Un impôt sur la fortune au rendement modeste qui repose désormais sur
le seul patrimoine immobilier
...........................................................................
12
1.1.1
Un impôt symbolique recentré sur les seuls actifs immobiliers
..............
12
1.1.2
Un impôt au rendement modeste mais dynamique
.................................
14
1.1.3
Une prévision qui s’est améliorée
...........................................................
17
1.2
Un impôt complexe pour les redevables
..........................................................
19
1.2.1
Une délimitation de l’assiette au seul patrimoine immobilier
taxable
.....................................................................................................
20
1.2.2
Des éléments juridiques dont la complexité n’a pas été levée avec
la bascule de l’ISF à l’IFI, voire s’est amplifiée
.....................................
24
1.2.2.1
Le coefficient immobilier pour les biens détenus indirectement
............................
24
1.2.2.2
La définition du passif déductible
..........................................................................
24
1.2.2.3
Les biens grevés d’un usufruit
................................................................................
25
1.2.3
Le maintien de deux mécanismes spécifiques : le plafonnement et
la définition du foyer fiscal
.....................................................................
26
1.2.3.1
Le plafonnement représente 131,3 M
€
en 2022
.....................................................
26
1.2.3.2
La composition du couple
......................................................................................
27
1.3
Un impôt progressif, concentré sur peu de foyers, dont le poids est allégé
par le plafonnement pour un petit nombre de redevables
................................
27
1.3.1
Un impôt concentré
.................................................................................
27
1.3.1.1
Un faible nombre de redevables
.............................................................................
27
1.3.1.2
Une concentration des montants recouvrés sur les foyers aux patrimoines
immobiliers les plus élevés
.....................................................................................
29
1.3.2
Un impôt nettement progressif mais corrigé, pour un petit nombre
de redevables, par le plafonnement
.........................................................
30
1.3.3
Les premiers effets de la transformation de l’ISF en IFI
........................
33
1.3.3.1
Les retours de contribuables venus de l’étranger dépassent désormais les
départs
.................................................................................................................
33
1.3.3.2
Les effets de la réforme sur le profil des assujettis
.................................................
35
1.3.3.3
Une allocation du patrimoine immobilier relativement stable
................................
36
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
3
2
UNE GESTION EFFICACE CAR INTEGREE A CELLE DE L’IMPOT
SUR LE REVENU, MAIS ENCORE PERFECTIBLE
.........................................
40
2.1
Des démarches simplifiées pour les contribuables par rapport à celles
relatives à l’ISF
................................................................................................
40
2.1.1
Une déclaration facilitée
..........................................................................
40
2.1.1.1
Un impôt désormais intégralement déclaré dans le cadre de la campagne de
déclaration des revenus
..........................................................................................
40
2.1.1.2
Des contribuables mieux accompagnés dans l’évaluation de leurs biens
imposables
..............................................................................................................
41
2.1.1.3
Un accompagnement à la déclaration encore à renforcer
.......................................
44
2.1.2
Une relation de confiance confortée avec l’administration fiscale
.........
45
2.1.2.1
Une réponse satisfaisante aux sollicitations des contribuables
...............................
45
2.1.2.2
Une application croissante du « droit à l’erreur »
...................................................
47
2.1.3
Des facilités de paiement à compléter
.....................................................
47
2.1.3.1
Un recours croissant aux moyens de paiement dématérialisés
...............................
47
2.1.3.2
La possibilité de bénéficier de délais de paiement
.................................................
49
2.2
Un recouvrement facile et efficace
...................................................................
50
2.2.1
Une gestion désormais entièrement intégrée à l’IR
................................
50
2.2.2
Un taux de recouvrement élevé
...............................................................
52
2.2.2.1
Un taux de recouvrement spontané élevé
...............................................................
52
2.2.2.2
Un faible recours aux outils de recouvrement forcé
...............................................
53
2.2.2.3
Une bascule ISF/IFI opérée sans difficulté
.............................................................
54
2.3
Un taux d’intervention élevé par rapport aux autres impôts recouvrés par
voie de rôle
.......................................................................................................
55
2.3.1
Un taux d’intervention élevé, notamment du fait du contrôle
.................
55
2.3.2
Un manque d’analyse de l’impact des évolutions de l’impôt sur les
coûts de gestion
.......................................................................................
56
3
UN CONTROLE QUI S’EST PROFESSIONNALISE MAIS QUI DOIT
ENCORE S’AMELIORER SUR LA DETECTION ET L’EVALUATION
DE LA FRAUDE
...................................................................................................
58
3.1
Une stratégie de contrôle plus ciblée mais peu formalisée
..............................
58
3.1.1
Une stratégie de contrôle corrélée entre le patrimoine et les revenus
plus ciblée sur les risques à partir de 2019
..............................................
58
3.1.1.1
Le contrôle de l’IFI s’appuie sur une approche de contrôle corrélé des
revenus et du patrimoine
........................................................................................
58
3.1.1.2
Une priorisation sur les « dossiers à fort enjeu » complétée par un ciblage
issu des requêtes nationales de datamining
............................................................
59
3.1.2
Une organisation complexe qui évolue pour renforcer l’expertise
nationale
..................................................................................................
61
3.1.3
Des outils de détection des risques qui montent en puissance
................
64
3.1.3.1
Une exploitation de nombreuses bases de données
................................................
64
3.1.3.2
Une détection des risques qui peut encore s’améliorer
...........................................
65
3.2
Des contrôles en augmentation mais un taux de couverture qui reste
faible et une fraude difficile à estimer
..............................................................
68
3.2.1
Un nombre de contrôles et des résultats qui montent en charge
.............
68
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
4
3.2.2
Un contrôle centré sur la valeur des biens détenus directement et
l’absence de déclaration au détriment d’autres enjeux moins
couverts
...................................................................................................
69
3.2.2.1
Un contrôle essentiellement centré sur l’évaluation de la valeur et la
défaillance
..............................................................................................................
70
3.2.2.2
Une détention indirecte peu contrôlée
....................................................................
70
3.2.2.3
Un manque d’outils pour le contrôle des non-résidents ou des biens à
l’étranger
................................................................................................................
72
3.2.3
Un taux de couverture qui reste faible et une absence d’estimation
de la fraude
..............................................................................................
73
3.2.3.1
Un taux de couverture faible, un enjeu sur les défaillants
......................................
73
3.2.3.2
Comme pour les autres impôts, une absence regrettable d’estimation de la
fraude
.................................................................................................................
75
3.3
Un contentieux encore limité
...........................................................................
76
3.3.1
Des contrôles qui recherchent la conciliation
.........................................
76
3.3.2
Un nombre limité de contentieux
............................................................
77
GLOSSAIRE
..................................................................................................................
80
ANNEXE
........................................................................................................................
82
Annexe n° 1.
Comparaison IFI/ISF
.............................................................
83
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
5
SYNTHÈSE
Un nouvel impôt centré sur le patrimoine immobilier, aux règles
d’assiette complexes
Créé par la loi de finances pour 2018 qui a recentré l’ancien impôt sur la fortune (ISF)
sur les seuls actifs immobiliers, l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) impose leur détention
par les personnes physiques lorsque leur valeur nette dépasse 1,3 M
€
. L’IFI est déclaratif,
progressif et dû chaque année par le foyer fiscal sur la base des faits établis au 1
er
janvier de
l’année d’imposition.
L’IFI est un impôt récent qui vise à assurer une participation spécifique des détenteurs
des plus gros patrimoines immobiliers aux recettes publiques. Son assiette est constituée par les
immeubles détenus directement ou indirectement, à l’exclusion de l’immobilier affecté à
l’activité professionnelle du redevable ou de l’entreprise dont il détient des parts. La
délimitation de l’assiette conduit ainsi à des règles complexes pour éviter que les biens
immobiliers détenus indirectement échappent à l’impôt et pour identifier les passifs déductibles
de l’assiette, avec de nombreuses clauses anti-abus.
Le législateur a reconnu la complexité de certaines de ces dispositions en prévoyant une
excuse d’ignorance pour des redevables de bonne foi. Les règles d’assujetissement à l’IFI
restent toutefois peu aisées à comprendre par les contribuables et peuvent générer des
incertitudes juridiques. L’impôt repose ainsi largement sur l’auto-évaluation des biens
immobiliers avec une difficulté à objectiver certaines valorisations. À cette caractéristique qui
était déjà celle de l’ISF s’est ajoutée la difficulté de délimiter les biens immobiliers détenus à
des fins patrimoniales, y compris sous forme de placements financiers, et de les distinguer des
biens à usage professionnel. Cette complexité des règles d’assiette et les incertitudes
importantes sur l’évaluation des biens, dont la réduction impliquerait de lourds contrôles,
constituent une fragilité de l’impôt et entraînent un risque d’inéquité entre les contribuables
selon leur degré d’information et leur capacité à les maîtriser.
Un impôt au rendement modeste mais dynamique, concentré sur un
petit nombre de contribuables
En 2022, près de 164 000 foyers ont reçu un avis d’impôt pour un montant total de
1,8 Md
€
. Les recettes budgétaires ont représenté 2,1 Md
€
cette même année, en incluant les
sommes recouvrées au titre des déclarations complémentaires et des contrôles fiscaux
1
.
L’IFI s’ajoute aux autres impôts portant sur le patrimoine des ménages, notamment aux
taxes foncières et, lors des cessions ou transmissions, aux droits de mutation à titre onéreux ou
gratuit (en cas de succession ou de donation). Il ne représente donc qu’une faible part de la
1
Un reliquat d’ISF de 0,3 Md
€
a été recouvré la même année, essentiellement issu de contrôles, portant l’ensemble
des recettes IFI et ISF à 2,4 Md
€
en 2022.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
6
fiscalité sur l’ensemble du patrimoine des ménages, dont le total est estimé à 117 Md
€
en 2022
2
,
et une proportion également faible de la fiscalité du logement, évaluée par le Conseil des
prélèvements obligatoires à 92 Md
€
3
.
Par rapport à l’ancien impôt de solidarité sur la fortune (ISF), le rétrécissement de
l’assiette au seul patrimoine immobilier et le maintien du seuil d’entrée de l’IFI à 1,3 M
€
ont
mécaniquement fait sortir de la taxation les patrimoines constitués essentiellement de valeurs
mobilières. Alors qu’il y avait 358 000 foyers fiscaux redevables de l’ISF en 2017, il n’y avait
plus que 133 000 assujettis à l’IFI en 2018. Cependant, les recettes d’IFI progressent
continûment depuis (+14,2 % par an en moyenne sur 2019-2022), soutenues par la hausse des
prix de l’immobilier et l’absence d’actualisation du seuil d’imposition : chaque année, le
nombre de redevables de l’IFI dont le patrimoine dépasse le seuil d’assujetissement augmente.
Il a atteint 164 000 en 2022.
Les foyers redevables de l’IFI, qui détiennent par construction plus de patrimoine
immobilier que la moyenne des foyers fiscaux, se caractérisent également par des revenus plus
importants (plus de 300 000
€
contre 26 100
€
pour les foyers non redevables de l’IFI) ainsi que
par un âge moyen plus élevé (près de 70 ans contre 54 ans pour les redevables de l’impôt sur le
revenu). Ils résident essentiellement en Ile-de-France (2,83 % des foyers fiscaux sont redevables
de l’IFI à Paris contre 0,4 % pour l’ensemble du territoire), bien que la progression du nombre
de redevables soit plus marquée dans les départements du littoral Ouest depuis 2018.
L’IFI est un impôt nettement progressif : le taux d’effort fiscal des ménages augmente
avec le patrimoine, avec un taux moyen d’imposition de 0,16 % pour le premier décile et qui
atteint 0,69 % pour le dernier décile. Alors que l’impôt moyen est de 11 200
€
en 2022, 44 %
des foyers, les moins imposés s’acquittent d’un impôt moyen de 4 000
€
et 0,4 % des foyers,
les plus imposés s’acquittent d’un impôt supérieur à 192 000
€
.
L’IFI est plafonné, c’est-à-dire que si la somme de ce dernier, de l’impôt sur le revenu
et des prélèvements sociaux dépasse 75 % des revenus de l’année précédente, le montant du
dépassement est déduit de l’IFI. Ce mécanisme de plafonnement, qui existe depuis l’ISF, est
une exigence constitutionnelle visant à éviter une imposition confiscatoire et une rupture
caractérisée de l’égalité devant les charges publiques
4
. Le plafonnement bénéficie à une
minorité de redevables de l’IFI, environ 2 300 foyers, soit 1,4 % des redevables, et atténue la
progressivité de l’impôt pour un petit nombre de contribuables en haut de la distribution des
patrimoines immobiliers.
Les ménages les plus fortunés ne sont pas toujours les plus forts contributeurs à l’IFI
compte tenu de la structure de leur patrimoine et de la place qu’y prend l’immobilier : les 1 %
des ménages les mieux dotés répartissent en effet leur patrimoine brut de façon spécifique, avec
davantage d’actifs financiers (27 % contre 20 % pour les autres ménages) et de patrimoine
2
Rapport de la mission d’information relative à la fiscalité du patrimoine, MM. Jean-Paul Mattéi et Nicolas Sansu,
Assemblée nationale, septembre 2023. Cette estimation de la fiscalité sur le patrimoine des ménages inclut
notamment 31,4 Md
€
sur la détention du patrimoine immobilier (taxes foncières, IFI…), 44,9 Md
€
sur les revenus
des patrimoines immobiliers et financiers et les plus-values procurées par leur cession (impôt sur le revenu,
prélèvements sociaux, prélèvement forfaitaire unique) et 40,6 Md
€
au titre des transmissions de droit de propriété
(droits de mutation à titre onéreux, droits de mutation à titre gratuit, prélèvements sociaux).
3
Conseil des prélèvements obligatoires, «
Pour une fiscalité du logement plus cohérente »
, décembre 2023.
4
Cf. décision du Conseil constitutionnel DC 2012-654 du 9 août 2012.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
7
professionnel (34 % contre 7 %) et relativement moins d’immobilier (36 % contre 67 %) selon
l’enquête patrimoine de l’Insee portant sur 2021.
La transformation de l’ISF en IFI avait notamment pour objectifs de prévenir le départ
à l’étranger de « gros » contribuables et de favoriser les placements en direction des entreprises
de préférence à la pierre. Depuis 2018, on constate une baisse du nombre des départs à l’étranger
et une augmentation des retours en France de redevables de l’IFI, ces derniers étant devenus
supérieurs aux départs. Il n’est toutefois pas possible d’imputer directement cette inversion du
solde des départs et des retours à la seule transformation de l’ISF en IFI. Les éventuelles
réallocations de patrimoine immobilier vers des actifs mobiliers ne peuvent quant à elles être
mesurées au travers des seules données fiscales issues des déclarations IFI. Celles-ci font
cependant apparaître globalement une stabilité des patrimoines immobiliers les plus importants.
Les études les plus récentes ne montrent pas, pour les ménages qui étaient déjà imposés à l’ISF,
de réorientation massive de leur patrimoine en défaveur de l’immobilier depuis 2018.
Des démarches simplifiées pour la déclaration de l’IFI par rapport à
l’ISF mais encore à améliorer
La mise en place de l’IFI s’est traduite pour les contribuables par une simplification par
rapport à l’ISF, en intégrant la déclaration à celle de l’impôt sur le revenu (IR). La déclaration
des biens détenus directement est facilitée par un accès plus large aux outils d’aide à
l’évaluation de l’assiette, au sein de l’espace fiscal personnel (« Patrim Usagers ») ou en accès
direct sur internet (« Demande de valeur foncière »). L’évaluation par le contribuable de la
valeur vénale de ses biens demeure cependant un exercice délicat, que l’administration fiscale
pourrait encore mieux accompagner. Enfin, la relation de confiance entre les redevables de l’IFI
et l’administration fiscale a été renforcée par l’introduction du « droit à l’erreur ».
Toutefois cette intégration à la gestion de l’IR reste incomplète et ne concerne pas les
modalités de paiement (prélèvement automatique mensuel ou à l’échéance tacitement
reconductible), ce qui prive les contribuables de ce service accessible pour l’IR et qui, par
ailleurs, favoriserait la dématérialisation des versements.
La Cour a constaté, au cours des dernières années, que les valeurs déclarées par les
redevables de l’IFI, qui doivent être actualisées au 1
er
janvier de chaque année, ont progressé
moins fortement que les prix de l’immobilier. À Paris, où les prix de l’immobilier dans l’ancien
ont progressé de 4 % en moyenne annuelle entre 2018 et 2022, l’évolution des valeurs déclarées
des résidences principales s’élève à 2 % en moyenne par an pour la grande majorité des
redevables parisiens. 14 % ont maintenu inchangée la valeur de leur bien sur la période. La
déclaration du patrimoine taxable par le redevable pourrait être améliorée par une démarche de
l’administration plus personnalisée, portant à la connaissance du déclarant l’ensemble des
informations détenues par l’administration fiscale sur l’évolution des prix de l’immobilier dans
la zone où se trouve le bien déclaré.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
8
Un recouvrement facile et efficace mais des coûts de gestion élevés
et peu analysés
L’intégration de la gestion de l’IFI à celle de l’IR permet un recouvrement facile et plus
sécurisé. Les taux de recouvrement sont élevés, atteignant 99,9 % deux ans après l’émission
des avis d’imposition : ces performances, meilleures que celles des autres impôts des
particuliers, s’expliquent en partie par le caractère déclaratif de l’IFI, de surcroît collecté auprès
de redevables solvables. Le taux de recouvrement est en revanche plus faible auprès des non-
résidents.
Le taux d’intervention de l’IFI, qui rapporte les dépenses engagées pour sa gestion aux
recettes recouvrées, apparaît élevé à 2,66 % en 2022 contre 1,05 % pour l’IR. Il est également
plus élevé que celui de l’ISF (1,66 % pour l’ISF en 2017 contre 3,34% pour l’IFI en 2018).
L’activité de contrôle représente la part la plus importante des coûts, alors que les charges de
recouvrement, d’assiette et de contentieux sont très faibles. Ce taux peut s’expliquer par le
rétrécissement notable de l’assiette taxable et du nombre de contribuables alors que le degré de
complexité de la gestion et du contrôle de cet impôt est élevé. Les services fiscaux considèrent
que les enjeux liés au taux d’intervention sont limités et n’ont que peu analysé les effets de la
bascule ISF/IFI, de la complexité des règles d’assiette ou de l’intégration à la gestion de l’IR
sur les coûts de gestion.
Un contrôle qui monte en charge avec des outils de ciblage qui se
perfectionnent
Un impôt déclaratif suppose un contrôle
a posteriori
efficace, c’est à dire capable de
détecter les erreurs ou les omissions. Le contrôle de l’IFI monte en charge depuis 2020 mais
reste encore peu fréquent. Moins de 2 % des redevables ont fait l’objet d’un contrôle formalisé
en 2022, pour un rendement de 100 M
€
environ. Comme pour les autres impôts des particuliers,
il est essentiellement réalisé sur pièces – les contrôles sur place représentent 1 % du total – et
intégré dans une stratégie de contrôle portant à la fois sur les revenus et le patrimoine. La
suppression de l’ISF s’étant traduite pour l’administration fiscale par une perte de vision globale
sur l’ensemble du patrimoine, elle a adapté la programmation des contrôles en renforçant
progressivement les outils nationaux de ciblage fondés sur l’exploitation automatique d’un
grand nombre de données (
data mining)
.
Les requêtes nationales issues du
data mining
permettent d’identifier des dossiers à
risque, au titre de l’absence de déclaration (depuis 2019) et de la minoration d’assiette (depuis
2022). Ces outils de ciblage, fondés sur l’exploitation de nombreuses données, notamment de
cessions immobilières et de revenus fonciers, sont récents et ont été complétés en 2023. Ils
gagneraient à être enrichis pour couvrir l’ensemble du fichier des redevables. La minoration
d’assiette représente les deux tiers du rendement des contrôles, devant la détection de
redevables défaillants (l’absence de déclaration représente 30 % des droits rappelés).
Le pilotage des contrôles menés par la DGFiP s’est amélioré depuis le dernier contrôle
de la Cour mené en 2017 sur l’ISF. Cependant, des progrès sont encore nécessaires pour
optimiser la programmation des contrôles : les pratiques demeurent variables d’une direction
régionale ou départementale à l’autre et les outils nationaux sont inégalement utilisés par le
niveau local. Un bilan de l’utilisation des requêtes nationales issues du
data mining
par les
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
9
services locaux serait utile, tout comme une comparaison de l’efficacité des différentes
stratégies de ciblage.
Des situations à mieux contrôler, une fraude à évaluer
Si la valorisation des biens détenus et la détection de la sous-déclaration progressent,
plusieurs enjeux sont moins bien couverts par les outils de détection et le contrôle.
L’administration fiscale manque notamment d’informations pour contrôler les biens
détenus via des sociétés civiles immobilières (SCI), alors que ces modalités de détention du
patrimoine immobilier se développent fortement. Les outils de contrôle des SCI devraient être
renforcés, tout comme les informations transmises par les intermédiaires financiers sur les titres
ayant une composante immobilière. Le contrôle des non-résidents et des biens à l’étranger pâtit
encore du manque de données sur les patrimoines non producteurs de revenus, en dépit des
progrès des échanges automatisés de données au sein de l’Union européenne.
Le rendement financier du contrôle est limité par rapport à d’autres impôts, du fait du
faible taux nominal de l’IFI, et ne constitue donc pas un objectif prioritaire de la programmation
des vérifications. Il importe cependant de veiller à maintenir l’effet dissuasif des contrôles en
assurant une bonne couverture des redevables concernés.
Les contentieux sont peu nombreux, l’administration fiscale privilégiant la
régularisation en cours de contrôle sur les dossiers ayant trait à la valorisation des biens. Les
services locaux accordent des dégrèvements pour 85 % des réclamations contentieuses : leur
montant rapporté à l’impôt est relativement plus élevé que pour l’impôt sur le revenu mais reste
limité, autour de 13 M
€
par an. Les contentieux juridictionnels sont trop récents pour en tirer
des enseignements (30 ont été jugés dont seulement quatre en appel).
Pas davantage que pour les autres impôts, l’écart fiscal de l’IFI, qui correspond à la
différence entre les montants recouvrés et ceux qui résulteraient d’une application parfaite de
la loi fiscale sans aucune perturbation (il comprend donc les erreurs involontaires, la fraude et
les aléas du recouvrement), ne fait l’objet d’estimation alors que cette donnée est indispensable
pour identifier l’ampleur de la défaillance et son évolution dans le temps
5
. Conformément au
contrat d’objectif et de moyens de la DGFiP, qui prévoit de développer de telles estimations sur
les principaux impôts, des travaux de chiffrage de l’écart fiscal devront être engagés sur l’IFI.
*
Au terme de ses observations, la Cour des comptes formule sept recommandations
destinées à mieux accompagner les redevables dans leurs démarches, à simplifier certains
aspects de la gestion de l’IFI et à renforcer les dispositifs de contrôle et de détection de la fraude.
5
Cf. Cour des comptes, «
La détection de la fraude fiscale des particuliers
», novembre 2023.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
10
RECOMMANDATIONS
Recommandation n°1
(DGFiP) : Lever l’encadrement du nombre de connexions au service
« Patrim Usagers » sous réserve de l’avis de la CNIL.
Recommandation n° 2
(DGFiP) : Étudier un accompagnement plus proactif du déclarant en
fournissant, au moment de la télédéclaration de l’IFI, des indications sur l’évolution du marché
immobilier à partir des informations détenues par l’administration fiscale.
Recommandation n° 3
(DGFiP) : Ouvrir la possibilité pour les redevables de l’IFI d’opter pour
un paiement par prélèvement automatique tacitement reconductible, selon les mêmes modalités
que pour l’impôt sur le revenu.
Recommandation n° 4
(DGFiP) : Enrichir l’outil d’analyse du tissu fiscal utilisé pour
déterminer les risques de fraude à l’IFI (Tissufip) de manière à couvrir l’ensemble du fichier
des contribuables.
Recommandation n° 5
(DGFiP) :
Prévoir une obligation pour les sociétés et institutions
financières de transmettre à l’administration fiscale les informations sur la composante
immobilière des titres détenus, actuellement communiquées uniquement au redevable.
Recommandation n° 6
(DGFiP) : Faire un bilan de l’utilisation des outils de
data mining
et
comparer les résultats obtenus par les services selon les critères de ciblage (
data mining
,
dossiers à forts enjeux, programmation locale…).
Recommandation n° 7
(DGFiP) : Procéder à l’évaluation de l’écart fiscal de l’IFI en exploitant
les données statistiques relatives au patrimoine sur un panel représentatif.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
11
INTRODUCTION
Créé par la loi de finances pour 2018
6
qui a recentré l’assiette de l’ancien impôt sur la
fortune (ISF) sur les seuls « actifs immobiliers », l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est
dû par les foyers fiscaux détenant des actifs immobiliers dont la valeur nette dépasse 1,3 M
€
,
qu’ils soient constitués d’immeubles détenus directement ou indirectement, à l’exclusion de
l’immobilier affecté à l’activité professionnelle du redevable ou d’une entreprise dont il détient
des parts. L’IFI est déclaratif, progressif et dû chaque année par le foyer fiscal sur la base des
faits établis au 1
er
janvier de l’année d’imposition.
Comme l’ISF avant lui, l’IFI est destiné à assurer une participation spécifique des
contribuables les plus fortunés aux recettes publiques. En instaurant cet impôt, le législateur a
entendu mobiliser la capacité contributive que confère la détention d’actifs immobiliers, qu’ils
soient productifs de revenus ou non, ce que le Conseil constitutionnel a admis dans sa décision
du 28 décembre 2017
7
.
En 2022, près de 164 000 foyers ont reçu un avis d’impôt pour un montant total de
1,8 Md
€
8
. Les recettes budgétaires ont représenté 2,1 Md
€
en 2022, en incluant l’IFI recouvré
au titre des déclarations complémentaires et du contrôle fiscal
9
. Par comparaison, en 2017, l’ISF
affichait un rendement brut de 6,4 Md
€
avant réductions d’impôt et plafonnement, pour une
recette nette de 4,2 Md
€
acquittée par 358 000 foyers redevables.
La création de l’IFI s’est inscrite dans une réforme globale de la fiscalité du capital
incluant l’instauration d’un prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus de l’épargne.
Un comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital a été installé en décembre 2018
auprès de France stratégie. Il a publié quatre rapports depuis 2019 et un rapport final en octobre
2023. La Cour n’a donc pas inclus dans son enquête l’évaluation des effets économiques et
sociaux de cette réforme, notamment la réorientation de l’épargne vers les investissements
productifs, le financement de l’économie et de l’investissement, les conséquences sur l’emploi
et la croissance ainsi que sur la création et la répartition de richesses.
