CONSEIL DES IMPOTS
LA FISCALITE DEROGATOIRE
POUR UN REEXAMEN DES DEPENSES FISCALES
XXI
EME
RAPPORT AU PRESIDENT DE LA REPUBLIQUE
SEPTEMBRE 2003
LA FISCALITE DEROGATOIRE
3
Le présent rapport a été arrêté et délibéré par le Conseil des impôts
composé de :
M.
François LOGEROT, premier président de la Cour
des comptes,
président du Conseil des impôts, suppléé par :
M. Gabriel MIGNOT, président de chambre à la Cour des comptes,
André BARILARI, inspecteur général des finances,
Michel BOUVIER, professeur agrégé des universités
François CAILLETEAU, inspecteur général des finances,
Philippe DOMERGUE, inspecteur général de l’INSEE,
André GAURON, conseiller maître à la Cour des comptes,
Chantal LARDENNOIS, conseiller à la Cour de cassation,
Monique LIEBERT-CHAMPAGNE, conseiller d’Etat,
Pierre PAUGAM, conseiller maître à la Cour des comptes,
François ROGER, conseiller à la Cour de cassation,
Philippe TURQUET de BEAUREGARD, conseiller d’Etat,
Membres du Conseil des impôts.
Le projet, présenté par le rapporteur général, M. François KRUGER,
conseiller référendaire à la Cour des comptes, a été adopté au cours de la
séance du 10 juillet 2003.
Les études dont le rapport constitue la synthèse, ont été effectuées par :
M. Emmanuel BRETIN , administrateur de l’INSEE,
M. Bertrand du MARAIS, maître des requêtes au Conseil d’Etat,
M. Gilles MENTRÉ, inspecteur
des finances, avec le concours de
M. Sébastien PIALLOUX, stagiaire à l’Inspection générale des finances,
M. Arnaud OSEREDCZUK, conseiller référendaire à la Cour des comptes,
M. Nicolas RIEDINGER , administrateur de l’INSEE,
Rapporteurs,
M. Philippe DAUTRY, administrateur des services de l’Assemblée Nationale,
Chargé d’études.
Le secrétariat du Conseil des impôts a été assuré par :
M. Jean-Pierre COSSIN, conseiller référendaire à la Cour des comptes,
secrétaire général du Conseil des impôts,
Mme Madeleine GALLO, attachée au secrétariat général du Conseil des
impôts.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
5
INTRODUCTION
Pour son XXIème rapport au Président de la République, le
Conseil des impôts a choisi de s’intéresser à la question des
dérogations en matière fiscale.
Il lui est apparu en effet que la fiscalité française se caractérisait
par une multitude d’exceptions et de régimes particuliers, dérogeant
aux règles de droit commun. Ces dispositions de la loi fiscale, qui vont
des exonérations aux crédits d’impôts, en passant par divers
mécanismes affectant le calcul de l’impôt, concernent aussi bien la
fiscalité des ménages que celle des entreprises.
Pour les impôts dont les recettes sont affectées à l’Etat,
quelques chiffres significatifs peuvent être cités : plus de 400
dispositifs dérogatoires sont recensés en 2003 ; la totalisation des
coûts des mesures qui font l’objet d’une estimation représente, sous
réserve de la fiabilité d’une telle totalisation, plus de 50 Md€, soit plus
de 3% du PIB et plus de 20% des recettes fiscales nettes de l’Etat ; le
coût des dispositifs nouveaux introduits entre 1997 et 2001 (dernier
résultat connu) a été supérieur à 9 Md€ ; celles des mesures
dérogatoires en matière d’impôt sur le revenu qui font l’objet d’une
estimation représentent près des deux tiers du produit de cet impôt.
Ces
dispositions
dérogatoires
sont
qualifiées,
par
les
spécialistes, de «
dépenses fiscales
». Oxymore introduit aux Etats-
Unis à la fin des années 1960
i
puis en France à la fin des années 1970,
à la suite des travaux du Conseil des impôts
1
, le concept de dépenses
fiscales, qui
« apparaît à la fois comme le symétrique de l’expression
dépenses budgétaires et comme le négatif de l’expression recettes
fiscales
»
2
, permet de souligner que ces dispositions fiscales
dérogatoires représentent un manque à gagner pour la collectivité,
même si ce coût est, comme on le verra, moins visible et moins connu
i
NB : Dans le présent rapport, le choix a été fait, pour faciliter la lecture, de
renvoyer en notes de bas de page les commentaires du texte (notes signalées par des
« i ») et en fin de chaque partie les références à des textes (notes signalées par des
chiffres).
L’expression « dépenses fiscales » (traduite de l’anglais «
tax expenditures
») a été
utilisée pour la première fois en 1967 par le professeur Stanley S. SURREY, alors
secrétaire adjoint au Trésor du gouvernement fédéral des Etats-Unis, chargé de la
politique fiscale. Celui-ci était parti de la constatation que les mesures instituant des
avantages fiscaux étaient à l’origine de charges mal connues et peu contrôlées : aussi,
à partir de 1968, l’administration fédérale a publié, au sein du budget, un état sur les
dépenses fiscales qui a, au fil des ans, connu divers perfectionnements.
6
CONSEIL DES IMPOTS
que celui des autres dépenses publiques. L’expression « dépense
fiscale » ne doit cependant pas conduire à considérer que l’ensemble
des flux économiques (revenus, épargne, valeur ajoutée, etc.)
constituent par nature une matière taxable et que toute exemption peut
être présentée comme une moindre recette pour la collectivité.
D’autres expressions sont parfois utilisées, comme «
subvention
fiscale
» ou «
aide fiscale
», qui ont le mérite de faire apparaître la
comparabilité des effets des instruments de politique publique, qu’ils
prennent la forme d’un régime fiscal dérogatoire ou d’une aide directe.
La réglementation communautaire qui encadre les aides d’Etat dont
bénéficient les entreprises traite ainsi de la même façon les aides
d’origine fiscales et budgétaires. Plus généralement, la question se
pose de l’efficacité de telles « subventions fiscales » compte tenu des
multiples objectifs, le plus souvent implicites, qu’elles poursuivent.
