AUDIT FLASH
Mai 2022
ENTITÉS ET POLITIQUES PUBLIQUES
LES PERSPECTIVES
FINANCIÈRES
DU HAUT CONSEIL
DU COMMISSARIAT
AUX COMPTES
COUR DES COMPTES
3
SOMMAIRE
4
PROCÉDURES ET MÉTHODES
6
SYNTHÈSE
9
INTRODUCTION
10
I - L’AFFIRMATION PROGRESSIVE
D’UNE AUTORITÉ RÉGULATRICE
10
A - Une meilleure couverture
de ses missions
14
B - Des changements structurants qui ont donné
de nouvelles marges de manœuvre à l’institution
16
C - La poursuite de la modernisation
des systèmes d’information
17
D - Les perspectives : le régulateur face à l’apparition
de nouveaux risques et de nouveaux métiers
19
II - UNE FRAGILITÉ FINANCIÈRE PERSISTANTE
19
A - Un mode de financement rénové, dynamique
mais contraint par les effets de la loi Pacte
21
B - L’annonce d’une forte progression des charges
27
C - L’annonce par le H3C d’une succession
d’exercices déficitaires
28
D - Des projections financières défavorables qui
entraîneraient une modification du bilan
30
III - LES PERSPECTIVES D’UN REDRESSEMENT FINANCIER
30
A - Simplifier le cadre juridique d’intervention
pour améliorer l’efficience du H3C
31
B - La rationalisation des charges existantes
32
C - La perspective d’une augmentation des cotisations
35
ANNEXES
53
RÉPONSES DES ADMINISTRATIONS
ET ORGANISMES CONCERNÉS
PROCÉDURES ET MÉTHODES
4
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Les rapports de la Cour des comptes sont réalisés par l’une des sept
chambres que comprend la Cour ou par une formation associant plusieurs
chambres et/ou plusieurs chambres régionales ou territoriales des comptes.
Trois principes fondamentaux gouvernent l’organisation et l’activité de la Cour
ainsi que des chambres régionales et territoriales des comptes, donc aussi
bien l’exécution de leurs contrôles et enquêtes que l’élaboration des rapports
publics qui en résultent : l’indépendance, la contradiction et la collégialité.
L’
indépendance institutionnelle
des juridictions financières et l’indépen-
dance statutaire de leurs membres garantissent que les contrôles effectués
et les conclusions tirées le sont en toute liberté d’appréciation.
La
contradiction
implique que toutes les constatations et appréciations faites
lors d’un contrôle ou d’une enquête, de même que toutes les observations et
recommandations formulées ensuite, sont systématiquement soumises aux
responsables des administrations ou organismes concernés ; elles ne peuvent
être rendues définitives qu’après prise en compte des réponses reçues et, s’il
y a lieu, après audition des responsables concernés.
La
collégialité
intervient pour conclure les principales étapes des procédures
de contrôle et de publication. Tout contrôle ou enquête est confié à un ou
plusieurs rapporteurs. Le rapport d’instruction, comme les projets ultérieurs
d’observations et de recommandations, provisoires et définitives, sont
examinés et délibérés de façon collégiale, par une formation comprenant
au moins trois magistrats. L’un des magistrats assure le rôle de contre-
rapporteur et veille à la qualité des contrôles.
Sauf pour les rapports réalisés à la demande du Parlement ou du
Gouvernement, la publication d’un rapport est nécessairement précédée par
la communication du projet de texte que la Cour se propose de publier aux
ministres et aux responsables des organismes concernés, ainsi qu’aux autres
personnes morales ou physiques directement intéressées. Leurs réponses
sont présentées en annexe du rapport publié par la Cour.
COUR DES COMPTES
5
Le présent audit a été conduit sur le fondement des articles L. 111-2 et
suivants du code des juridictions financières. Il est rendu public en vertu
des dispositions de l’article L. 143-1 alinéa 2 du même code. Contrairement
à d’autres publications de la Cour des comptes, il ne donne pas lieu à un
rapport exhaustif sur un organisme ou une politique publique mais permet
de dresser dans un délai resserré un état des lieux factuel sur un dispositif
public bien délimité.
L’instruction a été menée de manière accélérée au
sein de la quatrième chambre et la durée de la contradiction réduite à deux
semaines. Elle s’est déroulée sur la base d’entretiens avec le Haut conseil du
commissariat aux comptes (H3C), la direction des affaires civiles et du Sceau,
la direction générale du Trésor et la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes (CNCC). Elle s’est appuyée sur les pièces transmises par le
H3C, concernant à la fois l’exécution financière des années écoulées mais
aussi le budget prévisionnel 2022 et les projections financières présentées
à cette occasion.
Le projet de rapport a été préparé, puis délibéré le 3 mars 2022, par la
quatrième chambre, présidée par M. Andréani, président de chambre, et
composée de MM. Frentz et Tenier, conseillers maîtres, ainsi que, en tant
que rapporteurs, M. Rolin, conseiller référendaire en service extraordinaire,
et Mme Termini, vérificatrice, et, en tant que contre-rapporteur, M. Rolland,
conseiller maître.
Il a été examiné le 10 mars 2022, par le comité du rapport public et des
programmes de la Cour des comptes, composé de M. Moscovici, Premier
président, Mme Camby, rapporteure générale du comité, MM. Morin, Charpy,
Mme Podeur, M. Gautier, Mme Démier, M. Bertucci, présidents de chambre,
MM. Martin, Meddah, Advielle, Lejeune, Mmes Bergogne et Renet, présidents
de chambre régionale des comptes, et Mme Hirsch, Procureure générale,
entendue en ses avis.
Les rapports publics de la Cour des comptes sont accessibles en ligne sur
le site internet de la Cour et des chambres régionales et territoriales des
comptes : www.ccomptes.fr.
SYNTHÈSE
6
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) est une autorité publique
indépendante devenue, suite à l’ordonnance du 17 mars 2016 transposant
la réforme européenne de l’audit, autorité de supervision. La profession des
commissaires aux comptes (CAC) regroupe en France près de 18 000 CAC, dans
un marché où la place des cinq plus grands cabinets est prépondérante. Le H3C
est financé par des cotisations qui constituent l’essentiel de ses produits (17 M€
en 2021) et lui assurent une autonomie financière. Il a cependant cumulé deux
exercices déficitaires en 2019 et 2020. Le présent rapport est issu d’un audit flash
réalisé à la suite du contrôle approfondi du H3C que la Cour a mené en 2019. Il est
centré sur la question de la situation financière du H3C et de l’adéquation de ses
dépenses et de ses ressources aux nouvelles missions de régulation de l’autorité.
L’affirmation progressive d’une autorité régulatrice
L’institution a connu de manière accélérée des transformations notables de son
organisation et de ses modes d’action. Elle couvre davantage les risques de la
profession grâce en particulier à sa capacité d’articuler une fonction de contrôle
et d’enquête et une fonction disciplinaire dont les moyens ont été développés.
Par deux fois au cours des deux dernières années, le H3C a démontré sa capacité
d’instruire et de se prononcer sur des grandes affaires impliquant des cabinets
importants. Pour autant, les taux de contrôles des mandats demeurent encore
faibles. Moins de la moitié des recommandations formulées suite à un contrôle
sont mises en œuvre par les cabinets. Le taux moyen de sanction reste six fois
inférieur à celui constaté pour les notaires ou les huissiers. Un tiers des décisions de
classement sans suite des dossiers disciplinaires est lié au départ en retraite ou à la
cessation d’activité du CAC concerné.
Le H3C maîtrise désormais le processus d’inscription et le recouvrement de ses
recettes. Le meilleur suivi des conventions de délégation à la Compagnie nationale
des commissaires aux comptes (CNCC) a permis de réaliser des économies
substantielles. La politique de contrôle a été redéfinie et déployée dans le cadre
du programme de contrôle 2021. Le H3C s’est engagé dans le déploiement d’un
système d’information, en matière d’inscription et de suivi des contrôles, qui devrait
corriger l’obsolescence de ses outils précédents.
Le H3C pourrait cependant explorer davantage les moyens de diversifier ses
recrutements ou de nouer des collaborations avec le monde académique.
L’institution doit en outre anticiper les évolutions de la profession dans le domaine
de la numérisation, mais également des nouveaux services proposés en matière
de responsabilité sociale et environnementale des entreprises, en s’entourant de
nouvelles compétences et en adaptant son organisation.
Une fragilité financière persistante
Le H3C a financé sa transformation sur ses réserves, alors même que les modalités
de financement de l’établissement ont été adaptées en 2018 : une cotisation
s’applique sur l’ensemble du montant des honoraires des CAC relatifs à leur métier
COUR DES COMPTES
7
de certification et une sur-cotisation porte spécifiquement sur les honoraires des
mandats relatifs aux entités dites d’intérêt public (EIP). Le ministre de la justice,
auquel il appartient de fixer les taux (entre 0,5 et 0,7 % pour la cotisation et entre
0,2 et 0,4 % pour la sur-cotisation EIP), a retenu les seuils les plus bas. Alors que
ses produits se sont nettement accrus en 2018 (+ 3,5 %) et 2019 (+ 3,7 %), le H3C
a anticipé leur érosion entre 2021 et 2024 du fait des dispositions de la loi Pacte
1
.
Or, en 2021, cet effet a été moins fort que prévu et compensé par une progression
des autres mandats. Les prévisions du H3C concernant les années à venir
(- 1,2 M€ entre 2021 et 2024) pourraient être complétées d’un scénario alternatif
moins pessimiste.
Parallèlement, le H3C s’est engagé dans une stratégie de saturation de son plafond
d’emploi, défini en loi de finances, sans en avoir les ressources. Les effectifs ont
ainsi progressé de 20 % depuis 2018 (dans le contexte de fin de délégations à
la CNCC) et une nouvelle progression de 20 % est envisagée d’ici 2024. Le H3C
propose une rémunération moyenne parmi les plus élevées des autorités publiques
et administratives indépendantes. Si de tels niveaux de rémunération peuvent
être nécessaires pour recruter des profils très spécifiques, ils le sont moins pour
des fonctions plus éloignées du cœur de mission du H3C, comme celles relevant
du champ de la coopération internationale. Hors masse salariale, les charges sont
amenées à progresser en raison du déploiement du nouveau système d’information.
Le H3C anticipe ainsi une succession d’exercices déficitaires. Les choix de
recrutement et d’investissement, s’ils ne sont pas maîtrisés, pourraient conduire
à une contraction trop importante du fonds de roulement net global, en deçà du
seuil de cinq mois de charges correspondant à la date de perception des cotisations.
Les perspectives d’un redressement financier
Le levier décisif d’amélioration de la performance de l’autorité de supervision est
la simplification de son cadre juridique d’intervention, en matière de procédures,
de gouvernance ou de gestion des données, qui permettra de mieux utiliser les
ressources dont dispose l’institution pour l’exercice de ses missions. Pour autant, la
perspective d’une augmentation des cotisations ne peut pas être écartée au regard
des besoins du H3C en matière de compétences et de mise à niveau de son système
d’information. En outre, elle ne serait pas disproportionnée au regard du niveau des
cotisations professionnelles déterminées par la CNCC et le réseau des compagnies
régionales (CRCC). Pour que cette augmentation apparaisse légitime aux yeux de
la profession, elle devrait s’accompagner d’une meilleure maîtrise des charges de
l’institution, en particulier d’une hiérarchisation des recrutements afin de privilégier
les missions les plus importantes du H3C.
1. La loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 dite « Pacte » relative à la croissance et la transformation des
entreprises a notamment relevé le seuil au-delà duquel la certification des comptes est obligatoire
dans les petites et moyennes entreprises.
8
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Conclusions principales de l’audit
Le H3C a récemment mis en œuvre des évolutions notables de son organisa-
tion et poursuivi sa montée en puissance en tant qu’autorité de supervision.
Ses moyens d’action demeurent toutefois limités, comme en témoigne la
faiblesse des taux de contrôle des mandats, du taux de mise en œuvre de ses
recommandations suite aux contrôles ou encore du taux de sanction. Pour
autant, il a démontré par deux fois sa capacité à instruire et à prononcer des
décisions majeures impliquant des cabinets parmi les plus importants. Par
ailleurs, les transformations de la profession représentent de nouveaux défis
que doit pouvoir anticiper le H3C en s’entourant de nouvelles compétences.
Les prévisions financières présentées par le H3C sont à ce titre préoccupantes.
La trajectoire qu’elles décrivent peut être rectifiée par une meilleure
hiérarchisation des priorités de recrutement et d’affectation des moyens.
L’évolution de certains postes de charges peut être corrigée. Ces prévisions
devraient par ailleurs intégrer des scénarios alternatifs et moins pessimistes
d’évolution des produits des cotisations.
La performance des moyens d’action du H3C pourrait en outre être amélio-
rée par une simplification de son cadre juridique, en matière de procédures,
de gouvernance ou de gestion des données.
Le bon accomplissement des missions du H3C et la capacité de l’institution
à répondre aux enjeux à venir nécessitent cependant un abondement
de ses ressources. Une progression des taux de cotisation ne paraît pas
disproportionnée au regard du niveau des cotisations professionnelles
déterminées par la CNCC et le réseau des CRCC. Afin de rendre une telle
augmentation pleinement efficace et légitime aux yeux de la profession, elle
doit s’accompagner d’une rationalisation de la gestion et d’une affirmation
de la priorité donnée au cœur de la mission légale du H3C, en particulier
le contrôle.
COUR DES COMPTES
9
INTRODUCTION
Le déploiement dans les pays européens d’autorités de supervision en mesure de
contrôler efficacement l’activité des contrôleurs des comptes et des professionnels
de l’audit a été consacré par la directive n° 2014/56 UE du Parlement européen
et du Conseil du 16 avril 2014 modifiant la directive n° 2006/43/CE concernant
les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés. Les faits
ont confirmé cette nécessité. Vingt ans après la faillite de la société Enron et la
disparition du cabinet Arthur Andersen, la faillite en juin 2020 en Allemagne de
la société Wirecard, dans le secteur de la finance, en dépit de dix ans d’audits
positifs de la part du cabinet Ernst&Young, a rappelé que les méthodes des grands
cabinets internationaux pouvaient demeurer inopérantes et insuffisantes face à la
complexité des montages financiers et juridiques. En 2021, l’organe britannique
de supervision a mis formellement en cause le cabinet KPMG pour transmission
d’informations trompeuses en lien avec la faillite du groupe de BTP Carillion.
Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C), qui à l’origine était un organe
de surveillance de la profession des commissaires aux comptes opérant avec le
concours de la compagnie nationale, est devenu, avec la transposition de la réforme
européenne de l’audit par l’ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016, le véritable
régulateur d’une profession regroupant en France près de 18 000 CAC inscrits.
Le H3C a le statut d’autorité publique indépendante. Le présent audit flash a été
réalisé dans le prolongement du contrôle de l’organisme effectué par la Cour en
2019, qui avait mis en évidence l’ampleur des délégations de missions consenties
par le H3C à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC),
s’agissant de l’inscription des commissaires aux comptes et de la tenue de la liste
des inscrits, dans le domaine du contrôle des cabinets ne disposant pas de mandats
auprès d’entités dites d’intérêt public (EIP), en matière de vérification du respect
des obligations de formation continue des professionnels de l’audit et jusqu’à la
collecte des ressources financières du H3C. Cette situation ne favorisait pas la
montée en puissance du H3C et maintenait un déséquilibre institutionnel entre
cet organisme et la CNCC. L’opacité des conditions financières des délégations
consenties laissait en outre supposer qu’elles fragilisaient le budget du H3C.
Depuis le contrôle, le H3C a opéré une montée en puissance dans l’exercice de ses
missions, prenant appui sur la mise en œuvre des recommandations de la Cour (I).
Le H3C présente néanmoins, au regard de ses prévisions de recettes et de son
projet de développement, une fragilité financière (II). Les moyens d’amélioration
de son efficience et de redressement de sa situation financière sont d’ores et déjà
identifiés (III).