Le présent rapport porte sur la mise en place et la gestion de l’IFI depuis sa création en
2018. Il s’appuie sur des entretiens menés avec la direction générale des finances publiques, la
direction de la législation fiscale, la direction générale du Trésor, complétés par des
questionnaires, ainsi que des entretiens avec des avocats fiscalistes. Des déplacements ont été
réalisés à la direction nationale de vérification des situations fiscales (DNVSF), dans une
direction régionale et dans deux directions départementales des finances publiques (DRFiP
d’Ile-de-France et de Paris, DDFiP des Hauts-de-Seine, DRFiP de Nouvelle-Aquitaine et de
Gironde), auprès desquelles il a notamment été procédé à l’examen d’un échantillon de dossiers
6
Article 31 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, codifié aux articles 964 à 983 du
code général des impôts.
7
Décision n°2017-758 DC du 28 décembre 2017 relative à la loi de finances pour 2018.
8
« L’impôt sur la fortune immobilière en 2022 », DGFiP Statistiques n°15, avril 2023.
9
Un reliquat d’ISF de 0,3 M
€
est recouvré la même année, essentiellement issu de contrôles, portant l’ensemble
des recettes budgétaires IFI et ISF à 2,4 Md
€
en 2022. Le produit brut d’IFI 2022 en droits constatés s’est élevé à
2 308 M
€
selon le compte général de l’État en intégrant les résultats des contrôles et les déclarations
complémentaires (197 M
€
) et en ajoutant à l’IFI net les réductions fiscales, pour dons et plafonnement (271 M
€
).
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
12
de contrôle. Une analyse des données fiscales 2018-2022 a enfin été réalisée à partir du Centre
d’accès sécurisé aux données (CASD).
Le rapport présente le cadre juridique, l’évolution de l’impôt et le profil des assujettis
(I) avant d’analyser la gestion de l’IFI, de la déclaration au recouvrement (II). Il présente enfin
les moyens et les résultats du contrôle et de la détection de la fraude ainsi que la gestion des
contentieux (III).
1
UN NOUVEL IMPOT CONCENTRE SUR UN PETIT NOMBRE
DE CONTRIBUABLES
L’IFI, recentré par rapport à l’ISF sur le seul patrimoine immobilier, présente un
rendement modeste mais dynamique depuis sa création en 2018 et sa prévision budgétaire s’est
améliorée (1.1). La définition de la nouvelle assiette, englobant les biens détenus de manière
directe ou indirecte, a introduit des éléments de complexité alors que des mécanismes propres
à l’ISF, comme le plafonnement, ont été maintenus (1.2). L’IFI apparaît aujourd’hui comme un
impôt progressif, mais concentré sur un nombre limité de contribuables, dont certains
bénéficient d’un plafonnement des prélèvements obligatoires rapportés au revenu (1.3).
1.1
Un impôt sur la fortune au rendement modeste qui repose désormais
sur le seul patrimoine immobilier
1.1.1
Un impôt symbolique recentré sur les seuls actifs immobiliers
Comme l’ISF, créé en 1988 sur la base de l’ancien impôt sur les grandes fortunes établi
en 1982 puis supprimé en 1986, l’IFI vise à faire contribuer spécifiquement les ménages
disposant d’un patrimoine immobilier élevé aux recettes publiques et à inciter les plus fortunés
à réallouer leurs investissements dans l’économie en privilégiant les valeurs mobilières en
actions et autres titres.
L’IFI ne représente qu’une faible part de la fiscalité sur le patrimoine des ménages : il
s’ajoute en effet aux taxes foncières (25,5 Md
€
acquittés par les ménages sur le logement en
2022 selon le CPO) et, en cas de cession, aux droits de mutation à titre onéreux (22,0 Md
€
) ou
gratuit (droits de succession ou donation pour 18,6 Md
€
10
). Les revenus tirés du patrimoine sont
par ailleurs soumis aux prélèvements sociaux ainsi qu’à l’impôt sur le revenu pour les revenus
fonciers et au prélèvement forfaitaire unique pour les revenus financiers. Les prélèvements sur
l’ensemble du patrimoine des ménages (immobilier et financier) se sont ainsi élevés à 117 Md
€
en 2022. Bien qu’assis sur la détention immobilière, l’IFI ne représente en outre qu’une faible
10
Rapport de la mission d’information sur la fiscalité du patrimoine, Assemblée nationale, septembre 2023.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
13
part de la fiscalité du logement, estimée par le Conseil des prélèvements obligatoires à 92 Md
€
en 2022.
Si l’IFI est créé comme un nouvel impôt au 1
er
janvier 2018, il reprend la plupart des
paramètres de l’ISF en recentrant l’assiette de ce dernier sur les seuls actifs immobiliers : le
seuil d’entrée dans l’impôt reste le même (il est fixé à 1,3 M
€
depuis 2011, mais pour les
assujettis, le barème s’applique à partir de 800 000
€
), le barème progressif est inchangé (cinq
tranches d’imposition avec un taux allant de 0,5 % à 1,5 %
11
), un mécanisme de décote à
l’entrée
12
et un mécanisme de plafonnement atténuent le montant de l’impôt aux deux
extrémités de la distribution. Les réductions d’impôts sont recentrées sur les dons aux
œ
uvres
d’intérêt général, les cas d’exonération pour les investissements dans les PME ayant été
supprimés (cf. annexe 1 sur la comparaison de l’IFI et de l’ISF).
Tableau n° 1 :
Barème de l’IFI selon la valeur des biens déclarés
Patrimoine net taxable
Taux d’imposition
Entre 0 et 800 000
€
0 %
Entre 800 000 et 1 300 000
€
0,5 %
Entre 1 300 000 et 2 570 000
€
0,7 %
Entre 2 570 000 et 5 000 000
€
1,0 %
Entre 5 000 000 et 10 000 000
€
1,25 %
Plus de 10 000 000
€
1,5 %
Source : code général des impôts
Comme l’ISF, l’IFI impose le patrimoine immobilier au niveau du foyer fiscal
comprenant les conjoints (personnes mariées, liées par un Pacs ou vivant en concubinage
notoire) et les enfants mineurs dont ils ont l’administration légale des biens.
Les foyers fiscaux domiciliés en France sont redevables de l’impôt pour leurs biens
immobiliers situés en France et à l’étranger. Les personnes physiques résidant à l’étranger,
quelle que soit leur nationalité, en sont redevables pour les biens immobiliers situés en France.
Si elles transfèrent leur domicile fiscal en France, elles sont imposables, pendant les cinq
premières années, uniquement sur leurs biens immobiliers situés en France.
11
Un taux à 0 % est prévu pour le patrimoine inférieur à 800 000
€
.
12
Pour atténuer l’effet de seuil (taxation dès 800 000
€
alors que le seuil d’imposition est de 1,3 M
€
), une décote
est prévue pour les patrimoines compris entre 1,3 M
€
et 1,4 M
€
: le montant de l'impôt calculé est réduit d'une
somme égale à 17 500
€
-1,25 % P, où P est la valeur nette taxable du patrimoine.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
14
Peu de pays de l’OCDE ont un impôt sur les plus hauts patrimoines immobiliers
13
La France est avec la Corée du Sud un des rares pays à prélever un impôt annuel sur le seul patrimoine
immobilier global au-delà d’un certain seuil.
Trois autres pays de l’OCDE (Espagne, Norvège et Suisse) font porter cet impôt sur l’ensemble du
patrimoine net global au-delà d’un certain seuil, sur le modèle de l’ancien ISF. Les résidences principales
bénéficient le plus souvent d’un traitement fiscal préférentiel. L’Espagne, qui a réintroduit cet impôt en 2011
après l’avoir suspendu en 2008, applique un seuil d’exonération de 300 000
€
, qui s’ajoute au seuil normal
d’exonération de l’impôt sur le patrimoine, fixé à 700 000
€
. Le barème d’imposition est cependant très variable
selon les régions (communautés autonomes) qui bénéficient d’une large autonomie sur cette fiscalité « cédée » ;
une réflexion est en cours pour rétablir des règles nationales limitant la concurrence fiscale entre territoires. En
Norvège, l’impôt ne s’applique qu’à 25 % de la valeur de la résidence principale alors que cette part est portée
à 95 % dans le cas d’une résidence secondaire.
Les seuils d’entrée dans l’impôt conduisent à assujettir une large part des propriétaires en Norvège et en
Suisse. Ainsi, en Norvège, le seuil d’entrée en matière de valeur du bien sous-jacent est fixé à 170 000
€
(avec
de forts abattements sur la résidence principale) et le taux n’est que très peu progressif en fonction du
patrimoine, allant de 0,95% à 1,1%. Si, en Suisse, les caractéristiques exactes de l’imposition dépendent des
cantons, les simulations de l’OCDE montrent que comme en Norvège, cet impôt y constitue une part non
négligeable du taux marginal d’imposition dans le cas type du contribuable moyen (en termes de revenu et de
patrimoine associé). En Norvège, la commission fiscale a préconisé fin 2022 une réduction de l’impôt sur la
fortune et son remplacement partiel par un impôt sur les successions qui n’existe plus dans ce pays.
Les impôts sur le patrimoine représentent une proportion limitée des recettes fiscales dans les pays de
l’OCDE, en moyenne de 6 %. Une minorité de pays en tirent plus de 10 % de leurs recettes : 14 % en Corée,
12 % au Canada, aux Etats-Unis et au Royaume-Uni, 10 % au Luxembourg. Les impôts périodiques sur la
propriété immobilière (incluant les taxes foncières) en représentent la principale composante (62 %).
1.1.2
Un impôt au rendement modeste mais dynamique
Avec un peu plus de 2 Md
€
en 2022, le rendement de l’IFI est modeste par rapport aux
autres impôts pesant sur le patrimoine immobilier et notamment sur sa détention : les recettes
de la taxe foncière sur les propriétés bâties se sont ainsi élevées la même année à 36,2 Md
€
,
dont 25,5 Md
€
acquittés par les ménages sur le logement
14
.
Si l’IFI ne représente que 0,7 % des recettes fiscales nettes de l’État en 2022, son
rendement est dynamique depuis sa création avec une progression annuelle moyenne de 14,2 %
depuis 2019. Cette progression a été particulièrement marquée en 2019 (supérieure à 20 %) et,
après un ralentissement en 2020 lors de la crise sanitaire, elle a repris à un rythme supérieur à
10 % en 2021 et 2022. Elle s’explique à la fois par l’augmentation du nombre de redevables
liée au maintien du seuil d’entrée et à la dynamique continue du marché de l’immobilier, qui
augmente la valeur du patrimoine des foyers déjà assujettis.
13
OCDE,
La fiscalité immobilière dans les pays de l’OCDE
, décembre 2022.
14
Cf CPO, décembre 2023.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
15
Graphique n° 1 :
Évolution du montant et du nombre de redevables de l’IFI
Source : CASD, traitement Cour des comptes. Lecture : en 2022, 164 000 foyers ont effectué une déclaration
d’impôt sur leur fortune immobilière au 1
er
janvier 2022 pour un montant de 1,83 Md
€
.
Le nombre de foyers redevables de l’IFI a progressé de plus de 23 % entre 2018 et 2022
(+5,9 % par an), passant de près de 133 000 à environ 164 000. Il représente moins de la moitié
du nombre de foyers qui étaient assujettis à l’ISF (358 000 en 2017). Cependant le nombre de
redevables progresse dans toutes les tranches de patrimoine et particulièrement pour la tranche
comprise entre 5 et 10 M
€
de patrimoine taxable. Cette augmentation est en partie liée à
l’absence d’actualisation du seuil d’entrée dans l’impôt, qui est resté inchangé depuis sa
création : la question d’une actualisation du barème, pour tenir compte notamment de
l’évolution des prix de l’immobilier, pourrait se poser, à l’instar de l’actualisation régulière du
barème d’autres impôts. Dans un rapport remis fin septembre 2023, une mission d’information
de l’Assemblée nationale sur la fiscalité du patrimoine a ainsi recommandé d’indexer le seuil
d’assujetissement à l’IFI sur l’inflation tout en plafonnant l’abattement de 30 % sur la résidence
principale à 600 000
€
15
.
L’assiette déclarée a progressé moins rapidement, avec une augmentation de 5,8 % sur
la période (+ 1,5 % par an en moyenne), particulièrement marquée en 2019 (+ 2,3 %). La valeur
du patrimoine moyen des contribuables à l’IFI a progressé de 0,33 % pour les patrimoines de
moins de 2,57 M
€
entre 2018 et 2022 et a augmenté légèrement plus pour les patrimoines les
plus élevés (+1,6 %). Pour les 93 331 redevables qui acquittent chaque année l’IFI depuis 2018,
le patrimoine moyen augmente plus fortement, de 13,4 % entre 2018 et 2022 (+3,3 % en
moyenne annuelle).
15
Rapport précité de la mission d’information relative à la fiscalité du patrimoine, MM. Jean-Paul Mattéi et Nicolas
Sansu, Assemblée nationale, septembre 2023, p 175-182.
133
139
143
153
164
0
20
40
60
80
100
120
140
160
180
200
0
0,2
0,4
0,6
0,8
1
1,2
1,4
1,6
1,8
2
2018
2019
2020
2021
2022
En milliers
En milliards d'euros
Montant total d'IFI (axe de gauche)
Nombre de redevables IFI (axe de droite)
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
16
Graphique n° 2 :
Évolution du patrimoine des redevables à l’IFI entre 2018 et 2022 par tranche
Source : CASD, traitement Cour des comptes.
Toutefois, le patrimoine moyen déclaré à l’IFI progresse moins rapidement que l’indice
des prix des logements, avec un écart croissant en 2021 et 2022, années marquées par un fort
dynamisme du marché de l’immobilier
16
. Des mouvements de cessions ou acquisitions peuvent
affecter la composition du patrimoine et expliquer une partie de l’écart. Un retard ou un
décalage entre les valeurs déclarées et les valeurs vénales y contribue aussi probablement.
La part des dettes immobilières (correspondant au passif décompté de la valeur des biens
immobiliers déclarés), stable sur la période autour de 6,4 % du patrimoine immobilier,
n’explique en tout cas pas cet écart global. Celle-ci est plus élevée en entrée de barème (6,9 %
pour les patrimoines de moins de 2,57 M
€
) que pour les patrimoines les plus élevés (4,4 % pour
les patrimoines de plus de 10 M
€
).
Pour les foyers qui étaient déjà présents dans l’IFI en 2021, la valeur du patrimoine
moyen déclaré progresse de 4,1 % en 2022, ce qui est nettement supérieur à l’augmentation du
patrimoine de l’ensemble des foyers (+1,1 %) mais reste sensiblement plus faible que celles des
prix de l’immobilier (+ 7,1 %). En se centrant sur la valeur des seules résidences principales
déclarée à l’IFI (nette des dettes), on constate une progression sur la période 2018-2022 pour
l’ensemble des redevables, mais moindre que la dynamique des prix de l’immobilier surtout en
2021 et 2022 (cf. graphique ci-dessous).
16
En 2018 le patrimoine moyen déclaré à l’IFI progresse de 2,3 %, proche de la hausse de 3,2 % des prix des
logements Insee-notaires. En revanche, le patrimoine moyen progresse de 0,7 % en 2021 et 1,1 % en 2022 quand
l’indice des prix des logements augmente respectivement de 6,4 % et 7,1 %.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
17
Graphique n° 3 :
Comparaison de l’évolution du marché de l’immobilier et de la valeur des
résidences principales déclarée à l’IFI
Source : CASD, traitement Cour des comptes.
Pour neutraliser en partie les effets liés au profil des redevables et à l’entrée dans l’IFI
de foyers ayant un patrimoine plus faible, l’évolution de la valeur des résidences principales
déclarée par les foyers présents dans l’IFI de 2018 à 2022 peut être analysée distinctement :
pour ces 81 608 résidences principales, la valeur déclarée progresse en moyenne de 2,2 % par
an, moins vite que l’évolution du marché de l’immobilier, même si on constate une
augmentation un peu plus forte de la valeur déclarée en 2022 (+2,7 % par rapport à 1,8 % les
années précédentes). Il semble donc qu’une part des redevables de l’IFI ne revalorisent pas
systématiquement la valeur déclarée de leur patrimoine ou avec un effet retard par rapport aux
évolutions du marché. Une analyse centrée sur Paris conforte ce constat : alors que le marché
de l’immobilier ancien a progressé de 4 % en moyenne annuelle sur la période 2018-2022, les
valeurs déclarées pour les résidences principales de la grande majorité des redevables
augmentent de seulement 2 % en moyenne par an. Une fraction des contribuables parisiens
(14 %) ont maintenu inchangée la valeur de leur bien sur la période.
À l’inverse, la dynamique de l’impôt pourrait ralentir dans les prochaines années compte
tenu de l’évolution du marché immobilier : le prix des logements anciens a baissé au premier
trimestre 2023 pour la première fois depuis le deuxième trimestre 2015.
Dans tous les cas, l’administration fiscale devrait sensibiliser les contribuables sur la
nécessité d’actualiser la valeur des biens au 1
er
janvier de l’année en cours lors de la déclaration
d’IFI au moyen de fenêtres contextuelles (
pop up
) ou d’alertes sur l’évolution des prix de
l’immobilier dans la commune, voire le quartier où se situent les biens déclarés (cf. infra).
1.1.3
Une prévision qui s’est améliorée
Les prévisions de recettes d’IFI sont établies conjointement par la DGFiP, la direction
générale du Trésor et la direction du budget. Les prévisions figurant dans le PLF n+1 sont
3,22%
2,33%
2,28%
2,07%
3,20%
3,80%
6,40%
7,10%
0,00%
1,00%
2,00%
3,00%
4,00%
5,00%
6,00%
7,00%
2019
2020
2021
2022
Evolution de la valeur des résidences principales à l'IFI
Indice du prix des logement Insee
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
18
réalisées en août de chaque année sur la base des recettes recouvrées l’année précédente, des
recettes observées sur les premiers mois de l’année en cours ainsi que d’éléments de cadrage
macroéconomique. L’administration réalise des prévisions d’évolution du marché immobilier,
à partir de l’indice trimestriel des prix des logements Insee-Notaires, qui servent par ailleurs à
aux prévisions de recettes pour les DMTO et l’IR (plus-values immobilières).
Depuis que l’IFI a remplacé l’ISF en 2018, la ligne budgétaire comprend à la fois les
recettes de l’IFI et les recettes résiduelles d’ISF. La prévision s’avère robuste avec peu d’écart
constaté en exécution, sauf en 2019.
Tableau n° 2 :
Comparaison des prévisions des recettes de la ligne 1406 au PLF et de l’exécution
budgétaire
En
Md
€
2018
2019
2020
2021
2022
PLF
EXEC
Écart
PLF
EXEC
Écart
PLF
EXEC
Écart
PLF
EXEC
Écart
PLF
EXEC
Écart
Ligne
1406
1,8
1,9
+0,1
1,5
2,1
+0,6
1,9
2,0
+0,1
2,1
2,1
-0,0
2,3
2,4
+0,0
dont
ISF et
autres
0,7
0,3
0,5
+0,2
0,4
0,4
+0,0
0,4
0,4
-0,0
0,3
0,3
-0,1
dont
IFI
1,2
1,2
1,6
+0,3
1,5
1,6
+0,1
1,7
1,7
-0,0
2,0
2,1
+0,1
Source : Chorus et Voies et Moyens Tome 1
Plusieurs raisons expliquent les difficultés initiales de prévision : au titre de l’ISF, la
poursuite des recettes recouvrées par le Service de traitement des déclarations rectificatives
(STDR), service temporaire créé pour faciliter la mise en conformité fiscale des contribuables,
n’avait pas été anticipée ; concernant l’IFI, la prévision avait sous-estimé les recettes au titre de
2018 (effet base) et l’évolution marquée du patrimoine net taxable en 2019 (+7,3 %). Ce
premier exercice de prévision des recettes d’IFI est en outre intervenu dans le contexte
particulier de la mise en place du prélèvement à la source en 2019, avec une « année blanche »
au titre de 2018 qui a sensiblement réduit l’effet du plafonnement et son impact à la baisse sur
l’IFI.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
19
Graphique n° 4 :
Écarts en montant entre l’IFI prévu et encaissé (en M
€
)
Source : Voies et moyens, traitement Cour des comptes.
Si l’on excepte cette année 2019, la prévision s’est améliorée par rapport à celle de l’ISF
pour lequel des écarts de 300 M
€
en moyenne étaient constatés chaque année : sur les trois
dernières années, les écarts de prévisions ont été très faibles (5 % de l’impôt au maximum).
Outre l’effet de champ (l’évolution des marchés financiers est plus complexe à anticiper que le
marché immobilier), la prévision des recettes d’IFI peut s’appuyer sur des données plus précises
sur la composition du patrimoine de l’ensemble des redevables alors que l’information n’était
pas disponible pour les patrimoines de moins de 2,57 M
€
pour l’ISF (déclaration simplifiée).
1.2
Un impôt complexe pour les redevables
En limitant l’assiette aux seuls actifs immobiliers, l’IFI implique de définir précisément
le champ de ces actifs, y compris ceux détenus indirectement sous forme de parts dans des
sociétés, et de ne retenir au titre des passifs déductibles que les dettes associées à ces seuls
actifs. D’autres règles de calcul spécifiques (plafonnement, foyer fiscal), reprises de l’ISF, sont
également complexes. Il en résulte des incertitudes dans la détermination de l’assiette de
l’impôt, notamment pour les biens détenus indirectement, qui s’ajoutent à la difficulté pour les
redevables de réaliser une auto-évaluation de leurs biens. Cette complexité de l’assiette et les
marges d’incertitude dans l’évaluation des biens induisent un risque d’inéquité entre les
contribuables selon leur maîtrise de la règle fiscale, dont la réduction impliquerait des contrôles
très lourds.
-50
0
50
100
150
200
250
300
350
2019
2020
2021
2022
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
20
1.2.1
Une délimitation de l’assiette au seul patrimoine immobilier taxable
L’assiette de l’IFI est la valeur nette du patrimoine immobilier, calculée en soustrayant
à la valeur brute l’abattement forfaitaire de 30 % sur la résidence principale, les dettes
déductibles ainsi que certaines exonérations. Le patrimoine imposable comprend deux types de
biens, les immeubles et terrains détenus directement et ceux qui sont détenus indirectement.
Les exonérations applicables à l’ISF ont été conservées pour l’IFI notamment pour les
biens professionnels : les actifs immobiliers affectés à une activité « opérationnelle »
17
et non
purement patrimoniale ne sont pas assujettis. De même ont été reconduites les exonérations
partielles de 75 % en faveur des bois et forêts, des parts de groupements fonciers agricoles
(GFA) et de certains biens ruraux donnés en location à long terme, soumises à des conditions,
notamment de gestion durable.
Le cas des locations meublées
Les locaux d’habitation loués meublés sont considérés comme des biens immobiliers affectés à l’activité
professionnelle si leur propriétaire en retire plus de 23 000
€
de recettes annuelles et plus de 50 % des revenus
professionnels du foyer fiscal au sens de l’IFI, et si cette location constitue son activité principale. Alors que
les dispositions de l’ISF conduisaient à ce que le bien loué soit directement qualifié de bien professionnel
exonéré, il faut désormais que cette activité soit une activité professionnelle
principale
pour être exonérée. En
pratique, ces dispositions réduisent l’intérêt fiscal de la location meublée au titre de l’IFI, sauf pour les retraités
qui n’ont plus de revenus professionnels.
La valorisation des biens détenus directement est identique à celle de l’ISF, en retenant
la valeur vénale au 1
er
janvier, définie par la jurisprudence comme le prix qui pourrait être offert
par le jeu de l’offre et de la demande sur un marché réel : la méthode par comparaison avec des
biens présentant des caractéristiques similaires est privilégiée même s’il peut exister d’autres
méthodes d’évaluation (cf. encadré).
Les différentes méthodes d’évaluation des biens
La valeur servant d’assiette à l’IFI est déterminée par le contribuable sous le contrôle de l’administration.
Différentes méthodes d’évaluation peuvent être combinées en fonction de la nature des biens. La méthode par
comparaison avec d’autres biens immobiliers doit être fondée sur la cession en nombre suffisant de biens
intrinsèquement similaires sur la période visée. En complément, des méthodes d’évaluation par le revenu ou
par réajustement d’une valeur antérieure peuvent être utilisées. D’autres méthodes peuvent être
mobilisées notamment pour la valeur des titres :
- l’approche par la valeur mathématique ou patrimoniale mesure la valeur d’une entreprise à partir des données
comptables (actif net réévalué) ;
- l’approche par la rentabilité pour identifier une valeur de productivité de l’entreprise (capacité à générer des
profits dans l’avenir) ;
- l’approche intermédiaire fondée sur la notion de rente différentielle ou
goodwill
combine l’analyse de l’actif
net corrigé et du bénéfice.
17
Une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale exercée par une entreprise individuelle ou
par l’intermédiaire d’une société de personnes ou d’une société de capitaux (article 975 du CGI).
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
21
La résidence principale bénéficie comme précédemment d’un abattement de 30 %, à
condition d’être détenue directement : elle représente 24 % du patrimoine déclaré à l’IFI (avant
abattement et déduction du passif) et les autres biens détenus directement 57 %.
Graphique n° 5 :
Composition du patrimoine immobilier assujetti à l’IFI (en Md
€
)
Source : CASD, traitement Cour des comptes.
Les règles de détermination de l’assiette pour les actifs immobiliers détenus
indirectement, via des sociétés commerciales ou civiles, opérationnelles ou passives, sont plus
complexes car les titres sont imposables seulement pour la quote-part représentative des actifs
immobiliers. Un coefficient ou ratio immobilier, correspondant au rapport entre la valeur vénale
des biens immobiliers et la valeur vénale de l’ensemble des actifs de la société, est ainsi
appliqué à la valeur des titres. Trois cas d’exonération existent :
-
lorsque le redevable détient moins de 10 % du capital d’une société opérationnelle (activité
commerciale, industrielle…) détenant de l’immobilier, les titres ne sont pas assujettis
18
;
-
lorsqu’il détient plus de 10 %, l’exclusion est maintenue si les biens immobiliers sont
affectés à l’activité opérationnelle de la société propriétaire de l’actif ou affectés à une des
sociétés du groupe sous conditions ;
-
si aucune des exclusions précédentes n’est applicable, le contribuable peut se prévaloir de
l’exonération des biens professionnels. Des conditions strictes doivent alors être
18
De même les parts ou actions d’organismes de placement collectif (OPCVM, fonds d’investissement…) ne sont
pas retenues dans l’assiette si le redevable détient moins de 10 % des droits et que l’actif est composé à hauteur de
moins de 20 % de biens ou droits immobiliers imposables. Le seuil est de 5 % pour la part du capital et des droits
de vote des sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC).