Enfin, l’expression plus polémique de «
niche fiscale
», qui est
couramment utilisée pour désigner certains dispositifs dérogatoires, a
le mérite de mettre l’accent sur le caractère jugé peu transparent,
inéquitable ou inutilement complexe de ces exceptions à la règle
fiscale générale, dont ne bénéficient que les contribuables les mieux
informés. La multiplication de telles dispositions fiscales dérogatoires
pourrait conduire à des «
démembrements de la fiscalité
»
3
et aller à
l’encontre de l’esprit de la Déclaration des droits de l’homme et du
citoyen de 1789, dont l’article 13 prévoit que l’indispensable
contribution commune
«
doit être également répartie entre les
citoyens, en raison de leurs facultés
».
A
ces
différentes
facettes
de
la
fiscalité
dérogatoire
correspondent des enjeux essentiels : celui de la maîtrise budgétaire de
ces
dispositifs,
dans
un
contexte
de
finances
publiques
particulièrement tendu, celui de l’efficacité de ces dispositifs, ou
encore celui de la simplification de la fiscalité.
Aussi,
le
Conseil
des
impôts
estime-t-il
indispensable
aujourd’hui de conduire une réflexion d’ampleur de la fiscalité
dérogatoire.
La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du
1
er
août 2001 pourrait être l’occasion de progresser sur ces questions,
dans la mesure où elle prévoit que les dépenses fiscales seront
évaluées, au même titre que les dépenses budgétaires, dans chacun des
programmes de politique publique.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
7
Cependant, ce n’est que par une action volontaire, y compris
dans l’application de cette loi organique, qu’une réforme significative
de la fiscalité dérogatoire pourra être conduite. Aussi le Conseil des
impôts formule-t-il les douze propositions suivantes, articulées autour
de trois objectifs essentiels :
LISTE DES PROPOSITIONS
I. - M
IEUX CONNAITRE
LES DEPENSES FISCALES
Proposition n°1 :
Distinguer, au sein des dépenses fiscales,
les
allégements structurels et les instruments de politique publique
Proposition n°2 :
Rendre plus transparente
l’estimation du coût des
dépenses fiscales
Proposition n°3 :
Améliorer l’information en matière
de fiscalité
dérogatoire locale et sociale
II. - M
IEUX ENCADRER LA POSSIBILITE DE RECOURIR A DES DISPOSITIFS
DEROGATOIRES
Proposition n°4 :
Réserver aux lois de finances l’exclusivité
de la
création des dépenses fiscales
Proposition n°5 :
Interdire aux dépenses fiscales
la possibilité d’être à
effet rétroactif
Proposition n°6 :
N’autoriser les dépenses fiscales
que pour une
durée déterminée
Proposition n°7 :
Justifier le choix
de l’instrument de politique
publique
en fonction des objectifs recherchés
Proposition n°8 :
Evaluer les effets des dépenses fiscales
rattachées à
des programmes budgétaires
Proposition n°9 :
Mieux prendre en compte les contraintes
du droit
international qui pèsent sur les dépenses fiscales en faveur des
entreprises
III. - R
EEXAMINER
LES REGIMES DEROGATOIRES EXISTANTS
EN VUE
D
’
AMELIORER L
’
EQUITE ET L
’
EFFICACITE DU SYSTEME FISCAL
Proposition n°10 :
Supprimer les dépenses fiscales de faible portée
Proposition n°11 :
Procéder à un réexamen systématique
des
dépenses fiscales dont le coût est inconnu
Proposition n°12 :
Réexaminer les dispositifs dérogatoires peu
cohérents ou dont les effets sont insuffisants
8
CONSEIL DES IMPOTS
1
Conseil des impôts, IVème rapport au président de la République relatif à
l’impôt sur le revenu, 1979, pp. 105 et suivantes.
2
Conseil des impôts, op. cit. p. 109.
3
Conseil des impôts, rapport au ministre des finances
relatif à la
simplification, 1983, pp. 18 et suivantes.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
9
SOMMAIRE
INTRODUCTION
........................................................................................
5
LISTE DES PROPOSITIONS
.....................................................................
7
SOMMAIRE
..................................................................................................
9
PREMIERE PARTIE : UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT ET
MAL MAITRISE
........................................................................................
11
I. - L
ES DEPENSES FISCALES REPRESENTENT UN ENJEU BUDGETAIRE
IMPORTANT
................................................................................................
13
A. –
Les dépenses fiscales ont fortement augmenté depuis 20 ans
.....
13
B. –
La France se singularise par un nombre élevé de dispositifs pour
un coût comparativement limité
............................................................
19
II. - L
A FISCALITE DEROGATOIRE RESTE CEPENDANT MAL MAITRISEE
.......
23
A. –
Le périmètre actuel des dépenses fiscales n’est pas satisfaisant 23
B. –
L’estimation du coût des dépenses fiscales reste imparfaite
......
44
C.
–
La faible attention portée à ces dispositifs
.................................
57
DEUXIEME PARTIE : DES DISPOSITIFS COMPLEXES ET D’UNE
EFFICACITE INCERTAINE
...................................................................
79
I. - L
ES DEROGATIONS RENDENT LA FISCALITE COMPLEXE
........................
81
A. –
Premier facteur de complexité : les entorses à la logique de
chaque impôt
.........................................................................................
81
B.
–
Deuxième facteur de complexité : la superposition des dispositifs
dérogatoires
..........................................................................................
95
C.
–
Troisième facteur de complexité : l’instabilité des dispositifs dans
le temps
...............................................................................................
105
II. - L
ES DISPOSITIFS FISCAUX DEROGATOIRES SONT D
’
UNE EFFICACITE
INCERTAINE
.............................................................................................
111
A. –
Les fondements théoriques des interventions : efficacité ou équité
............................................................................................................