10
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
I - L’AFFIRMATION PROGRESSIVE D’UNE AUTORITÉ RÉGULATRICE
L’élargissement des missions du H3C, en
2016, a conduit à des évolutions importantes
de l’organisation et des moyens d’action,
permettant l’émergence d’une véritable
autorité de supervision. Cette transformation
s’est opérée par un meilleur investissement
dans ses missions, par la mise en place de
changements structurels qui avaient fait l’objet
de recommandations de la Cour et qui doit
se poursuivre par la modernisation de ses
systèmes d’information. L’institution doit en
outre être en mesure d’affronter de nouveaux
risques, voire de nouvelles missions.
A - Une meilleure couverture
de ses missions
Les transformations de l’autorité de supervision
se traduisent par une régulation plus effective
de la profession. Selon la directive n° 2014 UE
du 16 avril 2014, les autorités de supervision
des contrôleurs des comptes et des cabinets
d’audit ont pour mission
« d’assurer un niveau
élevé de confiance des investisseurs et des
consommateurs »
. Ils doivent pour cela disposer
« des capacités, de l’expertise et des ressources
nécessaires »
ainsi que des
« pouvoirs
nécessaires pour exécuter leurs tâches de
supervision, y compris la faculté d’accéder à des
données, d’obtenir des informations et de mener
des inspections »
2
.
Cette harmonisation des standards européens
de supervision intervient alors que la structure
du marché de la certification des comptes
demeure hétérogène en fonction des pays.
Le marché français a la particularité d’être
beaucoup plus diversifié que les marchés de
la plupart des pays européens
3
. Dans 13 États
membres, les « Big Four » sont en situation
d’oligopole. La France possède un réseau
de cabinets de taille moyenne, notamment
en régions, favorisé par la pratique du co-
commissariat aux comptes. Cette particularité
a été présentée par de nombreux interlocuteurs
comme une chance pour le maintien d’une
certaine concurrence sur le marché de l’audit.
Le marché français se caractérise également
par un grand nombre de cabinets de petite
taille, exerçant l’expertise comptable à titre
principal mais maintenant néanmoins une
activité de certification (cf. l’annexe n° 1).
Le relèvement, par la loi dite « Pacte »
du 22 mai 2019, du seuil d’obligation de
certification des comptes, et la réduction en
conséquence du nombre de mandats relatifs
à des petites entreprises, devrait en particulier
fragiliser ces petites structures. Ce relèvement
constitue néanmoins un alignement sur les
obligations existant dans les autres pays
européens.
1 - L’adaptation du contrôle des entités
au risque
Les contrôles exercés par le H3C sur la
profession doivent être réalisés en fonction
d’une analyse du risque et proportionnés
à l’ampleur et à la complexité de l’activité
2. Paragraphe 22 de la directive n° 2014 UE du 16 avril 2014.
3. Commission européenne, rapport sur l’évolution du marché de l’UE des services de contrôle légal des comptes aux
entités d’intérêt public, établi conformément à l’article 27 du règlement (UE) n°537/2014, janvier 2021, disponible sur
COUR DES COMPTES
11
4. Au titre de ce même article, les contrôles portent notamment sur une sélection de missions de certification légale pour
lesquelles sont vérifiées le respect des règles d’indépendance, la conformité de l’audit aux normes d’exercice professionnel,
l’adéquation des ressources affectées à la réalisation des missions ainsi que les honoraires perçus. Ils portent également
sur le système de contrôle de qualité interne ainsi que sur toute autre prestation fournie dans le cadre d’une mission légale.
5. La distinction entre unités de contrôle ou mandats EIP ou non-EIP est précisée en annexe n° 1.
6. Le rapporteur général du H3C dirige le service chargé de procéder aux enquêtes (article L. 821-3.1 du code de commerce).
professionnelle exercée (art. R. 821-71 du code
de commerce
4
).
Depuis les précédentes constatations de la
Cour et dans l’attente de la mise en œuvre de la
rénovation des contrôles, les taux de contrôle de
la totalité des mandats sont restés à un niveau
peu élevé (0,3 % des mandats détenus par les
cabinets contrôlés et 0,1 % des mandats détenus
par des cabinets EIP en 2020 - cf. l’annexe n° 2).
Il appartient cependant à la programmation
annuelle de cibler les mandats les plus sensibles
ou les plus significatifs.
Dans le cadre de ces contrôles, le H3C examine
le respect des procédures, mais se prononce
également sur le mandat et notamment sur la
qualité de l’opinion émise par le commissaire
aux comptes. Par comparaison, les régulateurs
étrangers ont une démarche identique en
matière de contrôle, avec cependant des corps
de normes différents (à l’instar du régulateur
britannique). À l’inverse, le régulateur canadien
a compétence pour exiger s’il y a lieu une
correction des comptes des entreprises et de
l’opinion émise par l’auditeur.
Le contrôle des unités de contrôle non-EIP
5
est
assuré tous les six ans (art. R. 821-75 du code
de commerce). Il est principalement confié par
délégation à la CNCC, qui recrute parmi les
commissaires aux comptes des contrôleurs
praticiens assurant cette mission auprès
de leurs pairs. Le H3C garde la maîtrise du
programme de contrôle, de la nomination des
contrôleurs praticiens et de leur affectation. Il
conserve par ailleurs une capacité de contrôle
spécifique (une quinzaine de contrôles par
an assurés par trois agents), orientée vers les
cabinets les plus importants, les plus risqués ou
les plus sensibles.
Selon le rapport d’activité pour 2020 du H3C,
le contrôle des cabinets non EIP a établi que
les opinions ou conclusions n’étaient pas
étayées dans 9 % des cas (148 mandats) et
qu’elles étaient erronées dans 4 % des cas
(63 mandats). Les contrôles réalisés se
concluent, selon les cas, par la production
d’une lettre de fin de contrôle, la transmission
d’une lettre de suivi ciblée, la formulation par
la formation statuant sur les cas individuels
d’une recommandation, voire une saisine du
rapporteur général
6
. Sur les 892 contrôles
non EIP menés en 2020 et achevés, 799 ont
donné lieu à une lettre de fin de contrôle, 85
à une lettre de suivi et 8 à la formulation de
recommandations. Aucun n’a fait l’objet d’une
transmission au rapporteur général.
Le contrôle des unités EIP est assuré tous les
trois ans par les équipes de contrôleur du H3C
(art. R. 821-75 du code de commerce). À la
différence d’autres régulateurs européens,
le H3C intègre dans le même contrôle le
mandat concernant l’entité EIP et les mandats
(souvent détenus par le même commissaire aux
comptes) concernant les filiales de cette entité.
Selon le rapport d’activité pour 2020, les
contrôle de cabinets EIP ont montré que les
opinions étaient non étayées dans 52 % des cas
(sur 184 mandats EIP et non EIP) et erronées
dans 3 % des cas.
12
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Les 47 dossiers EIP contrôlés en 2020 ont
ainsi donné lieu à la rédaction de 22 lettres
de suivi (dont 11 étaient en projet à la date
d’achèvement de l’audit de la Cour), à la
formulation de 19 recommandations et à
six saisines du rapporteur général.
Graphique n° 1 : conclusions des contrôles 2020 par type de mandats
0
10
20
30
40
50
60
70
Opinion étayée
Insuffisances
Opinion non étayée
Opinion erronée
71 mandats EIP
1 576 mandats non EIP
1 647 mandats EIP et non EIP
37 %
47 %
65 %
63 %
15 %
22 %
22 %
9 %
11 %
4 %
4 %
1 %
Source : H3C, rapport annuel 2020
Le H3C procède à un suivi des actions
correctrices mises en œuvre par les cabinets
suite à la formulation de recommandations.
Pour 40 % des mandats contrôlés, les actions
correctrices sont demeurées partielles.
11 % d’entre elles n’ont pas été estimées
satisfaisantes par le H3C.
Le H3C et l’implication de la profession dans la lutte contre
le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme
En 2020, les commissaires aux comptes ont été à l’origine de 113 déclarations de soupçon
auprès de Tracfin
7
, portant sur un enjeu financier de 529 M€. Ces chiffres sont à comparer,
parmi les professions du droit et du chiffre, avec ceux des professions d’experts comptables
(516 déclarations, pour 257 M€), d’administrateurs de justice et mandataires judiciaires
(1 098 déclarations, pour 1 336 M€) et de notaires (1 546 déclarations, pour 2 305 M€).
La lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme fait l’objet
de vérifications spécifiques lors des contrôles des cabinets EIP et non EIP. Les contrôleurs
s’assurent que le cabinet a intégré cette problématique dans son organisation, ses
procédures internes et les diligences qu’il met en œuvre. En 2020, 26 des 47 contrôles EIP et
169 des 752 contrôles non EIP réalisés étaient non-conformes à ce titre. Le H3C publie un
rapport annuel sur le dispositif applicable aux commissaires aux comptes.
7. Ministère de l’économie, des finances et de la relance,
Tracfin 2020, Activité et analyse,
juillet 2021, disponible sur
www.economie.gouv.fr.
COUR DES COMPTES
13
8. Inspection générale de la Justice,
Mission sur la discipline des professions du droit et du chiffre,
octobre 2020, disponible
sur
www.justice.gouv.fr.
2 - Le contrôle de l’obligation de formation
continue : une mission accessoire
L’obligation de formation continue des
commissaires aux comptes fait également
l’objet d’une vérification. Elle est confiée
par délégation à la CNCC, qui est par
ailleurs l’organisme principal de formation à
destination de la profession. La proportion
de commissaires aux comptes à jour de leur
obligation de formation (120 heures annuelles)
s’est réduite de 61 % en 2018 à 49 % en 2020.
Ni l’absence de déclaration individuelle de
formation, ni le non-respect des heures obliga-
toires ne sont en pratique suivis de sanction. La
lourdeur de la procédure correspondante rend
ces obligations inopérantes.
3 - La structuration du champ disciplinaire,
des progrès à poursuivre et amplifier
L’Inspection générale de la Justice (IGJ) a fait
le constat en 2020
8
de la faiblesse du champ
disciplinaire au sein des professions du droit
et du chiffre (cf. l’annexe n°7). Le taux moyen
de sanction des commissaires aux comptes
(0,5 pour 1 000 professionnels) est six fois
inférieur à celui des notaires ou des huissiers et
douze fois inférieur à celui des médecins.
Le rapport d’activité pour 2020 corrobore
ce constat : la formation statuant sur les
cas individuels (FCI) du H3C a ouvert une
procédure de sanction contre 11 commissaires
aux comptes (six dossiers). Parallèlement,
elle a décidé du classement de 49 dossiers. Le
tiers des décisions de classement prises par la
FCI (16 sur 49) est lié au départ en retraite ou
à la cessation d’activité du commissaire aux
comptes concerné. En 2021, sur 51 dossiers
présentés à la FCI, 42 ont été classés, huit ont
fait l’objet de poursuites et un a donné lieu à
une extension d’enquête.
Le rapport de l’IGJ présente la maîtrise
conjointe des fonctions de contrôle et de la
discipline au sein du H3C comme un modèle
pour les professions du droit et du chiffre, dans
la mesure où ce contrôle est à la fois une action
préventive et une
« porte d’entrée efficace
à la mise en œuvre éventuelle d’une action
disciplinaire »
.
À ce titre, la part des dossiers transmis au
rapporteur général par la présidente du H3C
à la suite d’un contrôle est un indicateur
important. Ils représentaient 19 dossiers sur
34 en 2019, cinq dossiers sur 20 en 2020 et
sept dossiers sur 22 en 2021.
La visibilité du H3C a été significativement
renforcée par deux décisions d’ampleur,
intervenues en 2020 et 2022, concernant des
grands cabinets et les mandats de grandes
entreprises. La publicité de ces décisions a
contribué à légitimer l’action disciplinaire du
H3C.
Ces progrès ont été rendus possibles par
la montée en puissance depuis 2016 de la
division des enquêtes, rattachée au rapporteur
général. Pour autant, l’action de cette division
a été perturbée par la nécessité de résorber un
stock initial de 129 dossiers transmis en 2016.
Cet objectif est aujourd’hui atteint. Le stock
de dossiers en cours atteignait 104 affaires
au 31 décembre 2020 et devait être réduit à
69 dossiers fin 2021. 14 % des dossiers traités
ont donné lieu à des poursuites.
14
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
B - Des changements structurants
qui ont donné de nouvelles marges
de manœuvre à l’institution
1 - Le plan stratégique 2020-2022
Le H3C s’est engagé depuis 2017 dans
une démarche de redéfinition de sa
stratégie, d’abord centrée sur la question
de la redéfinition des contrôles. Il a adopté
le 28 novembre 2019 un plan stratégique
2020-2022. Un document similaire avait été
défini pour les années 2015-2016. Le plan
stratégique prend acte de la nécessité de
renforcer le fonctionnement du H3C dans le
cadre des nouvelles fonctions de régulation qui
lui ont été confiées par la réforme européenne
de l’audit de 2016, mais également de la
transformation de la profession annoncée
à la suite de l’adoption de la loi relative à la
croissance et la transformation des entreprises
(loi dite « Pacte ») du 22 mai 2019.
Ce plan stratégique définit trois priorités
« impératives » : la rénovation des contrôles, le
développement de la visibilité de l’institution
et l’adaptation de son fonctionnement interne.
Cette dernière priorité inclut le renforcement
des effectifs et des compétences au sein de
l’institution. La place relative accordée aux
aspects de communication peut surprendre.
Le renforcement de la communication et la
mise en place d’une politique événementielle
et de publications se sont en effet vu accorder
un rang de priorité similaire à la rénovation
des contrôles et supérieur à la montée en
puissance du service des enquêtes.
Le plan stratégique a également acté la révision
de la politique de délégation vis-à-vis de la
CNCC dans le domaine de l’inscription, de la
formation et de la perception des cotisations.
2 - La révision de la politique de
délégation vis-à-vis de la CNCC
Le contrôle de la Cour avait souligné la
nécessité de restreindre le champ des
délégations consenties à la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes. Le
coût annuel des délégations a ainsi été réduit
de 3,15 M€ entre 2019 et 2021.
L’internalisation en 2020 de deux missions
déléguées s’est en effet traduite par une
réduction significative des coûts et une
meilleure maîtrise financière. Ainsi, le H3C
recouvre désormais directement ses recettes
auprès des cabinets et est désormais en
mesure de procéder à la vérification des
déclarations. La gestion de la liste d’inscription
est aujourd’hui assurée par un service du H3C.
Un portail numérique a été mis en place à ce
titre et 87 % des inscriptions sont désormais
dématérialisées.
En outre, le H3C a instauré un contrôle de la
facturation des délégations par la CNCC au
titre des années 2019 et 2020. Les vérifications
réalisées ont plus particulièrement porté
sur les coûts indirects de ces délégations
(refacturations par les contrôleurs praticiens,
par les CRCC et par CNCC services). Elles ont
conduit le H3C à demander le remboursement
de trop versés pour un montant de près de
86 000 € au titre de 2019 et 307 000 € au titre
de 2020.
Des discordances demeurent encore dans le
suivi des charges reprises.
3 - La redéfinition des contrôles EIP
et non EIP, déployée progressivement
à partir du programme 2021
Le H3C a redéfini sa politique de contrôles
EIP afin de la fonder sur une approche par les
COUR DES COMPTES
15
risques (cf. l’annexe n° 3). Une évaluation sera
nécessaire pour apprécier la pertinence des
modalités de détermination des risques et
vérifier que les ressources affectées (en « unités
de temps de contrôle ») sont effectivement
proportionnées aux niveaux de risque.
Le déploiement et l’enrichissement de
ces nouvelles modalités de contrôle sont
toutefois limitées par l’obsolescence du
système de traitement des données du H3C.
Ces données concernent l’identité et l’activité
des commissaires aux comptes. Elles sont à
la fois issues des déclarations faites par les
commissaires aux comptes et collectées lors des
contrôles. Elles sont aujourd’hui encore traitées
dans plusieurs tableurs excel.
S’agissant des contrôles non EIP, le H3C
a confirmé que les modalités actuelles de
réalisation des contrôles ne permettaient
pas de les cibler de manière transversale,
sur un ensemble de mandats correspondant
par exemple à un secteur d’activité ou à un
statut considéré comme risqué. Ainsi, l’analyse
nationale des risques de blanchiment de
capitaux et de financement du terrorisme a
conduit à identifier, parmi les secteurs d’activité
présentant un risque élevé, les entreprises
du secteur de l’art et du luxe et certaines
associations ou fonds de dotation. Cependant
les mandats correspondants ne sont pas
encore identifiés dans la base de données
du H3C et les modalités d’un contrôle par
échantillonnage n’ont pas été définies. À ce
stade, seul est vérifié le respect par les cabinets
contrôlés des obligations liées à la lutte contre
le blanchiment des capitaux et le financement
du terrorisme (et en particulier l’application de
la norme d’exercice professionnelle 9605).