0
50
100
150
200
250
300
350
400
450
500
2018
2019
2020
2021
2022
Résidence principale
Immobilier direct
Immobilier indirect
Autres
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
22
respectées : le redevable doit exercer une fonction de direction, avoir une rémunération
normale (représentant au moins 50 % des revenus professionnels) et une détention
minimale de 25% des droits de vote.
La différence entre une gestion patrimoniale – impliquant un assujettissement à l’IFI –
et une gestion professionnelle (ou opérationnelle) des biens immobiliers – permettant une
exonération – s’avère déterminante mais parfois complexe à établir. Une société civile
immobilière (SCI) détenue professionnellement peut ainsi conduire à une exonération.
La restriction de l’assiette de l’IFI à l’immobilier implique par ailleurs d’inclure les titres
représentatifs de biens immobiliers (« pierre papier ») pour limiter le risque d’une évasion
d’une partie de l’assiette pouvant être logée dans des sociétés-écrans.
Corollairement, la définition des dettes déductibles implique de ne retenir que les dettes
en rapport avec l’actif immobilier pour éviter un assèchement de l’assiette en lui affectant un
passif lié à un autre élément de patrimoine. Cette complexité est inhérente à une assiette limitée
à l’immobilier par rapport à la prise en compte de l’ensemble du patrimoine. Les dépenses
d’acquisition, de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction ou de reconstruction
et d’agrandissement engagées au titre de ces biens et effectivement supportées par le redevable,
ainsi que les dépenses d’acquisition des titres entrant dans l’assiette de l’impôt, sont déductibles
de la valeur brute des biens. Certaines dettes sont cependant neutralisées ou ne sont pas admises
en déduction : la loi a prévu dès l’origine la non-déductibilité de certaines dettes personnelles
correspondant à des prêts « à soi-même » ou à des prêts familiaux. Au-delà d’un seuil de 5 M
€
de patrimoine taxable, lorsque la dette représente plus de 60 % de sa valeur, la fraction des
dettes dépassant cette limite n’est déductible qu’à hauteur de 50 % de leur montant.
Les réductions d’impôt sont restreintes aux dons à des organismes d’intérêt général, sur
un champ plus étroit qu’au titre de l’impôt sur le revenu. Toutefois le taux de réduction (75 %
des dons réalisés dans la limite de 50 000
€
de réduction) est plus élevé que pour ce dernier
(66 % pour des organismes d’intérêt général porté à 75 % pour les associations d’aides aux
personnes mais dans la limite de 1 000
€
de don). En 2022, 19,1 % des redevables de l’IFI
bénéficient d’une réduction d’impôt de 4 300
€
en moyenne, soit près de la moitié de l’IFI dû
par ces foyers.
Le montant de l’IFI est enfin plafonné en application de la jurisprudence
constitutionnelle, comme l’était l’ISF : si la somme de l’IFI, de l’impôt sur le revenu et des
prélèvements sociaux dépasse 75 % des revenus perçus l’année précédente, le montant du
dépassement est déduit de celui de l’IFI.
Le schéma ci-dessous résume le calcul de l’impôt en 2022. Il fait ressortir un taux moyen
de 0,45 % appliqué à l’actif net taxable déclaré au 1
er
janvier (actif brut duquel sont déduits
26 Md
€
de dettes). Les déclarations complémentaires et les contrôles (cf. partie 3) permettent
de faire progresser les recettes d’IFI au titre de 2022 au-dessus de 2 Md
€
. L’IFI est enregistré
dans les comptes de l’État pour 2,3 Md
€
car les réductions fiscales pour don et plafonnement
sont présentées séparément, en moindres recettes de l’État, aboutissant à des recettes nettes de
2,1 Md
€
.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
23
Schéma n° 1 :
Passage du patrimoine net taxable à l’IFI payé en M
€
(2022)
Source : Cour des comptes à partir des données IFI CASD.
0,52
%
0,45
%
0,5 %
404 550
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
24
1.2.2
Des éléments juridiques dont la complexité n’a pas été levée avec la bascule de
l’ISF à l’IFI, voire s’est amplifiée
L’IFI est un impôt récent pour lequel la doctrine fiscale est en cours de stabilisation sur
les points qui diffèrent de l’ISF, avec encore peu de rescrits ou de contentieux. La complexité
de certains éléments, notamment pour faire le départ entre les actifs immobiliers et les autres, a
conduit à définir des clauses anti-abus et à admettre à l’inverse un principe de droit à l’erreur
voire une clause d’ignorance dans certains cas.
1.2.2.1
Le coefficient immobilier pour les biens détenus indirectement
Pour déterminer la composante immobilière de ses titres, le redevable doit connaître à
la fois la composition de l’actif des sociétés (pour déterminer leurs ratios immobiliers) et les
différents passifs grevant leur patrimoine (pour déterminer la valeur fiscale des titres). Une
obligation d’information des redevables pèse sur les sociétés détenant des actifs immobiliers
imposables
19
. Le législateur a prévu, pour le redevable de bonne foi, une excuse d’ignorance
lui permettant d’être dispensé de taxation s’il démontre qu’il n’a pas eu les moyens de disposer
des informations nécessaires
20
, ce que le Conseil constitutionnel a validé dans sa décision
précitée du 28 décembre 2017.
La complexité des règles reflète en partie la complexité des situations réelles et
l’évolution des constructions patrimoniales ou des montages juridiques. Une simplification
n’est donc pas évidente et la stabilité des règles a une valeur importante pour des
investissements immobiliers qui se font souvent sur le temps long. Il serait souhaitable
cependant que l’administration fiscale précise dans la doctrine les règles de calcul des ratios
immobiliers, notamment dans le cadre de sociétés appartenant à des groupes, ou le
fonctionnement des dispositifs anti-abus.
1.2.2.2
La définition du passif déductible
De nombreuses clauses de sauvegarde ont été prévues
21
pour éviter la création
artificielle d’une dette dans le seul but d’effacer une partie de l’assiette de l’IFI.
Les prêts sans terme ou les prêts
in fine
, susceptibles d’être contractés par un redevable
de l’IFI afin de maintenir artificiellement un haut niveau d'endettement, font l'objet de modalités
particulières de déductibilité prévues à l'article 974 du CGI, qui consistent à lisser dans le temps
de façon décroissante les montants déductibles, sur le modèle de l’amortissement des prêts
classiques avec un amortissement sur 20 ans.
Initialement, ces dispositions ne visaient toutefois pas les prêts contractés indirectement
par l'intermédiaire d'une société, par exemple une SCI détenue majoritairement par le redevable.
Ce point a été pris en compte par l'article 48 de la loi 2018-1317 du 28 décembre 2018 de
19
Décret prévu par l’article 982, II du CGI.
20
Article 965, 3°, al. 1
er
.
21
Articles 973 (II, 1° à 4°) et 974 (III) du CGI.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
25
finances pour 2019 qui prévoit désormais l'application des dispositions spécifiques de
déductibilité de ces prêts à ceux contractés via une société (III de l'article 973 du CGI).
Le risque d’une optimisation avec la déduction d’un passif correspondant à financement
par apport en compte courant d’associé dans une société patrimoniale reste un sujet complexe
non résolu. Les règles sur la déduction du passif peuvent en effet conduire à des différences de
traitement entre un redevable qui pourrait plus facilement déduire de son actif imposable des
dettes s’il a acquis le bien par l’intermédiaire d’une société (pas de lien exigé entre la dette et
l’actif) par rapport à une situation où il aurait acquis ce bien directement (la dette doit être
afférente à l’actif imposable en application de l’article 974 du CGI).
1.2.2.3
Les biens grevés d’un usufruit
L'usufruitier, qui dispose de la jouissance du bien immobilier, est en principe seul
redevable de l'IFI pour la valeur totale du bien (art. 968 du CGI). Trois exceptions ont été
prévues par la loi
22
: dans ces cas, les biens dont la propriété est démembrée sont compris
respectivement dans les patrimoines de l’usufruitier et du nu-propriétaire et déclarés en
appliquant un barème de répartition qui dépend de l’âge de l’usufruitier.
La règle d’assujettissement a évolué par rapport à l’ISF pour le conjoint survivant
usufruitier : il est imposé sur la pleine propriété du bien lorsque l’usufruit résulte d’une
disposition prise par le défunt en sa faveur (donation au dernier vivant ou testament), alors qu’il
n’est imposé que sur la seule valeur de l’usufruit lorsqu’il tient son droit de la loi. Les avocats
fiscalistes rencontrés au cours de l’instruction ont cependant souligné la bienveillance dont fait
preuve l’administration en cas de régularisation, face à la complexité de ces règles.
Des schémas d’optimisation subsistent en cas de démembrement du droit de propriété,
concernant la donation temporaire d’usufruit, ce qui a conduit à prévoir des clauses anti-abus,
identiques à celles qui existaient pour l’ISF. La donation temporaire d'usufruit, par exemple à
un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur et n’est pas assujetti à l’IFI,
permet en effet de faire sortir la valeur du bien de l’assiette imposable du donateur qui bénéficie
mécaniquement d’une économie d'IFI. Toutefois, cette optimisation, qui résulte directement de
l’application des règles d’assiette, conduit à un réel transfert de la possibilité de jouir du bien
immobilier. Ainsi, l’enfant majeur peut occuper le bien ou en percevoir les revenus locatifs. Le
caractère temporaire de la transmission de l'usufruit peut être justifié par les circonstances de
l'espèce (par exemple la volonté d'aider l'enfant majeur pendant ses études). S’agissant de la
donation temporaire d’usufruit au profit d’une personne morale, un avertissement sur le risque
d’abus figure dans les commentaires doctrinaux.
Les règles d’assujetissement à l’IFI apparaissent ainsi complexes en cas de
démembrement du droit de propriété, avec des logiques qui ne sont pas aisées à comprendre par
tous les contribuables et peuvent générer des incertitudes juridiques.
22
Article 669 du CGI. Ces trois exceptions sont la vente de la nue-propriété à des personnes n’étant pas les héritiers
présomptifs, le don de la nue-propriété à l’État, des collectivités locales ou des associations reconnues d’utilité
publique et des cas limitativement prévus par le code civil pour les droits du conjoint survivant ou les enfants
d’une précédente union.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
26
1.2.3
Le maintien de deux mécanismes spécifiques : le plafonnement et la définition
du foyer fiscal
Le calcul de l’IFI reconduit deux mécanismes spécifiques de l’ISF, un plafonnement en
fonction des revenus et une définition du foyer fiscal différente de celle de l’impôt sur le revenu.
1.2.3.1
Le plafonnement représente 131,3 M
€
en 2022
Le montant de l’IFI est plafonné pour les contribuables domiciliés en France avec le
même mécanisme que pour l’ISF depuis 2013 : si la somme de l’IFI, des impôts sur les revenus
et des prélèvements sociaux dépasse 75 % des revenus perçus l’année précédente, le montant
du dépassement est déduit de celui de l’IFI
23
. Les impôts dus en France et à l’étranger n’incluent
pas les crédits d’impôts liés à une imposition acquittée à l’étranger ni les retenues non
libératoires. Les revenus pris en compte sont nets des frais professionnels (après déduction des
seuls déficits catégoriels autorisés par l’article 156 du CGI) et incluent les plus-values ainsi que
les revenus exonérés d’impôt réalisés en France ou à l’étranger.
L’introduction d’un plafonnement de l’impôt au regard des revenus du contribuable
répond à une exigence du juge constitutionnel qui estime ce mécanisme nécessaire à la juste
appréciation des capacités contributives des redevables. Il vise notamment à éviter une
imposition confiscatoire pesant sur un patrimoine peu liquide, déconnectée des capacités
contributives qu’offrent les revenus du contribuable (« syndrome île de Ré »).
Plafonnement et jurisprudence constitutionnelle
Le mécanisme de plafonnement a été introduit dès la création de l’ISF en 1989. Le taux du plafonnement
a évolué au cours du temps (70%, 75%, 85%), comme les revenus pris en compte pour le calculer. En 2012,
alors saisi d’une disposition du projet de loi de finances pour 2012 visant à réintroduire une contribution
exceptionnelle s’ajoutant à l’ISF, sans l’assortir d’un mécanisme de plafonnement, le Conseil constitutionnel a
estimé, que «
le législateur ne saurait rétablir un barème de l’impôt sur la fortune tel que celui qui était en
vigueur avant l’année 2012 sans l’assortir d’un dispositif de plafonnement ou produisant des effets équivalents
destinés à éviter une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques
» (décision 2012-654 DC).
Le plafonnement est donc, selon le juge constitutionnel, destiné à éviter un impôt confiscatoire et une rupture
de l’égalité devant les charges publiques.
Par ailleurs, le Conseil constitutionnel a censuré les dispositions du projet de loi de finances pour 2013
(décision 2012-662 DC précitée) incluant les revenus « latents » dans les revenus pris en compte dans le calcul
du plafonnement. Il s’agissait des parts et actions d’une société, de contrats d’assurance-vie, de produits
capitalisés dans les trusts à l’étranger. Le juge constitutionnel a en effet estimé que le critère de la disposition
effective des biens et droits en cause constituait un critère déterminant de leur inclusion dans l’assiette du
plafonnement.
En 2022, le plafonnement a concerné 2 326 redevables de l’IFI (1,42 %) et conduit à
réduire son rendement de 131,3 M
€
. Cette part, plus faible en 2019 du fait de l’année blanche
liée à la mise en
œ
uvre du prélèvement à la source
24
, est assez stable depuis autour de 1,5 %.
23
Article 979 du CGI.
24
1 690 foyers ont bénéficié du plafonnement en 2019, soit 1,2 % des redevables IFI. Le crédit d’impôt de
modernisation du recouvrement, permettant d’éviter le double prélèvement en 2019 lors de la mise en place du
prélèvement à la source, ne devait pas être inclus dans le plafonnement.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
27
Elle est sensiblement plus faible que pour l’ISF dont 3,5 % des redevables (soit 12 000
personnes) bénéficiaient du plafonnement. Ce dernier représente autour de 7 % des recettes de
l’IFI (sauf en 2019, où il en a représenté 5,3 %).
1.2.3.2
La composition du couple
Les données de déclaration de l’IFI indiquent que 70,1 % des déclarants en 2022 sont
des couples mariés, pacsés ou en union libre et que 29,9 % sont des veufs, divorcés ou
célibataires.
Le foyer fiscal au sens de l’IFI diffère de celui de l’IR en ce qu’il inclut les personnes
vivant en concubinage notoire
25
. L’imposition est donc commune pour l’ensemble des couples,
mais sans barème conjugalisé. Le Conseil constitutionnel a validé en 2010 l’absence
d’application du quotient familial dans le calcul de l’ISF
26
, permettant au législateur de ne pas
moduler en fonction de la composition familiale un impôt qui vise à appréhender la capacité
contributive conférée par la détention d’un patrimoine immobilier.
La Cour a toutefois relevé que l’application du même barème aussi bien aux célibataires
qu’aux couples soulève une question d’équité et a recommandé à l’administration fiscale
d’évaluer les effets de l’absence de conjugalisation pour éventuellement proposer des scénarios
d’évolution à rendement constant de l’impôt
27
.
1.3
Un impôt progressif, concentré sur peu de foyers, dont le poids est
allégé par le plafonnement pour un petit nombre de redevables
1.3.1
Un impôt concentré
1.3.1.1
Un faible nombre de redevables
L’IFI est un impôt fortement concentré sur un petit nombre de redevables : 163 895
foyers fiscaux ont payé l’IFI en 2022, soit 0,4 % des foyers fiscaux français. Parmi eux,
3 779 redevables de l’IFI n’ont pas déclaré de revenus à l’administration fiscale, essentiellement
des non-résidents ainsi que des majeurs rattachés au foyer fiscal de leurs parents.
25
Défini comme une « union de fait, caractérisée par une vie commune présentant un caractère de stabilité et de
continuité, entre deux personnes, de sexe différent ou de même sexe, qui vivent en couple » (C. civ. art. 515-8).
26
Décision n°2010-44 QPC du 29 septembre 2010, considérant 14.
27
Cour des comptes,
La prise en compte de la famille dans la fiscalité
, observations définitives, octobre 2023.
Parmi les scénarios possibles d’évolution, la conjugalisation de l’impôt consisterait, pour les couples, à diviser par
deux l’assiette du foyer avant d’appliquer le barème et de multiplier ensuite par deux pour obtenir le montant
d’impôt. Le barème devrait être redéfini pour assurer la neutralité sur les finances publiques.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
28
Les foyers fiscaux acquittant l’IFI possèdent un niveau de patrimoine immobilier moyen
de 2,5 M
€
28
, par construction plus élevé que celui de la moyenne des Français, qui s’élève à
126 200
€
29
. Ils se caractérisent également par des revenus plus élevés : ils déclarent en
moyenne 301 600
€
de revenus annuels, contre un revenu fiscal de référence (RFR) moyen de
26 100
€
pour les foyers fiscaux non redevables de l’IFI.
Les redevables de l’IFI ont un âge moyen plus avancé, d’un peu moins de 70 ans, que
celui des autres foyers fiscaux redevables de l’IR, qui s’élève à 54 ans. Toutefois, les redevables
de l’IFI âgés de 25 à 44 ans possèdent un patrimoine immobilier en moyenne un peu plus élevé,
de 2,52 M
€
en 2022, que celui du reste des redevables de l’IFI qui possèdent un patrimoine
moyen de 2,42 M
€
.
La concentration de l’impôt est également géographique. Hors résidents étrangers, les
foyers fiscaux acquittant l’IFI résident majoritairement dans certains départements d’Ile-de-
France (Paris, Hauts-de-Seine, Yvelines), littoraux (Alpes-Maritimes, Var, Gironde, Corse du
Sud), alpins (Haute-Savoie notamment) et dans le Rhône.
Carte n° 1 :
Densité de redevables de l’IFI par département en 2022
Source : Cour des comptes à partir des données CASD
28
Patrimoine net taxable
29
Insee, Enquête Patrimoine 2021
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
29
En revanche, c’est dans les départements du littoral, notamment dans l’Ouest (Côtes
d’Armor, Finistère, Ille-et-Vilaine, Morbihan, Charente-Maritime, Gironde Landes, Pyrénées-
Atlantiques), que la part des foyers redevables de l’IFI augmente le plus rapidement depuis
2018, reflétant l’évolution du marché immobilier et l’attractivité de ces zones.
Carte n° 2 :
Évolution des redevables de l’IFI de 2018 à 2022
Source : Cour des comptes à partir des données CASD
1.3.1.2
Une concentration des montants recouvrés sur les foyers aux patrimoines
immobiliers les plus élevés
L’IFI payé augmente plus rapidement que la valeur du patrimoine immobilier du fait de
la progressivité du barème et est marqué par de forts écarts des montants payés en valeur
absolue : alors que l’impôt moyen est de 11 200
€
en 2022, plus de la moitié des foyers fiscaux
ayant un patrimoine inférieur à 1,8 M
€
(44 % des foyers fiscaux IFI) s’acquittent d’un impôt
moyen de 4 000
€
. La moitié des foyers fiscaux ayant un patrimoine de plus de 15 M
€
(0,4 %
des foyers fiscaux IFI) payent un impôt supérieur à 192 000
€
. 5 % des foyers fiscaux
redevables de l’IFI, ayant un patrimoine imposable de plus de 5M
€
, acquittent 35 % du total de
l’IFI recouvré en 2022.
La concentration du patrimoine immobilier est forte : en 2022, le dernier décile des
foyers fiscaux payant l’IFI concentre plus de 28% du patrimoine imposable alors que le premier
décile en détient moins de 5 %. Cette concentration s’est accentuée depuis la création de l’IFI :
en 2018 en effet, le dernier décile détenait 25,3 % du patrimoine imposable et le premier 7,1 %.
Le patrimoine immobilier moyen des redevables possédant un patrimoine taxable entre 1,3 M
€
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
30
et 2,57 M
€
est de 1,8 M
€
en 2022, soit 10 fois moins que celui des redevables possédant un
patrimoine taxable supérieur à 10 M
€
qui s’élève à 18,4 M
€
.
La composition des patrimoines immobiliers varie selon le niveau de richesse. Si la part
d’immobilier en détention directe (dont la résidence principale) constitue la grande majorité du
patrimoine immobilier net imposable des foyers fiscaux de la première tranche de patrimoine
30
,
soit 97 %, cette dernière ne représente plus que 68 % pour les patrimoines immobiliers
supérieurs à 10 M
€
, le reste étant constitué d’immobilier détenu de manière indirecte. Cette part
s’est par ailleurs accrue de 4 % depuis 2018 pour ces foyers fiscaux.
Les plus hauts patrimoines immobiliers
31
sont aussi ceux qui déclarent les plus hauts
revenus : leur revenu fiscal de référence (RFR) s’élève en moyenne à 2,7 M
€
32
, alors que celui
des ménages possédant un patrimoine immobilier entre 1,3 M
€
et 2,57 M
€
s’élève à 211 200
€
.
Le revenu moyen des premiers a été multiplié par deux (+107%) depuis 2018, alors que celui
des seconds a cru de 12,8 %.
1.3.2
Un impôt nettement progressif mais corrigé, pour un petit nombre de
redevables, par le plafonnement
Du fait du barème de l’IFI, le taux d’effort des redevables est progressif en fonction de
leur niveau de patrimoine immobilier. Si les redevables du premier décile de patrimoine sont
imposés au taux moyen de 0,16 %, ceux du dernier décile le sont au taux moyen de 0,69 %.
30
Patrimoine immobilier compris entre 1,3 M
€
et 2,57 M
€
.
31
Supérieurs à 10 M
€
.
32
Pour un RFR médian de 443 600
€
.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
31
Graphique n° 6 :
Taux effectif d’IFI par décile de patrimoine immobilier (ensemble des redevables)
Source : CASD, traitement Cour des comptes
Pour un petit nombre de contribuables, le taux d’effort fiscal est toutefois allégé par le
mécanisme du plafonnement décrit ci-dessus. En 2022, les 2 326 foyers fiscaux « plafonnés »
ont bénéficié d’une restitution moyenne de 56 440
€
et médiane de 15 502
€
. 354 foyers fiscaux
ont vu leur IFI réduit à 0
€
grâce au plafonnement : ce nombre est stable, autour de 350 chaque
année, après avoir atteint 454 en 2018.
Le plafonnement bénéficie majoritairement, par construction, aux ménages assujettis à
l’IFI possédant les patrimoines immobiliers les plus élevés : parmi les 0,1 % de redevables de
l’IFI au patrimoine immobilier le plus élevé, environ 44 % étaient plafonnés alors que les
bénéficiaires d’un plafonnement sont très rares parmi les foyers fiscaux appartenant au premier
décile de patrimoine immobilier (0,3 %).
Le taux moyen d’IFI d’un foyer fiscal plafonné est de 0,48 % pour ceux qui ont un
patrimoine taxable moyen de 16,7 M
€
, 0,24 % pour ceux possédant un patrimoine taxable
moyen de 42,5 M
€
et 0,13 % pour les patrimoines taxables moyens de 96 M
€
. Ce dernier cas
de figure ne concerne cependant que quelques foyers fiscaux.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
32
Graphique n° 7 :
Taux d’IFI des seuls redevables plafonnés avant et après plafonnement par décile
de patrimoine immobilier et pour le dernier décile de patrimoine immobilier
Source : CASD, traitement Cour des comptes. Note de lecture : ce graphique porte à gauche sur les 2 326
redevables de l’IFI bénéficiant du plafonnement (1,4 % des redevables de l’IFI). À droite il détaille le taux d’IFI
pour le dernier décile de patrimoine immobilier au sein de ces foyers.
L’analyse de la composition du patrimoine déclaré fait apparaître, par ailleurs, un niveau
de patrimoine immobilier détenu de manière indirecte plus élevé chez les ménages plafonnés
que chez les redevables non plafonnés. Les ménages plafonnés semblent donc plus enclins que
les non plafonnés à investir dans la « pierre papier ». Il n’est toutefois pas possible d’analyser
la composition de l’ensemble du patrimoine de ces ménages puisque les contribuables ne sont
plus tenus de déclarer la totalité de leurs biens à l’administration fiscale. Cette analyse a été
conduite sur les redevables plafonnés à l’ISF dans le dernier rapport du comité d’évaluation des
réformes de la fiscalité du capital
33
, montrant qu’ils se distinguaient des ménages non plafonnés
par une part plus élevée d’assurance-vie et d’actifs mobiliers.
33
Comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital, Rapport final, octobre 2023. La part d’actif mobilier
est plus élevée chez les plafonnés (52%) que chez les non plafonnés (41%), qui possèdent de l’immobilier hors
résidence principale en plus grande proportion (25% vs 12%). Ces conclusions se fondent sur une étude de l’IPP
de mai 2023, « Le plafonnement de l’ISF », Laurent Bach et al.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
33
Graphique n° 8 :
Composition du patrimoine immobilier des plafonnés comparée à celle de
l’ensemble des redevables de l’IFI
Redevables plafonnés
Ensemble des redevables
Source : CASD, traitement Cour des comptes.
1.3.3
Les premiers effets de la transformation de l’ISF en IFI
1.3.3.1
Les retours de contribuables venus de l’étranger dépassent désormais les départs
Un des objectifs de la transformation de l’ISF en IFI était de contenir le phénomène
d’exil fiscal des ménages les plus aisés en allégeant la fiscalité du patrimoine.
Dès 2018, le nombre de retours
34
de ménages soumis à l’IFI est devenu supérieur à celui
des départs, alors que ce rapport était inversé les années précédentes. Le solde représente
toutefois de petits effectifs, quelques dizaines ou quelques centaines de contribuables.
34
Les contribuables de retour en France sont comptabilisés par l’administration fiscale. Il s’agit de redevables de
l’impôt sur le revenu pour une année N, qui précédemment avaient été détectés par les services fiscaux comme
quittant le territoire national, Comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital, Rapport final, octobre
2023.
0%
20%
40%
60%
80%
100%
2018
2019
2020
2021
2022
Résidence principale
Immobilier direct
Immobilier indirect
Autres
0%
20%
40%
60%
80%
100%
2018
2019
2020
2021
2022
Résidence principale
Immobilier direct
Immobilier indirect
Autres
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
34
Graphique n° 9 :
Nombre d’arrivées et de départs des redevables de l’IFI
Source : DGFiP
Les chiffres des retours et des départs après la réforme de 2018 ne sont pas directement
comparables à ceux des années précédant la réforme puisqu’ils ne concernent que les redevables
de l’IFI, qui sont trois fois moins nombreux que ceux de l’ISF. C’est pourquoi il est préférable
d’analyser l’évolution du solde des départs et des retours sur l’ensemble de la période. Ce
dernier devient positif à compter de la réforme de 2018, après avoir été continument négatif de
2011 à 2017.