111
B. –
L’absence quasi générale d’évaluation des effets des mesures
115
C.
–
L’efficacité contestable d’un grand nombre de dispositifs
.......
123
10
CONSEIL DES IMPOTS
TROISIEME PARTIE : 12 PROPOSITIONS POUR REFORMER
LA
FISCALITE DEROGATOIRE
................................................................
145
I. - M
IEUX CONNAITRE
LES DEPENSES FISCALES
......................................
149
II. - M
IEUX ENCADRER LA POSSIBILITE DE RECOURIR A DES DISPOSITIFS
DEROGATOIRES
........................................................................................
163
III. - R
EEXAMINER
LES REGIMES DEROGATOIRES EXISTANTS
EN VUE D
’
UNE
FISCALITE
PLUS SIMPLE
,
PLUS JUSTE ET PLUS EFFICACE
..........................
179
CONCLUSION
.........................................................................................
197
LISTE DES PERSONNES RENCONTREES
........................................
199
ANNEXE :
REFLEXIONS DU MEDEF ET DE LA CGPME
............
203
LISTE DES TABLEAUX
.........................................................................
213
LISTE DES SCHEMAS
...........................................................................
215
SOMMAIRE DETAILLE
........................................................................
217
Les annexes du présent rapport sont disponibles sur le site
Internet du Conseil
i
. Elles rappellent des éléments factuels sur les
dispositifs fiscaux dérogatoires en France et dans trois pays
(Allemagne, Etats-Unis, Royaume-Uni).
i
LA FISCALITE DEROGATOIRE
11
PREMIERE PARTIE :
UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT
ET MAL MAITRISE
LA FISCALITE DEROGATOIRE
13
I. - L
ES DEPENSES FISCALES REPRESENTENT
UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT
En France comme à l’étranger, l’enjeu budgétaire des dépenses
fiscales est devenu particulièrement
important, le cas français se
caractérisant en outre par le nombre très élevé des dispositifs
dérogatoires. L’expression « dépenses fiscales » traduit d’ailleurs bien
cette idée d’un « budget en creux », par rapport au « budget en bosse »
que constituent les dépenses budgétaires.
A.
–
Les dépenses fiscales ont fortement augmenté
depuis 20 ans
L’importance croissante que prennent les dépenses fiscales en
France peut être perçue en retraçant l’évolution d’une part du nombre
et d’autre part du coût des dispositifs concernés.
1.
–
Le nombre des dépenses fiscales est élevé et en
forte augmentation
Chaque année, le nombre des dépenses fiscales, déjà élevé,
augmente.
Ainsi, pour les seuls impôts dont le produit est affecté à l’Etat,
418 mesures de dépenses fiscales étaient recensées en 2003, soit une
centaine de plus qu’au début des années quatre-vingts, comme
l’illustre le schéma suivant.
14
CONSEIL DES IMPOTS
Schéma n°1 :
Nombre des dépenses fiscales recensées en loi de finances
300
320
340
360
380
400
420
440
460
480
1981
1983
1985
1987
1989
1991
1993
1995
1997
1999
2001
2003
Source : Annexes aux projets de lois de finances des années concernées.
La tendance générale à la hausse est cependant altérée par les
changements de périmètre qui ont affecté ce document d’information.
Un examen des documents annexés aux projets de lois de
finances depuis 1998 fait apparaître que les « suppressions » de
dépenses fiscales correspondent rarement à l’extinction
ou
à la
suppression effective des dispositifs eux-mêmes : il s’agit dans la
plupart des cas de « suppressions » liées à des retraits du périmètre des
mesures recensées ou à des regroupements de mesures. En particulier,
dans le projet de loi de finances
pour 1998, vingt dispositifs
auparavant recensés ont été exclus de la liste des dépenses fiscales, en
vue d’alléger l’annexe budgétaire les recensant, mais sans pour autant
être supprimés de la législation.
Ainsi, alors que le nombre des dépenses fiscales recensées n’a
progressé que de 14 entre 1997 et 2003, le nombre des mesures
fiscales dérogatoires (solde entre les créations et les suppressions
effectives) a, lui, progressé de 59 sur la même période :
LA FISCALITE DEROGATOIRE
15
Schéma n°2 :
Evolution du nombre des dépenses fiscales depuis 1997
-20
-10
0
10
20
30
40
50
60
70
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
Evolution
du nombre
des
dépenses
fiscales
existantes
Evolution
du nombre
des
dépenses
fiscales
recencées
Source : Direction générale des impôts.
De telles pratiques, qui sont restées jusqu’à présent non
justifiées, fragilisent non seulement les comparaisons d’une année à
l’autre, mais font aussi porter des interrogations sur le contenu de la
notion. Cette difficulté, qui rejoint celle traitée plus bas du périmètre
des dépenses fiscales, demandera à l’avenir un effort de transparence.
2.
–
Le coût des dépenses fiscales devient de plus en
plus lourd pour les finances publiques
Le poids des dépenses fiscales dans les finances publiques,
élevé, est en forte progression.
Ainsi, la totalisation des dépenses fiscales de l’Etat qui font
l’objet d’une estimation
i
représente plus de 50 Md€, soit plus de 3%
du PIB et plus de 20% des recettes fiscales nettes de l’Etat. Comme
une grande partie des dispositifs aujourd’hui recensés constituent
cependant des modalités de calcul de l’impôt (cf. pp. 23 et suivantes),
cette estimation surévalue à due concurrence le montant des
dispositifs réellement dérogatoires.En 2001 (dernier résultat connu),
15 dépenses fiscales, soit moins de 4% des mesures recensées, ont
chacune un coût estimé supérieur au milliard d’euro :
i
Sur les limites méthodologiques inhérentes à ce type de totalisation, cf. p. 47.