4 - La diversification des parcours :
un enjeu de ressources humaines
Le H3C demeure confronté à des difficultés
de recrutement, amplifiées par ses règles
déontologiques. Conformément à une
recommandation de la Cour, il a mis en place en
2019 une passerelle de compétence destinée à
lui permettre d’accueillir un plus grand nombre
de professionnels de l’audit en leur assurant
la possibilité de réintégrer ensuite, s’ils le
souhaitent, leur cabinet d’origine, grâce à un
engagement préalable de celui-ci. La démarche,
inédite en France, s’inspire de la pratique
américaine et des Pays Bas, qui permet
l’échange de compétences avec des cabinets
d’audit. Le bilan de ce dispositif est mitigé.
Les cabinets d’audit n’ont pas fait preuve
d’engouement pour mettre à disposition des
ressources pour le H3C et cela n’a pas conduit à
un recrutement massif.
Depuis 2019, le H3C ne semble pas avoir
engagé de réflexions nouvelles en matière de
diversification des profils de recrutement.
Le
recrutement des contrôleurs reste très axé sur
des profils de commissaires aux comptes, ce
qui reste coûteux en termes de rémunération.
Le H3C a cependant tenté le recrutement de
profils juniors. Certaines voies de diversification
des profils n’ont pas été explorées, comme
le recrutement d’agents publics au sein des
divisions consacrées au contrôle (par exemple
des agents comptables seniors). Les nouvelles
compétences sur lesquelles les fonctions ne
sont pas encore bien définies par le H3C ne
nécessitent pas forcément des recrutements
et pourraient être externalisées. À ce titre,
le H3C pourrait utilement renforcer ses
collaborations avec le monde académique. Il
16
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
pourrait également réfléchir à l’opportunité de
faire appel à des prestataires externes sur des
compétences très ciblées, comme l’exploitation
de ses bases de données (compétences
d’analystes de données dont le recrutement est
anticipé à ce jour).
C - La poursuite de la modernisation
des systèmes d’information
La mise en place de systèmes d’information
robustes constitue un enjeu majeur d’efficacité
et de productivité pour le H3C. Le déploiement
d’un système d’information pour la gestion des
inscriptions, doté d’une plate-forme ouverte aux
professionnels, constitue une avancée majeure.
La mise en place programmée d’un système
d’information consacré à la mise en œuvre, au
suivi et à la gestion des données des contrôles
et des enquêtes permettra de combler un
retard pénalisant pour son organisation.
1 - La mise en place d’un système
d’information métier dans le cadre de la
gestion des inscriptions et des cotisations
La fin de la délégation à la CNCC de la gestion
des inscriptions a obligé le H3C à mettre en
place un outil spécifique sécurisé, dans un
calendrier contraint. L’institution a réalisé à
ce titre en 2020 un investissement de plus
de 600 000 €, qui a abouti à l’ouverture, le
5 novembre 2020, d’un portail dédié aux
commissaires aux comptes, dont le taux
d’utilisation est très élevé (cf.
supra
).
Les déclarations individuelles d’honoraires
(totales et EIP), permettant de définir le
montant des cotisations pour l’année suivante,
sont réalisées sur le même portail.
Les outils dont dispose le H3C pour connaître
la population qu’il supervise sont encore trop
restreints. Aux données recueillies lors des
mises à jour de la liste d’inscription ou des
déclarations du montant global d’honoraires
devraient s’ajouter les déclarations d’activités
des commissaires aux comptes recueillies et
transmises par la CNCC. Ces dernières données
demeurent par nature déclaratives. Un marché
a été signé fin 2021 pour modifier le système
d’information métier afin qu’il puisse agréger
ces données issues des déclarations d’activité.
Cette agrégation permettra notamment de
réaliser des contrôles de cohérence, avec
notamment les déclarations d’honoraires
servant de base au calcul des cotisations.
La CNCC dispose également de déclarations au
fil de l’eau concernant les nouveaux mandats
des commissaires aux comptes.
Cependant les informations correspondantes
ne sont pas communiquées au H3C en temps
réel. Il s’écoule en effet une année avant
que le Haut conseil puisse identifier l’arrivée
d’un mandat risqué dans le portefeuille d’un
commissaire aux comptes.
Le développement du système d’information
doit permettre au H3C de réaliser une analyse
en temps réel de la structure et de l’évolution
du portefeuille de mandats de chaque cabinet,
et de cartographier les risques qui y sont
associés.
À l’avenir, le système d’information pourrait
également être complété des informations
relatives aux signalements reçus concernant les
cabinets ainsi que sur l’historique des contrôles
dont ils ont fait l’objet de la part du H3C.
Il pourrait aussi agréger les données relatives
aux déclarations de formation continue, voire
les déclarations concernant les autres activités
hors mandats des CAC (nature de la mission et
montants) auxquelles les cabinets concernés
procèdent aujourd’hui auprès de la CNCC.
COUR DES COMPTES
17
2 - Le déploiement jusqu’en 2024
d’un SI consacré aux contrôles
Les contrôles EIP et non EIP ne font pas à
ce jour l’objet d’un véritable système
d’information, tant s’agissant de l’organisation
et du planning des contrôles que de
l’exploitation des données recueillies et de
l’identification des risques. Le principe de la
mise en place de ce système d’information
propre a été validé.
L’accès à la base de données du système
d’information métier devrait permettre
d’intégrer les données déclaratives des
cabinets. Cette base de données sera corrigée
et fiabilisée au gré des contrôles de ces entités.
Le système d’information pourra également
agréger les données relatives aux signalements
et à la programmation des contrôles, ainsi que
les informations issues des contrôles antérieurs
et celles concernant l’avancée des contrôles
en cours.
Ce chantier a été présenté au collège sous la
forme de quatre lots. Le 2 novembre 2021,
le collège a décidé la mise en œuvre de
trois d’entre eux et validé l’ensemble des
fonctionnalités proposées dans le cahier des
charges. Le montant total du projet est estimé
à 825 000 €, auxquels s’ajouteraient 368 000 €
de charges annuelles hors amortissement. Les
services ont sollicité par ailleurs le recrutement
de deux spécialistes en analyse de données.
Le H3C espère la mise en service du premier lot
à la fin de l’année 2022 et celle des deuxième et
troisième lots en 2024.
Le quatrième lot, relatif au déploiement d’un
module d’intelligence artificielle pour l’exercice
des missions du H3C, n’a pas été retenu par
le collège. Il présente en effet peu d’intérêt
puisque, à la différence d’autres autorités de
supervision, le nombre d’entités concernées par
la régulation du H3C demeure modeste et les
seules données à exploiter ne concernent que
l’activité de la profession.
D - Les perspectives : le régulateur
face à l’apparition de nouveaux
risques et de nouveaux métiers
Les autorités de supervision de l’audit doivent
être prêtes à s’adapter à de nouveaux risques et
à de nouvelles sollicitations.
1 - Des risques plus complexes avec le
développement de nouvelles technologies
Les transformations numériques de l’économie
constituent un défi pour la fiabilité des audits
comptables des grandes entreprises. Le métier
de commissaire aux comptes doit s’adapter
à l’émergence de nouvelles technologies et
d’outils financiers innovants (par exemple
l’utilisation de
blockchain
) ainsi qu’au
développement d’algorithmes d’intelligence
artificielle
9
qui vont rendre encore plus
complexes les systèmes d’information des
grandes entreprises. En outre, les cabinets
internationaux d’audit des comptes conduisent
d’ores et déjà, pour leur propre activité, des
projets de développement d’algorithmes
intelligents adaptés à leur mission.
Les autorités françaises de supervision ont
développé une veille active et une réflexion
concernant les transformations de l’économie,
en particulier dans le secteur financier, par les
technologies d’intelligence artificielle et leurs
9. L’intelligence artificielle, définie comme l’ensemble des technologies tendant à imiter le fonctionnement humain de
manière autonome, désigne en particulier le développement de programmes disposant d’une capacité d’apprentissage
autonome, dits de
machine learning.
18
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
conséquences en termes d’adaptation des
méthodes de régulation
10
.
Comme les institutions de supervision de
l’audit des autres pays, le H3C sera amené à
déterminer des méthodes de contrôle de ces
algorithmes intelligents. Il s’agit par exemple
de tester la qualité d’analyse des risques des
algorithmes de chaque entité contrôlée par des
modèles alternatifs appliqués aux mêmes jeux
de données ou, à l’inverse, de tester le modèle
en place sur un jeu de données externe.
Le développement de ces méthodes exige
de renforcer les coopérations entre entités
chargées de la supervision. Il exige surtout le
développement de nouvelles compétences.
Compte tenu de leur forte spécialisation, les
opportunités de mutualisation entre autorités
françaises de supervision, voire de coopération
avec le monde académique, devraient être
prioritairement explorées.
2 - La perspective du développement
d’une mission de régulation des
organismes tiers indépendants
(OTI) dans le champ de la RSE
Les obligations croissantes de certification
des entreprises en matière de responsabilité
sociale et environnementale (RSE) offrent
aux commissaires aux comptes un champ
de prospection de nouvelles missions. Ces
perspectives seraient d’ailleurs devenues,
pour les cabinets, un argument majeur pour le
recrutement de jeunes collaborateurs.
La profession valorise le fait que les
commissaires aux comptes interviennent déjà
dans le champ de la RSE, au titre de l’obligation
d’attester de la présence de la déclaration de
performance extra-financière (DPEF) dans le
rapport de gestion des grandes entreprises et
de vérifier l’absence d’incohérence manifeste
avec les comptes. Ils ont également l’obligation
d’attester la production du bilan carbone des
entreprises. Pourtant, à ce jour, les contrôles
menés par le H3C n’incluent pas la vérification
de l’exercice de ces missions obligatoires.
Au titre de leurs activités extérieures à la
certification des comptes, et donc au périmètre
de supervision du H3C, une dizaine de cabinets
s’est positionnée en France comme organismes
tiers indépendants (OTI), en charge du contrôle
des DPEF ou, s’agissant des sociétés à mission,
de l’atteinte des objectifs. Ces OTI sont
accrédités par le comité français d’accréditation
(COFRAC). Les OTI accrédités sont à ce
jour majoritairement des commissaires aux
comptes. Afin de s’entourer des compétences
adéquates, les CAC peuvent s’appuyer sur une
norme d’exercice professionnel, qui prévoit les
conditions dans lesquelles ils peuvent avoir
recours à une expertise extérieure.
Cette mission OTI est identifiée comme un
relais de croissance pour l’activité des
commissaires aux comptes. Le développement
par le droit communautaire des obligations
de supervision de cette activité, avec un
niveau d’exigence qui reste encore incertain,
a conduit le H3C à proposer une extension de
ses missions. Le collège du H3C a engagé une
réflexion sur le sujet et essaye de contribuer
aux travaux de normalisation en cours.
Pour autant, à ce stade, le H3C ne s’est pas
entouré de compétences spécifiques pour
appréhender ou préfigurer une mission
de supervision de ce type, et en particulier
10. L’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) s’est ainsi dotée d’un pôle Fintech-Innovation (cf. ACPR,
I
ntelligence artificielle : enjeux pour le secteur financier,
décembre 2018 et
Gouvernance des algorithmes d’intelligence
artificielle dans le secteur financier,
juin 2020, disponibles sur
).
COUR DES COMPTES
19
identifier les types de risques – notamment
d’écoblanchiment - à couvrir dans le cadre de
contrôles. Les recrutements de deux contrôleurs,
appelés à être intégrés à la division EIP, sont
prévus en 2023 et 2024. Ce positionnement est
curieux car il suppose que cette nouvelle mission
ne justifierait ni la création d’une nouvelle
division ni la mise en place de méthodes
spécifiques d’investigation. Il est au surplus
incompatible avec le fait que les OTI ne sont pas
tous commissaires aux comptes.
La transposition en droit français de la future
directive européenne sur les rapports de
durabilité des entreprises devra également
préciser la nature des ressources spécifiques
affectées à cette nouvelle mission ainsi que son
contenu exact
11
. Une évolution des missions
du H3C supposerait en tout état de cause
une modification de sa gouvernance et de la
composition du collège, des commissions et de
la formation statuant sur les cas individuels
12
.
11. À titre d’illustration, les frais d’accréditation du COFRAC sont facturés aux entreprises candidates.
12. Au titre de représentants d’intérêts publics, le conseil d’administration du COFRAC, association de loi 1901, comprend
notamment un représentant du ministère en charge de l’environnement et un représentant d’une association de défense
de l’environnement.
II - UNE FRAGILITÉ FINANCIÈRE PERSISTANTE
Les transformations du H3C, en partie
financées sur les réserves de l’institution,
maintiennent cette dernière dans une certaine
fragilité. Les modalités de financement du Haut
conseil ont été modernisées depuis 2018. Elles
demeurent néanmoins sous le contrôle du
ministère de la justice, qui maintient les taux
des cotisations dont le produit est alloué au
H3C à leur plus bas niveau. Parallèlement, la
loi de finances a fixé pour le H3C un plafond
d’emploi qui apparaît surdimensionné. Cette
contradiction perturbe le message relatif
aux moyens que l’État entend attribuer à
l’institution pour mener à bien ses missions.
Le H3C s’est engagé dans une stratégie de
saturation de son plafond d’emploi, sans
en avoir les ressources. Les charges de
fonctionnement à venir sont amenées à
progresser en raison du nouveau système
d’information. Le H3C prévoit ainsi une
succession d’exercices déficitaires. Les choix
de recrutement et d’investissement du H3C,
s’ils ne sont pas maîtrisés, pourraient conduire
à une contraction trop importante du fonds de
roulement net global.
A - Un mode de financement rénové,
dynamique mais contraint par
les effets de la loi Pacte
La loi de finances pour 2018 a modifié le mode
de financement du H3C, suite à la révision
de ses missions en 2016. Auparavant, ce
financement comprenait une cotisation fixe de
10 € par commissaire aux comptes inscrit, des
droits fixes sur chaque rapport de certification
ainsi qu’une cotisation à la charge de la CNCC.
Il pesait proportionnellement davantage sur les
cabinets les plus petits.
L’article L. 821-6-1 du code de commerce
prévoit désormais deux cotisations
additionnelles, l’une assise sur le montant
total des honoraires facturés au cours de
l’année civile précédente et l’autre assise sur
le montant total des honoraires facturés aux
entités d’intérêt public. Ces cotisations sont
20
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
exigibles le 31 mars de chaque année. Elles
constituent l’essentiel des recettes du H3C
13
.
Ce mode de financement a l’avantage d’adapter
les ressources de l’institution à l’évolution des
prix. La loi offre au ministère de la justice la
possibilité de moduler les taux de cotisation.
Les taux de ces cotisations sont en effet fixés
par décret du garde des sceaux, dans une
fourchette comprise entre 0,5 % et 0,7 % pour
la première et entre 0,2 % et 0,3 % pour la
seconde cotisation. En dépit des sollicitations
du H3C, un décret du 30 décembre 2017 a
fixé à leur niveau plancher les taux des deux
cotisations.
L’article L. 821-5 du code de commerce
introduit par ailleurs un plafond de ressources
pour le H3C. Il a été fixé à 19,4 M€, soit près de
125 % du montant des produits actuellement
constatés.
Les produits du H3C se sont nettement
accrus en 2018 et 2019 grâce à la progression
des mandats EIP et non EIP déclarés (de
respectivement + 3,5 % en 2018 et + 3,7 %
en 2019). Le H3C craint une érosion de ses
produits du fait de la mise en œuvre des
dispositions de la loi Pacte du 22 mai 2019
14
.
Celle-ci incluait deux dispositions influençant
l’activité de la profession, et par conséquent
l’assiette de calcul des cotisations. La fin de
l’obligation de la nomination d’un CAC dans
les petites entreprises a suscité une grande
inquiétude au sein de la profession. Les effets
de cette non-reconduction des mandats vont
se répartir sur plusieurs années, jusqu’en 2024.