Il n’est toutefois pas possible d’imputer directement cette inversion du solde des départs
et des retours à la seule transformation de l’ISF en IFI. D’autres mesures concomitantes ont en
effet pu encourager l’installation de ménages aisés sur le territoire national ou dissuader leur
départ (prélèvement forfaitaire unique, baisse du taux de l’impôt sur les sociétés, conséquences
du Brexit par exemple).
Le patrimoine immobilier moyen des ménages revenant en France est de 2,5 M
€
en
2020, très proche de celui des redevables qui partent à l’étranger (2,7 M
€
), mais aussi de celui
de l’ensemble des redevables de l’IFI (2,4 M
€
). Ce faible écart se retrouve tous les ans depuis
2018, excepté en 2019 où le patrimoine moyen des ménages quittant le territoire (3,7 M
€
) était
plus élevé que celui des redevables revenant en France (3 M
€
).
Le montant moyen d’IFI acquitté par les ménages qui partent de France et ceux qui y
reviennent est donc relativement proche, excepté pour l’année 2019. En 2021, le montant
moyen d’IFI payé par les redevables de retour de l’étranger était de 10 600
€
, celui des
redevables partis de France à 12 000
€
, alors que le montant moyen d’IFI acquitté par un foyer
fiscal en 2021 s’élevait à 10 900
€
35
.
En revanche, les redevables quittant le territoire français sont en moyenne plus jeunes
(57,3 ans) que la moyenne des contribuables payant l’IFI et tirent davantage leurs revenus d’une
activité professionnelle, lesquels constituent pour 41% d’entre eux leurs revenus principaux
35
Chiffres DGFiP issus du «
Rapport 2022 relatif aux contribuables quittant le territoire national
».
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
35
alors que c’est le cas pour seulement 18 % de l’ensemble des redevables de l’IFI (et 38 % de
ceux qui arrivent sur le territoire national)
36
.
Graphique n° 10 :
Montant moyen d’ISF et d’IFI des foyers fiscaux quittant et arrivant en France
(en milliers d’
€
)
.
Source : DGFiP
En 2021, la différence entre l’IFI acquitté par les redevables de retour en France et l’IFI
qui aurait dû être payé par les redevables qui partent
37
est symbolique (1,7 M
€
). Cette différence
était du même ordre de grandeur en 2020 (1,3 M
€
), et négative en 2019 (-1,0 M
€
) et 2018 (-
0,3 M
€
).
1.3.3.2
Les effets de la réforme sur le profil des assujettis
Le rétrécissement de l’assiette au seul patrimoine immobilier et le maintien du seuil
d’entrée de l’IFI à 1,3 M
€
a mécaniquement fait sortir de la taxation les patrimoines proches du
seuil d’assujetissement et ceux qui étaient constitués d’une forte proportion de patrimoine
mobilier. Parmi les foyers fiscaux redevables de l’ISF en 2017, environ les deux tiers ne sont
pas assujettis à l’IFI en 2018. Seulement 9,3% des redevables de l’ISF possédant un patrimoine
taxable entre 1,3 M
€
et 1,4 M
€
sont restés assujettis à l’IFI après la réforme de 2018.
Les contribuables acquittant l’ISF qui sont restés assujettis à l’IFI déclarent un revenu
fiscal de référence deux fois plus élevé (266 000
€
) que ceux qui ne sont plus redevables de
36
Les destinations principales d’expatriation sont la Suisse, la Belgique, le Portugal, le Royaume-Uni et les Etats-
Unis. Les pays de destination des redevables qui quittent le territoire national ne sont pas connus de
l’administration fiscale.
37
Entendu ici comme l’IFI payé en N-1
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
36
l’IFI (139 000
€
). Les premiers ont toutefois vu leur imposition baisser d’environ 6 500
€
38
, et
passer en moyenne de 10 000
€
à 5 000
€
, et les seconds de 7 000
€
à 0
€
.
Si les redevables de l’ISF les plus fortunés sont restés très majoritairement assujettis à
l’IFI, une partie d’entre eux en est sortie : parmi les redevables de l’ISF possédant les 0,1% des
patrimoines taxables les plus élevés en 2017, deux sur dix ne sont pas contribuables à l’IFI en
2018, soit 80 foyers fiscaux. Leur patrimoine immobilier était proche de 1,3 M
€
ou constituait
moins de 10% de leur patrimoine total. C’est donc la composition du patrimoine de ces ménages
qui explique leur absence d’assujetissement à l’IFI. Pour les redevables de l’ISF possédant les
0,1% des patrimoines taxables les plus élevés en 2017 et qui sont restés assujettis à l’IFI, le
montant moyen de leur imposition a fortement chuté entre l’ISF et l’IFI (hors effet PFU) : il
passe de 399 600
€
en 2017 (ISF) à 100 200
€
en 2018 et 119 400
€
en 2022 (IFI)
39
.
La réforme a affecté différemment les ménages en fonction de la composition de leur
patrimoine. Les données exploitées ici ne concernant que l’IFI qui porte sur le patrimoine
immobilier, elles ne permettent pas de tirer de conclusions sur l’ensemble de la fiscalité du
patrimoine
40
. Pour apprécier le taux d’effort des ménages, il faudrait en effet tenir compte de
l’ensemble du patrimoine, au-delà de l’immobilier, et des autres impôts. Les ménages les plus
fortunés ne sont pas forcément les plus forts contributeurs à l’IFI compte tenu de leur structure
de patrimoine : les 1 % des ménages les mieux dotés répartissent leur patrimoine brut de façon
spécifique, avec davantage d’actifs financiers (27 % contre 20 % pour les autres ménages) et
de patrimoine professionnel (34 % contre 7 %) et relativement moins d’immobilier (36 % contre
67 %) selon l’enquête patrimoine de l’Insee de 2021.
1.3.3.3
Une allocation du patrimoine immobilier relativement stable
Les réformes combinées de la fiscalité du capital de 2018, à savoir le remplacement de
l’ISF par l’IFI, la création d’un prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus de
l’épargne, ainsi que l’abaissement progressif du taux de l’impôt sur les sociétés (IS) à 25 %,
avaient pour objectif d’encourager les détenteurs de gros patrimoines à réallouer leur
portefeuille sur les produits mobiliers et les actifs financiers, moins taxés que les produits
immobiliers.
Or, la valeur du patrimoine immobilier moyen des redevables de l’IFI possédant plus de
10 M
€
de patrimoine net taxable est restée stable de 2018 et 2022 (18,0 M
€
en 2018 contre
18,4 M
€
en 2022). C’est le cas également du patrimoine médian de ces ménages (13,7 M
€
en
2018 contre 13,6 M
€
en 2018). On ne constate donc pas d’évolution significative du montant
global du patrimoine immobilier chez les contribuables les plus fortunés, qui reste stable dans
un contexte de croissance des prix du marché immobilier. Il n’a pas été possible de retracer
précisément les mouvements de cessions et d’acquisitions de ces ménages à travers les
déclarations fiscales IFI
41
. Les avocats fiscalistes interrogés par la Cour ont toutefois indiqué
38
Les redevables ISF continuant à acquitter l’IFI payaient en moyenne 8 000
€
d’ISF en 2017 et 1 600
€
d’IFI en
2018.
39
Pour une base moyenne imposable qui est passée de 99,52 M
€
(ISF) à 13,18 M
€
(IFI).
40
Les travaux du comité d’évaluation de la fiscalité du patrimoine ont montré que le taux d’imposition du
patrimoine total, immobilier et mobilier, a été divisé par 3,
op. cit.
, p. 199.
41
Les données de l’enquête Patrimoine de l’Insee, qui devrait être publiée début 2024, permettront de préciser ce
point.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
37
privilégier à la demande de leurs clients la recherche d’investissements immobiliers exonérés,
par exemple dans des hôtels ou des biens incluant des services de parahôtellerie.
Graphique n° 11 :
Patrimoines immobiliers moyen et médian des foyers fiscaux ayant plus de 10 M
€
de patrimoine net taxable
Source : CASD, traitement Cour des comptes.
Ils font aussi remarquer que si la réallocation du patrimoine immobilier vers le
patrimoine mobilier est aisée en flux, c’est-à-dire qu’il est possible pour un ménage d’arbitrer
en faveur d’un placement mobilier ou immobilier en fonction de la fiscalité en vigueur, il est
plus difficile de le faire pour le « stock de patrimoine » puisque cela implique la cession des
biens concernés, par construction peu liquides.
Le dernier rapport du comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital
42
a
étudié l’évolution du patrimoine d’un panel de ménages possédant plus de 3 M
€
de patrimoine
en 2014
43
. Il n’identifie pas, depuis cette date, de réorientation significative en défaveur de
l’immobilier : si l’année 2018 s’est caractérisée par une baisse moyenne de 14 % du patrimoine
immobilier des ménages du panel, cette tendance n’a pas été confirmée les années suivantes et
en 2021, le patrimoine immobilier moyen de ces ménages a quasiment retrouvé son niveau de
2014 tandis que le patrimoine immobilier médian a augmenté, dans un contexte de hausse des
prix de l’immobilier. Leurs revenus fonciers sont par ailleurs restés stables.
Une récente étude montre que pour 80% des redevables assujettis à l’ISF qui sont restés
imposés à l’IFI, le patrimoine immobilier n'a pas été affecté par la réforme fiscale de 2018
44
,
42
Comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital, Rapport final, octobre 2023,
op. cit
., p 195 et suiv.
43
Le panel regroupe au départ 11 000 ménages qui ont déclaré à l’ISF au moins 3 M
€
d’actifs immobiliers en 2014
et qui depuis 2014 ont effectué une déclaration d’impôt sur le revenu. Ne sont conservés que les foyers fiscaux
constitués des mêmes déclarants chaque année afin de neutraliser l’effet des mariages, séparations et veuvages : le
panel observé se concentre
in fine
sur 3 000 foyers fiscaux.
44
Ségal Le Guern Herry,
Wealth Taxation and Portfolio Allocation
, novembre 2023. Ces chiffres sont établis en
comparant l’évolution du patrimoine immobilier des redevables de l’ISF qui sont restés redevables à l’IFI sur la
période 2015-2022 et l’évolution du patrimoine des non-résidents redevables de l’ISF qui sont restés redevables à
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
38
même si l’on observe une baisse globale limitée de ce dernier, d’environ 6 % depuis 2018. Les
ménages qui ont adapté leur stratégie d’investissement appartiennent majoritairement au
dernier décile de patrimoine. Ils réallouent principalement leur patrimoine
via
l’immobilier
d’investissement. Concernant les flux de patrimoine, on constate pour ces ménages une baisse
des revenus fonciers depuis 2018, alors que leur revenu tiré d’actifs mobiliers croît
significativement, montrant un plus fort investissement dans les actifs financiers.
Les premiers effets de la transformation de l’ISF en IFI commencent donc à pouvoir
être évalués sur la base des cinq dernières années. Ils ne révèlent pas de réorientation
significative du patrimoine des personnes qui étaient assujetties à l’ISF en défaveur de
l’immobilier. Lorsqu’on constate une forme de réallocation vers des actifs financiers, elle reste
limitée et concentrée sur les plus gros détenteurs de patrimoine. Ces travaux d’analyse devront
cependant être poursuivis pour mesurer les effets sur l’investissement immobilier dans la durée.
______________________ CONCLUSION INTERMÉDIAIRE ______________________
Instauré en 2018, l’IFI est un impôt récent qui vise à faire participer spécifiquement les
contribuables disposant d’un patrimoine immobilier important aux recettes publique
s
.
L’assiette, que le législateur a définie en retenant une acception à la fois large et précise,
intègre la détention immobilière indirecte, ainsi qu’un système de clauses « anti-abus ». Ces
nouveautés juridiques peuvent être source de complexité pour les contribuables, comme la
détermination des passifs déductibles de l’assiette.
Modeste par son nombre d’assujettis et son rendement, l’IFI n’en est pas moins un impôt
dynamique depuis 2018. La hausse des prix de l’immobilier soutient l’augmentation régulière
du nombre de redevables dont le patrimoine dépasse le seuil d’assujetissement, fixé à 1,3 M
€
et inchangé depuis 2011.
En 2022, l’IFI était concentré sur moins de 164 000 contribuables : s’ils détenaient
logiquement plus de patrimoine immobilier que la moyenne, ils se caractérisaient également
par des revenus et un âge plus élevés ainsi que par leur concentration géographique, en premier
lieu en Ile-de-France. Le taux d’effort fiscal des redevables de l’IFI est nettement progressif en
fonction du niveau de leur patrimoine immobilier, étant cependant relevé que le plafonnement
de l’IFI atténue cette progressivité pour quelques ménages possédant les patrimoines
immobiliers les plus élevés.
Depuis 2018, le nombre de retours de redevables de l’IFI en France dépasse le nombre
de départs vers l’étranger, alors que ce rapport était auparavant inversé, sans qu’il soit
cependant possible d’imputer cette évolution à la réforme de 2018.
Les éventuelles réallocations de patrimoine immobilier vers des actifs mobiliers ne
peuvent être mesurées au travers des seules déclarations IFI, qui montrent une stabilité globale
du patrimoine immobilier des foyers assujettis. Les études les plus récentes sur ce sujet ne
constatent pas de réorientation significative du patrimoine des personnes anciennement
l’IFI sur la même période. Ces derniers n’étant pas taxés sur leurs actifs financiers au titre de l’ISF mais sur leurs
seules possessions immobilières en France, ils constituent un groupe de contrôle permettant d’analyser les effets
comportementaux induits par la réforme de 2018 chez les redevables français. Toutefois les déclarations des non-
résidents peuvent manquer de fiabilité, ce qui invite à rester prudent sur la quantification exacte des mouvements
de réallocation observés dans cette étude.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
39
assujetties à l’ISF en défaveur de l’immobilier. On observe cependant pour les détenteurs des
patrimoines immobiliers les plus importants des signes de réallocation vers de l’immobilier
d’investissement, plus financier.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
40
2
UNE GESTION EFFICACE CAR INTEGREE A CELLE DE
L’IMPOT SUR LE REVENU, MAIS ENCORE PERFECTIBLE
Les démarches des redevables de l’IFI ont été facilitées depuis 2018 : l’intégration de sa
gestion à celle de l’impôt sur le revenu a permis d’unifier et de dématérialiser totalement la
déclaration ; la mise en
œ
uvre du « droit à l’erreur » et de délais de paiement a conforté la
relation de confiance avec les contribuables. Ces services pourraient être encore améliorés,
notamment en matière d’accompagnement à la déclaration, qui demeure un exercice complexe,
et de paiement (2.1). Le recouvrement de l’IFI est efficace, notamment grâce à un taux
important de recouvrement spontané (2.2). Son coût de gestion est toutefois élevé, en raison de
la complexité des contrôles (2.3).
2.1
Des démarches simplifiées pour les contribuables par rapport à celles
relatives à l’ISF
2.1.1
Une déclaration facilitée
2.1.1.1
Un impôt désormais intégralement déclaré dans le cadre de la campagne de
déclaration des revenus
L’IFI est un impôt déclaratif, recouvré par voie de rôle
45
après la déclaration par le
contribuable de son patrimoine immobilier imposable. Ce dernier est tenu de déclarer la valeur
vénale de chacun de ses biens, les passifs déductibles ainsi que les éventuelles exonérations et
réductions d’impôt.
La mise en place de l’IFI en 2018 a permis de simplifier la déclaration de l’impôt pour
l’ensemble des contribuables. Deux modalités déclaratives de l’ISF coexistaient en effet en
fonction du montant du patrimoine : les contribuables possédant un patrimoine net taxable
compris entre 1,3 M
€
et 2,57 M
€
déclaraient leur ISF en même temps et selon les mêmes
modalités que l’impôt sur le revenu (IR), dans une déclaration simplifiée mentionnant leur
patrimoine total, sans isoler le patrimoine immobilier du patrimoine mobilier ; ceux détenant
un patrimoine net taxable supérieur à 2,57 M
€
étaient tenus d’effectuer une déclaration d’ISF
spécifique, séparée de celle de l’IR, non dématérialisée et comportant le détail des biens
imposés.
45
Article 1679 ter du code général des impôts (CGI) : l’IFI est recouvré par voie de rôle selon les modalités prévues
à l’article 1658 du CGI et acquitté dans les conditions prévues au 1 de l’article 1663 du CGI et sous les mêmes
sûretés, privilèges, garanties et sanctions que l’impôt sur le revenu.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
41
La Cour, dans ses observations définitives de 2017 sur la gestion de l’ISF
46
, avait
recommandé d’intégrer l’ensemble des déclarations d’ISF à celle de l’IR et ainsi d’ouvrir la
télédéclaration à l’ensemble des contribuables.
Le passage à l’IFI a permis cette intégration en 2018 : la déclaration d’IFI
47
est
désormais une déclaration annexe à la déclaration des revenus. Cette évolution a été source de
simplification, notamment pour les contribuables qui devaient effectuer avant 2018 une
déclaration d’ISF distincte de celle de l’IR sous format papier. Désormais, l’ensemble des
redevables de l’IFI bénéficient d’un interlocuteur unique pour ces deux impôts, leur service des
impôts des particuliers (SIP).
Toutefois, l’ouverture de la télédéclaration à l’ensemble des contribuables de l’IFI n’a
pas fait disparaître les déclarations « papier ». Elles représentent encore 11,5 % des déclarations
d’IFI en 2022, malgré l’obligation légale de télédéclarer
48
. Ce taux reste toutefois inférieur à
celui des déclarations papier de l’IR au niveau national (13,9 % en 2022), même s’il est plus
élevé à Paris (28 %). Divers facteurs peuvent contribuer à expliquer la persistance de
déclarations d’IFI non dématérialisées, notamment l’âge des redevables. Elles constituent des
charges en gestion pour les services fiscaux, qui doivent effectuer la saisie manuelle des
déclarations dans les outils informatiques
49
, avec à la clé des risques d’erreur plus élevés.
2.1.1.2
Des contribuables mieux accompagnés dans l’évaluation de leurs biens
imposables
Il revient au contribuable de dresser dans sa déclaration la liste de ses biens immobiliers
imposables et d’estimer la valeur vénale de chacun d’entre eux au 1
er
janvier de l’année
d’imposition
50
. Cette estimation dépend à la fois des caractéristiques du bien et de l’évolution
des prix de l’immobilier. La valeur d’un bien immobilier doit donc être réestimée tous les ans.
Cet exercice peut être source de complexité et d’insécurité juridique pour les contribuables.
Dans son rapport de 2017, la Cour avait pointé le manque d’accompagnement des
contribuables pour ce faire. Aussi, elle avait préconisé un renforcement des outils les aidant à
évaluer leurs biens, en rappelant notamment la jurisprudence de la Cour européenne des droits
de l’Homme de 2003
51
. L’administration fiscale n’avait pas priorisé ce chantier en raison du
coût du développement des services à la déclaration et de la faible consultation des services
déjà accessibles. En 2014, moins de 5 % des redevables de l’ISF dont le patrimoine comportait
au moins un bien immobilier se connectaient en effet à l’application « Patrim »
52
.
46
« La gestion et le contrôle de l’ISF », observations définitives, mars 2017.
47
Déclaration « 2042-IFI »
48
Article 1649 quater B quinquies du CGI : les personnes dont la résidence principale est équipée d'un accès à
internet doivent souscrire leur déclaration de revenus de 2022 par voie électronique.
49
Outil
Gestpart
qui intègre les données issues des déclarations et génère le rôle d’imposition.
50
Pour déclarer ses biens imposables et exonérés, les passifs déductibles et réductions d’impôt, le contribuable
doit remplir un formulaire principal ainsi que ses annexes, expliqués par une notice détaillée de douze pages.
51
La CEDH avait condamné la France en 2003 du fait des difficultés d’accès à une information complète en raison
d’une rupture du « principe d’égalité des armes » entre les usagers et l’administration en matière d’évaluation
immobilière, arrêt CEDH n° 4462/98 du 24 juillet 2003, Yvon c. France.
52
Application recensant le prix des ventes de biens dans une zone géographique prédéterminée.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
42
Deux services en ligne sont désormais mis à la disposition des contribuables : « Patrim
usagers » et « Demande de valeur foncière ». Ils leur fournissent des données relatives aux
cessions de biens immobiliers issues des données notariées, facilitant les comparaisons.
Les services « Patrim Usagers » et « Demande de Valeur Foncière »
Ces deux services en ligne fournissent des données collectées à partir des mutations à titre onéreux de
biens immobiliers, notamment le prix et la date de cession ainsi que la localisation du bien. Ils permettent ainsi
au contribuable d’évaluer, par comparaison, la valeur vénale de ses biens. Toutefois, ils ne couvrent pas la
totalité du territoire français, notamment l’Alsace-Moselle et certains territoires d’Outre-mer.
Le service « Patrim Usagers » (ou « Rechercher des transactions immobilières ») a été ouvert pour
permettre à tout usager d’estimer un bien immobilier (article L. 107 B du Livre des procédures fiscales). Cet
outil est alimenté chaque semaine par les données issues de la base nationale des données patrimoniales (BNDP)
de la DGFiP qui enregistre les mutations publiées au fichier immobilier. Outre le prix et la date de cession, les
informations caractérisant le bien immobilier sont précises et plus complètes que celles de la base « Demande
de valeur foncière » (DVF). Depuis 2017, l’adresse du bien est également renseignée. Ce service présente une
meilleure ergonomie et des fonctionnalités de recherches plus intuitives que l’outil « DVF ». Il est par exemple
possible de restreindre la requête à un espace géographique déterminé, laissé à l’appréciation de l’usager. La
profondeur historique des informations disponibles est de neuf ans. Cet outil est accessible depuis l’espace fiscal
personnel du contribuable sur « impôts.gouv.fr ». Le nombre de connexions par usager est limité afin d’éviter
les usages à visée professionnelle.
Le service « Demande de valeur foncière » (DVF) permet initialement aux collectivités locales de
demander et de recevoir un fichier des mutations à titre onéreux réalisées sur les cinq dernières années et sur un
périmètre géographique défini (département, ville ou section/parcelle cadastrales). Il est également alimenté par
la base BNDP, deux fois par an. Il comporte des informations sur les caractéristiques du bien immobilier
(adresse, références cadastrales, surface, type de local, nombre de pièces principale) mais moins précises que
« Patrim Usagers ». La profondeur historique des informations disponibles est de cinq ans. Cet outil est
accessible depuis le portail internet de la gestion publique.
Si le premier motif d’utilisation de ces outils reste la vente ou l’achat d’un bien
immobilier (environ 90 % des connexions), les requêtes relatives à l’IFI arrivent en tête des
connexions pour les autres motifs, comme le montre l’analyse de la fréquentation du site
« Patrim Usagers » : 3 % en moyenne des requêtes totales sont relatives à l’IFI, hors 2018,
devant les motifs comme les donations/successions ou le contrôle fiscal.
Le volume de connexions relatives à l’IFI est par ailleurs stable depuis 2019. La
consultation de « Patrim Usagers » pour un motif « IFI » a enregistré son meilleur score en
2018, année de la mise en place du nouvel impôt. L’outil paraît donc avoir rempli son rôle
d’accompagnement à la bascule ISF/IFI (9,2 % des requêtes totales en 2018).
Tableau n° 3 :
Volume et motifs de consultation de l’application Patrim Usagers
(en million)
2018
2019
2020
2021
2022
Utilisateurs *
0,305
0,334
0,300
0,363
0,349
Nombre de requêtes*
1,222
3,013
2,709
3,269
3,007
Part des requêtes IFI
9,2%
2,8%
2,8%
2,8%
3,4%
Source : Cour des comptes à partir des données DGFiP
* Tous motifs
Le calendrier des connexions au service « Patrim Usagers » pour un motif
« IFI » montre que ce service est utilisé comme un outil d’accompagnement à la déclaration de
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
43
l’impôt : c’est en effet au moment de la déclaration (avril-mai-juin) que la fréquentation du site
est la plus dense.
Graphique n° 12 :
Part des connexions à Patrim usagers pour un motif « IFI » par mois
Source : Cour des comptes à partir des données DGFiP
La DGFiP a amélioré l’accès des contribuables aux services d’aide à la déclaration :
l’accès à « Patrim Usagers » a été ouvert à l’ensemble des foyers fiscaux
via
leur espace fiscal
personnel en ligne en 2017
53
. À la suite de la loi « ESSOC » de 2018, l’application DVF a été
mise en libre accès, sur le portail internet de la gestion publique
54
. L’accès à « Patrim Usagers »
reste toutefois limité à cinquante consultations par trimestre, cadre imposé par la CNIL en 2013
lors de sa mise en ligne pour éviter les usages excessives ou détournées
55
, alors que ce n’est pas
le cas de DVF et que le mouvement d’ouverture des données publiques (
open data
) engagé
depuis plusieurs années devrait inciter l’administration à étendre le champ des données
proposées en libre accès au public
56
. Pour ce faire, il conviendrait donc de lever cette contrainte,
ce qui nécessiterait une évolution réglementaire.
53
Depuis 2014, l’accès était restreint à un public restreint et déterminé par l’administration fiscale.
54
Décret n° 2018-1350 du 28 décembre 2018 relatif à la publication sous forme électronique des informations
portant sur les valeurs foncières déclarées à l’occasion des mutations immobilières.
55
Article R* 107-B-2, IV, du livre des procédures fiscales. La CNIL entendait « privilégier les personnes les plus
exposées aux enjeux de la valeur vénale réelle d'un bien tout en évitant les risques d'atteinte au secret fiscal et
d'utilisation par des professionnels de l'immobilier », cf. Délibération CNIL n° 2013-074 du 28 mars 2013.
56
Depuis la loi « ESSOC » de 2018, l’article L 112-A du livre des procédures fiscales prévoit que l’administration
fiscale rend librement accessibles au public les éléments d’information qu’elle détient au sujet des valeurs
foncières déclarées à l’occasion des mutations intervenues au cours des cinq dernières années. En outre, les
données de « Patrim Usagers » entrent dans le champ de l’article R*112 A-1 qui prévoit la mise à disposition
gratuite des informations relatives aux mutations des biens immobiliers publiés au fichier immobilier.