16
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°1 :
Liste des 15 dépenses fiscales dont le coût est estimé en
2001 à plus du milliard d’euros
(Estimations en M€)
N°
Impôt
Nature de la dépense fiscale
2001
2002
2003
140119 IR
Exonération des produits attachés aux bons
ou contrats de capitalisation
3 450
3 680
3 950
730213 TVA
Taux de 5,5% pour les travaux
d'amélioration, de transformation,
d'aménagement et d'entretien portant sur les
logements achevés depuis plus de 2 ans
3 300
3 400
3 500
140301 IR
Avoir fiscal attaché aux dividendes de
sociétés françaises
2 576
2 942
2 942
110227 IR
Prime pour l'emploi en faveur des
contribuables modestes déclarant des
revenus d'activité
2 518
2 145
2 145
120401 IR
Abattement de 10 % sur le montant des
pensions et retraites
1 975
1 995
2 130
800109 TIPP
Exonération de TIPP pour les carburéacteurs
utilisés à bord des aéronefs
2 125
1 815
1 906
140101 IR
Exonération des intérêts et primes versés
dans le cadre de l'épargne logement
1 675
1 780
1 880
110106 IR
Demi-part supplémentaire par enfant ou à
compter de 2001 par orphelin majeur
recueilli ou enfant célibataire majeur, ayant
demandé son rattachement au foyer fiscal.
1 740
1 790
1 840
110102 IR
Demi-part supplémentaire pour les
contribuables seuls ayant eu un ou plusieurs
enfants à charge (plafonnée à 6 100 F
lorsque le dernier enfant a plus de 26 ans)
1 490
1 520
1 610
120202 IR
Exonération des prestations familiales, de
l'allocation aux adultes handicapés ou des
pensions d'orphelin, de l'aide à la famille
pour l'emploi d'une assistante maternelle
agréée, de l'allocation de garde d'enfant à
domicile et de l'aide à la scolarité
1 520
1 570
1 600
110306 IR
Système de décote
1 350
1 400
1 400
730205 TVA
Taux de 5,5% pour la fourniture de
logements dans les hôtels
1 325
1 355
1 400
110214 IR
Réduction d'impôt au titre de l'emploi, par
les particuliers, d'un salarié à domicile
1 350
1 360
1 370
320117 IS
Taxation à un taux réduit du bénéfice fiscal
réalisé par les petites entreprises dans la
limite d'un plafond
566
1 273
1 300
800201 TIPP
Taux réduit de TIPP applicable au fioul
domestique utilisé comme carburant diesel
1 020
1 025
1 025
Total
27 980
29 050 29 998
Source : Projet de loi de finances pour 2003
LA FISCALITE DEROGATOIRE
17
La totalisation des coûts de ces « 15 premières dépenses
fiscales » s’élève à 28 Md€ en 2001, soit plus de la moitié du coût de
l’ensemble des dépenses fiscales qui font l’objet d’une estimation. Sur
une période longue, l’examen du coût des 15 premières dépenses
fiscales (à savoir celles, pour chaque année considérée, qui ont été
estimées les plus coûteuses
i
) met en évidence la très forte croissance
du coût de ces principaux dispositifs fiscaux dérogatoires :
Schéma n°3 :
Evolution du coût des 15 premières dépenses fiscales en
euros constants
(en Md€ 2001)
0
5
10
15
20
25
30
1981
1986
1991
1996
2001
Source : Conseil des impôts
Rapporté au produit intérieur brut, le coût de ces 15 dispositifs
représente 1,9% du PIB en 2001, contre 1,0% en 1981.
Cette vive progression est corroborée par l’analyse des mesures
fiscales dérogatoires votées entre 1997 et 2001 (dernière année pour
laquelle un chiffrage d’ensemble est disponible) :
i
En se fondant sur le périmètre des dépenses fiscales estimées en 2003, c’est-à-dire en
excluant notamment le quotient familial ou l’exonération du revenu en nature dont le
propriétaire se réserve la jouissance pour les années où ces données étaient recensées
comme dépenses fiscales.
18
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°2 :
Les principales dépenses fiscales créées depuis 1999
Montants en M€
Année de
création*
Nombre
de
nouvelles
mesures
% des
mesures
chiffrées
en 2003
Coût
total
estimé en
2003
Principales mesures nouvelles
1997
15
60%
446
IR et IS Déduction des investissements
productifs réalisés dans les DOM
1998
10
80%
677
TVA Franchise sur certains chiffres
d’affaires faibles
IS Amortissement dégressif majoré sur
les biens loués par des sociétés
1999
14
50%
3 784
TVA Taux réduit pour les travaux
d’amélioration des logements
IR Crédit d’impôt pour acquisition de
gros équipements dans l’habitation
principale
2000
13
62%
1 607
IS Taxation à taux réduit d’une partie
du bénéfice fiscal réalisé par les petites
entreprises
IR Réduction d’impôt pour
investissement outre-mer
2001
14
71%
2 921
IR Prime pour l’emploi
IR et IS Amortissement accéléré pour
certains biens productifs
Total
66
9 435
(*) : i.e. année où les mesures ont été votées
Source : Direction de la législation fiscale
Le coût estimé de ces mesures en 2003, pour celles qui ont fait
l’objet de chiffrages, atteint donc un total cumulé de plus de 9 Md€,
soit près d’un cinquième du total des dépenses fiscales qui font l’objet
d’une estimation.
Ces mêmes données, exprimées en pourcentage du produit
intérieur brut (PIB), font apparaître une évolution très similaire en
tendance, le poids des dépenses fiscales nouvelles introduites entre
1997 et 2001 correspondant à 0,6 point de PIB, chiffre considérable si
on le compare aux engagements pris en 1999 dans le cadre de l’Union
économique et monétaire de limiter la progression des dépenses de
l’Etat à 1% du PIB en volume sur trois ans.
Le poids des dépenses fiscales dans les recettes de chaque impôt
est également élevé. La totalisation de l’ensemble des dépenses
fiscales qui ont fait l’objet d’une estimation donne l’ordre de grandeur
suivant : les dépenses fiscales représentent en 2002 environ 60% du
LA FISCALITE DEROGATOIRE
19
produit net de l’impôt sur le revenu au lieu de 37% en 1980 (en
excluant le quotient familial), 6% de l’impôt sur les sociétés (mais le
régime d’intégration fiscale n’est pas chiffré), 8% de la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA) et 20% de la taxe intérieure sur les produits
pétroliers (TIPP).