13. La contribution forfaitaire prévue à l’article L. 821-5 II du code de commerce génère des produits marginaux.
14. Loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 relative à la croissance et la transformation des entreprises.
Graphique n° 2 : dynamique de l’assiette de cotisations depuis 2018
7,00 %
6,00 %
5,00 %
4,00 %
3,00 %
2,00 %
1,00 %
0,00 %
- 1,00 %
- 2,00 %
2018
2019
2020
2021
1,15
3,47
3,07
2,78
- 0,63
1,30
- 1,24
3,19
0,28
5,80
2,95
0,40
Honoraires tous mandats
EIP
Non EIP
Source : Cour des comptes, d’après H3C
COUR DES COMPTES
21
Selon une première évaluation faite à la mi-
2020, seuls 31 % des mandats n’ont pas été
renouvelés. Parallèlement, une mission d’audit
légal concernant spécifiquement les petites
entreprises (« ALPE »), facultative et d’une
durée de trois ans, a été créée. Fin 2020, le
nombre des mandats conclus au titre de ces
missions a été estimé à 1 600. En 2021, les
produits des cotisations se sont révélés être
sensiblement plus importants qu’anticipés
(15,6 M€, pour une estimation initiale de
14,8 M€). Le scénario d’une contraction des
cotisations de 2 %, prévu dans le budget pour
2021 du H3C, ne s’est pas produit. La baisse des
mandats non EIP a été moins importante que
prévu (- 1,2 %) et a été en partie compensée
par une augmentation sensible des mandats
EIP (+ 2,9 %).
L’hypothèse d’évolution de l’assiette de
cotisations privilégiée par le H3C pour la
construction de ses prévisions budgétaires est
celle d’une baisse de 1 % en 2022 (limitée par
une augmentation des services autres que la
certification des comptes), puis de 2 % en 2023
et 2024. Dans le budget 2022, cette baisse
du niveau de cotisations est portée à 2,7 %
en ne prenant pas en compte les majorations
pour retard. La récurrence de ces majorations
mériterait pourtant d’être prise en compte.
Les dernières prévisions de croissance de
l’économie française établies par la Banque de
France (7 % en 2021, 2,8 % en 2022, 1,3 % en
2023)
15
devraient conduire le H3C à élaborer
un scénario alternatif de stabilité de l’assiette
de cotisation sur cette période.
Par ailleurs, le H3C anticipe une disparition
en 2022 des « autres recettes », qui devaient
représenter 360 000 € en 2021. Il s’agit
principalement de remboursements des Urssaf
et de l’Ircantec, mais également des produits
financiers liés à l’obligation de dépôt des
liquidités au Trésor (20 778 €).
Depuis que le H3C perçoit directement ses
cotisations, l’établissement est, dès le mois de
juin, en mesure d’estimer plus précisément
le niveau réel de ses produits de l’année et
d’adapter ses charges en conséquence. Des
erreurs significatives récemment constatées
dans les déclarations des cabinets d’audits,
en particulier des plus importants, impose le
renforcement des contrôles portant sur ces
déclarations.
B - L’annonce d’une forte progression
des charges
À la demande du comité d’audit, le H3C a
mis en place en 2020 une présentation de
l’exécution de son budget en sept grandes
fonctions ainsi identifiées : internationale,
contrôles EIP, contrôles non EIP, enquêtes,
formation restreinte, inscription, normes
et déontologie. Les coûts identifiés sur
une fonction supplémentaire, dénommée
« supports », sont répartis entre les fonctions
principales au
prorata
des effectifs qui y sont
affectés.
Cet outil est d’ores et déjà précieux pour suivre
dans le temps l’affectation des moyens à
chacune des grandes missions du H3C.
15. Scénario dégradé intégrant les conséquences de la guerre en Ukraine. Banque de France,
Projections macro-
économiques,
mars 2022, disponible sur
www.banque-france.fr.
22
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Graphique n° 3 : répartition du coût annuel des différentes divisions (au 31 décembre 2020)
Tableau n° 1 : prévision d’évolution des charges présentées par le H3C (montants en €)
35,3 %
Controles
non EIP
26,0 %
Contrôles EIP
16,8 %
Enquêtes
7,1 %
Normes et
déontologie
6,9 %
Internationale
6,5 %
Inscription
1,4 %
Formation
restreinte
Source : Cour des comptes, d’après H3C. Le graphique présente la
répartition des charges annuelles 2020 entre les différentes divisions
identifiées dans le tableau analytique. Il apparaît que certaines
incohérences peuvent encore être corrigées. Ainsi, le coût de la
délégation relative au contrôle de l’obligation de formation continue
est imputée par défaut sur la fonction « supports ». En outre, cette
présentation n’est pas encore utilisée lors de la préparation des budgets.
Source : H3C
Dans le cadre de sa préparation budgétaire, le
H3C a en outre réalisé une prévision d’évolution
de ses charges et produits jusqu’en 2024.
Le Haut conseil anticipe une augmentation
sensible des postes de charges.
Prev 2021
BP2022
2023
2024
Personnel
8 709 908
9 495 658
10 369 791
10 772 553
Achats
24 092
38 220
48 220
48 220
Services extérieurs
4 708 533
4 940 243
4 892 417
4 929 840
Autres services extérieurs
1 370 514
1 538 677
2 285 452
2 411 766
Dotations aux amortissements
et provisions
493 655
400 000
626 920
626 920
Total charges
15 360 279
16 424 798
18 234 800
18 801 299
COUR DES COMPTES
23
Graphique n° 4 : coût moyen par ETPT de plusieurs API et AAI
160 000 €
140 000 €
120 000 €
100 000 €
80 000 €
60 000 €
40 000 €
20 000 €
0 €
150 308 €
H3C
AMF
HAS
Autorité
de la
concurrence
HATVP
CSA
Autorité
nationale
des jeux
140 681 €
104 770 €
95 580 €
94 810 €
84 538 €
83 724 €
Source : Cour des comptes, d’après loi de finances pour 2022
1 - Une croissance non maîtrisée
de la masse salariale
Le profil des recrutements du H3C conduit
l’institution à proposer une rémunération
moyenne parmi les plus élevées des autorités
publiques et administratives indépendantes
(API et AAI). Le H3C s’est par ailleurs engagé
dans une politique de saturation de son plafond
d’emploi, dont le niveau excède pourtant ses
moyens financiers.
Cette politique de recrutement pèse sur les
équilibres financiers à venir.
Un plafond d’emploi surdimensionné
au regard des ressources disponibles
Chaque année, la loi de finances détermine
pour le H3C, comme pour chaque autorité
administrative ou publique indépendante, un
plafond d’emploi concernant l’ensemble de ses
agents, de statut public ou privé. Or, notamment
en raison du coût des agents du H3C aux profils
les plus spécifiques, ce plafond d’emploi est
nettement surdimensionné au regard des
capacités financières qu’il est en mesure de
consacrer à sa masse salariale. L’écart entre ce
plafond d’emploi et la réalité des effectifs du
H3C était de 30 % en 2018. Depuis la fin des
délégations à la CNCC, il est de l’ordre de 15 %.
Tableau n° 2 :
plafond d’emploi et effectifs réels
Sources : Lois de finance et H3C. Cette décomposition est présentée à l’appui des demandes du H3C.
2017
2018
2019
2020
2021
TOTAL plafond (en ETPT)
61
65
65
65
68
Effectifs réels ETPT au 31/12
47,9
45,5
47
54,2
58,1
Ce plafond d’emploi est interprété par
l’institution comme une affectation de moyens
validée par le législateur. La présentation de
l’activité du H3C au sein de l’annexe au projet de
loi de finances pour 2022 indique ainsi :
« Compte
tenu des restrictions budgétaires limitant les
recrutements, les effectifs du H3C sont demeurés
inférieurs au niveau nécessaire pour remplir
24
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
de manière satisfaisante l’ensemble de ses
missions ».
Dès lors, la saturation du plafond
d’emploi est présentée par le H3C comme un
objectif, indépendamment de l’évolution de
ses produits, de celle de ses charges et de sa
politique de rémunération. Le compte rendu de
la réunion du comité d’audit du 7 décembre 2020
reflète cette confusion :
« le collège du H3C ne
doit pas pour autant perdre de vue un nécessaire
renforcement des moyens dont témoigne le
plafond d’emploi de 68 qui devait
[souligné par la
Cour]
lui permettre de réaliser l’ensemble de ses
missions dans le cadre législatif et réglementaire
actuel et de mettre en œuvre pleinement son
plan stratégique et la rénovation de ses modalités
de contrôle ».
Il est à noter que le plafond
d’emploi ne précise pas la part de recrutements
sous statut de cadre, ou de cadre senior.
Le budget présenté par le H3C à son collège
prévoit d’atteindre ce plafond d’emploi en 2023
et de le dépasser en 2024. Un plafond d’emploi
n’a pourtant pas pour objet de fixer un objectif
à atteindre coûte que coûte.
Une progression de 20 % des effectifs
entre 2018 et 2021
La politique de recrutement opérée en 2020 et
2021 a fortement fait progresser les charges de
personnel (cf. l’annexe n° 5). Elle a accompagné
la fin des délégations à la CNCC et la montée
en puissance des divisions en charge des
contrôles et des enquêtes.
Le H3C demeure pour autant confronté à des
difficultés de recrutement sur les postes les
plus sensibles.
Graphique n° 5 : répartition des effectifs (ETPT) par divisions au 31 décembre 2020
15,24 %
Contrôle EIP
12,37 %
Supports
10,08 %
Enquêtes
6,75 %
Contrôles
non EIP
4,33 %
Normes et
déontologie
3,95 %
Internationale
0,92 %
Formation
retreinte
0,54 %
Inscription
Source : Cour des comptes, d’après H3C. Les effectifs sont exprimés
en ETPT.
Alors que le H3C enregistre des pertes
d’exploitation, l’accroissement des effectifs de
la division internationale depuis 2020 paraît peu
justifié. Un conseiller du président en matière
internationale ainsi qu’un chargé de mission
supplémentaire ont été recrutés en 2020, à
COUR DES COMPTES
25
Schéma n° 1 : prévision d’ouvertures de postes présentée au collège et ETPT
2023 : 67,8 ETPT
• 1 data analyst (contrôle EIP)
• 1 gestionnaire de contrôles (contrôles EIP)
• 1 contrôleur "spécialiste infos non financières" (contrôle EIP)
• 1 contrôleur (contrôle non EIP)
• 1 vérificateur (division financière)
2024 : 70,7 ETPT
• 2 contrôleurs senior (contrôle EIP)
• 1 contrôleur "spécialiste infos non financières" (contrôle EIP)
2022 : 63,4 ETPT
• 1 data analyst (contrôles EIP)
• 1 support juridique IFIAR (temps partiel) (division internationale)
Source : Cour des comptes, d’après H3C. Plusieurs recrutements ne sont prévus qu’en cours d’année. Leur
plein effet en matière d’ETPT n’est ainsi constaté que l’année suivante. Ainsi, un poste supplémentaire de
contrôleur a été pourvu fin 2021 et aura un effet sur la masse salariale 2022.
des niveaux de rémunération parmi les plus
importants du H3C. L’institution les justifie par
le niveau de qualification des intéressés, qui
permettrait de garantir la crédibilité du H3C face
aux grands réseaux d’audit internationaux. Un
recrutement complémentaire est prévu en 2022.
Entre le 30 septembre 2020 et le
30 septembre 2021, les dépenses de personnel
liées à la division internationale ont progressé
de plus de 50 %. Les effectifs de cette division
sont désormais plus importants que ceux
de la division chargée des normes et de la
déontologie. Les dépenses de personnel qui
lui sont affectées sont supérieures à celles
relatives à la division des contrôles non EIP et
au suivi de la délégation correspondante.
Le H3C les justifie par sa plus grande implication
internationale
16
, qui l’a conduit à prendre la
présidence du Comité des organes européens
de surveillance de l’audit (CEAOB)
17
sur la
période 2020-2024. Cette présidence est assurée
formellement par le conseiller spécial. Le H3C
participe activement aux groupes de travail du
CEAOB et du Forum international des régulateurs
d’audit indépendants (IFIAR)
18
. Pour la moitié
de ces groupes, cette participation est assurée
directement par les services opérationnels et
le directeur général. Elle ne justifie donc que
partiellement l’accroissement des ressources
accordées à la division internationale.
Le projet d’une croissance des effectifs
de plus de 20 % jusqu’en 2024
Le H3C présente un projet ambitieux de
développement de ses équipes, visant à saturer
le niveau actuel de son plafond d’emploi en
2023 et à le dépasser en 2024.
16. La coopération avec les autorités de supervision des autres pays fait partie des missions confiées par la loi au H3C
(art. L821-1 du code de commerce). Cette coopération permet de défendre au niveau international les conceptions
françaises en matière d’audit.
17.
Comittee of european auditing oversight bodies.
Le CEAOB est un comité européen placé auprès de la Commission
européenne qui rassemble les superviseurs européens de l’audit.
18.
International forum of independent audit regulators.
26
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Le recrutement de contrôleurs spécialisés en
« informations non financières » correspond
à l’anticipation d’une extension des missions
du H3C dans le domaine du contrôle des
organismes tiers indépendants (OTI), sans
préjuger de ses besoins ultérieurs ni de
l’organisation à mettre en place. L’exercice de
cette nouvelle mission supposerait par ailleurs
la mise en place de recettes fléchées, qui ne
sont pas identifiées aujourd’hui.
À ces créations de poste s’ajoutent des taux de
progression dynamiques de la masse salariale
retenus par le H3C dans ses prévisions.
Graphique n° 6 : prévision de progression de la masse salariale présentée au collège,
par date d’ouverture des postes
11 000 000 €
10 500 000 €
10 000 000 €
9 500 000 €
9 000 000 €
8 500 000 €
8 000 000 €
7 500 000 €
2021
2022
2023
2024
Base masse salariale 2021
Postes 2022
Postes 2023
Postes 2024
6,96 %
45,45 %
3,97 %
0,28 %
-11,21 %
24,58 %
Source : Cour des comptes, d’après H3C
2 - Une progression des autres charges
de fonctionnement fortement liée au
déploiement du système d’information
Les charges de fonctionnement sont marquées
par l’importance des charges de sous-traitance,
qui comprennent les délégations de missions
à la CNCC (+ 4,2 M€ entre 2018 et 2019).
À compter de 2020, lorsque le H3C a mis
fin à plusieurs délégations et contrôlé plus
fortement les prestations refacturées par
la CNCC, les charges de sous-traitance se
sont fortement réduites (- 1,8 M€ en 2020
et - 1,35 M€ en 2021). Cette baisse des charges
de sous-traitance a cependant été en partie
compensée par la progression des charges
de personnel (+ 0,9 M€ en 2020 et + 0,6 M€
en 2021). Par ailleurs, les conditions liées à la
crise sanitaire ont fortement limité en 2020 les
frais de déplacements, missions et réceptions
(- 0,23 M€). Les honoraires ont progressé en
2021 de 0,12 M€ en raison de contentieux
ouverts auprès du Conseil d’État.
Tableau n° 3 : principaux postes de charges d’exploitation (montants en €)
Source : H3C
2018
2019
2020
Sous-traitance
2 896 215
7 093 186,48
5 327 074
Locations immobilières
1 306 722,55
1 019 869,58
895 192,63
Charges de personnels
6 178 884,84
6 367 864,73
7 304 927,25
Total des charges d’exploitation
12 848 275,28
17 027 082,62
16 211 396,76
COUR DES COMPTES
27
Les prévisions budgétaires pour la période
2022-2024 intègrent une progression des
charges de fonctionnement. Au sein des
charges de « services extérieurs », les
économies résultant d’un meilleur suivi
des conventions de délégation seraient
contrebalancées par une augmentation
des frais d’organisation de colloques et de
séminaires.
Parmi les « autres services extérieurs », les frais
de voyages et déplacements progresseraient
fortement, sans que ne soit intégré le
bénéfice du développement de la pratique
de la visioconférence. Surtout, les charges
de prestations informatiques connaîtront
une croissance très sensible, en raison du
développement du système d’information
consacré aux contrôles, mais également
des nouvelles contraintes de souveraineté
d’hébergement des données numériques.