0,00%
5,00%
10,00%
15,00%
20,00%
25,00%
30,00%
35,00%
40,00%
2018
2020
2022
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
44
Les contribuables disposent enfin, au moment de leur déclaration, d’un simulateur du
montant d’IFI, calculé à partir des informations déclarées, disponible en ligne sur leur espace
fiscal personnel. Ce service n’était pas disponible pour l’ISF. Cet outil peut être une incitation
à effectuer la déclaration d’IFI en ligne.
Recommandation n°1
(DGFiP) : Lever l’encadrement du nombre de connexions au
service « Patrim Usagers » sous réserve de l’avis de la CNIL.
2.1.1.3
Un accompagnement à la déclaration encore à renforcer
L’accompagnement des redevables de l’IFI dans leurs démarches déclaratives reste
toutefois en-deçà des progrès réalisés depuis plusieurs années pour les impôts des particuliers,
notamment en matière d’imposition sur le revenu avec la déclaration préremplie et le
prélèvement à la source.
Dans le cas de l’IFI, un pré-remplissage de la valeur vénale des biens immobiliers ne
paraît pas possible, l’ensemble des informations nécessaires à cette évaluation n’étant connues
que de la seule personne assujettie. Toutefois, l’administration fiscale indique fournir au
contribuable la valeur vénale du bien déclarée l’année précédente dans son espace personnel en
ligne au moment de la campagne de déclaration. Cette information est fournie à titre indicatif
pour aider le déclarant à évaluer la valeur de son bien au 1
er
janvier.
Or, il a été constaté, lors de déplacements dans plusieurs DRFiP et DDFiP, que ce
service n’était pas pleinement opérationnel, soit pour une partie des redevables de l’IFI relevant
de leur périmètre géographique, soit pour la totalité d’entre eux. La DGFiP devrait s’assurer du
correct fonctionnement de ce service au moment de la campagne déclarative.
Il pourrait être utile de sensibiliser le contribuable sur la nécessité de réévaluer ses biens
au regard de l’évolution des prix de l’immobilier par une mention explicite au moment de la
déclaration en ligne. La DGFiP prévoit d’améliorer le parcours du déclarant en l’informant,
directement sur son espace fiscal en ligne, de l’existence du service « Patrim Usagers » et en
créant un lien lui permettant d’accéder au service.
Pour rendre ce service plus pro-actif, il serait pertinent de fournir également au
contribuable les informations détenues par l’administration fiscale sur l’évolution des prix de
l’immobilier à proximité du bien assujetti, à partir des données issues des mutations à titre
gratuit et onéreux et d’un éventuel travail avec les professionnels.
Cette information, qui pourrait prendre la forme de fenêtres contextuelles (« pop up »)
ou d’alertes, resterait indicative mais aiderait les contribuables dans leur déclaration et les
sensibiliserait à la nécessité de réévaluer annuellement la valeur de leurs biens, évitant ainsi les
risques de sous-déclarations et les relances. Cette évolution nécessiterait, comme le préconise
le Conseil des prélèvements obligatoires dans son récent rapport sur la fiscalité du logement,
d’améliorer la qualité et la complétude des données détenues par la DGFiP sur les transactions
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
45
immobilières, notamment issues de la base DVF
57
, afin de permettre l’utilisation d’algorithmes
capables de valoriser les biens immobiliers
58
.
Recommandation n° 2
(DGFiP) : Étudier un accompagnement plus proactif du
déclarant en fournissant, au moment de la télédéclaration de l’IFI, des indications sur
l’évolution
du
marché
immobilier
à
partir
des
informations
détenues
par
l’administration fiscale.
2.1.2
Une relation de confiance confortée avec l’administration fiscale
2.1.2.1
Une réponse satisfaisante aux sollicitations des contribuables
La campagne déclarative donne lieu à des questions des contribuables directement
adressées à l’administration fiscale. Il reste difficile d’en évaluer le volume, les délais de
traitement et la satisfaction des usagers dans la mesure où l’outil de gestion de ces demandes
ne permet pas d’identifier celles qui sont spécifiques à l’IFI.
Les canaux de prise de contact avec le service des impôts des particuliers (SIP) local
sont semblables à ceux de l’IR : courriel (e-contact), messagerie sécurisée accessible depuis le
compte personnel en ligne (balfus), contact téléphonique ou prise de rendez-vous physique.
L’administration fiscale a toutefois mis en place une organisation spécifique pour traiter les
sollicitations relatives à l’IFI, jugées plus complexes que celles relevant de l’IR. En effet, la
fiscalité du patrimoine exige des compétences particulières que les services fiscaux ont
renforcées assez récemment, en créant notamment les pôles de contrôle revenus / patrimoine
(PCRP).
Les pôles de contrôles revenus / patrimoine (PCRP)
Les PCRP sont des services déconcentrés de l’administration fiscale créés en 2014 et généralisés à partir
de 2016 afin de faciliter l’examen global du dossier fiscal des particuliers, à la fois en matière de revenus et de
patrimoine. Les équipes sont en effet spécialisées en fonction de compétences spécifiques et distinctes, tenant
à la fiscalité des revenus ou la fiscalité du patrimoine.
Les PCRP regroupent des agents venus des services de la fiscalité immobilière et des agents spécialisés
dans le contrôle sur pièces de l’impôt sur le revenu. Le nombre de PCRP dans un département dépend des
enjeux identifiés localement. Dans les Hauts-de-Seine par exemple, on compte neuf PCRP, regroupant 110
ETP, l’objectif étant de diminuer leur nombre à cinq pôles.
Les PCRP assurent la totalité des missions de contrôle en fiscalité immobilière. Ils sont spécialisés dans
le contrôle sur pièces. Ils sont notamment en charge de la relance des « défaillants IFI », c’est-à-dire des
redevables identifiés comme n’ayant pas déclaré leur patrimoine ou l’ayant sous-déclaré.
57
Conseil des prélèvements obligatoires,
Pour une fiscalité du logement plus cohérente
, novembre 2023. Le CPO
préconise notamment de mener un travail statistique pour améliorer la qualité de cette base et assurer son
exhaustivité.
58
À titre d’exemple, les modèles de valorisation automatisés des biens immobiliers (« AVM ») sont des
algorithmes développés par des acteurs privés des secteurs financiers et immobiliers pour estimer rapidement la
valeur de marché de logements à partir des données de transactions immobilières.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
46
Les PCRP assurent également des charges de gestion, en répondant aux questions complexes des
contribuables relatives à la fiscalité du patrimoine ou en prenant en charge les relances des défaillants dès le
dépassement de la date limite de paiement.
Ces services sont également chargés du contrôle sur pièces de l’impôt sur le revenu, ainsi que des
contrôles relevant des droits de mutation à titre gratuit et des plus-values immobilières et mobilières.
Renforcés en 2022, notamment sur leurs missions de contrôle, les PCRP cherchent aujourd’hui à
accroître la polycompétence de leurs agents.
Les SIP sont chargés de prendre en charge les questions dites « simples ». Elles sont en
réalité peu nombreuses et restent formelles : date limite de déclaration, oubli d’une annexe…
La majorité des questions relatives à l’IFI est prise en charge par les PCRP, qui peuvent recevoir
les contribuables sur rendez-vous. En dernier niveau, les questions les plus complexes sont
traitées par les services centraux. Elles demeurent toutefois minoritaires.
Cette répartition des rôles, avec une intervention forte du PCRP très tôt dans le processus
de liquidation, alors que leur finalité initiale tenait avant tout aux activités de contrôle, a été
constatée dans l’ensemble des services déconcentrés visités. Elle montre la progressive
professionnalisation des équipes locales sur les enjeux relevant de la fiscalité patrimoniale.
Selon les services déconcentrés rencontrés, les demandes relatives à l’IFI sont
proportionnellement moins nombreuses que celles tenant à l’IR, et les contribuables concernés
davantage accompagnés par des conseils privés spécialisés dans la gestion de patrimoine. Les
délais de traitement de ces demandes semblent raisonnables : les services indiquent respecter
un délai de réponse compris entre 5 et 10 jours
59
. Ils affirment que, dans la majorité des cas, la
requête du contribuable trouve une résolution dès le premier contact avec l’administration.
Les questions relatives à l’IFI et traitées par les PCRP recouvrent essentiellement des
sujets relatifs à l’application de la règle fiscale. Les motifs des sollicitations ne sont pas retracés
dans les applications informatiques de la DGFiP, ce qui rend difficile l’évaluation de
l’appropriation de la législation par les contribuables. Les services ont indiqué que les
sollicitations les plus fréquentes portaient sur l’application du plafonnement et le type de passif
pouvant être déduit de l’assiette. De manière moins fréquente, des questions sur les incidences
d’une succession, notamment en présence d’un démembrement (usufruit/nue-propriété), sont
relevées, ce qui correspond aux éléments de complexité apparus avec l’IFI par rapport au
régime de l’ISF (cf. partie 1).
Les contribuables se sont encore peu saisis de l’instrument du rescrit fiscal. On ne
compte en effet que quelques rescrits relatifs à l’IFI traités par les PCRP locaux (deux dans les
Hauts-de-Seine, un à Paris et un en Gironde). Ce faible recours au rescrit peut être imputable à
deux raisons : d’une part la jeunesse de cet impôt, d’autre part la capacité de l’administration à
apporter une sécurité juridique satisfaisante aux contribuables, alors que peu de contentieux
aboutis ont encore précisé la doctrine fiscale en matière d’IFI.
59
La direction générale affiche un objectif de délai de réponse de 48h.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
47
2.1.2.2
Une application croissante du « droit à l’erreur »
La relation de confiance entre les contribuables et l’administration fiscale s’est
également renforcée à compter de 2018 dans le cadre du « droit à l’erreur » mis en place par la
loi « ESSOC »
60
. L’article 62 modifié du livre des procédures fiscales permet au contribuable
de rectifier sa déclaration jusqu’au 31 décembre de l’année d’imposition dès lors que cette
dernière a été effectuée dans le délai légal, qu’aucune pénalité excluant la bonne foi (pour fraude
notamment) n’a été appliquée et qu’aucun retard de paiement n’a été constaté. Dans ce cas,
aucune sanction n’est appliquée et les intérêts de retard sont réduits de 50 %.
Tableau n° 4 :
Nombre de rectifications spontanées de déclaration d’ISF et d’IFI, avec application du
L. 62 LPF à compter de 2018
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
IFI/ISF
30
183
271
951
1 209
992
694
925
Source : DGFiP
Le nombre de rectifications de déclaration d’IFI a augmenté de manière significative
par rapport à celles portant sur l’ISF après la mise en place du « droit à l’erreur » puisque par
rapport à 2017, il a été multiplié par 3,5 la première année de sa mise en place, en 2018, et par
4,5 en 2019, première année pleine de mise en
œ
uvre du dispositif. Le nombre de rectifications
s’est ensuite stabilisé à un étiage haut, proche de 900, soit 0,5 % des redevables IFI en 2022.
2.1.3
Des facilités de paiement à compléter
2.1.3.1
Un recours croissant aux moyens de paiement dématérialisés
L’IFI est recouvré par voie de rôle : après avoir déclaré son patrimoine immobilier, le
contribuable reçoit un avis de l’administration fiscale déterminant le montant de l’impôt dû et
la date limite de paiement, déterminée en fonction de la date limite de déclaration. Pour la
campagne 2023, le contribuable doit s’acquitter de son impôt entre 15 septembre 2023 et le 15
février 2024, en fonction de la date de sa déclaration
61
.
Le paiement doit être dématérialisé si l’impôt dû est supérieur à 300
€
62
. En deçà, il peut
être payé par chèque, TIP SEPA, espèces, carte bancaire ou virement. Au-delà de 10 000
€
, le
paiement par dation est possible
63
.
60
Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance
61
En 2023, les redevables de l’IFI reçoivent leurs rôles en 3 vagues (31 juillet, 30 septembre et 31 décembre) et
doivent ainsi payer leur IFI respectivement le 15 septembre 2023, le 15 novembre 2023 ou le 15 février 2024.
62
Article 1981 sexies du CGI
63
Paiement par cession de biens à l’État. Cette modalité de paiement nécessite un agrément du ministère en charge
des finances.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
48
Graphique n° 13 :
Moyens de paiement utilisés pour l’IFI et leur évolution en % depuis 2018
Moyens de paiement de l’IFI en 2021
Évolution des moyens de paiement de l’IFI (2018-2021)
Source : Cour des comptes à partir des données DGFiP
L’évolution des moyens de paiement de l’IFI utilisés par les contribuables reflète
l’obligation de paiement dématérialisée entrée en vigueur à partir de 2019
64
. Les paiements
directs en ligne sont en effet prépondérants (86,7% des paiements en 2021), et croissants
(+ 18,8 % entre 2018 et 2021). Les paiements par smartphone ont également fortement
augmenté (+ 51 %) et représentent, avec les paiements directs en lignes, 93,1% des règlements.
La proportion des paiements par chèques, virements bancaires et cartes bancaires dans la totalité
des paiements baisse depuis 2018.
Malgré la dématérialisation des paiements, le prélèvement automatique mensuel ou à
l’échéance, ne nécessitant pas de démarches supplémentaires les années suivant son activation,
n’est toujours pas accessible pour payer l’IFI. Le désalignement par rapport à l’IR peut être
trompeur pour le contribuable de bonne foi qui aurait opté pour cette option pour payer son
impôt sur le revenu : croyant qu’il a acquitté son IFI dans le même temps que son IR, alors que
ce n’est pas le cas, il s’expose à une majoration de 10 % pour retard de paiement, et, en
l’absence de régularisation, à une première relance suivie d’une procédure de recouvrement
forcé.
Or, on relève un nombre non négligeable de retards de paiement pour l’IFI, ce qui paraît
surprenant au vu de la solvabilité des redevables et du caractère déclaratif de l’impôt
65
. La
DRFiP de Paris comptabilise par exemple 7,05 % de retardataires. De manière générale, les
services déconcentrés visités ont pointé la charge en gestion que constituait la remise des
majorations pour retard de paiement après notification automatique à des contribuables de
bonne foi ayant laissé passer l’échéance de paiement. Ils ont aussi relayé la demande des
64
Article 1681 sexies du CGI
65
Le contribuable paie en effet ce qu’il déclare avoir à payer.
Smartphone
Paiements
en ligne
Virement
Carte
bancaire
TIP
Chèques
Numéraire
Ordre
Divers
2021
51,0
1,1
-17,9
-31,7
-48,2
-70,4
-100,0
36,9
18,8
-150,0
-100,0
-50,0
0,0
50,0
100,0
1
Paiements en ligne
Divers
Numéraire
TIP
Ordre
Chèques
Carte bancaire
Virement
Smartphone
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
49
contribuables d’avoir accès à la mensualisation et au paiement à l’échéance tacitement
reconductible pour l’IFI.
Interrogée sur l’absence de ce service pour le paiement de l’IFI, la DGFiP a évoqué des
charges de développement et un encombrement du calendrier de mise en
œ
uvre des projets
informatiques. Pour autant, il paraît important d’aller au terme de l’intégration complète de l’IFI
à la gestion de l’IR qui a été source de simplifications notables pour les contribuables. Ces
dernières sont un vecteur de consentement au prélèvement. Cette évolution pourrait en outre
diminuer pour une part les délais de paiement demandés et la charge de gestion qui en résulte.
Recommandation n° 3
(DGFiP) : Ouvrir la possibilité pour les redevables de l’IFI
d’opter pour un paiement par prélèvement automatique tacitement reconductible, selon
les mêmes modalités que pour l’impôt sur le revenu.
2.1.3.2
La possibilité de bénéficier de délais de paiement
Jusqu’en 2020, les redevables de l’IFI ne pouvaient pas bénéficier de délais de paiement.
Cette impossibilité provenait de l’application à l’ISF et à l’IFI des règles relatives aux droits
d’enregistrement, et notamment de l’article 981 du CGI
66
. Or l’interprétation de cet article a été
révisé en 2020 par l’administration : la nouvelle doctrine fiscale a alors ouvert la possibilité
d’accorder des délais de paiement pour l’acquittement de l’IFI.
Le recours à cette possibilité de délais de paiement est resté mesuré (environ 200 par an
dans la phase de recouvrement amiable, avec un pic en 2021 lié à la crise sanitaire). Toutefois,
la stabilité du volume de délais demandés montre que l’ouverture de cette possibilité répond à
un besoin des contribuables. Les services déconcentrés ont en effet indiqué que ces demandes
intervenaient souvent dans des cas spécifiques, lors de successions notamment. L’assiette
imposée étant peu liquide car constituée de biens immobiliers, certains contribuables, pourtant
solvables, peuvent avoir besoin d’un délai pour s’acquitter de l’impôt.
Tableau n° 5 :
Délais de paiement IFI accordés dans la phase de recouvrement amiable
2020*
2021*
2022*
Nombre
225
199
204
Montant (M
€
)
3,9 M
€
6,5 M
€
4,5 M
€
Moyenne (
€
)
17 546
€
32 629
€
21 816
€
Médiane (
€
)
10 344
€
9 320
€
8 554
€
Source : DGFiP
* année à laquelle se rattache la créance
66
« Sauf dispositions contraires, les règles relatives au contrôle et au contentieux des droits d'enregistrement
s'appliquent à l'impôt sur la fortune immobilière. », article 981 du CGI.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
50
En revanche, le nombre de délais de paiement accordés en phase de recouvrement forcé
a augmenté. Alors qu’ils concernaient seulement 1,2 % des actions de recouvrement forcé
engagées au titre des créances de 2019 (soit 72 demandes de délai), ce taux est passé à 6,1 %
pour les créances de 2021 (soit 450 demandes de délai).
Les remises gracieuses d’IFI
67
sont quant à elles faibles
68
, ce qui doit être mis en relation
avec le profil socio-économique des contribuables. Leur nombre est néanmoins croissant depuis
2019, pour un montant qui reste modéré et s’élève, en 2022, à un peu plus de 1,2 M
€
.
Tableau n° 6 :
Remises gracieuses d’IFI accordés par les services fiscaux
2019
2020
2021
2022
Remises accordées
417
650
1 304
1 870
Montants (
€
)
273 909
€
431 632
€
682 109
€
1 289 490
€
Remises rejetées
173
203
558
748
Source : DGFiP
2.2
Un recouvrement facile et efficace
2.2.1
Une gestion désormais entièrement intégrée à l’IR
Le recouvrement de l’IFI est totalement intégré à celui de l’IR : le traitement des
déclarations, l’émission des rôles et la collecte de l’impôt, à la fois dans ses phases de
recouvrement amiable et forcé, sont gérés par les mêmes outils informatiques que ceux utilisés
pour l’IR. Cette intégration a notamment été possible grâce à la nouvelle déclaration IFI,
désormais unique et annexée à la déclaration « 2042 » de l’IR. Seules les déclarations des
redevables de l’IFI qui ne font pas de déclaration d’IR, à savoir les non-résidents (dont les
résidents monégasques) et les personnes majeures rattachées au foyer fiscal de leurs parents,
sont traitées via un outil particulier
69
.
67
Articles L. 247 et R. 247-1 du livre des procédures fiscales.
68
En 2022, 42 680 remises gracieuses avaient été accordées au titre de l’IR et 34 654 au titre de la TF (Rapport
d’activité DGFiP 2022).
69
En l’occurrence, l’outil IFI-CDA. Ces redevables sont nommés par l’administration « IFI-seuls ».
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
51
Schéma n° 2 :
Procédures et outils de recouvrement de l’IFI
Avril - juin N (patrimoine N
au 1er janvier)
Juin - août N
(patrimoine N au
1er janvier)
À compter du 15 septembre N (patrimoine N au 1er janvier)
Déclaration du patrimoine
Émission du rôle
Recouvrement
SIP
: campagne
dématérialisée (ou manuscrite)
de déclaration n° 2042-IFI
intégrée à celle de la
déclaration des revenus (avril -
juin) (ou n° 2042-IFI-COV-K
si les redevables ne
souscrivent pas de déclaration
de revenus)
SIP :
Rôle/Avis
d'imposition /
mode de
paiement
dématérialisé
obligatoire si IFI
>
à 300
€
SIP
: Absence du prélèvement mensuel / impôt exigible 30
j après la date de la mise en recouvrement du rôle / relance
automatisée / mises en demeure de payer / recouvrement
forcé
Relation avec le contribuable :
Rôle / avis
supplémentaire
Majoration de 10% pour défaut de paiement de l'impôt
établi au titre de l'année en cours / pénalités absence de
respect de l'obligation de paiement dématérialisé lorsque
l'IFI est > à 300
€
SIP
(1er niveau : messagerie
sécurisée espace
impots.gouv.fr, rendez-vous)
Dépôt tardif d'une déclaration rectificative : pénalité de
10% du montant de l'IFI / 10 % supplémentaire pour un
retard qui perdure
PCRP
(2ème niveau : rendez-
vous -
assiette
)
Absence de déclaration : procédure contradictoire et
proposition de rectification ou procédure de taxation
d'office sans réponse du contribuable (majoration 40 % et
intérêts de retard)
Outils
Outils
Outils
Impots.gouv.fr
ILIAD gestion
de la fiscalité
des particuliers
MEDOC gestion des créances en restes à recouvrer, pour mises en
recouvrement des impôts auto-liquidés
DVF (demandes de valeurs
foncières : consultation des
ventes immobilières)
GESTPART
application des
gestions des
particuliers
REC Mise en recouvrement et paiement des impositions établies
par voie de rôle
Patrim (Informations
juridiques des mutations
d'immeubles, descriptifs et
adresse des biens
correspondants)
RAR application de recouvrement forcé
ACQUIPART acquisition des
déclarations en ligne par voie
d'EDI ou ADONIS compte
fiscal des particuliers
Source : Cour des comptes à partir des réponses et entretiens avec DRFiP, DDFiP, DNVSF
Ce schéma de gestion intégré aux outils de l’IR est positif à plusieurs titres : d’une part
le recouvrement de l’IFI bénéficie de la « dynamique » de la campagne de l’IR, qui cadence
fortement la charge de travail des services déconcentrés, en premier lieu les SIP. D’autre part,
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
52
il garantit l’unicité du circuit de collecte de l’IFI, ce qui n’était pas possible pour l’ISF du fait
de la coexistence de deux vecteurs déclaratifs. La Cour en 2017 avait notamment pointé les
risques que comportait l’existence de deux chaînes de traitement distinctes pour traiter les
déclarations d’ISF, en termes de rupture de gestion, ainsi que les charges en maintenance de ce
double circuit.
Toutefois, interrogée sur les gains obtenus de cette intégration dans la gestion de l’IR,
la DGFiP n’a pas réussi à les quantifier avec précision. Les services des DDFiP rencontrés ont
cependant confirmé que, désormais intégrée à la gestion de l’IR, la charge du recouvrement de
l’IFI était pour eux « anecdotique », sans pour autant pouvoir l’évaluer précisément.
2.2.2
Un taux de recouvrement élevé
2.2.2.1
Un taux de recouvrement spontané élevé
Le taux de recouvrement de l’IFI est très élevé : il atteint 99,9 % deux ans après émission
de la créance. Ce niveau s’explique par le caractère déclaratif de l’impôt (le contribuable prend
l’initiative de déclarer l’assiette taxable) et par la solvabilité des contribuables. Il est en
constante amélioration.
Tableau n° 7 :
Taux de recouvrement
70
(TR) de l’IFI
2018
2019
2020
2021
2022
TR à l’échéance
87,84%
91,29%
86,79%
88,61%
87,53%
TR avant bascule en
recouvrement forcé*
96,94%
97,55%
97,24%
97,48%
97,50%
TR en N+1
99,39%
99,43%
99,61%
99,23%
NC
TR en N+2
99,74%
99,73%
99,93%
NC
NC
Source : Cour des comptes à partir des données DGFiP
Comparé aux taux de recouvrement des autres impôts des particuliers, la collecte de
l’IFI se distingue par une performance élevée. Dans une DDFiP visitée par la Cour, le taux de
recouvrement spontané de l’IFI (98,50 %) dépassait celui de l’IR (97,96%) et celui de la taxe
foncière (98 %).
Ces bonnes performances s’expliquent avant tout par un taux de recouvrement spontané
élevé. Le recouvrement atteint en effet un niveau important dès la phase amiable et pré-
70
Taux brut de recouvrement : montant total des recettes relatives aux prises en charge de N rapportées au montant
des prises en charge de N, taux calculé à l’échéance, au basculement en phase de recouvrement forcé, à la fin de
N+1 et à la fin de N+2, hors majoration pour retard ou défaut de paiement (sauf pour le taux au basculement).
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
53
contentieuse
71
, c’est-à-dire après une relance de l’administration quatre semaines après la date
limite de paiement. Après cette phase, la créance, si elle n’a pas été acquittée, bascule dans la
procédure de recouvrement forcé
72
.
Les performances du recouvrement sont moins élevées pour les créances des « IFI-
seuls », constitués essentiellement des redevables non-résidents. Le taux de recouvrement était
de 97,8 % pour les créances de 2019 et de 91,7 % pour les créances de 2020.
2.2.2.2
Un faible recours aux outils de recouvrement forcé
Environ 6,5 % des contribuables ont reçu une majoration pour retard de paiement en
2022, pour un montant de 12,5 M
€
, ce qui constitue une part non négligeable des déclarations.
Cette proportion, excepté l’année de la mise en place du nouvel impôt, reste stable. Elle peut
s’expliquer dans certains cas, malgré la solvabilité des contribuables, par le manque de
liquidités des biens assujettis ou par l’ambiguïté évoquée précédemment du « désalignement »
du paiement avec l’IR alors que les déclarations des deux impôts sont simultanées.
Tableau n° 8 :
Retards de paiement d’IFI
2018
2019
2020
2021
2022
Déclarations IFI
132 727
139 156
143 348
152 625
163 901
Retard de paiement
9 899
6 203
8 754
9 517
10 797
%
7,4%
4,6%
6,1%
6,2%
6,5%
Montant (M
€
)
9,1
7,6
10,7
11,4
12,5
Source : Cour des comptes à partir des données DGFiP
En l’absence de paiement après une première relance, le contribuable peut faire l’objet
de sanctions et de poursuites et des actions de recouvrement forcé peuvent être engagées
73
. Ces
dernières sont relativement efficaces, comme le montre le taux de recouvrement des actions de
recouvrement forcé.
Tableau n° 9 :
Taux de recouvrement des actions de recouvrement forcé au 31/12/2022
2019
2020
2021
Rôles généraux
90,6%
92,8%
83,6%
Rôles supplémentaires
91,2%
94,6%
83,8%
Source : DGFiP
71
Recouvrement amiable géré par l’application REC, commune à l’IR.
72
Article 1730 du CGI : en cas de paiement après 45 jours de la date limite de mise en recouvrement, une pénalité
de 10% est appliquée.