B.
–
La France se singularise par un nombre élevé
de dispositifs pour un coût comparativement limité
Une comparaison des pratiques internationales en matière de
fiscalité dérogatoire montre que la France se caractérise par un
nombre de dépenses fiscales très élevé, alors qu’elle se situe dans la
fourchette basse du point de vue du coût de ces dispositifs.
Avertissement méthodologique : les limites des comparaisons effectuées
Le Conseil des impôts s’est livré à des comparaisons internationales à partir
essentiellement d’un échantillon de sept pays : Allemagne, Canada, Espagne, Etats-
Unis, Italie, Pays-Bas et Royaume-Uni. Il s’est aussi appuyé sur les travaux conduits
par l’OCDE en matière de dépenses fiscales.
Pour réaliser des comparaisons, deux périmètres distincts ont été utilisés. Le
premier, appelé « périmètre initial », reproduit les périmètres retenus dans chaque
pays en matière de dépenses fiscales. Compte tenu des différences dans les définitions
retenues d’un pays à l’autre, ces données permettent essentiellement de comparer la
quantité d’informations dont les parlements ont à débattre. Le second périmètre,
appelé « périmètre réajusté », tente une harmonisation des périmètres sur celui retenu
en France. En particulier, les dépenses fiscales liées à des contributions sociales
fiscalisées ne sont pas prises en compte et les crédits d’impôt récupérables ne sont
comptabilisés qu’à hauteur des montants effectivement déduits du montant d’un
impôt.
En dépit de ces efforts, il convient de souligner les limites importantes des
comparaisons ainsi effectuées. D’une part, les périmètres, même réajustés, restent
hétérogènes, en raison du fait que seules les mesures fiscales recensées par les
administrations ont pu être analysées ici. D’autre part, le traitement réservé dans
chaque pays à la prise en compte des charges familiales est variable (il y sera revenu
p. 26, à propos de la question du quotient familial). Enfin, de fortes incertitudes
entourent le chiffrage des dépenses fiscales, et un certain nombre de ces mesures ne
sont pas chiffrées. Dans ces conditions, les administrations des finances de certains
pays (Royaume-Uni, Etats-Unis, Canada, France) se refusent à fournir des données
agrégées.
Néanmoins, une analyse comparative n’est possible qu’au prix de telles
approximations. Les résultats sont donc fournis sous ces réserves méthodologiques.
20
CONSEIL DES IMPOTS
1.
–
La France détient le record du nombre des
dépenses fiscales
Le nombre de dépenses fiscales varie fortement d’un pays à
l’autre. Le schéma suivant illustre la situation en Allemagne, au
Canada, en Espagne, en France et au Royaume-Uni. L’Italie, qui ne
fournit aucune information en la matière, les Etats-Unis et les Pays-
Bas, qui ne recensent les dépenses fiscales que sur une partie des
impôts directs, ont été retirés de la comparaison.
Schéma n°4 :
Nombre de dépenses fiscales recensées par pays, en 2002
0
50
100
150
200
250
300
350
400
450
France
Espagne
Canada
Allemagne
Royaume-Uni
Nombre de dépenses
fiscales (périmètre
initial)
Nombre de dépenses
fiscales (périmètre
ajusté)
Source : Conseil des impôts
Cette
comparaison
met
en évidence le nombre élevé des
dépenses fiscales en France, qui compte environ 200 dispositifs
dérogatoires de plus qu’au Canada, qu’en Allemagne ou qu’au
Royaume-Uni.
2.
–
Le montant total des dépenses fiscales en France
est en revanche relativement faible
En dépit du nombre important de dépenses fiscales en France, le
montant total de celles-ci paraît faible en comparaison des autres pays.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
21
2.1. Le poids des dépenses fiscales dans le PIB
La France se caractérise par un montant total de dépenses
fiscales relativement faible par rapport à son PIB, comme l’indique le
schéma suivant.
Schéma n°5 :
Montant des dépenses fiscales rapporté au PIB, en 2002
0%
2%
4%
6%
8%
10%
12%
14%
16%
18%
Canada
Royaume-Uni
Etats-Unis
Espagne
France
Allemagne
Pays-Bas
Montant des
dépenses fiscales en
% du PIB (périmètre
initial)
Montant des
dépenses fiscales en
% du PIB (périmètre
ajusté)
Source : Conseil des impôts
Le classement respectif des pays est peu sensible au périmètre
méthodologique (initial ou ajusté), ce qui permet de conclure que la
France se situe dans la fourchette basse en termes de montant des
dépenses fiscales par rapport au PIB.
2.2. Le poids des dépenses fiscales dans les recettes fiscales
Cette observation est confirmée par l’analyse du montant total
des dépenses fiscales rapporté au rendement de l’impôt.
Le schéma suivant retrace, pour chaque pays, le niveau des
dépenses fiscales rapporté au rendement des impôts pour lesquels les
dépenses fiscales sont recensées. On note que les ratios sont
particulièrement élevés pour les Etats-Unis, le Canada, l’Espagne et le
Royaume-Uni (à condition de réajuster le périmètre, pour ce dernier).