Les dotations aux amortissements
progresseront également en raison des
immobilisations réalisées en matière de
système d’information.
C - L’annonce par le H3C d’une
succession d’exercices déficitaires
En 2019 et 2020, le H3C a présenté des
résultats fortement déficitaires, nettement
plus importants que les déficits enregistrés
au cours des années 2013 à 2015. Comme l’a
confirmé le ministère de la justice, ces déficits
étaient anticipés et acceptés par la tutelle du
H3C : ils correspondent à la volonté de prélever
une partie des réserves du H3C afin de financer
son développement. Le budget pour 2021 a été
construit sur la base d’un déficit prévisionnel.
L’exercice devrait être finalement fortement
excédentaire (1,6 M€) grâce à une progression
des recettes, des produits exceptionnels liés à
la correction d’une erreur de déclaration d’un
cabinet important, des économies de gestion et
des difficultés de recrutement.
Ce résultat positif est relativisé par le H3C,
qui fait valoir qu’il correspond à des éléments
non récurrents qui doivent être retraités. Ces
retraitements concernent notamment la
correction de l’erreur précitée, des cotisations
sur années antérieures, des produits liés à
la reddition des charges des délégations
des années passées, mais également des
remboursements des Urssaf et de l’Ircantec.
Tableau n° 4 : résultats (montants en €)
Source : H3C
2018
2019
2020
Prévisions 2021
Produits d'exploitation
14 953 192,97
15 470 654,32
15 368 835,36
16 967 161
Charges d'exploitation
12 848 275,28
17 027 082,62
16 211 396,76
15 360 279
Résultat
2 181 655,51
- 1 513 455,50
- 842 561,40
1 606 882
La succession de deux exercices déficitaires,
en 2019 et 2020, a déjà porté préjudice
à l’image de l’institution dans ses relations
avec les établissements financiers. Dans le
contexte particulier de la crise sanitaire, le H3C
a indiqué à son comité d’audit avoir sollicité
28
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
quatre banques pour l’ouverture de lignes de
trésorerie et n’avoir reçu qu’une seule réponse
complète à un coût trop élevé
19
.
Les choix et le rythme de développement
accéléré de l’institution présentés au
collège ne correspondent pas au niveau des
ressources dont dispose actuellement le Haut
conseil. Cette présentation repose sur des
hypothèses pessimistes, selon lesquelles le
H3C ne parviendrait pas
à maîtriser davantage
ses charges et atteindrait l’intégralité de ses
objectifs de recrutement. Elle n’intègre pas non
plus l’hypothèse de
départs non anticipés.
19. Réunion du comité d’audit du 28 juillet 2020.
Graphique n° 7 : effets sur le résultat prévisionnel des nouvelles décisions présentées
au BP 2022 ainsi que du scénario de contraction des recettes porté par le H3C (montants en M€)
2
1
0
- 1
- 2
- 3
- 4
- 5
2021
1,6
- 0,8
- 1,5
- 1,6
- 0,4
- 0,4
- 0,6
- 0,2
- 1,2
- 0,3
- 0,1
- 0,9
- 0,2
- 0,3
2022
2023
2024
avec décision 1
avec décision 2
avec décision 3
Résultat cadre actuel des décisions
Scénario H3C baisse produits
Source : Cour des comptes d’après H3C. Projection construite à partir d’une hypothèse de
stabilité des recettes, hors recettes exceptionnelles identifiées en 2021. L’effet lié à une
perte de produits (scénario H3C) est isolé. Cadre actuel des décisions : inclut le déploiement
des outils numériques et le recrutement d’un data analyste (dont le niveau de rémunération
actuellement prévu pourrait être repensé). Coût décision 1 : progression prévue des frais
de colloques, séminaires et frais de déplacement ; recrutement d’un agent à la division
internationale. Coût décision 2 : renfort de contrôleurs, d’un second data analyste ainsi
que d’un vérificateur à la division financière. Coût décision 3 : recrutement de contrôleurs
spécialisés en informations non financières.
D - Des projections financières
défavorables qui entraîneraient
une modification du bilan
Le H3C dispose depuis une décennie d’un
fonds de roulement net global important. En
poursuivant la stratégie consistant à financer
son développement sur ses réserves, il détériore
son fonds de roulement, au risque de fragiliser
sa situation financière et ses capacités à réaliser
ses futurs investissements, concernant en
particulier le développement d’un système
d’information dédié aux contrôles.
COUR DES COMPTES
29
1 - Des fonds propres caractérisés
par des réserves significatives
mais en voie de réduction
Le H3C a constitué des réserves conséquentes
de 2008 à 2010, grâce à un niveau de produits
significatif et à des charges de gestion dont
la montée en puissance a été progressive.
Cette situation a été mise à profit pour
renforcer les capitaux propres. Fin 2020, les
réserves atteignaient 10,5 M€, soit un niveau
comparable à celui de 2012. Parallèlement,
l’institution n’a pas eu recours à l’emprunt.
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024
10,9
12,9
11,4
10,7
12,2
10,9
7,6
3,5
Tableau n° 5 : évolution des fonds propres (réalisé et prévisionnel, en M€)
Source : Cour des comptes, d’après H3C
Les prévisions de pertes affichées par le H3C
pour les trois années à venir conduiraient à une
réduction importante des fonds propres. Ils
ne représenteraient plus que 3,5 M€ en 2024.
Cette stratégie de prélèvement sur les réserves
pour financer notamment l’augmentation des
effectifs présente des inconvénients majeurs.
De la même façon, le recours à l’emprunt pour
le financement de nouvelles immobilisations
paraît délicat dans un contexte de succession
d’exercices déficitaires.
2 - Une forte progression des
immobilisations immatérielles
Alors que l’institution disposait de fonds
propres significatifs depuis 2010, le niveau de
ses actifs immobilisés est resté modeste. La
modernisation des systèmes d’information
amorcée en 2020 entraîne une modification
considérable de la valeur nette des actifs.
La mise en place du système d’information
consacré aux inscriptions s’est concrétisée par
une immobilisation de 0,6 M€. Celle du système
d’information consacré aux contrôles devrait se
traduire par des immobilisations de 0,87 M€ en
2022, 0,78 M€ en 2023 et 0,26 M€ en 2024.
Tableau n° 6 : évolution de la valeur nette des actifs (réalisé et prévision, en M€)
Source : Cour des comptes, d’après H3C
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024
0,6
0,9
0,9
1,4
1,1
1,5
1,7
1,3
Ces immobilisations sont l’expression de la
numérisation du H3C et de son adaptation
indispensable aux évolutions de la profession.
Leur augmentation induira cependant une
transformation dans le temps de la structure
du bilan. La durée des amortissements de ces
immobilisations incorporelles n’est en effet que
de trois ans.
30
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
3 - Une dégradation structurelle
du fonds de roulement net global
Le fonds de roulement net global a atteint
au cours des dernières années un niveau
inhabituellement important. Il couvrait ainsi
près d’une année de charges en 2018. Sa
dégradation annoncée doit être surveillée, afin
qu’elle ne fragilise pas l’institution.
Tableau n° 7 : évolution du fonds de roulement net global en jours de charges réelles
non exceptionnelles (réalisé et prévisions)
Source : Cour des comptes, d’après H3C
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024
268 jours
342 jours
225 jours
210 jours
268 jours
210 jours
122 jours
44 jours
Le H3C perçoit les cotisations au cours du
mois de mai. Le niveau adéquat de fonds de
roulement net global est donc de cinq mois
de charges, soit 150 jours. Cet équilibre est
à apprécier au regard de l’accroissement
souhaité des charges réelles d’exploitation, en
particulier de masse salariale. Le niveau de fonds
propres nécessaire pour maintenir un fonds de
roulement net global à 150 jours est égal à 9 M€
si le montant des charges est celui anticipé en
2023 et 2024. Il s’élève à 7,3 M€ avec un niveau
de charge équivalent à celui de 2021.
III - LES PERSPECTIVES D’UN REDRESSEMENT FINANCIER
La première façon d’améliorer l’efficience des
moyens du H3C réside dans la simplification de
son cadre juridique d’intervention, en matière
de procédures, de gouvernance et de gestion
des données. Outre les choix de maîtrise et
de modération en matière de recrutement,
le H3C ne doit pas renoncer à la perspective
de rationaliser ses charges existantes, afin
de mieux concentrer ses ressources sur ses
missions prioritaires. Enfin, la perspective d’une
augmentation des cotisations ne peut pas être
écartée.
A - Simplifier le cadre juridique
d’intervention pour améliorer
l’efficience du H3C
L’action du H3C peut être améliorée à
ressources constantes. En effet, les moyens
financiers dont il dispose peuvent être
optimisés par une évolution de son cadre
juridique d’intervention. Ces chantiers font
d’ores et déjà l’objet d’échanges exploratoires
entre le H3C et les ministères.
Le premier axe d’amélioration concerne les
moyens procéduraux et d’enquête.
La procédure existante n’est pas adaptée
aux litiges de petite importance (au premier
rang desquels figurent les litiges liés aux
manquements à l’obligation de formation
continue). Pour ces litiges sans enjeux, la
mise en place d’une procédure allégée
permettrait de réduire significativement
le temps d’instruction et de renforcer la
crédibilité tant de la procédure disciplinaire
que de la fonction du superviseur. À ce stade,
la piste d’un mécanisme proche de celui de la
reconnaissance préalable de culpabilité est
privilégiée. Le dispositif consisterait à proposer
COUR DES COMPTES
31
aux commissaires aux comptes incriminés une
« transaction » faisant l’objet d’une publicité
20
.
À l’inverse, l’échelle de sanctions paraît
relativement inadaptée aux cas de fraude
exceptionnels comme ceux que le H3C a
pu récemment traiter. L’article L. 824-2 du
code de commerce limite à 250 000 euros le
montant des sanctions pécuniaires à l’égard
des personnes physiques et à 1 million d’euros
pour les personnes morales, ce qui n’est
pas suffisant. Par ailleurs, même si le panel
des sanctions que peut prononcer le H3C a
augmenté depuis sa création, il pourrait être
enrichi.
La publicité des suites des contrôles
pourrait ainsi être renforcée. Aujourd’hui,
les rapports du H3C ne sont destinés qu’au
commissaire aux comptes concerné, qui a
l’obligation d’en informer le comité d’audit de
l’entreprise. Cependant, le respect de cette
obligation ne fait pas l’objet d’une vérification.
Le parangonnage international réalisé par
le H3C en 2020 met en avant les règles de
publications suivies par l’AFM, son homologue
néerlandais : non seulement l’AFM publie ses
rapports de contrôle EIP, dans lesquels les
cabinets sont nommés et les manquements
détaillés, mais le cabinet doit lui transmettre
une preuve de la communication de ce rapport
au comité d’audit concerné. En Afrique du Sud,
tout rapport concernant un mandat EIP doit
être transmis par le cabinet au comité d’audit
sous cinq jours.
Les règles de gouvernance du H3C pourraient
également être simplifiées. Son collège se réunit
plus fréquemment que les instances d’autres
autorités administratives indépendantes.
Selon la direction générale du Trésor, en raison
notamment des textes existants, le nombre
de sujets soumis au collège est excessif et le
détourne de son rôle d’instance de décision et
d’orientation. Le champ des délégations à la
présidence pourrait être étendu de manière à
alléger le calendrier de travail des instances.
Enfin, les procédures de recueil et de
traitement des données pourraient être encore
améliorées. Le H3C et la CNCC ont mis en place
plusieurs conventions d’échanges de données.
Elles permettent de simplifier les déclarations
remplies par les commissaires aux comptes, en
évitant des requêtes similaires. À ce jour, ces
conventions d’échanges demeurent soumises à
la procédure de vérification réalisée par la Cnil.
La mise en place d’un portail unique faciliterait
davantage les procédures de déclaration et
l’agrégation des données. Le H3C a indiqué
réfléchir à la façon dont une évolution
du code de commerce pourrait permettre
de reconnaître et de faciliter ces échanges
de données.
B - La rationalisation des charges
existantes
Le H3C dispose de marges d’optimisation
de sa politique de recrutement, en termes
de maîtrise des effectifs, de hiérarchisation
des postes ouverts au regard de son cœur de
mission, de choix des profils, de diversification
des viviers de recrutement, voire pour certaines
compétences de recours à des collaborations
académiques ou à la sous-traitance.
En outre, le H3C peut contenir l’évolution de
ses autres charges. Ainsi, les ambitions du plan
stratégique en matière de communication,
20. Un mécanisme similaire a été créé pour la Cnil (inclut dans le PJL 4D) et existe pour l’AMF qui s’est inspirée du modèle
pénal de la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité mis en place par la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004
dite loi Perben II.
32
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
qui ont été freinées en 2020 et 2021 par la
crise sanitaire, paraissent encore démesurées
compte tenu de l’existence de résultats
déficitaires importants en 2019 et 2020.
La poursuite de la réduction des charges
locatives, qui avait été identifiée comme un
levier en raison de la sous-occupation des
espaces de bureau dévolus au H3C, semble avoir
été abandonnée devant la nécessité de faire
réaliser des travaux de cloisonnement
21
. Les
changements de pratique des salariés induits
par le développement du télétravail invitent à
reprendre cette réflexion afin d’envisager une
réduction des surfaces occupées.
La diminution des ressources induite par la
réduction du nombre de mandats concernant
les petites entreprises devrait conduire le
H3C à concentrer davantage de moyens sur
le contrôle des mandats et acteurs à enjeux.
Les missions de régulation encore déléguées
(contrôle non EIP - 4,1 M€ en 2020 – et contrôle
de la formation continue - 0,2 M€ –) concernent
principalement la population de cabinets la
plus affectée par la perte de ces mandats.
Le budget pour 2022 inclut une baisse du coût
des délégations de 334 000 € par rapport à
2021. Une nouvelle diminution de 50 000 €,
liée spécifiquement à la réduction du nombre
de cabinets et à l’effet de la rénovation des
contrôles, devrait intervenir en 2023. Si le
maintien de la délégation concernant les
contrôles non EIP paraît justifié
22
, un objectif
de réduction du coût global de ces délégations
pourrait être envisagé, soit par la réduction
des dépenses prises en compte
23
, soit par une
plus forte différenciation du cahier des charges
selon la taille des cabinets, qui permettrait
d’alléger les contrôles portant sur ceux qui
présentent le moins d’enjeux. La décision prise
par le collège en janvier 2019 d’augmenter
le taux horaire et les barèmes horaires de
contrôle
paraît à ce titre contradictoire.
C - La perspective d’une
augmentation des cotisations
L’augmentation du produit des cotisations,
par une hausse des taux mais également par
un élargissement de l’assiette des cotisations,
peut être envisagée afin de rétablir l’équilibre
financier du H3C. Cette perspective s’ajoute
à la nécessité pour le H3C de renforcer ses
contrôles sur les déclarations d’activité des
cabinets d’audit.
1 - Une augmentation des taux
de cotisation à envisager
L’augmentation des taux de cotisation
permettrait de financer le développement des
capacités de contrôle et d’enquête au sein du
H3C, liées en particulier au déploiement du
système d’information. Le scénario choisi devra
correspondre au rythme de développement
soutenable pour l’organisation du H3C.
21. Le H3C occupe aujourd’hui un étage complet.
22. Au regard de la capacité du réseau du CNCC à recruter et mobiliser des contrôleurs praticiens sur l’ensemble du
territoire. Le H3C conserve un contrôle effectif sur l’organisation des campagnes de contrôle.
23. Ces dépenses concernent les contrôleurs (s’agissant des frais de mission, par exemple, les barèmes de nuitée - 155 € par
nuit en région - et de repas - 30 € - paraissent élevés) mais surtout les frais de structure présentés par les CRCC et la CNCC.
24. Ainsi, le taux horaire lié aux contrôles opérés par les contrôleurs praticiens est passé de 95 à 100 € HT. Le barème
horaire par contrôle a été revalorisé entre 7 et 40 % en fonction de leur difficulté.