73
Recouvrement forcé géré par l’application RAR, commune à l’IR.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
54
Les admissions en non-valeur demeurent donc marginales, en nombre et en montant :
on en compte une trentaine par an, pour un montant total en 2022 de 291 276
€
.
Tableau n° 10 :
Admissions en non-valeur au titre de l’IFI
74
2019
2020
2021
2022
Nombre
36
32
64
38
Montant (
€
)
25 354
106 180
81 875
291 276
Source : DGFiP
2.2.2.3
Une bascule ISF/IFI opérée sans difficulté
Le passage de l’ISF à l’IFI en 2018 n’a pas posé de problème particulier : interrogée sur
ce sujet, la DGFiP ne rapporte aucune difficulté dans la gestion de la bascule, en particulier
concernant l’intégration de la totalité des déclarations d’IFI dans les outils de gestion de l’IR.
La réforme ne s’est en effet pas traduite par une modification des règles de recouvrement de
l’impôt, hormis la déclaration. Les écrans de l’espace fiscal personnel en ligne ont été revus en
conséquence.
Pour accompagner les services locaux, des notes de campagnes et FAQ liées à la réforme
ont été diffusées par les services centraux. Les DDFiP étaient notamment chargées
d’accompagner les contribuables dans cette bascule, plus particulièrement dans le remplissage
de la nouvelle déclaration en ligne.
Des actions de relance et de contrôle ont été lancées pour s’assurer de la déclaration des
redevables concernés, notamment de contribuables payant l’ISF et qui n’ont pas fait de
déclaration d’IFI (cf. partie 3).
Enfin, le système de recouvrement de l’IFI a continué à prendre en charge les créances
d’ISF non prescrites selon un double système : les créances émises avant la mise en place de
l’IFI sont gérées dans l’outil de recouvrement forcé (RAR) ; les créances émises après cette
date sont recouvrées dans le circuit de collecte de l’IFI (REC et RAR le cas échéant). Les
créances d’ISF ne peuvent pas faire l’objet de délais de paiement.
74
Dont créances dues à la suite de contrôles.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
55
2.3
Un taux d’intervention élevé par rapport aux autres impôts recouvrés
par voie de rôle
2.3.1
Un taux d’intervention élevé, notamment du fait du contrôle
Le taux d’intervention de l’IFI, qui correspond au rapport entre les dépenses engagées
pour sa gestion et les recettes qu’il génère, est de 2,66% en 2022. Il s’agit d’un taux élevé
comparé à celui des autres impôts des particuliers recouvrés par voie de rôle, comme l’IR dont
le taux d’intervention la même année est plus de deux fois inférieur (1,05%) ou la taxe foncière,
qui affiche un taux d’intervention encore plus bas (0,93%).
Le coût élevé de gestion de l’IFI ne tient pas à la charge de recouvrement, estimée à
environ 0,3 %. L’ensemble des DDFiP visitées ont confirmé le faible poids de l’IFI dans la
gestion globale du recouvrement des impôts des particuliers, ne parvenant pas à chiffrer
exactement le coût ou la mobilisation en ETP qu’il représente.
C’est l’activité de contrôle qui constitue la charge de gestion la plus lourde avec 1,69 %
en 2022. Le contrôle de l’IFI nécessite en effet des investigations approfondies, pour estimer la
valeur des biens assujettis à l’aide de biens estimés comparables, mais aussi le croisement d’un
nombre important de données pour détecter les contribuables défaillants, à l’aide
d’informations connues
via
la déclaration des revenus à l’administration fiscale (RFR par
exemple) ou fournies par des tiers (banques, notaires, pays tiers). Les dépenses de personnels
contribuent en 2022 à 86 % des coûts de gestion.
Graphique n° 14 :
Décomposition du taux d’intervention de l’IFI en 2022
Source : Cour des comptes à partir des données DGFiP.
0,36%
0,30%
1,69%
0,31%
Assiette
Recouvrement
Contrôle
Contentieux
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
56
2.3.2
Un manque d’analyse de l’impact des évolutions de l’impôt sur les coûts de
gestion
L’ISF se distinguait déjà par un coût d’intervention élevé, du fait des charges de
contrôle. Toutefois, il était inférieur à celui de l’IFI.
Tableau n° 11 :
Taux d’intervention de l’ISF puis de l’IFI depuis 2015
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
Taux
d’intervention
1,73%
1,74%
1,66%
3,34%
3,05%
3,06%
2,92%
2,66%
Dépenses
(M
€
)
90,25
87,91
83,97
63,40
64,22
61,75
61,40
62,55
Recettes
fiscales (M
€
)
5 223
5 051
5 067
1 900
2 104
2 015
2 103
2 353
Source : DGFiP
Ce surcoût relatif de l’IFI s’explique, selon la DGFiP, par la baisse des recettes
recouvrées.
Les dépenses consacrées à la gestion de l’IFI diminuent cependant de 24,5 % en 2018
par rapport à l’ISF. Si la baisse de près de 55 % du nombre de contribuables et le rétrécissement
de l’assiette imposable entre l’ISF et l’IFI peuvent expliquer une partie de cette diminution, il
n’est pas possible d’identifier les facteurs précis de l’évolution des différents postes de coût
(assiette, recouvrement, contrôle, contentieux). La DGFiP n’a en effet pas établi de bilan de la
réforme en termes de gestion, notamment pour évaluer si les gains attendus avaient été réalisés.
Documentés sur la base d’une enquête déclarative
75
, les coûts de gestion de l’IFI sont
peu analysés par l’administration fiscale pour mesurer l’effet des évolutions récentes de cet
impôt. À partir de 2019 en effet, le taux d’intervention de l’IFI diminue dans un contexte de
baisse des effectifs à la DGFiP, sans qu’il soit possible de déterminer dans quelle proportion la
gestion de l’IFI a contribué à ces efforts de diminution d’effectifs, notamment par rapport à
celle d’autres impôts facteurs de gains de gestion (prélèvement à la source de l’IR, suppression
de la taxe d’habitation). Le taux d’intervention ne permet pas non plus d’identifier les gains
issus de la mutualisation intégrale de la gestion de l’IFI avec celle de l’IR ou les coûts liés à la
complexité de la réglementation et des contrôles.
______________________ CONCLUSION INTERMÉDIAIRE. ______________________
La mise en place de l’IFI, en remplacement de l’ISF, s’est traduite pour les
contribuables concernés par une simplification déclarative, un accès plus large aux outils
d’aide à l’évaluation de l’assiette et par des facilités de paiements. La relation de confiance
75
La DGFiP réalise une « enquête complémentaire impôt » (ECI) auprès d’un échantillon représentatif de
structures fiscales pour répartir les effectifs affectés aux fonctions d’assiette, de contrôle, de contentieux et de
recouvrement.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
57
entre les redevables et l’administration fiscale a été renforcée par l’introduction du « droit à
l’erreur ».
L’information déclarative des redevables mériterait d’être améliorée en portant à leur
connaissance l’ensemble des informations relatives à l’évolution du marché immobilier
détenues par l’administration fiscale. Cette approche serait de nature à faciliter la correcte
valorisation du patrimoine immobilier détenu, de surcroît, dans le cas spécifique de l’IFI, avec
une assiette fiscale complexe à évaluer.
L’intégration de la gestion de l’IFI à celle de l’IR permet également un recouvrement
facile et plus sécurisé, en mettant fin au double circuit déclaratif de l’ISF. Les taux de
recouvrement sont élevés, performances toutefois attendues pour un impôt déclaratif collecté
auprès de redevables solvables.
Toutefois cette intégration reste incomplète, ce qui prive les contribuables de services
utiles qui par ailleurs incitent à la dématérialisation des démarches, comme le paiement
mensuel ou à l’échéance tacitement reconductible.
Malgré une mutualisation de sa collecte avec celle de l’IR, le taux d’intervention de
l’IFI est élevé par rapport aux autres impôts des particuliers, du fait d’opérations de contrôle
longues et complexes. Il est également plus élevé que celui de l’ISF. Considérés comme
marginaux, les coûts de gestion sont peu analysés par l’administration fiscale, notamment pour
mesurer l’effet des évolutions récentes (bascule ISF/IFI, complexité des règles fiscales et des
contrôles, intégration à la gestion de l’IR).
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
58
3
UN CONTROLE QUI S’EST PROFESSIONNALISE MAIS QUI
DOIT ENCORE S’AMELIORER SUR LA DETECTION ET
L’EVALUATION DE LA FRAUDE
Le contrôle de l’IFI monte progressivement en charge : compte tenu des délais de
prescription, l’activité de contrôle a porté largement sur l’ISF
76
jusqu’en 2021. Il s’intègre dans
le contrôle corrélé du patrimoine et des revenus des particuliers, plus ciblé sur les risques, avec
des outils de détection des anomalies qui montent en puissance (3.1). Le nombre de contrôles
et les résultats progressent depuis 2020 mais certains risques spécifiques à l’IFI restent encore
peu contrôlés et la fraude n’est pas estimée (3.2). Les contentieux sont limités compte tenu de
la jeunesse de l’impôt et d’une conduite du contrôle qui privilégie la conciliation (3.3).
3.1
Une stratégie de contrôle plus ciblée mais peu formalisée
L’IFI est contrôlé selon les mêmes procédures que les droits d’enregistrement et intégré
dans les contrôles corrélés entre le revenu et le patrimoine.
3.1.1
Une stratégie de contrôle corrélée entre le patrimoine et les revenus plus
ciblée sur les risques à partir de 2019
Compte tenu des enjeux financiers limités (le rendement d’un contrôle IFI avec un taux
d’imposition maximum de 1,5 % des éléments d’assiette rectifiés est par construction plus faible
que pour d’autres impôts sur le patrimoine ayant des taux plus élevés), l’IFI n’est pas au c
œ
ur
des priorités de contrôle et ne fait pas l’objet d’une stratégie dédiée. Il est souvent un contrôle
« induit » par celui d’un autre impôt, en s’appuyant sur l’approche de contrôle patrimonial
déployée pour l’ISF. La perte de vision globale sur l’ensemble du patrimoine issue de la
déclaration ISF a incité l’administration fiscale à adapter ses méthodes de contrôle en renforçant
progressivement les outils nationaux de ciblage en fonction de critères de risque.
3.1.1.1
Le contrôle de l’IFI s’appuie sur une approche de contrôle corrélé des revenus et
du patrimoine
Le contrôle sur pièces des particuliers s’appuie depuis 2016 sur une approche corrélée
revenus/patrimoine visant à analyser la stratégie patrimoniale, financière et fiscale des
contribuables à travers la mise en perspective des éléments en possession de l’administration
76
Le délai de reprise de l’administration fiscale est de trois ans sur la valorisation des biens ou les règles de l’impôt
(art. L180 du LPF), de six ans sur le champ d’application, en cas notamment d’absence de déclaration ou de
requalification des biens professionnels (art. L186 du LPF) et il est porté à 10 ans en cas d’avoirs à l’étranger
(contrôles menés essentiellement par la DNVSF sur les trusts et comptes bancaires à l’étranger qui pourront porter
jusqu’en 2027 sur l’ISF).
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
59
fiscale (actes, déclarations, recoupements…) pour détecter d’éventuelles incohérences entre les
revenus déclarés et les éléments de patrimoine détenus. La note de service du DGFiP du 19
octobre 2018 a insisté sur la nécessité de poursuivre cette démarche après la suppression de
l’ISF, rappelant notamment l’importance de la fiscalité du patrimoine qui concerne aussi les
droits de mutation avec des enjeux financiers beaucoup plus élevés.
Le contrôle porte sur deux axes, l’absence de déclaration (défaillance) et la minoration
d’assiette. Il est essentiellement réalisé sur pièces, les contrôles sur place (examen de situation
fiscale) ne représentant que 1 % du total des contrôles.
Les procédures de contrôle de l’IFI et les garanties du contribuable
En cas d’absence de déclaration d’IFI, l’administration engage la procédure de relance des défaillants par l’envoi
d’une lettre amiable : l’administration engage la procédure de taxation d’office si le contribuable n’a pas
régularisé sa situation dans les 30 jours suivant la notification d’une première mise en demeure. Une déclaration
déposée dans les 30 jours est vérifiée selon la procédure contradictoire et n’est pas assortie de la majoration de
40 % prévue à l’article 1728 du CGI.
En vue du contrôle de l’IFI, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements et des
justifications sur la composition de l’actif et du passif de son patrimoine. Ces demandes, qui sont indépendantes
d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut
être inférieur à deux mois.
En l’absence de réponse ou si la réponse n’apporte pas des éléments suffisants, l’administration peut
immédiatement rectifier la déclaration d’IFI en se conformant à la procédure de rectification contradictoire
prévue à l’article L.55 du LPF. L’administration doit utiliser cette procédure avec proposition de rectification
motivée permettant au redevable de formuler ses observations, aussi bien pour constater une insuffisance
d’évaluation que pour notifier une omission. En cas d’insuffisance de déclaration d’IFI, aucune sanction n’est
due (pas même l’intérêt de retard) lorsque l’insuffisance d’évaluation n’excède pas 10 % de la base d’imposition
(art. 1727, II-3 du CGI). Au-delà de cette « tolérance du dixième », le redevable de bonne foi ne supporte que
l’intérêt de retard de 0,2 % par mois.
En cas de désaccord persistant sur la valeur d’un bien, le litige peut être soumis à la commission départementale
de conciliation, présidée par un magistrat de l’ordre judiciaire et composée d’un notaire, de représentants de
l’administration et des contribuables.
La Charte des droits et obligations du contribuable vérifié rappelle le déroulement de la procédure et les garanties
dont bénéficie le contribuable.
3.1.1.2
Une priorisation sur les « dossiers à fort enjeu » complétée par un ciblage issu des
requêtes nationales de datamining
Jusqu’en 2018, les dossiers à forts enjeux (DFE), identifiés sur des critères de revenus
et de patrimoine déclaré à l’ISF
77
, devaient faire l’objet d’un contrôle systématique tous les
trois ans. Depuis 2019, le ciblage des contrôles ne doit plus porter seulement sur les DFE mais
77
Jusqu’en 2019, les DFE sont définis comme des contribuables ayant un revenu brut supérieur à 270 000
€
(500 000
€
si le cumul des revenus issus des traitements et salaires et des pensions de retraite représente au moins
75 % du revenu brut) et/ou possédant un actif brut déclaré à l’ISF supérieur à 3,9 M
€
. Les dossiers à très fort enjeu
(DTFE) contrôlés par la DNVSF correspondaient aux contribuables dont le revenu brut est supérieur à 2 M
€
ou
dont l’actif brut imposable à l’ISF est supérieur à 15 M
€
.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
60
intégrer des critères de risques issus de l’analyse des données déclaratives pour couvrir
également des contribuables situés en dessous des seuils de revenus ou de patrimoine des DFE.
La DGFiP a structuré son recours au
data mining
avec un service dédié, le bureau de
programmation des contrôles et d’analyse des données (bureau 1 D au sein du service de la
sécurité juridique et du contrôle fiscal), en liaison étroite avec les pôles de programmation
localisés dans les directions interrégionales de contrôle (DIRCOFI)
78
. La CNIL a autorisé en
2019 la pérennisation des travaux de
data mining
expérimentés depuis 2017 pour la détection
de la fraude des particuliers. L’objectif de la DGFiP, exprimé dans le plan national anti-fraude
présenté en mai 2023, est que 50 % des contrôles des particuliers en soient issus à l’horizon
2027. Les dossiers relatifs à l’IFI représentent 8 % des dossiers détectés sur les particuliers
transmis en 2022 aux services locaux (12 850 sur un total de 158 788).
À partir de 2019, une liste nationale de potentiels défaillants à l’IFI (absence de
déclaration
79
) a été adressée chaque année aux directions de contrôle. Elle a été complétée par
des listes de dossiers à contrôler sur la base de critères de risques, rassemblées à partir de 2020
sur une liste unique annuelle (DM 99). Les critères ont été affinés pour tenir compte des
remontées des services de contrôle. Ils combinent l’absence de déclaration IFI avec au moins
un critère portant sur les revenus fonciers, le patrimoine déclaré antérieurement à l’ISF, des
cessions immobilières élevées ou des biens détenus à l’étranger. Plus de 25 000 dossiers ont
ainsi été signalés aux services depuis 2019 au titre du risque de défaillance.
La détection de la minoration d’assiette se fonde sur l’utilisation des bases de données
foncières (avec un modèle d’évaluation de la valeur lié à un algorithme prédictif depuis 2021)
et les échanges d’information sur les biens détenus à l’étranger au sein de l’Union européenne
et de l’OCDE (estimation de la valeur du patrimoine à partir des revenus fonciers sur la base
d’un rendement brut de 4 %). Les premiers dossiers, au nombre de 3 394, ont été signalés aux
services locaux en 2022.
Un groupe de travail national consacré au contrôle patrimonial s’est réuni en 2020-2021
afin de dresser un état des lieux et proposer des pistes d’évolution. Ces travaux sont à l’origine
de la création au 1
er
janvier 2023 du pôle national de soutien au réseau dédié au contrôle
patrimonial (PNSR CPat) au sein de la DNVSF (cf. infra).
La DGFiP a ainsi mieux structuré son pilotage, depuis le constat dressé par la Cour en
2017 sur le contrôle de l’ISF, en diffusant chaque année des outils de ciblage et des thématiques
de contrôle. Il ne s’agit cependant pas d’une programmation nationale des contrôles, qui reste
locale, et cette réorientation de la stratégie reste variable selon les DDFiP. Dans les trois
directions départementales visitées par la Cour, la part des contrôles issus de la programmation
locale reste majoritaire. Les listes nationales issues du
data mining
font notamment l’objet d’un
tri au regard de la connaissance locale du fichier : dans certains services, seulement 20 à 30 %
des dossiers signalés donnent effectivement lieu à des relances. L’analyse des suites données
aux requêtes nationales devrait être renforcée (cf. infra).
78
Une équipe de SJCF – 1D composée de 5 personnes est en charge des travaux sur les particuliers avec le soutien
de deux data-scientists. Cette équipe représente déjà près de 30 % des travaux d’analyse risque des services locaux
de programmation et 0,74 Md
€
de droits et de pénalités en 2022
79
3 029 dossiers identifiés en avril 2019 sur la base des déclarants ISF qui n’avaient pas fait de déclaration IFI.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
61
Tableau n° 12 :
Origine de la programmation des contrôles IFI sur 2020-2022
DDFiP 92
DRFiP 75
DRFiP 33
Part des contrôles issus des listes nationales
de data mining
24,6 %
40,4 %
44,8 %
Part des contrôles issus de la programmation
locale
75,4 %
59,7 %
52,7 %
Source : DDFiP, traitement Cour des comptes
3.1.2
Une organisation complexe qui évolue pour renforcer l’expertise nationale
Au niveau départemental, les PCRP sont chargés du contrôle approfondi des dossiers
des particuliers à partir de l’analyse des risques. La programmation est majoritairement
d’initiative locale avec un appui des analystes au niveau des DIRCOFI. L’instruction du 31
octobre 2022 a généralisé la polycompétence des agents au sein des PCRP en demandant la
suppression des antennes de moins de cinq agents au plus tard le 1
er
septembre 2024.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
62
Schéma n° 3 :
Organisation du contrôle fiscal de l’IFI
Source : Cour des comptes à partir des réponses et entretiens avec DRFiP, DDFiP, DIRCOFI, DNVSF
DiRCoFi
Pöle analyse
BPAT
Contrôle fiscal externe au niveau interrégional
entreprises de taille moyenne / Ventes entre 1,5
M
€
et 152,4 M
€
/ Prestations de service entre 0,5
M
€
et 76,2M
€
Data mining / ALPAGE
Niveau national
Niveau interrégional
Niveau
départemental
DRFiP - DDFiP
PNSR
contrôle patrimonial
ULYSSE
Transmission par le SJCF (ou DirCoFi) de listes de particuliers selon critères de risque
Support aux demandes d'expertise
SJCF
Data mining / TISSUFIP
PCRP
Contrôle corrélé de tous les DFE hors DNVSF
Patrim / DVF / ALPAGE / SIRIUSPART / TISSUFIP / fichiers
MAJIC
DNVSF
Contrôle patrimonial
Contrôle fiscal externe sur pièce - approche globale du
contibuable DFTE (actif brut > 6,9 M
€
ou revenu > 1M
€
)
Data mining, FLR
Contentieux
ERICA
Légende
Outils
BPAT
Brigade patrimoniale
ALPAGE
DFE
Dossier
à fort enjeu
DATA MINING
DFTE
Dossier à très fort enjeu
DVF
DiRCoFi
Direction spécialisée du contrôle fiscal
ERICA
DNVSF
Direction nationale de vérification de situations fiscales
Fichiers MAJIC
DRFiP -DDFiP
Direction régionale/départementale des finances publiques
FLR
PCRP
Pôle de contrôles des revenus et du patrimoine
PATRIM
PNCD
Pôle national de contrôle à distance
SIRIUSPART
PNSR
Pôle national de soutien au réseau
TISSUFIP
SJCF
Servce de la sécurité juridique et du contrôle fiscal
ULYSSE
Gestion de la taxe foncière
Fichier local de recoupement
Estimation de la valeur d'un bien immobilier
Traitement automatisé d'aide à la sélection et au contrôle des dossiers des
particuliers
Analyse du tissu fiscal des particuliers
Portail métier
Aide logicielle à la programmation, à l'analyse et à la gestion du contrôles fiscal
externe
Aide à la programmation locale de contrôles
Données de valeurs foncières (consultation des
transactions immobilières)
Élaboration du registre informatisé du contentieux administratif
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
63
Pour les dirigeants d’entreprise, une organisation professionnalisée de contrôle de leurs
revenus et patrimoine a été mise en place à l'échelon interrégional avec la création en 2017 de
brigades patrimoniales au sein des directions du contrôle fiscal. Elles effectuent le contrôle sur
pièces approfondi des dossiers des dirigeants ou associés personnes physiques des entreprises
relevant du portefeuille des directions du contrôle fiscal. Cette compétence est partagée avec
les PCRP qui ont également la faculté de demander des dérogations auprès de la DNVSF sur
son portefeuille exclusif (cf.
infra
). Les brigades patrimoniales exploitent également les listes
de contribuables transmises par la DGFiP dans le cadre de contrôles coordonnés.
Les équipes dédiées au niveau national ont été renforcées au cours des dernières années,
au sein de la DNVSF ou des pôles de compétences nationaux.
Le portefeuille des dossiers dits à très forts enjeux (DTFE) de la DNVSF a été redéfini
en 2021 afin de tenir compte à la fois du remplacement de l’ISF par l’IFI en 2018 et de la fin
de la mission du STDR en 2019 : outre les dossiers sensibles ou particulièrement complexes, la
compétence de la DNVSF a ainsi été élargie aux contribuables disposant de revenus annuels
bruts supérieurs à 1 M
€
par foyer ou d’un actif brut IFI supérieur à 6,9 M
€
80
. Le portefeuille de
la direction évolue fortement d’une année sur l’autre avec plus de 50 % de nouveaux entrants
chaque année : parmi les 22 459 contribuables relevant de son contrôle en 2023, seuls 2 028
étaient présents depuis 2019. Plus de 50 % des contribuables ne sont pas redevables de l’IFI
alors que cette part n’était que de 38 % en 2019. 26 % ont un patrimoine IFI inférieur à 6,9 M
€
compte tenu du critère de revenus qui les fait entrer dans le champ de compétence de la direction
et 12 foyers ont un patrimoine supérieur à 100 M
€
. La DNVSF accorde des dérogations aux
services locaux de contrôle et a conclu une convention de partenariat avec la DIRCOFI du sud-
est en charge des dossiers des non-résidents pour faciliter la programmation et la formation.
Un pôle national de soutien au réseau dédié au contrôle patrimonial (PNSR CPat
81
) a
été mis en place au sein de la DNVSF afin d’apporter des réponses expertes aux DRFiP et
diffuser des guides permettant de mutualiser de bonnes pratiques (avec par exemple un guide
sur les trusts en 2023). Le dispositif monte en charge avec une cinquantaine de questions reçues
au 1
er
semestre 2023 sur l’ensemble des impôts (IR, droits d’enregistrement, IFI…).
Par ailleurs, cinq pôles nationaux de contrôle à distance des particuliers (PNCD)
82
ont
été créés entre 2021 et 2023 pour mener des contrôles sur pièce simples et en masse sur des
anomalies ciblées, notamment issues des listes de
data mining
: l’objectif est à la fois
d’améliorer la couverture du fichier sur l’ensemble du territoire en permettant aux PCRP de se
recentrer sur les dossiers complexes et d’approfondir l’analyse des résultats des requêtes
nationales de ciblage. Les pôles nationaux n’effectuent pas pour l’instant de travaux en matière
d’IFI mais la DGFiP envisage de leur confier des dossiers sur des thématiques simples afin
d’accroître la couverture des redevables de l’IFI.
Ces évolutions sont en cours d’intégration dans les DDFiP avec des pratiques encore
hétérogènes. La coordination entre les services représente un enjeu, à la fois pour développer
les échanges de pratiques entre les directions d’une même région, entre les directions du
contrôle fiscal et les PCRP et avec le niveau national (DNVSF, DGFiP).
80
Contre respectivement 2 M
€
ou 15 M
€
d’actif brut ISF auparavant.
81
Il est constitué de quatre rédacteurs et d’un inspecteur principal responsable.
82
Le premier PNCD a été mis en place en septembre 2021 à Châteaudun, puis les deux suivants en septembre
2022 à Béthune et Besançon. Les deux derniers ont ouvert en septembre 2023 à Dieppe et Belfort.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
64
3.1.3
Des outils de détection des risques qui montent en puissance
3.1.3.1
Une exploitation de nombreuses bases de données
L’administration fiscale exploite de nombreuses sources de données, permettant une
analyse de masse au niveau national. La base nationale des données patrimoniales (BNDP)
constitue l’outil de référence : les informations sur la valeur vénale des biens lors des ventes
sont récupérées de manière automatisée auprès des notaires et intégrées à fin de contrôle des
droits de mutation à titre onéreux (DMTO), mais ce n’est pas encore le cas à l’occasion des
successions. Des travaux sont en cours pour aboutir en 2026-2027 selon la DGFiP. En outre,
des progrès dans l’analyse des actes pourraient être réalisés en facilitant l’analyse d’éléments
de texte (
text mining
).
Bases de données exploitées pour le contrôle IFI
BNDP pour les actes notariés : recensant les mutations à partir d’avril 2004, elle est l’application de référence
pour les évaluations. La grande majorité des actes sont déposés au format dématérialisé sauf les donations et
certains actes. Des projets pour favoriser les échanges dématérialisés en matière de DMTG sont en cours de
réalisation pour les successions et devraient aboutir en 2026-2027 selon la DGFiP.