22
CONSEIL DES IMPOTS
Schéma n°6 :
Dépenses fiscales en proportion des recettes fiscales,
en 2002
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Canada
Etats-Unis
Royaume-Uni
Espagne
France
Allemagne
Pays-Bas
Dépenses fiscales en
% des recettes
fiscales (périmètre
initial)
Dépenses fiscales en
% des recettes
fiscales (périmètre
ajusté)
Source : Conseil des impôts
Toutefois, une comparaison limitée aux cas particuliers de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés place la France
dans la moyenne de l’échantillon, en position intermédiaire entre les
pays ayant fortement recours aux dépenses fiscales au sein de ces
impôts (Etats-Unis, Canada) et ceux pour lesquels le rapport entre le
coût des dispositifs dérogatoires et le rendement de l’impôt reste
modeste (Allemagne, Pays-Bas). C’est donc dans le domaine des
autres impositions (autres impôts directs, impôts indirects) que le cas
français se distingue des exemples canadien, britannique, américain et
espagnol.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
23
II. - L
A FISCALITE DEROGATOIRE RESTE
CEPENDANT MAL MAITRISEE
En dépit de leur importance budgétaire, les dépenses fiscales
constituent un ensemble mal maîtrisé. Plusieurs raisons expliquent
cette situation : aux incertitudes méthodologiques qui entourent le
périmètre et l’estimation du coût des dépenses fiscales, s’ajoute le fait
que les dispositifs fiscaux dérogatoires font l’objet d’une attention
insuffisante de la part des pouvoirs publics.
A.
–
Le périmètre actuel des dépenses fiscales n’est
pas satisfaisant
Le champ actuel des mesures fiscales dérogatoires qui font
l’objet d’un recensement présente plusieurs imperfections. En effet,
les imprécisions du concept de dépense fiscale et le manque de
données sur les impôts locaux ou affectés à la sécurité sociale
tranchent avec la situation de certains pays, qui sont progressivement
parvenus à perfectionner l’information disponible.
1.
–
Le concept français de dépense fiscale manque de
clarté
La notion de « dépense fiscale », depuis qu’elle a été introduite
il y a près de 25 ans, n’a pas été affinée et présente aujourd’hui de
nombreuses limites qui tiennent au caractère arbitraire de la norme de
référence, même quand il existe des règles communautaires comme en
matière de TVA, et à la pluralité des logiques d’intervention.
1.1. Le caractère arbitraire de la norme de référence
a)
Rappel de la définition officielle des dépenses fiscales
A la suite des recommandations du Conseil des impôts, la
notion de dépenses fiscales a été officiellement introduite dans les
travaux budgétaires en France, en application de l’article 32 de la loi
de finances de la loi de finances pour 1980 :
24
CONSEIL DES IMPOTS
« Art. 32 – (…)
IV. Chaque année dans le fascicule « Voies et
moyens » annexé au projet de loi de finances, le Gouvernement
retracera l’évolution des dépenses fiscales en faisant apparaître, de
manière distincte, les évaluations initiales, les évaluations actualisées,
ainsi que les résultats constatés. Les dépenses fiscales seront
ventilées, de manière détaillée, par nature de mesures, par catégories
de bénéficiaires et par objectifs.
»
Une liste des dépenses fiscales est ainsi publiée chaque année
dans le fascicule budgétaire bleu "Evaluation des voies et moyens",
tome II, annexé au projet de loi de finances. Le document, destiné à
l’information du Parlement, des administrations et des citoyens, vise à
répertorier l’ensemble des dispositions dérogatoires existantes, à en
préciser les objectifs et les bénéficiaires et à en mesurer le coût.
Ce fascicule définit les dépenses
fiscales
comme
«
les
dispositions législatives ou réglementaires dont la mise en œuvre
entraîne pour l’Etat une perte de recettes et donc, pour les
contribuables, un allégement de leur charge fiscale par rapport à ce
qui serait résulté de l’application de la norme, c’est-à-dire des
principes généraux du droit français
».
b)
Le caractère arbitraire de la notion de norme
Parler de mesure dérogatoire ou faire référence à une « norme »
et à « des principes généraux du droit français » soulève la question de
l’existence d’une telle norme. Or, en vertu du principe de légalité de
l’impôt, les régimes applicables aux impôts, tant pour les principes
généraux que pour les éventuelles mesures dérogatoires, sont en règle
générale définis par la loi (cf. p. 57). L’établissement d’une norme ne
peut se limiter à la prise en compte de la « norme législative », de
même qu’il serait illusoire de chercher à mettre en évidence un modèle
idéal d’imposition, par rapport auquel toute dérogation serait
qualifiable de dépense fiscale.
En conséquence, la définition des dépenses fiscales résulte d’un
travail nécessairement arbitraire d’interprétation de la loi fiscale, pour
tenter de dégager certains principes permanents, et d’observation de
ses effets, pour éventuellement mettre en évidence des avantages
particuliers. Les résultats de ces analyses peuvent varier dans le temps,
en
fonction
de
l’évolution
de
la
législation
nationale
ou
communautaire.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
25
Plusieurs critères ont progressivement été dégagés pour tenter
de mieux définir la dépense fiscale, l’administration fiscale disposant
d’une grande liberté dans la présentation du fascicule « Voies et
moyens ». Ce document, s’inspirant des travaux du Conseil des impôts
de 1979, mentionnait quatre critères indicatifs :
-
L’ancienneté de la mesure : certaines dispositions finissent
par
constituer
une
norme
après
plusieurs
années
d’application.
-
Son caractère général : une disposition concernant la grande
majorité des contribuables ou des opérations assujettis peut
être considérée comme la norme alors qu’à l’inverse un
avantage
accordé
à
une
catégorie
particulière
de
contribuables ou d’opérations peut constituer une dépense
fiscale.
-
Son rattachement à un principe considéré comme la norme
par la doctrine.
-
Inversement, une mesure à caractère incitatif peut être
qualifiée de dépense fiscale, en admettant que la norme est
la neutralité de la structure fiscale.
Les derniers fascicules budgétaires, à compter du projet de loi
de finances pour 1998, ne mentionnent plus cependant que les deux
premiers critères (ancienneté et caractère général), jugés par
l’administration fiscale plus opérationnels pour l’établissement et
l’actualisation de la liste des dépenses fiscales, même si elle n’exclut
pas l’application des autres critères
(référence à la doctrine et
caractère incitatif).