COUR DES COMPTES
33
Tableau n° 8 : scénarios d’augmentation des taux
Source : Cour des comptes. Les montants ont été établis à partir des bases d’honoraires 2021. L’hypothèse d’une baisse du
nombre des mandats non EIP en 2022 et 2023 ne modifierait pas l’ordre de grandeur.
Taux tous mandats
Taux EIP
Gain
Taux actuels
0,5 %
0,2 %
Scénario 1
0,5 %
0,3 %
0,44 M€
Scénario 2
0,55 %
0,25 %
1,65 M€
Scénario 3
0,6 %
0,2 %
2,85 M€
Scénario 4
0,6 %
0,3 %
3,29 M€
Taux maximum
0,7 %
0,4 %
Une telle augmentation doit être appréciée
au regard des autres prélèvements supportés
par les CAC pour assurer le financement du
fonctionnement du réseau CNCC ainsi qu’au
titre de leurs assurances professionnelles.
Ainsi, selon les montants communiqués par la
CNCC, le scénario 1 du tableau n° 8 ci-dessus
permettrait au H3C d’atteindre un niveau de
cotisation équivalent à celui de la CNCC. Les
scénarios 3 et 4 demeurent largement inférieurs
aux montants cumulés des cotisations de
l’ensemble du réseau CNCC et CRCC.
Tableau n° 9 : autres cotisations des commissaires aux comptes
(réseau CNCC et assurance professionnelle)
Source : CNCC
Base
Montant 2020
Cotisations CNCC
Fixe à 405 € + Variable 0,28 %
honoraires tout mandat
15,5 M€
Cotisations CRCC
Différentes selon chaque CRCC
10,6 M€
Cotisations assurances
Fixe à 120 € + Variable 0,56 %
honoraires tout mandat
18,7 M€
2 - Un changement d’assiette
aux effets limités
Certaines missions réalisées par les cabinets
d’audit échappent à l’assiette de calcul des
cotisations dont bénéficie le H3C (mission de
commissariat aux apports ou à la transformation,
audit financier, etc.). La CNCC recueille une
déclaration spécifique concernant ces missions,
qui se situent en dehors de l’assiette de cotisation
définie par le code de commerce. L’ensemble de
ces déclarations a atteint en 2020 un montant
de 47 M€. Rien ne permet d’affirmer le caractère
exhaustif et fiable de ces déclarations et ce
montant doit donc être appréhendé avec
prudence. Néanmoins, si cet ordre de grandeur
est exact, l’application des taux de cotisation
actuellement en vigueur permettrait de générer
une ressource de l’ordre de 0,25 M€.
En revanche, il est erroné de présenter une
éventuelle extension du champ de compétence
comme un facteur d’équilibre financier du
H3C, sauf à considérer que le Haut conseil
34
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
n’assumerait que de manière imparfaite cette
nouvelle supervision. Le ministère de la justice
indique ainsi avoir pleinement conscience
de la nécessité d’augmenter les recettes du
H3C. Il évoque toutefois le besoin d’arrêter
au préalable le périmètre de la transposition
de la future directive sur les rapports de
durabilité des entreprises afin de fixer une
augmentation des taux au plus près des besoins
du H3C. Cependant, les acteurs de missions OTI
n’étant pas tous commissaires aux comptes,
ils ne contribuent pas nécessairement au
financement du H3C.
L’hypothèse d’un contrôle concernant les
missions OTI suppose la constitution d’une
division dédiée et un renforcement du service
d’enquête. Elle impose également de mettre
en œuvre un suivi rigoureux des ressources
concernées afin de garantir leur affectation à
cette seule mission.
COUR DES COMPTES
35
ANNEXES
Annexe n° 1.
Présentation de la population régulée
Annexe n° 2.
Évolution du contrôle des mandats des cabinets EIP par le H3C
Annexe n° 3.
La rénovation de la politique de contrôle
Annexe n° 4.
Évolution des effectifs
Annexe n° 5.
Évolution de la masse salariale et des charges de personnel
sur la période 2017-2021
Annexe n° 6.
Activité du rapporteur général et du service d’enquête
Annexe n° 7.
Approche comparée des décisions disciplinaires
pour les différentes
professions du droit et du chiffre
Annexe n° 8.
Bilan (2018-2021)
Annexe n° 9.
Compte de résultat (2018- 2021)
36
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Annexe n° 1.
Présentation de la population régulée
La profession des commissaires aux comptes en France (rapport d’activité
H3C de l’année 2020)
Fin décembre 2020, 17 984 CAC étaient inscrits, dont 11 632 personnes physiques et
6 352 personnes morales. Le nombre global d’inscrits est en réduction de 1,4 % par rapport
à 2019 du fait principalement de départs en retraite (l’âge moyen des CAC inscrits s’élève à
52 ans et 17 % de la population inscrite a plus de 60 ans). Les CRCC de Paris et Versailles-
Centre concentrent 36 % des commissaires aux comptes inscrits.
Les mandats déclarés (262 610 en 2020) sont détenus à 86 % par des personnes morales (le
solde est détenu par des commissaires aux comptes personnes physiques) et à 48 % par des
CAC inscrits dans les CRCC de Paris et de Versailles-Centre.
Graphique n° 8 : concentration des honoraires d’audit EIP et non EIP (2 740,8 M€ en 2019)
47,2 %
Autres
13,2 %
KPMG
12,2 %
EY
10,9 %
PWC
8,8 %
DELOITTE
7,7 %
MAZARS
Source : Cour des comptes, d’après H3C
COUR DES COMPTES
37
Graphique n° 9 : concentration des honoraires SACC (135,6 M€ en 2019)
17,1 %
Autres
19,5 %
KPMG
24,9 %
EY
13,4 %
PWC
11,1 %
DELOITTE
14,0 %
MAZARS
Source : Cour des comptes, d’après H3C
Graphique n° 10 : part du chiffre d’affaire des cinq plus gros cabinets
5 plus gros cabinets
Autres
120,0 %
100,0 %
80,0 %
60,0 %
40,0 %
20,0 %
0,0 %
Honoraires
de l’audit
Honoraires
audit non EIP
Honoraires
audit EIP
SACC
SACC
non EIP
SACC EIP
58,2
82,9
46,4
76,3
89,1
95,4
47,2
17,1
53,6
23,7
10,9
4,6
Source : Cour des comptes, d’après H3C
38
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Le contrôle des « cabinets EIP »
Aux termes de l’article L. 821-9 du code de
commerce, dans sa rédaction issue de
l’ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016,
le contrôle de l’activité professionnelle des
commissaires aux comptes exerçant des
missions auprès d’entités d’intérêt public
(EIP) est effectué par des contrôleurs du Haut
conseil du commissariat aux comptes dans
des conditions conformes aux dispositions de
l’article 26 du règlement (UE) n° 537/2014 du
16 avril 2014.
Les EIP sont définies par l’article L. 820-1 III du code de commerce. Les types d’entités
concernées sont :
•
les établissements de crédit ayant leur siège social en France ;
•
les entreprises d’assurance et de réassurance du code des assurances, à l’exception
des sociétés d’assurance mutuelles dispensées d’agrément administratif ;
•
les institutions de prévoyance et leurs unions régies par le titre III du livre IX du code
de la sécurité sociale, à l’exception de celles ne relevant pas du régime dit « Solvabilité II » ou
intégralement réassurées ;
•
les mutuelles et unions de mutuelles régies par le livre II du code de la mutualité, à
l’exception de celles ne relevant pas du régime dit « Solvabilité II » ou totalement substituées
ou réassurées ;
•
les personnes et entités dont les titres financiers (titres de capital émis par les
sociétés par actions, titres de créances, parts ou actions d’organismes de placement collectifs)
sont admis aux négociations sur un marché réglementé ;
•
et sous condition d’un total de leur bilan consolidé ou combiné
25
: les compagnies
financières holdings dont l’une des filiales est un établissement de crédit, les compagnies
financières holdings mixtes dont l’une des filiales est une entité d’intérêt public, les sociétés
de groupe d’assurance, les sociétés de groupe d’assurance mutuelle, les unions mutualistes de
groupe, les sociétés de groupe assurantiel de protection sociale ;
•
les fonds de retraite professionnelle supplémentaire, les mutuelles ou unions de
retraite professionnelle supplémentaire ainsi que les institutions de retraite professionnelle
supplémentaire.
25. Supérieur à 5 milliards d’euros pendant deux exercices successifs à compter du premier exercice ouvert postérieurement
au 31 décembre 2017.
COUR DES COMPTES
39
Le cadre des contrôles (EIP et non EIP)
Le cadre des contrôles, commun aux contrôles
EIP et non EIP, a été fixé par la décision du Haut
conseil n° 2017-14 du 24 juillet 2017. Le Haut
conseil a retenu la notion de « cabinet » comme
point d’entrée et comme unité de contrôle.
Cette décision définit le cabinet au sens du
contrôle :
« Un cabinet, au sens du contrôle,
s’entend d’une ou d’un ensemble de structure(s)
d’exercice du commissariat aux comptes
inscrite(s), titulaire(s) de mandats, qui partage(nt)
des procédures communes. Une structure
d’exercice du commissariat aux comptes peut
être une personne physique exerçant seule, ou
une personne morale au sein de laquelle exercent
une ou plusieurs personnes physiques. Au sein
des structures identifiées, les commissaires aux
comptes salariés, associés ou non associés qui y
exercent leurs fonctions, sont concernés par le
contrôle »
. Est considéré comme un « cabinet
EIP » tout cabinet détenant au moins un mandat
auprès d’une entité d’intérêt public.
Le contrôle vise à s’assurer de l’adéquation de
l’opinion émise sur les comptes au regard des
diligences d’audit réalisés, de la conformité des
diligences d’audit réalisées à la réglementation
en vigueur au moment de l’exercice des missions,
et de la pertinence et de l’efficacité du système
de contrôle de qualité interne mis en place. Il doit
permettre de détecter les lacunes nécessitant
d’être corrigées ou des manquements pouvant
conduire, le cas échéant, à des poursuites.
40
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Type EIP
Nb mandats
Honoraires
TOTAL
2 341
409 993 423 €
Marché réglementé
841
261 305 692 €
Mutuelle ou union de mutuelles (livre II
du code de la mutualité) non totalement
substituée ou non totalement réassurée
315
11 806 554 €
Entreprise régie par le code des assurances
non coté
351
38 423 506 €
Établissement de crédit non coté
530
63 221 774 €
Institution de prévoyance (titre III
du livre IX du code de la sécurité sociale)
46
3 354 505 €
Emetteur de titres de créance sur un marché
réglementé (France ou EEE)
sans titre de capital coté
112
25 088 768 €
Fonds de retraite professionnelle
supplémentaire (FRPS)
6
201 638 €
ETF
90
302 226 €
Société de groupe d’assurance (SGA)
12
2 963 339 €
Compagnie financière holding
14
1 241 199 €
Société de groupe d’assurance
mutuelle (SGAM)
14
1 565 682 €
Société de groupe assurantiel
de protection sociale (SGAPS)
4
121 380 €
Union mutualiste de groupe (UMG)
2
251 000 €
Mutuelle ou union de retraite
professionnelle supplémentaire
(MRPS ou URPS)
1
62 500 €
Institution de retraite professionnelle
supplémentaire (IRPS)
1
35 000 €
Marché réglementé à l’étranger
d’un pays membre de l’EEE
2
48 660 €
Tableau n° 10 : typologie des mandats EIP 2019
Source : H3C
COUR DES COMPTES
41
Tableau n° 11 : cotisations
2020
2021
Nombre de cotisations
17 254
16 943
Dont cotisations à 0
9161
9 248
Dont cotisations non nulles
8 093
7 695
Sans honoraires EIP
7 660
7 309
Avec honoraires EIP
433
386
Source : H3C
Source : H3C
Tableau n° 12 : répartition par décile des cotisations non nulles
2020
2021
Montant cotisation la plus faible
2
2
décile 10 %
37
36
décile 20 %
79
78
décile 30 %
132
131
décile 40 %
207
204
décile 50 %
303
301
décile 60 %
453
453
décile 70 %
678
675
décile 80 %
1 070
1 061
décile 90 %
2 052
2 040
centile 99 %
9 869
10 519
Montant cotisation la plus élevée
1 858 214
2 007 880
Montant moyen
1 888
1 973
Montant médian
303
301
42
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Annexe n° 2.
Évolution du contrôle des mandats des cabinets EIP par le H3C
2017
2018
2019
2020
2017
2018
2019
2020
Mandats contrôlés
285
131
142
190
Mandats EIP
contrôlés
151
74
73
73
Mandats détenus
par les cabinets
contrôlés
83 453
48 285
42 254
51 872
Mandats EIP
détenus par
les cabinets
1 888
1 215
856
1 085
Mandats détenus
par des cabinets EIP
110 783
113 048
130 770
129 908
Nombre total
de mandat EIP
2 722
2 590
2 478
2 450
Source : Données H3C (en jaune les données brutes des déclarations d’activité ni vérifiées, ni ajustées)
Tableau n° 13 : mandats contrôlés par le H3C
2017
2018
2019
2020
2017
2018
2019
2020
Mandats contrôlés
Mandats EIP
contrôlés
Mandats détenus
par les cabinets
contrôlés
0,3 %
0,3 %
0,3 %
0,3 %
Mandats EIP
détenus par
les cabinets
8 %
6 %
8,5 %
6,7 %
Mandats détenus par
des cabinets EIP
0,2 %
0,1 %
0,1 %
0,1 %
Nombre total
de mandat EIP
5,5 %
3 %
2,95 %
2,97 %
Tableau n° 14 : taux de contrôle des mandats et des mandats EIP (2017 à 2020)
Source : Cour des comptes d’après données H3C
COUR DES COMPTES
43
Tableau n° 15 : taux de contrôle des mandats des grands cabinets d’audit
au titre de l’année 2019
Source : Cour des comptes d’après données H3C
Cabinets
Mandats
Mandats
EIP
Mandats
non EIP
Mandats EIP
contrôlés
% EIP
contrôlés
Mandats non
EIP contrôlés
% non EIP
contrôlés
GT
4 104
110
3 994
Mazars
9 658
370
9 288
9
0,024
9
0,001
EY
10 257
289
9968
PwC
12 565
451
12 114
Deloitte
16 939
237
16 702
KPMG
22 454
3178
22 136
6
0,002
16
0,001
Total
75 977
4 635
74 202
15
0,003
25
0,0003
Tableau n° 16 : taux de contrôle des mandats des grands cabinets d’audit
au titre de l’année 2020
Source : Cour des comptes d’après données H3C
Cabinets
Mandats
Mandats
EIP
Mandats
non EIP
Mandats EIP
contrôlés
% EIP
contrôlés
Mandats non
EIP contrôlés
% non EIP
contrôlés
GT
4 014
104
3 910
8
7,7
13
0,3
Mazars
9 828
363
9 465
EY
10 587
281
10 306
11
3,8
12
0,11
PwC
14 543
436
14 107
10
2,3
12
0,08
Deloitte
13 187
243
12 944
KPMG
21 840
304
21 536
2
0,009
Total
73 999
1 731
72 268
29
1,6
39
0,05
Tableau n° 17 : taux de contrôle des mandats des grands cabinets d’audit
au titre de l’année 2021
Source : Cour des comptes d’après données H3C
Cabinets
Mandats
Mandats EIP
Mandats
non EIP
Mandats EIP
contrôlés
% EIP
contrôlés
Mandats non
EIP contrôlés
% non EIP
contrôlés
GT
3 779
97
3 682
3
0,03
6
0,0016
Mazars
9 962
376
9 586
5
0,01
1
0,0001
EY
10 331
264
10 067
3
0,01
3
0,0003
PwC
12 302
382
11 920
1
0,008
Deloitte
12 980
233
12 747
9
0,04
15
0,001
KPMG
20 709
295
20 414
3
0,01
10
0,0005
Total
70 063
1 647
68 416
23
0,01
36
0,0005
44
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Les rapports annuels du H3C rendent compte
des contrôles réalisés sur les cabinets détenant
des mandats EIP.
Le rapport annuel de 2019 indique que le
nombre de cabinets EIP contrôlés par le H3C
est de 49 sur un nombre total de 244 cabinets
EIP, soit 20 % de cabinets EIP contrôlés. Le
nombre de mandats contrôlés est de 142, soit
0,3 % du nombre de mandats détenus par
les cabinets contrôlés et 8,5 % du nombre de
mandats EIP détenus par ces cabinets.