SIRIUS PART pour l’évolution du patrimoine d’un contribuable.
WEB3 % pour les déclarations de biens possédés en France par une entité française ou étrangère.
EAI (notamment la DAC 1), AAI pour obtenir des informations des administrations étrangères dans le cadre de
conventions internationales.
En complément des listes nationales issues du
data mining
, la DGFiP a mis à disposition
des services de contrôle à partir de 2023 un outil d’analyse du tissu fiscal des particuliers (cf.
encadré). Elle estime ainsi fournir des données facilitant la détection des risques et la
programmation des contrôles au niveau local, par exemple en fournissant des informations aux
DDFiP sur les SCI patrimoniales relevant de leur portefeuille. Ces informations restent
cependant à ce stade descriptives et peu appropriées ou exploitées dans les services rencontrés.
La DRFiP 75 estime notamment que l’outil ne lui apporte pas d’information nouvelle et ne fait
apparaître que très peu de multirisques au titre de l’IFI. Des retours d’expérience et des
évolutions de l’outil sont prévus dans les prochains mois.
Tissufip
La DGFIP (bureau SJCF-1D) a diffusé en mars 2023 un nouvel outil d’analyse du tissu fiscal des particuliers
construit à partir des revenus et des patrimoines des personnes physiques au titre de 2020. Cet outil présenté dans
une note du 3 mars 2023 poursuit deux finalités :
- une aide au pilotage en proposant une photographie de la répartition des enjeux sur les particuliers selon une
approche corrélée revenus/patrimoine ;
- une meilleure couverture du tissu fiscal par les services de programmation grâce à l’intégration dans l’outil d’un
module d’analyse multirisques destiné à améliorer le ciblage de la fraude patrimoniale dans une approche ciblée
sur les enjeux et sur les risques.
Trois modules composent l’outil : une analyse du tissu fiscal, un recensement des sociétés civiles immobilières
et un module d’analyse-risque sur la programmation du contrôle fiscal des particuliers qui se fonde notamment
sur les travaux de datamining.
En matière d’IFI, l’outil présente des dossiers remplissant au moins un des cinq risques suivants :
- Foyers ayant fait l’objet d’un plafonnement IFI en 2021 ;
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
65
- Foyers fiscaux détenant des biens immobiliers dont la valorisation par le modèle VCI est élevée et qui ne se
déclarent pas à l’IFI ;
- Foyers fiscaux ayant réalisé un ou plusieurs cessions immobilières en 2020 d’un montant élevé sans être à l’IFI
l’année précédente ;
- Foyers pour lesquels une minoration de la valeur vénale des biens déclarés à l’IFI est constatée ;
- Foyers potentiellement défaillant à l’IFI 2021.
Par exemple, pour la DRFiP 75, parmi les 8 998 dossiers identifiés par Tissufip, 5 811 (65 %) concernent au
moins un risque à l’IFI. L’outil est appelé à évoluer et s’enrichir du retour des services (PCRP, DIRCOFI). Il a
vocation à être diffusé chaque année en septembre N au titre des revenus N-2.
La Cour a constaté que l’outil pouvait être utile aux services dans leur programmation,
essentiellement pour croiser des risques et identifier des dossiers devant faire l’objet d’une
analyse par les PCRP. Le périmètre couvert reste cependant insuffisant dans cette première
version. Comme relevé par des agents de contrôles rencontrés en DDFiP, la pertinence des
ciblages est limitée, avec des contrôles conduisant à des redressements dans seulement 26 % à
33 % des cas pour les requêtes de l’outil, qui ne couvre par exemple qu’un peu plus de 1 650
dossiers sur plus de 5 000 dossiers à fort enjeux dans un département. L’élargissement du
périmètre de l’outil, afin de couvrir progressivement l’ensemble des contribuables du territoire,
représente donc une condition de son efficacité.
Recommandation n° 4
(DGFiP) : Enrichir l’outil d’analyse du tissu fiscal utilisé pour
déterminer les risques de fraude à l’IFI (Tissufip) de manière à couvrir l’ensemble du
fichier des contribuables.
3.1.3.2
Une détection des risques qui peut encore s’améliorer
Les outils de suivi du contrôle de l’IFI ont tardé à se mettre en place, rendant plus
difficile l’identification de cet impôt par rapport à l’ISF et la fiabilisation des données. Les
codes thesaurus nécessaires à l’identification des contrôles et des droits IFI rehaussés dans
l’application nationale de suivi des contrôles Alpage n’ont été créés qu’en décembre 2021. Les
pénalités ne peuvent pas être distinguées de celle de l’ISF, les procédures de régularisation et
les rectifications des bases ne peuvent pas être suivies, ce qui nuit à la capacité d’analyse des
contrôles.
Un projet informatique d’envergure pour améliorer le pilotage du contrôle fiscal est en
cours depuis plusieurs années : le projet PILAT (PILotage et Analyse du contrôle), qui a pour
but de mettre fin aux ruptures applicatives, de moderniser et simplifier le travail des agents et
d’offrir des outils de pilotage performants. La perspective d’aboutissement de cette refonte peut
expliquer en partie les délais d’adaptation des outils actuels pour permettre un suivi de l’activité
de contrôle de l’IFI. Initialement prévue pour 2022, la mise en service de PILAT est désormais
attendue pour la fin du premier trimestre 2024 avec un outil de requêtage statistique prévu pour
fin 2025. Il est important que la DGFiP se dote à cette occasion d’outils plus fins pour suivre
les résultats du contrôle (identification ISF/IFI et des motifs de redressement) afin d’améliorer
le pilotage du contrôle (ciblage, programmation…).
Certaines informations manquent pour permettre un ciblage efficace dans la déclaration
IFI : l’adresse exacte de l’immeuble, déterminante pour la valorisation des biens d’exception,
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
66
n’est pas systématiquement renseignée ; surtout les informations manquent en cas de biens
détenue par l’intermédiaire d’une société, sur les liens capitalistiques ou la part de détention.
La DGFiP s’appuie sur des techniques d’intelligence artificielle (
fuzzy matching
) pour croiser
les informations avec ses autres bases de données (données foncières ou patrimoniales), lorsque
leur saisie est imparfaite, afin de détecter des défaillances partielles (biens non déclarés) ou des
minorations d’assiette par bien.
L’administration fiscale pourrait plus facilement croiser les informations déclaratives
avec d’autres sources en disposant, dans la déclaration IFI, du numéro Siren de l’entreprise pour
un bien détenu indirectement, mais cette zone n’est pas bloquante dans la déclaration. Il serait
utile de remplacer cette information laissée en champ libre par une zone obligatoire pour
fiabiliser l’identification des sociétés, particulièrement pour les SCI, afin de pouvoir faire le
lien avec les déclarations fiscales des SCI (2072). Une analyse devrait être menée par la DGFiP
pour identifier si des évolutions juridiques sont nécessaires ou si une évolution du formulaire
de déclaration en ligne suffirait pour ce faire. Cette deuxième option ne répondrait pas à
l’insuffisance d’informations sur les déclarations papier (11,5 % des déclarations IFI) mais
améliorerait déjà une part substantielle des données.
Concernant les biens détenus indirectement, l’administration fiscale reçoit peu
d’informations de tiers, malgré la taxe de 3 % (cf. encadré) qui incite en principe à déclarer
l’identité des détenteurs des biens immobiliers via des personnes morales ou fiducies.
La taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France comme outil de détection
La TVVI, parfois connue sous le nom de « taxe annuelle de 3 % sur les immeubles », a été mise en place en 1983
dans un objectif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales en matière de patrimoine. Elle est aujourd’hui régie
par les articles 990 D à 990 G du code général des impôts. Les entités juridiques (personnes morales, fiducies…)
détenant directement ou indirectement des immeubles en France sont redevables de cette taxe, qui vise à
désinciter à la détention de propriétés immobilières par l’intermédiaire de personnes morales établies dans des
États et territoires non coopératifs (paradis fiscaux) qui ne sont pas assujetties à l’IFI ou qui chercheraient à se
soustraire aux droits d’enregistrement lors de cession de ces immeubles.
Le régime de la taxe à 3 % a été ajusté
en 2007 pour le mettre en conformité avec le droit de l’Union européenne.
Les motifs d’exonération prévus au d) et e) du 3° de l’article 990 E du CGI constituent un outil sur lequel
l’administration fiscale peut s’appuyer pour identifier les contribuables cherchant à se soustraire à l’IFI ou aux
droits dus à la cession des immeubles. Une exonération totale est en effet accordée aux entités juridiques qui
communiquent ou s'engagent à communiquer à l'administration certains renseignements concernant les
immeubles détenus et leurs associés.
La DGFiP indique que les travaux de détection de la fraude à l’IFI se poursuivent en
2023 en approfondissant le profilage de la part des biens immobiliers détenus de manière
indirecte par l’intermédiaire de sociétés ou de contrats d’assurance-vie : l’objectif est de dresser
une typologie des sociétés ou des contrats d’assurance-vie dont une part d’immobilier doit être
déclarée à l’IFI et de l’appliquer ensuite à l’ensemble des associés ou des dirigeants pour
s’assurer que les redevables, disposant de biens similaires (parts de sociétés ou contrats
d’assurance-vie), ont bien déposé une déclaration d’IFI. L’analyse mathématique des parts
d’immobilier détenues dans des contrats d’assurance-vie déclarés à l’IFI, détenus en France ou
à l’étranger, permettrait ainsi de mieux estimer la proportion de biens immobiliers à déclarer
dans les avoirs d’un contrat. Ces travaux sont intéressants et prometteurs ; ils s’appuient
cependant sur les informations qui sont déclarées à l’IFI et il serait utile de renforcer
l’information dont est destinataire l’administration fiscale.
Les sociétés ou organismes détenant des actifs immobiliers imposables doivent
communiquer, sur demande du redevable, toutes les informations nécessaires à leur client (pour
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
67
les institutions financières) ou aux détenteurs de titres, pour les aider à renseigner leurs
déclarations à l’IFI
83
. Ces informations provenant de tiers pourraient être transmises
parallèlement à l’administration fiscale afin de fiabiliser la déclaration des biens détenus
indirectement : l’obligation de transmission, pesant actuellement sur la société à l’égard du
détenteur de titres, devrait être étendue à une transmission à la DGFiP.
Recommandation n° 5
(DGFiP) :
Prévoir une obligation pour les sociétés et
institutions financières de transmettre à l’administration fiscale les informations sur la
composante immobilière des titres détenus, actuellement communiquées uniquement
au redevable.
Si les revenus fonciers sont une source importante de détection de la sous-déclaration à
l’IFI, l’administration fiscale ne procède pas à un rapprochement entre les plus importants
redevables de taxe foncière et les déclarations IFI : certaines DDFiP soulignent que les taxes
foncières les plus importantes sont plutôt à la charge de personnes morales et de la compétence
de la DNVSF. Les systèmes d’information ne facilitent pas cette analyse croisée au niveau
local. La DRFiP 33 a cependant initié fin 2022 une requête à partir d’un montant élevé de taxe
foncière et de RFR, sans déclaration d’IFI, qui s’est révélée efficace en termes de rehaussements
(obtenus dans 90 % des contrôles). Il serait utile que ces travaux, élaborés au niveau régional,
soient plus largement diffusés et mis en
œ
uvre.
La fiabilisation des informations cadastrales par GMBI (Gérer mes biens immobiliers)
84
pourrait également permettre de mieux identifier les biens et leur valeur au travers des sources
de revenus qu’ils génèrent en cas de location, même si l’information sur le niveau de loyer est
encore facultative. À ce stade, la DGFiP n’a pas encore identifié les apports du dispositif pour
le contrôle. Un accord de la CNIL pourrait par ailleurs être nécessaire en cas d’utilisation à des
fin de contrôle des informations issues d’une formalité déclarative pour l’établissement
d’impôts.
Enfin, il serait intéressant d’analyser les cas d’absence d’évolution de la valeur déclarée
compte tenu de la dynamique du marché de l’immobilier au cours des dernières années,
particulièrement dans certaines zones. Même si cette stabilité peut résulter de mouvements de
cessions ou d’acquisitions, cette analyse serait utile la fois pour cibler des contrôles mais aussi
pour sensibiliser en amont le contribuable lors de sa déclaration (cf. partie II).
83
Article 313 BQ
quater
à l’annexe III du CGI.
84
Les propriétaires d’un bien immobilier bâti à usage d'habitation doivent notamment indiquer à l’administration,
avant le 1er août 2023, les modalités d’occupation du local (à titre personnel, par des tiers), la nature de
l’occupation (résidence principale, secondaire, location meublée ou non…) et l’identité des occupants.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
68
3.2
Des contrôles en augmentation mais un taux de couverture qui reste
faible et une fraude difficile à estimer
3.2.1
Un nombre de contrôles et des résultats qui montent en charge
Les contrôles de l’IFI ne montent en charge qu’à partir de 2020, le début de la période
étant encore consacrée à l’ISF
85
. Ils restent peu nombreux, concernant moins de 2 % des
redevables en 2022. La croissance du produit des rappels, passé de 11,9 M
€
en 2020 à plus de
100 M
€
en 2022, est liée à la hausse du nombre de contrôles.
Tableau n° 13 :
Nombre de contrôles et droits nets d’IFI rappelés (en M
€
)
Procédure
2020
2021
2022
Nombre
Montant
Nombre
Montant
Nombre
Montant
Contrôle fiscal externe
(CFE)
3
1,7
16
2,4
41
4,7
Contrôle
sur
pièces
(CSP)
449
10,2
1 956
58,8
3 177
96,1
Ensemble des contrôles
452
11,9
1 972
61,2
3 218
100,8
Source : DGFiP - Les droits nets incluent les droits afférents aux déclarations déposées par les contribuables à
la suite d’une relance du service vérificateur.
Les contrôles sont essentiellement réalisés sur pièces : les contrôles sur place (contrôle
fiscal externe) ne représentent que 1 % de l’ensemble et sont centrés sur les cas les plus
complexes d’absence de déclaration ou d’assiette, avec un rendement moyen de plus de
146 000
€
contre 30 000
€
pour un contrôle sur pièces. La moitié des 10 premiers dossiers de
contrôle de la DNVSF sur l’IFI sont notamment issus d’un contrôle fiscal externe d’une brigade
de contrôle des revenus, avec des droits rappelés supérieurs à 700 000
€
par chacun des trois
premiers dossiers, concernant des non-résidents.
Le contrôle de la correcte valorisation de l’assiette de déclarants à l’IFI (minoration
d’actifs par sous-valorisation ou exonérations, majoration des dettes…) représente près des
deux tiers des motifs de redressement en montant sur la période 2020-2022 : c’est d’ailleurs la
valorisation des biens qui est à l’origine de plus de 60 % des droits rappelés, loin devant les
exonérations non justifiées (biens professionnels, ruraux…) ou les dettes non justifiées qui n’en
représentent qu’une faible part (respectivement 3,1 % et 1,4 %). Les cas de remise en cause de
l’abattement sur la résidence principale ressortent peu de ces statistiques nationales (moins de
1 % des droits rappelés) bien que des contrôles aient notamment porté sur la non éligibilité en
cas de détention par une SCI (cf. cas-type en encadré ci-après).
85
Pour les années 2018 et 2019, le système d’information de la DGFiP ne permet pas d’opérer la distinction entre
les droits rappelés en matière d’ISF ou d’IFI.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
69
La réintégration de redevables qui n’avaient pas fait de déclaration représente un peu
moins de 30 % des droits rappelés.
Le contrôle du calcul de l’impôt (réductions pour dons, plafonnement, barème…) est à
l’origine de 5,5 M
€
de droits rappelés sur la période 2020-2022 soit environ 3 % des résultats.
Tableau n° 14 :
Motif des droits rappelés suite à contrôle (en nombre et en
€
)
Motif des droits rappelés
Procédure
2020
2021
2022
Nombre
Montant
Nombre
Montant
Nombre
Montant
Assiette (965 à 972 ter)
CFE
3
1 737 970
7
2 216 624
33
3 671 719
CSP
152
4 821 693
749
38 339 607
1 232
55 643 531
CFE + CSP
155
6 559 663
756
40 556 231
1265
59 315 250
Absence
de
déclaration,
réintégration IFI (art 964)
CFE
0
-
9
189 345
7
962 064
CSP
193
3 860 695
901
11 925 965
1 492
31 735 843
CFE + CSP
193
3 860 695
910
12 115 310
1499
32 697 907
Calcul de l'impôt (art 977 à
980 : dons, plafonnement,
barème...)
CSP
38
671 974
104
1 533 547
194
3 341 002
Obligations
déclaratives
(art 982 à 983)
CSP
39
396 812
118
1 457 351
118
2 258 237
Passif déductible (art 974)
CSP
18
406 147
54
508 446
93
1 455 118
Règles
d'évaluation
des
biens (art 973 : abattement
30 %...)
CSP
6
50 695
18
191 178
30
1 159 613
Actifs exonérés (art 975 et
976 : biens professionnels,
ruraux, seuils...)
CSP
2
11 444
11
4 843 983
16
473 403
Contrôle et contentieux (art
981)
CSP + CFE
1
3 215
1
8 236
3
49 604
Source : DGFiP, traitement Cour des comptes.
3.2.2
Un contrôle centré sur la valeur des biens détenus directement et l’absence de
déclaration au détriment d’autres enjeux moins couverts
L’efficacité des contrôles a progressé sur l’évaluation de la valeur des biens déclarés et
l’absence de déclaration (défaillance), mais ceux-ci restent cependant concentrés sur ces deux
dimensions et abordent moins certains risques liés à la détention indirecte et aux non-résidents.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
70
3.2.2.1
Un contrôle essentiellement centré sur l’évaluation de la valeur et la défaillance
La valorisation des biens déclarés représente le principal motif de contrôle, en
s’appuyant notamment sur la connaissance locale du marché immobilier ou sur les revenus
fonciers déclarés. La DRFiP 33 programme ainsi une part importante de ses contrôles de valeur
dans des zones connues pour leur coût élevé de l’immobilier. Les principaux dossiers en
montants redressés résultent de cette réévaluation des biens déclarés.
En matière de défaillance, les listes établies par le bureau SJCF-1D (quatre listes depuis
2019) ont donné lieu à l’envoi de plus de 25 000 dossiers dans les services et à 114 M
€
de droits
et 19 M
€
de pénalités en cumulé de 2019 à fin mai 2023, soit une moyenne d’un peu plus de
5 000
€
par dossier. Le pilotage par l’administration centrale pour orienter la détection des
risques a progressé par rapport à 2017, même si ces outils sont perfectibles ainsi que le suivi de
leur exploitation par le réseau.
Même pour les dossiers aux enjeux les plus forts relevant de la DNVSF, le contrôle
aboutit à des rehaussements en matière d’IFI d’abord sur la valorisation des biens déclarés pour
les résidents en France, notamment des biens exceptionnels pour lesquels des accords sont
obtenus après discussion (déclarations rectificatives ou application de l’article L.62 du LPF), et
ensuite sur l’assujetissement des non-résidents pour des biens détenus en France. Le contrôle
du passif déductible à l’IFI est le troisième motif de redressement.
Les dons (justification et absence d’imputation simultanée sur l’IR) ainsi que le
plafonnement ne représentent qu’une faible part des contrôles et ne conduisent pas aux
redressements financiers les plus importants, comme le montre l’exemple de la DRFiP 75. Les
contrôles sur le foyer fiscal, notamment la déclaration conjointe des concubins, sont peu
nombreux et essentiellement menés par la DNVSF à l’occasion d’une information externe
révélant la situation.
Tableau n° 15 :
Contrôles IFI sur les exonérations et plafonnement à la DRFiP 75 (2019 – 2022)
Motif
Nombre de dossiers
Droits rectifiés (
€
)
Montant (
€
) par dossier
Dons
35
401 572
11 473
Plafonnement
33
360 280
10 918
Passif
17
155 331
9 137
Source : DRFiP 75, Alpage.
3.2.2.2
Une détention indirecte peu contrôlée
Le contrôle des biens détenus indirectement représente un enjeu croissant compte tenu
du développement des sociétés civiles immobilières et des montages juridiques (cf. graphique).
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
71
Graphique n° 15 :
Hausse de la valeur des biens détenus indirectement (2018-2022)
Source : CASD, traitement Cour des comptes.
L’administration fiscale s’appuie sur les données foncières sur la détention par les SCI
et l’identification des personnes au capital des SCI mais a peu d’information sur le passif de ces
dernières. Des travaux sont en cours en 2023 pour mieux les évaluer en exploitant les
informations des annexes à la déclaration IFI (cf. supra).
Les ratios immobiliers retenus par les sociétés ne sont quasiment pas contrôlés compte
tenu de la complexité de ce contrôle et du peu de rendement financier.
Cas-types de contrôles IFI
Abattement de résidence principale non justifié en cas de détention via une SCI : le PCRP de Gironde a demandé
à un contribuable de l’ISF et de l’IFI la justification de l’abattement de 30 % appliqué à la valeur déclarée d’un
bien, propriété d’une société civile de gestion (SCI), au titre des années 2016 à 2019. Une proposition de
rectification de la base de l’impôt présentée en cinq parties a été faite en rappelant la réglementation applicable.
La société de gestion, dont les associés disposaient de la totalité des parts, ne présentait pas de revenu et aucun
actif n’était déclaré au titre du bien détenu par la SCI. La procédure d’examen a duré une année. L’insuffisance
nette cumulée de déclaration du patrimoine taxable s’est élevée à 1,8 M
€
soit près de 27 000
€
de droits rappelés
avant intérêts de retard.
Contrôle de biens détenus indirectement par des non-résidents : M. et Mme A, non-résidents, ont déclaré au titre
de l’IFI en 2019 et 2020, la valeur de leurs participations dans des sociétés civiles qui détiennent deux propriétés
de luxe en France. Ils ont appliqué la méthode mathématique à savoir la valeur vénale des actifs immobiliers de
laquelle ils ont déduit les dettes vis-à-vis des tiers, y compris les dettes auprès des membres du foyer fiscal. Un
contrôle sur pièces de la DNVSF a remis en cause la déductibilité des comptes courants d’associé ainsi que des
prêts contractés par une des sociétés civiles : une proposition de rectification de près de 380 000
€
a été adressée,
sans réponse, et a été suivie d’une mise en recouvrement.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
72
3.2.2.3
Un manque d’outils pour le contrôle des non-résidents ou des biens à l’étranger
Dans son rapport sur la fiscalité immobilière de décembre 2022, l’OCDE constate que
les initiatives internationales en matière de transparence fiscale ont beaucoup amélioré la
connaissance des actifs détenus à l’étranger mais qu’il subsiste des lacunes en matière de
déclaration du patrimoine immobilier : «
il n’existe pas de norme minimale pour l’échange
automatique de renseignements en matière immobilière, tandis que l’échange de renseignement
sur demande (EOIR) requiert que l’autorité fiscale ait des soupçons fondés sur des motifs
raisonnables pour demander des renseignements spécifiques touchant à l’immobilier
». Les
normes de transparence fiscale ont en effet d’abord ciblé les actifs financiers présentant un
risque élevé ; certains produits d’investissement immobilier donnant lieu à des revenus locatifs
versés sur un compte bancaire font l’objet d’informations mais celles-ci n’incluent pas la
propriété des biens concernés. Plusieurs études relèvent d’ailleurs que l’échange automatique
de renseignements (AEOI) aurait permis de réduire les dépôts sur les comptes bancaires
offshore mais pourrait avoir renforcé l’attrait pour l’immobilier, précisément parce qu’il y
échappe
86
. Le rapport de l’OCDE incite donc à examiner une extension de l’AEOI à ce
domaine.
Les échanges d’informations sont plus développés au sein de l’Union européenne et ont
été récemment renforcés : la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la
coopération administrative dans le domaine fiscal (DAC) peut être utilisée pour des échanges
sur demande d'informations relatives au patrimoine immobilier des particuliers. Surtout, la
directive ouvre la voie à un dispositif d’échange automatique d'informations. Depuis la
septième itération de la directive (DAC 7) qui concerne plus spécifiquement les obligations
déclaratives des opérateurs de plateformes, des échanges portant sur les biens mis en location
par des particuliers par l'intermédiaire de ces plateformes sont possibles.
Par ailleurs, la France est liée à 125 États (« juridictions fiscales ») par une convention
fiscale bilatérale, dont l'objectif est d'éviter les doubles impositions et de lutter contre la fraude
et l'évasion fiscales. La plupart contiennent une clause spécifique à l'échange de renseignement,
de portée variable. La France a également signé avec 26 États des accords spécifiques ne portant
que sur l'échange de renseignements, en particulier des territoires avec lesquels la conclusion
d'une convention d'élimination des doubles impositions serait sans objet (par exemple des
territoires sans impôt). Ceux-ci permettent aux autorités fiscales de procéder à des demandes
d'informations pour la détermination, l'établissement et la perception des impôts existant dans
les parties contractantes.
La DGFiP exploite les données transmises par nos partenaires européens, notamment
l’Allemagne, la Belgique, le Luxembourg. Les minorations patrimoniales ou les défauts de
déclaration identifiés à l’issue de ce traitement font l’objet de listes à l'attention des services du
contrôle fiscal.
Les échanges automatiques de données au niveau européen sont donc une source
précieuse d’information qui reste cependant incomplète : il n’y a pas d’échange de données
automatique si les biens détenus par des Français à l’étranger ne produisent pas de revenus. Les
biens en France de non-résidents sont par ailleurs difficiles à identifier. C’est en partie au regard
86
Par exemple, De Simone, Lester et Markle (2020), « Transparency and tax evasion : evidence from the foreign
account tax compliance act (FATCA) »,
Journal of Accounting Research
, vol. 58/1, pp. 105-153.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
73
de ces constats que le plan national anti-fraude présenté par le Gouvernement en mai 2023
comporte une mesure visant à renforcer la qualité de ces échanges d’information
87
.
3.2.3
Un taux de couverture qui reste faible et une absence d’estimation de la
fraude
3.2.3.1
Un taux de couverture faible, un enjeu sur les défaillants
Les moyens consacrés au contrôle sont adaptés aux enjeux dans certaines DDFiP où le
contrôle de l’IFI est « induit », résultant de celui d’un autre impôt. La couverture du fichier des
redevables n’en demeure pas moins un enjeu en soi pour veiller au respect des obligations
déclaratives et à l’égalité de traitement entre contribuables. C’est aussi une condition de l’effet
dissuasif du contrôle et de la capacité à identifier des risques nouveaux. Certaines DDFiP
mettent davantage l’accent sur cet enjeu de couverture du fichier, notamment en fixant au
niveau local un objectif de nombre de contrôles IFI/ISF. Dans les trois DDFiP visitées par la
Cour, les contrôles sur l’IFI représentent de 3 % à 4,6 % des redevables sur la période 2020-
2022.