Deux remarques complémentaires peuvent être faites sur la
question de la norme fiscale :
-
la définition d’une « norme fiscale » pourrait conduire,
comme le signalait déjà le Conseil des impôts en 1979, à
identifier des cas de « surtaxation », résultant de mesures
dérogatoires qui ne jouent pas en faveur des contribuables ;
ainsi en pourrait-il en être du plafonnement de l’abattement
de 20% pour l’impôt sur le revenu ;
-
une norme peut, dans ses principes, différer d’un impôt à
l’autre, ou du fait de la non coïncidence des assiettes
fiscales et sociales, cette absence d’harmonisation
pouvant
être source de moindres recettes fiscales pour l’Etat et
26
CONSEIL DES IMPOTS
d’incompréhension chez les contribuables, ce qui ajoute au
caractère arbitraire d’une telle norme.
c)
La difficulté de classer certains dispositifs : l’exemple du quotient
familial
Certaines dispositions se révèlent difficiles à classer. L’exemple
peut être pris du quotient familial utilisé pour le calcul de l’impôt sur
le revenu en France.
Le quotient familial fait appel à deux mécanismes distincts :
-
Le quotient conjugal. Le foyer fiscal est considéré comme
l’unité socio-économique de base où les ressources sont
mises en commun : les revenus du couple sont cumulés puis
divisés par deux avant application du barème.
-
Le quotient « enfant », qui permet de prendre en compte le
nombre d’enfants à charge dans le calcul de l’impôt sur le
revenu.
La demi-part accordée pour chaque enfant mineur à charge
n’est plus, depuis 1998, considérée comme une dépense fiscale : elle
constitue une partie intégrante de la « norme » fiscale.
En revanche, à ces demi-parts de droit commun applicables à
chaque enfant s’ajoutent des demi-parts supplémentaires toujours
considérées comme des dépenses fiscales, qu’elles soient liées à la
politique familiale (demi-parts supplémentaires par enfant à charge à
compter du troisième,
ou pour les contribuables seuls ayant eu un ou
plusieurs enfants à charge, ou par enfant ou orphelin recueilli
célibataire majeur ayant demandé son rattachement au foyer fiscal, ou
pour les contribuables veufs ayant des enfants à charge, ou encore
accordée aux parents isolés) ou à d’autres objectifs sociaux (invalides,
ancien combattants).
En outre, depuis 1982 a été mis en place un système de
plafonnement du quotient familial qui permet d’introduire une part de
redistribution entre foyers de revenus distincts, dans un mécanisme
initialement prévu pour n’assurer que la redistribution entre foyers de
compositions différentes. Ainsi, au-delà d’un certain seuil, l’avantage
fiscal par enfant prend la forme d’un abattement forfaitaire.
Il est enfin utile de rappeler que le système du quotient familial,
instauré en 1948, constitue une spécificité française (à l’exception du
LA FISCALITE DEROGATOIRE
27
Luxembourg). La plupart des pays étrangers accordent plutôt des
déductions forfaitaires pour compenser les charges de famille. Il s’agit
dans certains cas d’abattement sur le revenu imposable (Belgique,
Pays-Bas, Japon) ou bien d’une réduction d’impôt (Autriche, Italie,
Irlande, Royaume-Uni) ou encore d’un crédit d’impôt (Etats-Unis,
Norvège). En Allemagne, les familles peuvent choisir entre un
système d’abattement forfaitaire ou de crédit d’impôt, selon leur
niveau de revenu.
Au total, il paraît conforme à l’esprit du quotient familial que
celui-ci ne soit pas considéré comme une mesure fiscale dérogatoire,
mais comme un élément structurel, indissociable du calcul de l’impôt.
Pour autant, il peut être regretté que son retrait de la liste des dépenses
fiscales se soit traduit par la disparition de toute information sur
l’allégement procuré par la demi-part enfant.
1.2. La difficulté de dégager une norme en matière de TVA
La TVA constitue un rare cas dans lequel des normes ont été
définies
au
niveau
communautaire,
qui
pourraient
permettre
d’esquisser avec davantage de précision et d’objectivité que pour
d’autres impôts la frontière entre un régime normal et les dérogations.
Toutefois, cet exercice demeure délicat et d’une portée limitée,
comme l’illustre une comparaison du nombre et du niveau des taux
d’imposition en vigueur dans les différents Etats membres.
a)
La possibilité de définir une norme en matière de dépenses fiscales
à partir de la sixième directive
La sixième directive modifiée
1
pourrait être utilisée comme
référence en vue de définir
une norme en matière de TVA. En
particulier, les critères suivants peuvent être utilisés pour tenter de
classer les dispositifs dérogatoires :
-
Le champ d’application de la mesure coïncide-t-il avec
celui de la directive (qui exclut notamment les DOM) et
l’assiette retenue est-elle celle définie au titre VIII de la
directive ?
-
Les taux utilisés entrent-ils dans l’une des catégories de
référence spécifiées dans le titre IX de la directive (un taux
normal et un ou plusieurs taux réduits autorisés pour les
biens et services énumérés à l’annexe H) ?
28
CONSEIL DES IMPOTS
-
Les exonérations sont-elles prévues au titre X de la sixième
directive (par exemple les services postaux ou les soins
d’hospitalisation) et les régimes particuliers entrent-ils dans
le cadre du titre XIV (par exemple l’or ou les petites
entreprises) ?
Par ailleurs, les régimes transitoires définis au titre XVI de la
directive ou les taux réduits autorisés dans certains secteurs à forte
intensité de main d’œuvre sont des dispositions temporaires ou
expérimentales, qu’il convient de recenser de façon distincte. Ainsi, le
taux de 2,1% applicable aux publications de presse, ou le taux de
5,5% appliqué pour les services d’aide à la personne constituent sans
contestation possible des dérogations à la norme.
Une ligne de partage entre mesures générales et mesures
spécifiques ou transitoires pourrait ainsi être tracée pour distinguer les
mesures relevant de la norme de celles relevant des dérogations. La
classification opérée dans certains pays de l’Union européenne en
matière de dépenses fiscales s’en inspire pour partie.