Le rapport annuel de 2020 précise que les
contrôles du H3C ont porté sur 47 cabinets EIP
sur un total de 256 cabinets EIP soit 18 % de
cabinets EIP contrôlés. Le nombre de mandats
contrôlés est de 190, soit 0,3 % du nombre de
mandats détenus par les cabinets contrôlés et
6,7% du nombre de mandats EIP détenus par
ces cabinets.
Les rapports annuels ne détaillent pas les
contrôles opérés sur les six plus grands cabinets
français, qui détenaient 75 977 mandats en
2019, dont 4 635 EIP et 73 999 mandats en
2020, dont 1 731 en 2020. Sur les 142 mandats
contrôlés par le H3C en 2019, 39 étaient
détenus par les six plus grands cabinets
français, dont 15 mandats EIP.
Sur les 190 mandats contrôlés par le H3C en
2020, 68 étaient détenus par les six plus grands
cabinets français, dont 29 mandats EIP.
La ventilation des mandats EIP et non EIP
et des contrôles réalisés par les six grands
cabinets français a été demandée au H3C.
Les chiffres fournis par le H3C mettent en
évidence ce que le précédent rapport de la Cour
avait constaté et qui a trait aux faibles taux
de contrôle des mandats qui ne permettent
pas au régulateur de porter une appréciation
d’ensemble sur le fonctionnement de la
profession. Concernant les taux de contrôle
des mandats des grands cabinets d’audit, si
le taux de contrôle des cabinets EIP par le
H3C (20 % en 2019 et 18 % en 2020) paraît
adapté à la fréquence de vérifications fixée
par la règlementation, le taux de contrôle des
mandats apparaît faible voire très faible eu
égard au nombre de mandats détenus par les
six grands cabinets.
COUR DES COMPTES
45
Annexe n° 3.
La rénovation de la politique de contrôle
Rénover la réalisation des contrôles : des contrôles agiles continus et PROFILES
de la profession
Présentation des 6 nouvelles modalités de contrôle proposées
TYPE
RESSOURCES
APPLICATION
POINT
ENTRÉE
UNITÉ
DE TEMPS
DE CONTRÔLE
1 UTC -
2 semaines
FRÉQUENCE
À MINIMA
POUR
COMPLET
Sur place
Sur pièces
Équipe de
contrôleurs
spécialisés
et généralistes
Couverture
population
Structure d’exercice
professionnel
(personne morale
ou physique)
1 à 39
selon la taille
de la structure
Une fois par
cycle maximum
Premier
contrôle
SPOT
Sur place
Sur pièces
En batterie
Contrôleur
spécialisé selon le
thème du contrôle
Thématique
Approche par
les risques
Signataire
Mandat
Personne morale
0,25 à 1,5
selon la taille
de la structure
À chaque fois
que nécessaire
N/A
PROCÉDURES
Sur place
Sur pièces
En batterie
Contrôleurs
spécialisés
ou généralistes
Thématique
Couverture
population
Approche par
les risques
Structure d’exercice
professionnel
(personne morale
ou physique)
0,5 à 6
selon la taille
de la structure
Chaque procédure
1 fois par cycle,
en 1 fois ou +
(1 sélection de
thèmes annuelles)
N/A
SUIVI
Sur pièces
En batterie
Équipe support +
Contrôleur
spécialisé selon
les constats à suivre
Thématique
Couverture
population
Approche par
les risques
Le même que celui
qui a donné lieu
aux constats
à suivre
0,5 à 1 selon
la taille de la
structure et le
nombre de constats
1 fois ou + par
cycle, selon actions
de remédiation
Exhaustif
MANDATS
Sur place
Sur pièces
Contrôleur
spécialisé selon
l’activité de l’entité
Approche par
les risques
Couverture
population
Thématique
Signataire
Mandat
0,5 à 1,5
selon la taille
du mandat
Minimum une fois
par cycle
CAC 40 à couvrir
sur un cycle
chez tous
les co-CAC
ENTRETIENS
Sur place
À distance
En batterie
Contrôleur
généraliste
Couverture
population
Approche par
les risques
Signataire
0,2 à 0,25
selon la taille
du portefeuille
Minimum une fois
par cycle et par
CAC personne
morale
N/A
Source : Cour des comptes d’après données H3C
Schéma n° 2 : présentation de la rénovation de la politique de contrôle
46
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Annexe n° 4.
Évolution des effectifs
Tableau n° 18 : suivi des effectifs (en personnes présentes au 31 décembre,
sans retraitement des temps partiels ni du temps de présence dans l’année)
Source : H3C.
* deux départs au 31 décembre 2021 : l’effectif est donc de 56 au 1
er
janvier 2022 et 2 départs sont d’ores et déjà prévus
au 1
er
janvier 2022.
** dont un salarié placé en congé sans rémunération pour suivre son conjoint en application de l’article 20 du décret
n° 86-83 ne consomme plus le plafond d’emploi (guide de décompte des emplois des opérateurs de l’État, p. 22. L’ETP est
donc de 57 ou 55 après les départs.
2018
2019
2020
2021 (P)
Cadre
38
42
51
52*
Droit privé
23
27
36
41*
Droit public
15
15
15
11**
Non cadre
10
8
9
6
Droit privé
4
4
5
5
Droit public
6
4
4
1
Total
48
50
60
58* **
Entrées
9
26
22
27
10
28
Sorties
7
29
12
30
12
31
* **
Contrôleurs EIP
et non EIP
+1
(+ 3
32
/- 2)
+ 2
(+ 8/- 6)
+ 3
(+ 5/- 2)
Enquêteurs
+ 3
+ 1
+ 1/-3**
26. Deux contrôleurs non EIP, trois enquêteurs, un informaticien, un chargé de dossier normes et déontologie, un
contrôleur recruté dans le cadre de la passerelle d’emploi avec les grands cabinets, une assistante pour le service du
rapporteur général.
27. Un directeur des contrôles EIP, un conseiller du Président en matière internationale, sept contrôleurs EIP, deux juristes
(formation restreinte et marchés), un CDD cotisations, deux chargés de mission internationale, deux assistants (normes
et non EIP), trois juristes à l’inscription, un adjoint de l’agent comptable, un enquêteur, un CDD normes et déontologie.
28. Cinq contrôleurs EIP, un enquêteur, un chef de cabinet, un juriste à l’inscription, un chargé de mission à la division des
normes et de la déontologie et une assistante EIP.
29. Deux contrôleurs EIP, un greffier de la formation restreinte, trois assistantes, un gestionnaire à la division financière.
30. Un directeur des contrôles EIP, un directeur de la division financière, cinq contrôleurs EIP, un chargé de mission
internationale, un juriste marché, un CDD cotisations, un chargé de dossier normes et déontologie, un juriste inscription.
31. Deux contrôleurs, un superviseur juridique, un enquêteur, un chef de cabinet, un chargé de mission à la division des
normes et de la déontologie, un adjoint de l’agent comptable, deux assistants EIP et un assistant non EIP, un CDD normes et
déontologie et un congé mobilité sans rémunération. Un contrôleur et un enquêteur sont présents au 31 décembre 2021,
mais quittent le H3C à cette date.
32. Deux contrôleurs non EIP, un contrôleur EIP recruté par la passerelle / moins deux contrôleurs.
COUR DES COMPTES
47
Tableau n° 19 : tableau récapitulant les effectifs au 31 décembre 2019, 2020 et 2021 en ETPT
(avec prise en compte des temps partiels et des présences dans l’année)
Source : H3C
2022 (P)
2021 (P)
2020
2019
au 31/12
ETPT
au 31/12
ETPT
au 31/12
ETPT
Enquêtes
9,0
10,6
11,0
10,1
10,0
8,0
Contrôles EIP
19,0
18,2
17,0
16,6
13,8
13,5
Contrôles non EIP
4,8
5,5
5,8
5,6
4,8
4,5
Surveillance
32,8
34,3
33,8
32,2
28,6
25,9
Autres divisions
24,6
23,8
24,8
22,0
20,0
21,1
Total
57,4
58,1
58,6
54,2
48,6
47,0
Écart N-1
- 1,2
3,9
10,0
7,2
Plafond d’emplois
68 (P)
68
65
65
48
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Annexe n° 5.
Évolution des charges de personnel
Tableau n° 20 : évolution de la masse salariale et des charges de personnel
sur la période 2017-2021 (en €)
2017
2018
2019
2020
2021
Rémunérations
3 802 196
3 554 615
4 174 516
4 940 883
5 194 889
Primes et indemnités
764 384
793 473
336 969
366 055
369 728
Charges patronales
2 011 176
1 917 084
1 856 379
1 997 989
2 022 704
Taxe sur les salaires
569 200
549 668
571 765
581 473
705 550
Autres charges de personnel
141 524
101 946
199 021
210 018
230 839
Total charges de personnels
7 288 480
6 916 786
7 138 650
8 096 418
8 523 710
Total charges d’exploitation
14 060 638
12 848 275
17 027 083
16 211 397
15 662 713
Part en %
52 %
54 %
42 %
50 %
54 %
Source : Cour des comptes d’après données H3C
COUR DES COMPTES
49
Annexe n° 6.
Activité du rapporteur général et du service d’enquête
Tableau n° 21 : origine des enquêtes
Source : Données issues du rapport d’activité 2020 du H3C
Origine des enquêtes ouvertes
2019
2020
Signalement
Président du H3C
8
3
CRCC
1
4
Tiers (personnes morales et physiques)
5
3
Cour des comptes/CRC
0
1
Parquets généraux
0
0
CNCC
0
0
Total
14
11
Suites de contrôles périodiques d’activité
Président du H3C (à la suite d’une décision formation statuant sur les cas individuels)
19
5
Autres
0
0
Total
19
5
Formation professionnelle/non paiement des cotisations/obstacle au contrôle
CRCC
0
4
Coopération internationale
Homologue étranger
1
0
TOTAL
34
20
Tableau n° 22 : critères de classement de 49 dossiers en 2020
Source : Données issues du rapport d’activité 2020 du H3C
Classement sans suite
Année 2020
Aucun manquement identifié
14
Retiré de la liste des CAC inscrits (départ retraite
et ne pouvant faire l’objet d’une sanction pécuniaire)
11
Régularisations postérieures suite à des manquements mineurs
11
Signalements hors périmètre du H3C
1
Faits prescrits
1
Total
38
Classement avec lettre d’avertissement
CAC de 70 ans et plus, en cessation d’activité, sans mandat EIP
5
Démissions de mandats de micro-partis politiques sans activité
3
Autres
3
Total
11
TOTAL
49
50
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Annexe n° 7.
Approche comparée des décisions disciplinaires
pour les différentes professions du droit et du chiffre
Tableau n° 23 : décisions disciplinaires des différentes professions du droit et du chiffre
Le rapport d’octobre 2020 de l’inspection
générale de la justice relatif à la discipline des
professions du droit et du chiffre
33
propose
une comparaison des taux de sanction
pour 1 000 professionnels des différentes
professions du droit et du chiffre, ainsi qu’une
comparaison avec l’ordre des médecins.
Nombre de décisions
par profession
(moyenne 2018-2019)
Effectifs
de la profession
Nombre de décisions
rendues pour
1 000 professionnels
Commissaires aux comptes
10
18 610
0,5
Avocats
151
70 000
2
Notaires
47
14 395
3
Huissiers
9
3 251
3
Chambre disciplinaire de
1
ère
instance des médecins
1 402
226 000
6
Source : IGJ
En 2020, la formation statuant sur les cas
individuels du H3C a ouvert une procédure de
sanction contre 11 commissaires aux comptes
(six dossiers). Parallèlement, elle a décidé du
classement de 49 dossiers.
33. Inspection générale de la Justice,
Mission sur la discipline des professions du droit et du chiffre,
octobre 2020,
disponible sur
www.justice.gouv.fr.
COUR DES COMPTES
51
Annexe n° 8.
Bilan (2018-2021)
Tableau n° 24 : décisions disciplinaires des différentes professions du droit et du chiffre
Source : d’après les comptes financiers du H3C
ACTIF CIRCULANT
2018
2019
2020
2021
Immobilisations incorporelles
242 463,05
303 464,79
829 925,14
Bilan non disponible
Immobilisations corporelles
517 537,59 €
451 000,68
419 580,89
Immobilisations financières
189 818,72 €
190 127,88
157 841,75
ACTIF IMMOBILISÉ
949 819,36
944 593,35
1 407 347,78
Créances
2 306 042,45
1 649 472,26
360 308,38
Valeurs mobilières
270 330,43
10 755,10
35 000,90
Disponibilités
12 057 580,83
10 703 854,26
12 828 878,92
ACTIF CIRCULANT
14 633 953,71
12 364 081,62
13 224 188,20
Charges constatées d’avance
251 728,12
326 758,53
318 749,63
TOTAL ACTIF
15 835 501,19
13 635 433,50
14 950 285,61
Réserves
10 828 726,86
12 819 222,49
11 305 766,99
Report à nouveau
- 191 159,88
-
-
Résultat
2 181 655,51
- 1 513 455,50
- 813 385,62
CAPITAUX PROPRES
12 819 222,49
11 305 766,99
10 492 381,37
Provisions pour risques
Provisions pour charges
89 967,00
106 523,00
180 955,40
Dettes fournisseurs
1 946 763,25
1 125 954,76
3 023 741,40
Dettes fiscales et sociales
918 058,83
1 042 226,36
871 215,19
Dettes sur immobilisations
et comptes rattachés
22 312,79
54 962,39
356 168,30
Autres dettes
39 176,83
-
25 823,95
TOTAL DETTES
2 926 311,70
2 223 143,51
4 276 948,84
Produits constatés d’avance
TOTAL PASSIF
15 835 501,19
13 635 433,50
14 950 285,61
52
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Annexe n° 9.
Compte de résultat (2018-2021)
Tableau n° 25 : compte de résultat
2018
2019
2020
2021
(provisoire)
PRODUITS D'EXPLOITATION
Cotisations
15 193 710,88
15 193 710,88
15 104 794,50
16 122 226,26
Rembt mise à disposition
Produits des activités annexes
164 888,21
264 768,53
171 584,60
118 333,06
Reprise sur provisions
16 947
Autres produits
53 073,27
12 174,91
92 456,26
701 459,93
TOTAL I
15 411 672,36
15 470 654,32
15 368 835,36
16 958 966,25
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats non stockés
216 897,31
72 567,05
103 222,14
24 091,63
Autres charges externes dont :
sous traitance et crédit bail
2 896 215,00
7 093 186,48
5 327 074,00
3 739 909,00
Locations et charges locatives
1 306 722,55
1 019 869,58
895 192,63
879 395,19
Entretien et réparation
17 927,96
12 601,22
9 576,47
14 841,85
Documentation, colloques
24 011,06
46 672,39
33 931,47
50 572,53
rémunération d'intermédiaires
et honoraires
499 129,85
420 688,66
633 599,24
760 162,49
Déplacement, missions, réceptions
161 896,46
284 854,57
50 289,42
41 643,64
Primes d'assurance
61 361,54
23 403,45
25 138,45
23 814,28
Frais postaux et communication
66 868,50
51 585,43
69 900,16
63 696,57
frais de recrutement
21 168,00
30 564,00
0,00
-
Formation
49 292,73
43 366,27
20 271,20
10 403,53
Publicité, publications
32 234,00
38 539,00
39 883,00
22 508,16
Autres prestations
122 367,72
282 960,57
446 076,92
383 688,57
Divers
86 251,79
95 347,69
102 062,42
88 411,03
impôts et taxes
742 885,85
851 302,37
801 120,88
999 640,76
rémunérations du personnel
4 348 088,32
4 511 485,43
5 306 937,95
5 548 088,28
charges de sécurité sociale
et de prévoyance
1 830 796,52
1 856 379,30
1 997 989,30
2 185 607,17
dotation aux amortissements
et provisions
252 687,79
273 796,90
348 021,36
493 654,54
Autres charges
111 472,33
17 912,26
1 109,76
30 149,39
TOTAL II
12 848 275,28
17 027 082,62
16 211 396,77
15 360 278,61
Résultat d'Exploitation
2 104 917,69
- 1 556 428,30
- 842 561,40
1 598 687,64
PRODUITS FINANCIERS
Autres intérêts
76 737,82
42 972,80
29 175,78
8 194,26
CHARGES FINANCIERES
0
0
-
-
Résultat Financier
76 737,82
42 972,80
29 175,78
8 194,26
Résultat exceptionnel
-
-
-
-
TOTAL DES PRODUITS
15 029 930,79
15 513 627,12
15 398 011,14
16 967 160,51
TOTAL DES CHARGES
12 848 275,28
17 027 082,62
16 211 396,76
15 360 278,61
Déficit ou Excédent
2 181 655,51
- 1 513 455,50
- 813 385,62
1 606 881,90
Source : d’après les comptes financiers du H3C et pour 2021 des prévisions d’atterrissage budgétaire du H3C
COUR DES COMPTES
53
Sommaire
54
Réponse du directeur général du Trésor
55
Réponse de la présidente du Haut Conseil du commissariat aux comptes
RÉPONSES DES ADMINISTRATIONS
ET ORGANISMES CONCERNÉS
54
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
RÉPONSE DU DIRECTEUR GÉNÉRAL DU TRÉSOR
Vous m’avez adressé, par courrier en date du 21 mars 2022, un relevé d’audit établi par la Cour des
comptes intitulé Les perspectives financières du Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)
pour les exercices 2019 et suivants. Ce relevé appelle de ma part les observations suivantes :
1. Je partage le constat que, depuis le précédent contrôle de la Cour des comptes, le H3C a mis en
oeuvre des évolutions notables de son organisation et poursuivi son développement en tant
qu’autorité de supervision.