A la DNVSF les contrôles portant sur l’IFI progressent sur la période 2020 à 2022,
passant de 8 % des contrôles réalisés par la direction à 15 %. Ils ne représentent toutefois qu’une
faible part des redevables de l’IFI relevant de la direction avec un taux de couverture atteignant
2,4 % en 2022.
Tableau n° 16 :
Contrôles de la DNVSF ayant un impact IFI
2020
2021
2022
Part des redevables IFI contrôlés
1,4 %
1,8 %
2,4 %
Nombre de contrôles ayant un point d'impact IFI
85
160
210
Montant des droits rappelés IFI (en M
€
)
2,64
6,20
11,22
Montant moyen des droits rappelés par contrôle (
€
)
31 047
38 719
53 433
Source : DNVSF, traitement Cour des comptes.
Même si les délais de prescription peuvent expliquer le faible nombre de contrôles de
l’IFI en début de période (la sous-déclaration de l’IFI ne commence à se prescrire qu’au terme
de trois ans, en 2021, et l’absence de déclaration au terme de six ans, en 2027), les contrôles
restent encore peu nombreux en 2022, rapportés au nombre de redevables. L’administration
fiscale devrait veiller à faire progresser la couverture du fichier, permettant de détecter
87
Mesure 27 : « Adopter une stratégie nationale en matière d’échanges internationaux pour promouvoir la lutte
contre l’opacité de détention patrimoniale au plan international ».
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
74
d’éventuelles nouvelles formes de fraude et d’avoir un effet dissuasif, en gardant un équilibre
avec l’approche par risques, garante de rendement financier.
Les critères de ciblage ont évolué au cours des dernières années, en s’appuyant sur
l’exploitation du
data mining
mais les stratégies de programmation des services locaux restent
différentes, avec une part prépondérante de contrôles d’initiative locale. La part des dossiers à
forts enjeux est très variable et apparaît plutôt corrélée à une efficacité plus forte du contrôle en
termes de montant des droits rappelés : à titre d'illustration, pour la période 2020-2022, 80,1 %
des contrôles de la DRFiP 33 portaient sur des redevables à fort enjeu et 48,7 % d'entre eux ont
donné lieu à des droits rappelés (pour 20 M
€
en cumulé) tandis que la DRFIP 75, qui a orienté
5 % de ses contrôles vers des DFE (qui représentent près de 60 % de leurs redevables à l’IFI),
n’a obtenu des rehaussements que dans 8,9 % des dossiers (pour 8,7 M
€
en cumulé).
Il n’est cependant pas aisé d’en tirer des conséquences sur l’efficacité des différentes
stratégies de ciblage. Un bilan de l’utilisation des listes nationales issues du
data mining
et une
comparaison des stratégies locales de programmation des contrôles serait utile pour identifier
les plus efficaces et définir une stratégie de contrôle conciliant couverture du fichier et ciblage
sur les risques. La DGFiP a indiqué vouloir mener au premier semestre 2024 une analyse
qualitative des dossiers contrôlés à partir de critères locaux pour identifier les critères à
modéliser et construire des modèles prédictifs.
La Cour incite à poursuivre ces travaux en vue d’une comparaison quantifiée des
résultats selon les stratégies de ciblage et de la diffusion d’orientations de contrôle.
Tableau n° 17 :
Programmation des contrôles IFI et résultats dans trois DR/DDFiP sur 2020-2022
DDFiP 92
DRFiP 75
DRFiP 33
Nombre de redevables IFI moyen par an
13 814
38 391
5 454
Part des redevables IFI contrôlés
3,1 %
3,9 %
4,6 %
Part des contrôles issus des listes data mining
24,6 %
40,4 %
44,8 %
Part des DFE dans les contrôles
23,2 %
4,8 %
80,1 %
Part des contrôles avec rehaussement
36,9 %
8,9 %
48,7 %
Montant des droits rappelés cumulés (en M
€
)
4,77
8,68
20,01
Montant moyen des droits rappelés par
contrôle (
€
)
4 506
1 905
25 984
Source : DR/DDFiP, traitement Cour des comptes.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
75
Recommandation n° 6
(DGFiP) : Faire un bilan de l’utilisation des outils de
data
mining
et comparer les résultats obtenus par les services selon les critères de ciblage
(
data mining
, dossiers à forts enjeux, programmation locale…).
3.2.3.2
Comme pour les autres impôts, une absence regrettable d’estimation de la fraude
Pas plus que pour les autres impôts, ni l’écart fiscal
88
, ni la fraude à l’IFI ne font l’objet
d’une estimation par la DGFiP. Les contrôles étant ciblés sur des critères de risque,
l’extrapolation de leurs résultats ne permet pas une estimation de la fraude globale et ne
donnerait aucune indication relative à l’écart fiscal.
L’enquête sur le patrimoine des français conduite par l’Insee
89
, même si elle est
également déclarative, pourrait être un moyen d’estimer l’écart avec l’assiette déclarée à l’IFI.
La DGFiP souligne cependant que la valeur vénale du patrimoine immobilier ne suffit pas car
le calcul de l’IFI fait intervenir de nombreux déterminants (existence de dettes, modes de
détention, exonérations, plafonnement...) qui dépendent de situations particulières. L’enquête
souffre par ailleurs de sous-déclaration de la part de ménages qui sous-estiment la valeur de
leur patrimoine et d’une moindre déclaration des hauts patrimoines
90
.
L’Insee a mis en place en 2021 une base de données sur le patrimoine immobilier des
ménages à partir de différentes sources administratives
91
en s’efforçant de rendre
« transparentes » les SCI : elle permet d’identifier 41,01 millions de biens immobiliers possédés
par des personnes physiques résidant en France, dont 38,10 millions de biens possédés en leur
nom propre et 2,91 millions de biens possédés par l’intermédiaire de 950 000 SCI. Construite
à ce stade pour la seule année 2017, antérieure à la création de l’IFI, la base Fidelimmo pourrait
être appariée aux déclarations d’IFI quand elle sera produite pour les années suivantes. Ces
travaux pourraient servir à des estimations sur l’assiette échappant à l’IFI, en lien avec
l’administration fiscale. Trois difficultés pratiques devront être prises en compte dans
l’utilisation de cette source à cette fin : la marge d’erreur plus importante de l’estimation
statistique de la valeur de certains biens exceptionnels, l’absence d’information sur
l’endettement des ménages pour estimer le patrimoine net assujetti et l’information non
exhaustive sur les parts détenues par chaque copropriétaire dans le cadre de SCI.
Des travaux conjoints entre l’administration fiscale et l’Insee sont donc nécessaires. Une
analyse à partir des successions ou des cessions sur les écarts de valeurs déclarées à l’IFI serait
une piste qui supposerait de mobiliser une expertise statistique. Un panel statistiquement
représentatif pourrait être construit en utilisant les données de transactions immobilières (DVF)
pour la valorisation des biens, dès lors que la qualité et la complétude des données aura été
88
L’écart fiscal de l’IFI, qui correspond à la différence entre les montants recouvrés et ceux qui résulteraient d’une
application parfaite de la loi fiscale, comprend donc la fraude mais aussi les erreurs involontaires et les aléas du
recouvrement.
89
Enquête Histoire de vie et Patrimoine conduite tous les trois ans et panélisée depuis 2014.
90
Rapport du comité d’évaluation des réformes de la fiscalité du capital, octobre 2023, p 209-211.
91
Le cadastre, le fichier Fidéli, les revenus fiscaux et sociaux, les transactions immobilières et des données sur les
sociétés civiles immobilières. Cf
Et pour quelques appartements de plus : Étude de la propriété immobilière des
ménages et du profil redistributif de la taxe foncière
, Mathias André, Olivier Meslin, Document de travail Insee
n°2021-04.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
76
renforcée (cf. supra), et en s’appuyant sur des algorithmes de valorisation des biens
92
.
L’administration fiscale pourrait également mobiliser d’autres sources de données pour évaluer
statistiquement la sous-déclaration sur la détention indirecte, en exploitant les bases dont elle
dispose notamment sur l’assurance-vie. Le 10 octobre 2023, le ministre délégué auprès du
ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des
comptes publics a installé un Conseil de l’évaluation des fraudes. Il rassemble les
administrations compétentes, des personnalités qualifiées, des experts indépendants et des
parlementaires afin de s’assurer de la fiabilité des estimations produites. Même si les premiers
travaux programmés pour aboutir à l’été 2024 porteront prioritairement sur des impôts à plus
fort enjeu budgétaire, la Cour incite la DGFiP à se saisir de l’opportunité de ce cadre pour
mener, en lien avec l’Insee, une expertise approfondie des conditions méthodologiques d’une
évaluation de l’écart fiscal de l’IFI qui représente un enjeu symbolique fort.
Recommandation n° 7
(DGFiP) : Procéder à l’évaluation de l’écart fiscal de l’IFI en
exploitant les données statistiques relatives au patrimoine sur un panel représentatif.
3.3
Un contentieux encore limité
3.3.1
Des contrôles qui recherchent la conciliation
Les services de contrôle privilégient l’accord sur la valorisation des biens, après un
échange contradictoire avec le contribuable en évitant d’aller jusqu’à la commission de
conciliation. La plupart des contrôles conduisent à des régularisations en cours de vérification
sur la base de l’article 62 du Livre des procédures fiscales, ce qui s’accompagne d’un paiement
immédiat et d’une mise à jour de la déclaration pour les années en cours et suivantes. C’est le
cas notamment pour les 10 premiers dossiers de contrôle, en montant financier, de la DDFiP
33. Même pour la DNVSF, où les droits rappelés sont nettement plus élevés, la moitié des dix
premiers dossiers de contrôles ont donné lieu à des régularisations du contribuable.
Cas-types de contrôles IFI ; conciliation ou régularisation
A la DRFiP 33, un contrôle relatif à la valeur réelle des biens au titre des montants déclarés en 2017 (ISF) puis
en 2018 et 2019 (IFI) a conduit le PCRP à proposer au contribuable une rectification de l’insuffisance de valeur
vénale déclarée des immeubles à hauteur de 4,98 M
€
fondée sur des éléments d’appréciation communiqués
(comparaisons) selon une procédure contradictoire. Rappelant la législation applicable, la proposition de
rectification de la valeur des biens déclarées établit, pour chaque bien immobilier à évaluer, une description et
des termes de comparaison pour chacune des années avec un prix au m² est ainsi déterminé pour chaque bien. Le
contribuable a renoncé à la saisine de la commission départementale de conciliation au profit d’un entretien avec
le PCRP : les termes de la comparaison de l’un des biens valorisés n’ont pas été retenus (travaux de rénovation
importants sur le bien vendu comparé contrairement à celui du contribuable). Au terme du contrôle, d’une durée
d’un an, une insuffisance d’actif déclaré cumulé sur la période 2017-2019 de 12,57 M
€
a été retenue, soit un
impôt cumulé (ISF et IFI) de 120 714
€
hors pénalités.
92
Les modèles de valorisation automatisée des biens immobiliers (« AVM ») sont des algorithmes développés par
des acteurs privés des secteurs financiers et immobiliers pour estimer rapidement la valeur de marché des
logements à partir des transactions immobilières.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
77
A la DNVSF, un contrôle sur pièces du dossier de Mme R., détenant notamment un hôtel particulier exceptionnel
dont une partie est mis en location et l’autre partie constitue sa résidence principale, a révélé que ce bien
immobilier avait été déclaré pour une valeur minorée. Par suite, après des échanges intervenus avec le service, la
contribuable a demandé à bénéficier de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 62 du LPF. Sa bonne
foi n’étant pas remise en cause en raison de la difficulté d’évaluation du bien, la régularisation lui a été accordée.
Des cas de montages juridiques à la limite de l’abus de droit, notamment pour des non-
résidents, sont en cours d’examen par la DNVSF mais n’ont pas encore abouti.
La part des dossiers comportant une fraude délibérée et donnant lieu à l’application de
majorations de 40 % reste très faible. Des transactions sont réalisées sur les pénalités et
majorations pour éviter le contentieux : en pratique, la DNVSF n’a transmis qu’un seul dossier
au titre de l’IFI au parquet national financier en avril 2023.
3.3.2
Un nombre limité de contentieux
Les réclamations contentieuses traitées par l’administration fiscale sont relativement
peu nombreuses.
Tableau n° 18 :
Réclamations contentieuses et dégrèvements d’IFI accordés sur 2018-2022
2019
2020
2021
2022
Réclamations contentieuses traitées par les
directions
nationales et régionales
(DRFIP,
DIRCOFI, DNVSF)
32
58
58
62
Réclamations contentieuses traitées par les services
locaux
1 563
1 568
2 001
1 779
dont décisions de dégrèvement (services locaux) en
nombre
1390
1345
1628
1395
dont décisions de dégrèvement (services locaux) en
M
€
13,00
13,51
12,84
9,33
Source : DGFiP (Illiad et Erica).
Le système d’information de la DGFiP ne permet pas de retracer les motifs des
dégrèvements accordés par les directions nationales et régionales (DRFiP, DIRCOFI, DNVSF),
qui ne représentent cependant que 4 % du total des réclamations. Les services locaux accordent
des dégrèvements pour 85 % des demandes, essentiellement sur des motifs de base imposable
et de réduction d’impôt. Leur nombre n’est pas négligeable et reste stable, pour un montant qui
ne dépasse pas 13 M
€
mais qui, en proportion de l’impôt recouvré, est bien plus significatif que
les dégrèvements accordés pour l’IR
93
(0,40 % contre. 0,02 %). Le motif principal de
dégrèvement est un désaccord entre l’administration fiscale et le contribuable sur l’assiette de
l’impôt.
93
En 2022, 20,793 M
€
de dégrèvements ont été accordés au titre de l’IR, sur une recette totale de 109 781 M
€
,
Rapport d’activité 2022 de la DGFiP.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
78
Tableau n° 19 :
Dégrèvements d’IFI accordés par les services locaux*
2019
2020
2021
2022
Nombre
1 390
1 345
1 628
1 395
Montants (M
€
)
13,00
13,51
12,84
9,33
Source : DGFiP
* hors corrections en ligne automatiques et dégrèvements d’office
Les contentieux juridictionnels, enregistrés à partir de 2019, sont quant à eux très peu
nombreux et non définitivement jugés, ce qui est logique pour un impôt relativement récent. Il
apparaît donc trop tôt pour en tirer des conclusions.
Tableau n° 20 :
Contentieux juridictionnels sur l’IFI
2019
2020
2021
2022
Contentieux juridictionnels en cours
9
15
31
44
Contentieux juridictionnels jugés
0
2
9
19
dont jugés en appel
0
1
2
1
Source : DGFiP (Erica)
______________________ CONCLUSION INTERMÉDIAIRE ______________________
Le contrôle de l’IFI monte en charge depuis 2020 mais reste encore peu fréquent,
puisqu’il touche moins de 2 % des redevables en 2022. Il est essentiellement réalisé sur pièces
et intégré dans la stratégie de contrôles corrélés entre les revenus et le patrimoine. La
minoration d’assiette (sous-valorisation ou sous-déclaration) représente les deux tiers du
rendement des contrôles devant la détection de redevables défaillants qui compte pour 30 %
des droits rappelés. Des requêtes nationales issues du data mining permettent d’identifier des
dossiers à risque au titre de la défaillance depuis 2019 et de la minoration d’assiette depuis
2022. Ces outils de ciblage, fondés sur l’exploitation de nombreuses données, notamment de
cessions immobilières et de revenus fonciers, sont récents et ont été complétés encore en 2023
(Tissufip). Un bilan de leur utilisation par les services locaux serait utile, tout comme une
comparaison de l’efficacité des différentes stratégies de ciblage.
Si la valorisation des biens détenus et la détection de la sous-déclaration progressent,
plusieurs enjeux sont moins couverts par les outils de détection et le contrôle. L’administration
fiscale manque d’informations pour contrôler les biens détenus indirectement, notamment via
des SCI, alors que ces modalités de détention du patrimoine immobilier se développent
fortement. Les outils pour contrôler les SCI devraient être renforcés, tout comme les
informations transmises par les tiers, notamment les institutions financières et les sociétés, sur
les titres ayant une composante immobilière. Le contrôle des non-résidents et des biens à
l’étranger manque encore de données sur les patrimoines non producteurs de revenus en dépit
des progrès des échanges automatisés de données au sein de l’Union européenne.
Le rendement financier de ce contrôle étant forcément limité par rapport à d’autres
impôts, du fait du taux de l’IFI, il importe aussi d’assurer une bonne couverture du fichier pour
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
79
conserver l’effet dissuasif et préventif des contrôles. La fraude à l’IFI ne fait pas l’objet d’une
évaluation par l’administration fiscale ; des travaux devraient être engagés en s’appuyant
notamment sur les bases de données sur le patrimoine immobilier des ménages.
Les contentieux sont peu nombreux, l’administration fiscale privilégiant l’accord et la
régularisation en cours de contrôle sur les enjeux de valorisation des biens. Les contentieux
juridictionnels (30 jugés dont seulement 4 en appel) sont trop récents pour en tirer des
enseignements.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
80
GLOSSAIRE
Sigle
Libellé
AEOI
Automatic exchange of information - échange automatique de données entre les autorités fiscales de 150
pays sous l'égide de l'OCDE
ALPAGE
Aide logicielle à la programmation, à l'analyse et à la gestion du contrôle fiscal externe
BNDP
Base nationale des données patrimoniales
BODACC
Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales
CASD
Centre d'accès sécurisé aux données
CEDH
Cour européenne des droits de l'homme
CFE
Contrôle fiscal externe
CGI
Code général des impôts
CNIL
Commission nationale de l'informatique et des libertés
CSP
Contrôle sur pièce
DAC1
Directive européenne du 15 février 2011 (
directive on administrative cooperation
) - ouverture de l'échange
d'informations automatiques concernant cinq catégories de revenus
DAC7
Directive européenne du 22 mars 2021 - introduction d'une obligation de déclaration normalisée au
bénéfice des administrations fiscales
DFE
Dossier à fort enjeu
DG
Direction générale
DGFiP
Direction générale des finances publiques
DGT
Direction générale du trésor
DIRCOFI
Direction de contrôle fiscal
DLF
Direction de la législation fiscale
DMTG
Droits de mutation à titre gratuit
DMTO
Droits de mutation à titre onéreux
DNVSF
Direction nationale des vérifications de situations fiscales
DRFiP
Direction régionale des finances publiques
DTFE
Dossier à très fort enjeu
DVF
Demandes de Valeurs foncières / consultation des ventes immobilières
ESSOC
Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance
ETP
Équivalent temps plein
FAQ
Foire aux questions
FIPU
DGT SPP Sous-direction des finances publiques
FIPU3
DGT SPP Sous-direction des finances publiques / bureau de la fiscalité des ménages et taxation indirecte
GF2
Service de la gestion fiscale / Sous-direction des Professionnels et action en recouvrement
GFA
Groupements fonciers agricoles
GMBI
Gérer mes biens immobiliers (service numérique impots.gouv.fr)
IFI
Impôt sur la fortune immobilière
INSEE
Institut national de la statistique et des études économiques
IPP
Institut des politiques publiques
IR
Impôt sur les revenus
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
81
IS
Impôt sur les sociétés
ISF
Impôt de solidarité sur la fortune
LPF
Livre des procédures fiscales
OCDE
Organisation de coopération et de développement économiques
PCRP
Pôle de contrôle des revenus et du patrimoine
PFU
Prélèvement forfaitaire unique
PILAT
Pilotage et analyse du contrôle
PLF
Projet de loi de finances
PNCD
Pôle national de contrôle à distance
PNSR
Pôle national de soutien au réseau DGFiP
RFR
Revenu fiscal de référence
SCI
Société civile immobilière
SIP
Service des impôts des particuliers
SJCF-1D
Service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal / programmation des contrôles et analyse des données
SPP
DGT Service des politiques publiques
STDR
Service de traitement des déclarations rectificatives
TH
Taxe d'habitation
TIP SEPA
Titre interbancaire de paiement dans la zone SEPA (Single Euro Payments Area) - pays membres de
l’espace économique européen, la Suisse, Andorre, Monaco, Saint-Marin, le Vatican et le Royaume-Uni
TVVI
Taxe sur la valeur vénale des immeubles
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
82
ANNEXE
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
83
Annexe n° 1.
Comparaison IFI/ISF
ISF
IFI
Création
Créé par l’article 26 de la loi de finances pour
1989. Codifié de l’article 885 A à 885 Z du
code général des impôts (CGI).
Créé par l’article 31 de la loi de finances pour
2018. Codifié de l’article 964 à 983 du code
général des impôts (CGI).
Assiette
Valeur nette de l’ensemble des biens, droits et
valeurs, qui composent le patrimoine du
redevable
(notamment
biens
meubles
et
immeubles,
valeurs
mobilières,
droits
intellectuels, titres et fonds de commerce,
dépôts et créances) si, au 1er janvier de l’année
d’imposition, elle est supérieure à 1,3 million
d’euros.
Valeur nette des actifs immobiliers (biens et
droits immobiliers, ainsi que les parts ou actions
représentatives de ces mêmes biens et droits)
détenus par les personnes physiques d’un même
foyer fiscal, si, au 1er janvier de l’année
d’imposition, elle est supérieure à 1,3 million
d’euros.
Personnes
imposables
Personne physique, toutefois les couples mariés (sauf régime de la séparation des biens), les
partenaires liés par un pacte civil de solidarité et les personnes vivant en concubinage notoire,
ainsi que leurs enfants mineurs dont les biens sont légalement administrés par les personnes
précédemment mentionnées, font l’objet d’une imposition commune.
Territorialité
(sous réserve des
conventions
fiscales
auxquelles
la
France est partie)
Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France (au sens de l’article 4B du CGI)
sont imposables à raison de l’ensemble de leurs biens (ISF)/ droits et bien immobiliers (IFI) situés
en France ou hors de France.
Les personnes physiques domiciliées hors de France sont imposables à raison de leurs seuls biens
(droits et bien immobiliers pour l’IFI) situés en France.
Exception
Les nouveaux résidents français ne sont
imposés que sur leur patrimoine français
pendant les cinq premières années de leur
résidence.
Les nouveaux résidents français ne sont
imposés
que
sur
leurs
biens
et
droits
immobiliers situés en France et sur les parts ou
actions de sociétés ou d’organismes, situés en
France ou hors de France, à hauteur de la
fraction de leur valeur représentative de biens et
droits immobiliers situés en France, pendant les
cinq premières années de résidence.
Exonérations
1. Biens professionnels nécessaires à une
activité industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou libérale sous forme individuelle et
à titre principal.
2. Parts et titres détenus par le redevable dans
la société soumise à l’impôt sur le revenu ou à
l’impôt sur les sociétés, sous certaines
conditions, dans laquelle le redevable exerce
son activité principale.
3. Les bois et forêts, les sommes déposées sur
un
compte
d’investissement
forestier
et
d’assurance (CIFA), les parts de groupements
1. Actifs professionnels affectés à l’exercice, à
titre principal, d’une profession industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou libérale
exercée sous forme individuelle.
2. Actifs affectés à l’activité opérationnelle
d’une société soumise à l’impôt sur le revenu ou
à l’impôt sur les sociétés, sous certaines
conditions, dans laquelle le redevable exerce
son activité principale.
3. Les titres de sociétés développant une activité
opérationnelle lorsque la participation détenue
par le contribuable et son foyer n’excède pas 10
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
84
ISF
IFI
forestiers, les biens ruraux loués à long terme
et les parts de groupements fonciers agricoles
non exploitants qui ne sont pas qualifiés de
biens professionnels.
4. Les objets d’antiquité, d’art ou de collection,
les droits de la propriété littéraire, artistique et
industrielle.
5. Les rentes viagères assimilables à des
pensions de retraite.
6. Les sommes ou rentes allouées à titre de
réparation de dommages corporels.
7. Les placements financiers en France des
non-résidents
8. Les parts ou actions de sociétés objet d’un
engagement collectif de conservation.
9.
Les
titres
reçus
en
contrepartie
de
souscriptions au capital de petites et moyennes
entreprises (PME).
10. Les parts ou actions détenues par les
salariés ou mandataires sociaux.
% du capital ou des droits de vote de ces
sociétés.
4. Les bois et forêts, les parts de groupements
forestiers, les biens ruraux loués à long terme et
les parts de groupements fonciers agricoles non
exploitants qui ne peuvent être qualifiés d’actifs
professionnels.
Barème
progressif
Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine (immobilier pour l’IFI)
Décote
Afin d’atténuer l’effet de seuil à l’entrée du barème de l’ISF/IFI, pour les redevables dont le
patrimoine (immobilier pour l’IFI) a une valeur nette taxable égale ou supérieure à 1 300 000
€
et inférieure à 1 400 000
€
, le montant de l’impôt calculé selon le barème progressif est réduit
d’une somme égale à 17 500
€
-1,25 % P, où P est la valeur nette taxable du patrimoine
(immobilier pour l’IFI).
Réduction
d’impôts
1. Réduction d’impôt égale à 75 % du montant
des dons effectués au profit de certains
organismes, imputable sur l’ISF dans la limite
de 50 000
€
par an.
2. Réduction d’impôt égale à 50 % des
versements effectués au titre des souscriptions
au capital de petites et moyennes entreprises
1. Réduction d’impôt égale à 75 % du montant
des dons effectués au profit de certains
organismes, imputable sur l’IFI dans la limite
de 50 000
€
par an.
L’IMPOT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE
85
ISF
IFI
(PME) au sens du droit de l’Union européenne
ouvrent droit, sous certaines conditions.
Plafonnement
L’ISF/IFI est réduit de la différence entre :
– le total de l’ISF/IFI (après imputation des réductions d’impôt) et des impôts dus en France et à
l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente ;
– et 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente.
Obligations
déclaratives
Deux modalités :
– patrimoine d’une valeur nette taxable
inférieure à 2 570 000
€
, mention sur la
déclaration annuelle d’ensemble des revenus
(n° 2042) ;
– patrimoine d’une valeur nette taxable au
moins égal à 2 570 000
€
, dépôt d’une
déclaration spécifique d’ISF.
Les redevables d’IFI sont tenus de remplir, dans
le cadre de la déclaration annuelle d’ensemble
des revenus, le formulaire n° 2042-IFIF auquel
ils joignent des annexes conformes à un modèle
établi par l’administration, sur lesquelles ils
mentionnent et évaluent les éléments de ces
mêmes actifs.
Source : France stratégie, rapport octobre 2019, annexe 6.