Le H3C a ainsi repris la mission déléguée à la compagnie nationale
des commissaires aux comptes (CNCC) de recouvrement des cotisations qui lui sont dues par
les commissaires aux comptes. Le H3C a également repris de la CNCC la mission d’inscription
des commissaires aux comptes, ce qui était indispensable pour assoir le H3C dans sa position
de régulateur de la profession de commissaire aux comptes et être ainsi le premier contact avec
les professionnels. Par ailleurs, cela permet d’éviter les confusions visant à considérer que les
commissaires aux comptes sont inscrits auprès de la CNCC. Enfin, le H3C a redéfini sa politique
de contrôle des commissaires aux comptes exerçant des missions auprès d’entités d’intérêt public
(EIP) afin de la fonder sur une approche par les risques et devrait être à même d’augmenter la
fréquence de ses contrôles.
2. Je m’associe à l’analyse selon laquelle l’assurance de l’information extra-financière des
entreprises est un enjeu stratégique pour la profession de commissaire aux comptes et qu’il
serait légitime que les compétences du H3C s’étendent à ce nouveau champ de d’activité.
Toutefois, à droit constant, le H3C n’est pas le superviseur des organismes tiers indépendants
(même si ceux-ci sont en pratique très majoritairement des commissaires aux comptes),
lesquels sont accrédités par le comité français d’accréditation (COFRAC). Le H3C n’a donc pas
compétence en matière extra-financière, de sorte qu’il ne saurait lui être reproché de ne pas
se doter de compétences spécifiques en interne pour appréhender ou préfigurer une mission
de supervision de ce type. La transposition de la directive sur la publication d’informations en
matière de durabilité par les entreprises (dite CSRD), actuellement en cours de négociation au
niveau communautaire, pourra conduire à un élargissement des compétences du H3C à l’activité
d’assurance des rapports dits de durabilité par les organismes tiers indépendants, étant précisé
que l’orientation de la directive est de ne pas réserver un monopole des commissaires aux
comptes sur cette activité qui doit pouvoir rester ouverte à d’autres acteurs. Ainsi que vous le
relevez, l’élargissement du champ de compétences du H3C à la matière extra-financière pourra
également nécessiter un ajustement de la composition de son collège.
3. Sur le plan budgétaire, un éventuel ajustement des taux de cotisation des commissaires
aux comptes au H3C devra être précédé d’une réflexion sur l’évolution de l’assiette de ces
cotisations au vu des nouvelles missions qui pourraient être confiées au Haut conseil.
Ainsi,
la supervision du H3C sur les commissaires aux comptes dans leur activité de vérification de
l’information extra-financière pourrait justifier un élargissement de l’assiette des cotisations de
ces professionnels. Plus largement, une évolution des taux de cotisation nécessiterait en toute
hypothèse d’être documentée par le H3C au vu de ses nouvelles missions.
COUR DES COMPTES
55
4. Je m’associe pleinement à la nécessité d’optimiser plus encore l’action du H3C, notamment
par une évolution de ses moyens procéduraux et une rationalisation de sa gouvernance.
Il est
ainsi nécessaire de recentrer le rôle du collège sur son rôle d’instance de décision et d’orientation.
Le nombre de sujets soumis au collège est aujourd’hui excessif, ce qui tient pour partie aux textes
existants. Il pourrait être utile de réfléchir à insérer dans le code de commerce une disposition
autorisant explicitement le collège à déléguer certaines décisions à la présidente, qui en rendrait
compte au collège ex post. En outre, une procédure de composition administrative plus rapide que
la procédure de sanction actuelle constituerait une réponse adaptée pour sanctionner certaines
infractions des commissaires aux comptes telles que le non-respect des obligations de formation.
RÉPONSE DE LA PRÉSIDENTE DU HAUT CONSEIL
DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
Vous m’avez adressé le rapport établi à la suite de l’audit flash relatif aux perspectives financières
du Haut conseil en m’invitant à y répondre au plus tard le 21 avril.
Les conclusions auxquelles le rapport abouti sont particulièrement éclairantes et utiles et j’y adhère
pleinement.
Néanmoins, il me semble utile d’apporte les compléments suivants :
S’agissant de l’adaptation du contrôle des entités au risque :
La Cour souligne que la programmation annuelle des contrôles doit cibler les mandats les plus
sensibles ou les plus significatifs. Je ne peux qu’abonder dans ce sens en soulignant qu’il serait
illusoire d’envisager que, face à plus de 260 000 mandats de commissariat aux comptes de taille et
de risque différents, il serait possible d’obtenir une couverture de contrôle suffisante sans engager
des moyens démesurés, de sorte que seule une approche permettant d’identifier les commissaires
aux comptes à risques soit au regard de leurs spécificités d’exercice professionnel, soit au regard
de la nature des mandats détenus permettrait de couvrir l’objectif de sécurisation de la mission de
commissariat aux comptes au service de l’intérêt général. Le calcul du rapport nombre de mandats
contrôlés / nombre total de mandat n’apparaît pas comme le plus pertinent pour suivre l’efficacité
des contrôles du Haut conseil.
C’est d’ailleurs dans cette optique de se concentrer principalement sur les zones de risques élevés,
tout en respectant l’obligation légale de contrôler l’intégralité de la population selon un rythme
sexennal, ou triennal pour les cabinets les plus importants, que le H3C, dans le cadre de la mise en
œuvre de son plan stratégique, a initié une refonte de ses modalités de contrôles permettant, grâce
à une plus grande agilité, de mieux adapter la profondeur et le calendrier de ses contrôles aux risques
portés par les commissaires aux comptes, qu’ils exercent ou non auprès d’Entités d’Intérêt Public.
Toutefois, et comme le souligne votre rapport, cette approche ne peut être efficace sans disposer
d’informations fiables, pertinentes mais surtout susceptibles d’être analysées par des outils, ce dont
le H3C ne dispose pas aujourd’hui. Les projets informatiques induits par la rénovation des contrôles
56
LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
prévoient que le H3C puisse, dans un avenir proche, consolider les informations nécessaires et
les exploiter, ce qui inévitablement nécessitera de lourds investissements financiers sans que les
ressources actuelles ou prévisionnelles du H3C soient suffisantes.
S’agissant de l’action internationale du H3C :
Le rapport de la Cour indique que les effectifs de la division internationale ont progressé de plus
de 50 %, ce qui, d’une part, l’a conduit à avoir plus de salariés que la division des contrôles non EIP
et, d’autre part, ne semble pas justifié parce que la participation du H3C aux groupes de travail du
CEAOB et de l’IFIAR serait effectuée par les services opérationnels.
En préambule, il convient de rappeler que l’action internationale du Haut conseil est d’une
importance capitale. En effet, elle permet, par l’échange d’informations dont bénéficie le H3C,
d’assoir ses contrôles et de les confronter à d’autres méthodologies tout en s’assurant de la
cohérence de ses analyses avec celles de ses homologues. Les contrôles du H3C gagnent ainsi
en crédibilité notamment face aux grands réseaux d’audit internationaux. En outre, elle permet
de garantir que les positions françaises soient entendues dans un environnement de plus en plus
influencé par le monde anglo-saxon.
Il convient également de préciser que le H3C préside le CEAOB. Cette présidence nécessite le
soutien actif de la division internationale, en l’absence, pour le CEAOB, de moyens propres que la
Commission Européenne, dont elle est pourtant un organe de conseil, lui refuse.
Enfin, s’agissant de l’implication de la division internationale dans les groupes de travail du CEAOB
et de l’IFIAR, nous précisons que sur les 11 groupes de travail, seuls 5 intègrent des participants
issus des contrôles et des enquêtes, les autres groupes étant gérés par la division internationale,
comme le sont par elle les réunions du Board de l’IFAR et de la plénière du CEAOB.
S’agissant des perspectives de développement d’une mission de régulation des organismes tiers
indépendants (OTI) :
Il ressort d’un projet de directive européenne, dont la date d’entrée en vigueur n’est pas encore
certaine, que le dispositif actuellement en place de vérification des informations extra financières
devrait être profondément remanié afin que les organismes vérificateurs (“OTI”) soient soumis à des
exigences au moins équivalentes à celles des contrôleurs légaux des comptes, tout en augmentant
le niveau d’exigence en termes d’information à communiquer. C’est dans ce contexte, et dans
l’hypothèse où la régulation des OTI lui serait confiée, que le H3C a envisagé, dès l’année 2023, de
mobiliser des premières ressources susceptibles de mettre en œuvre les contrôles nécessaires. A ce
stade, le dispositif qui sera mis en place en France n’apparait pas suffisamment clair ou précis pour
que le Haut conseil puisse aller plus avant dans les hypothèses de recrutement ou d’organisation.
Par ailleurs, aucun élément financier n’est à ce jour disponible pour évaluer les nouvelles ressources
dont devrait disposer le Haut conseil ou quel serait le périmètre de la mission du H3C. Par prudence
et par nécessité, seul le recrutement de deux contrôleurs, en avance de phase, a été envisagée à
compter de 2023.
COUR DES COMPTES
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S’agissant du niveau moyen des rémunérations au sein du H3C :
Le rapport de la Cour mentionne le fait que le « cout moyen par ETPT [est] le plus important des
autorités publiques et administratives indépendantes ». Il me semble que ce constat doit être
nuancé. En effet, 35 % des ETPT sont affectés aux contrôles et aux enquêtes, 6,5 % aux normes et
8,8% à l’action internationale. Ainsi, les fonctions supports et les autres activités « généralistes »,
dont les salaires sont moins élevés, ne représentent-elles que 25 % des effectifs. Précisons que le
code de commerce fait obligation au H3C de recruter, pour l’activité de contrôle, des personnes
ayant une expérience d’au moins 3 ans de la certification des comptes
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.
Par ailleurs, s’agissant des activités de spécialités, majoritairement constituées de salariés issus de
cabinets d’audit, la forte tension existant sur le marché de l’emploi sur ces catégories, couplée à
l’impérieuse nécessité de disposer de compétences opposables à la profession, oblige à proposer
des niveaux de rémunérations élevés en cohérence avec ceux pratiqués par les cabinets d’audit.
S’agissant de la relation entre le plafond d’emplois et les ressources du H3C :
Le rapport de la Cour précise que le plafond d’emplois du H3C est
« surdimensionné au regard des
ressources disponibles »
, en indiquant que
« la nature d’un plafond d’emplois n’est pourtant pas de
constituer un objectif à atteindre coûte que coûte ».
Il me semble utile d’attirer l’attention de la Cour sur le fait que ce plafond d’emplois a été déterminé
au regard d’une estimation des besoins du H3C pour accomplir les missions que le législateur
lui a confiées. Cette estimation est validée par la loi de finances dans l’expression de ce plafond
d’emplois. Il est en cohérence avec le plafond de ressources fixé par cette même loi à 19,4 millions
d’euros. Après avoir constaté que ses ressources ne lui permettent pas d’atteindre ce plafond, le
H3C a réduit ses ambitions de recrutement.
Ces plafonds d’emploi et de ressources demeurent toutefois une référence, au regard des besoins
de l’autorité pour remplir ses missions. L’exercice consistant tout d’abord à estimer ces besoins pour
ensuite mettre en perspective les ressources nécessaires me semble logique, quitte à réduire nos
ambitions au regard des ressources finalement disponibles. L’inverse conduirait inévitablement à
une réduction de la capacité opérationnelle de l’autorité.
Force et de constater que le pouvoir exécutif n’a pas révisé les taux de cotisations permettant
d’atteindre ce plafond de ressources et donc d’emplois.
S’agissant des perspectives de redressement financier :
Le rapport de la Cour identifie trois leviers d’amélioration :
- L’amélioration des moyens procéduraux et d’enquêtes : même si je ne peux qu’abonder dans le sens
de la Cour sur ce besoin d’amélioration, il me semble nécessaire d’en nuancer les conséquences. En
effet, certaines évolutions de procédure envisagées permettront de sanctionner des manquements
qui aujourd’hui ne le sont pas. Il n’y a donc pas, ici, de sources d’économies, mais plutôt une source
d’efficacité à moindre coût. Le H3C a déjà identifié plusieurs axes d’évolutions (compositions
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LES PERSPECTIVES FINANCIÈRES DU HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES
administratives, transaction, publication des rapports de contrôle, ...) et devrait prochainement faire
des propositions de modifications du code de commerce, en ce sens, au Garde des sceaux. Par ailleurs,
une redéfinition du rôle du collège par rapport aux services ne doit effectivement pas être exclue.
- La rationalisation des charges existantes : les possibilités me semblent ici malheureusement
limitées. En effet, compte tenu de la mise en œuvre d’une politique rigoureuse de dépenses, les
possibilités de réduction sont fortement réduites, en dehors des trois postes de dépenses identifiées
par la Cour.
- L’augmentation des cotisations : si des sources résiduelles mais au demeurant limitées d’économies
existent, il me semble que l’augmentation des recettes du Haut conseil est inévitable. Comme le
souligne le rapport de la Cour, une telle augmentation ne serait pas excessive au regard des coûts
de fonctionnement de la CNCC et des CRCC supportés par la profession. Sur ce dernier point, la
Cour intègre dans son analyse comparative les cotisations d’assurance professionnelle qui ne nous
semblent pas relever de la même catégorie de charge que les cotisations H3C/ CNCC / CRCC.
Par ailleurs, la Cour indique que les prévisions de recettes du H3C relatives aux années à venir
pourraient être complétées d’un scénario alternatif, moins pessimiste, en prenant en compte le
dynamisme du contexte économique. Pourtant, si forte que soit la croissance économique, elle
ne devrait pas produire d’effet direct équivalent sur les cotisations versées par les commissaires
aux comptes au H3C dès lors que les honoraires de certification des comptes n’ont pas de lien
direct avec le chiffre d’affaires des sociétés concernées, sauf dans la seule hypothèse d’un passage
au-dessus des seuils de nomination. En toute hypothèse, le H3C ne dispose d’aucun élément
permettant d’étayer une hypothèse de croissance de l’activité des commissaires aux comptes
entrant dans l’assiette de cotisations. Les différentes informations disponibles qui émanent
notamment des “bigs” indiquent plutôt une augmentation des services autres que la certification
des comptes, à ce jour exclus de l’assiette de cotisation H3C dès lors qu’ils ne sont pas facturés par
l’entité dont ils certifient les comptes, étant précisé que l’augmentation de l’activité des « bigs » en
France semble plus mesuré que la moyenne mondiale (7 %).
34. Article R.821-69 du code de commerce
AUDIT FLASH
Mai 2022
Le présent rapport
est disponible sur le site internet
de la Cour des comptes :
www.ccomptes.fr