Ainsi, le recensement des dépenses fiscales au Royaume-Uni
classe d’une part le régime transitoire que constitue le taux zéro
appliqué aux produits alimentaires parmi les dépenses fiscales et
d’autre part, les exemptions de TVA sur les services postaux, les
services de santé, l’éducation privée ou les produits d’assurance,
autorisés dans le cadre du titre X, comme des allégements structurels
(sur la définition donnée à ces catégories au Royaume-Uni, cf. p. 39).
En Allemagne, la même norme est appliquée à quelques
exceptions près, comme les taux réduits appliqués aux soins dentaires
et aux activités culturelles, recensés comme des dépenses fiscales
alors que ces dispositions, prises en application de l’annexe H, ne
présentent pas de caractère transitoire.
Dans le cas de la France, l’examen du tome II des « Voies et
moyens » montre que la quasi totalité des mesures retenues comme
dépenses fiscales correspondent à des dispositifs transitoires. Cette
règle n’est toutefois pas absolue. Ainsi, les taux réduits sur l’hôtellerie
et sur les campings classés sont comptabilisés comme des dépenses
fiscales alors qu’ils correspondent au champ de ce taux en application
de l’annexe H de la directive.
Il peut cependant être valablement
soutenu que de telles
mesures, bien que ne présentant pas un caractère transitoire,
constituent néanmoins des options laissées à la faculté des Etats
LA FISCALITE DEROGATOIRE
29
membres et représentent, pour les secteurs retenus, des allégements
ciblés non assimilables à des mesures de portée générale.
Au total, le partage entre la norme et les dérogations en matière
de TVA peut s’appuyer sur la réglementation communautaire, même
si celle-ci ne lève pas toutes les difficultés liées à un tel classement.
b)
La disparité des taux de TVA au sein de l’Union renforce les
limites d’une approche normative
Une comparaison des dépenses fiscales en matière de TVA dans
les différents Etats membres, même avec la « norme » commune que
constituerait la sixième directive, met en évidence les disparités dans
le nombre
de taux, question qui
n’a
pas fait l’objet d’une
harmonisation complète au niveau communautaire. Aussi, une mesure
comptabilisée comme une dépense fiscale dans un pays pourrait
constituer le régime de droit commun dans un autre.
D’une part en effet, les pays utilisent un nombre différent de
taux de TVA, qui peuvent aller de 5 pour l’Irlande à 2 pour le
Danemark, les Pays-Bas et l’Allemagne. D’autre part, les écarts entre
les taux à l’intérieur d’une même catégorie sont significatifs : ainsi, 10
points de pourcentage séparent le taux normal de la Suède de celui du
Luxembourg, et 12 points le taux réduit de la Finlande de celui du
Royaume-Uni.
30
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°3 :
Taux de TVA appliqués dans les Etats membres au 1
er
mai
2002
Nombre de
taux de TVA
Taux normal
Taux réduit
Taux « super
réduit »
Taux parking
Etats
membres
(en %)
(en %)
(en %)
(en %)
Taux zéro
Irlande
5
21
12,5
4,3
12,5
OUI
Suède
4
25
6\12
OUI
Finlande
‘’
22
8\17
OUI
Belgique
‘’
21
6
12
OUI
Italie
‘’
20
10
4
OUI
Luxembourg
‘’
15
6
3
12
Autriche
3
20
10\12
France
"
19,6
5,5
2,1
Grèce
‘’
18
8
4
Royaume
Uni
‘’
17,5
5
OUI
Portugal
‘’
17
5\12
Espagne
‘’
16
7
4
Danemark
2
25
OUI
Pays-Bas
‘’
19
6
Allemagne
‘’
16
7
Source : Commission européenne -
DG Fiscalité
Il paraît donc difficile d’apprécier le niveau des dépenses
fiscales en matière de TVA d’un pays à l’autre sans tenir compte du
niveau des taux normaux et réduits. En particulier, les taux applicables
aux biens et services énumérés à l’annexe H sont très variables, et
peuvent ou non être classés comme dépenses fiscales selon qu’il s’agit
de taux réduits (norme) ou super-réduits (régime transitoire). Ainsi,
l’application d’un taux de 4% sur certains produits pharmaceutiques
en Espagne est considérée comme une dépense fiscale, alors que le
taux de 5,5% appliqué en France ne l’est pas.
1.3. La question de la pluralité des logiques d’intervention
Les dispositifs recensés dans le bleu « Voies et moyens » sont
regroupés en fonction de leurs conséquences budgétaires, à savoir une
perte de recette pour l'Etat, indépendamment de leur finalité au regard
de l’action publique. Or, ces mesures peuvent relever de logiques très
diverses.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
31
Certains dispositifs visent à induire une modification des
comportements des bénéficiaires, alors que d’autres, sans réel
caractère incitatif, visent simplement à indemniser certaines situations.
Pour illustrer cette diversité des logiques d’intervention, on peut
prendre l’exemple des quatre dépenses fiscales suivantes : la réduction
d'impôt pour frais de scolarité, le régime du report en arrière des
déficits pour le calcul de l'impôt sur les sociétés, l'exonération des
intérêts du livret A, et la TVA à taux réduit pour les travaux
d'amélioration des logements achevés depuis plus de deux ans.
La
réduction
d'impôt
pour
frais
de
scolarité
n’a
vraisemblablement aucun effet incitatif, la poursuite des études étant
déterminée par d'autres facteurs qu'un éventuel avantage fiscal. Cette
mesure peut donc s’assimiler à un allégement structurel de l’impôt. De
même, le régime du report en arrière des déficits s'assimile à une
mesure d’allégement de portée générale,
contribuant à créer un
contexte favorable, sans orienter pour autant les comportements des
entreprises dans l'économie.
A l’inverse, l'exonération des intérêts du livret A et la TVA à
taux réduit pour les travaux d'amélioration des logements ont
vraisemblablement des effets incitatifs. Ainsi, la suppression de
l'avantage spécifique au livret A conduirait à la réorientation partielle
des fonds qu'il draine vers d'autres placements devenus plus lucratifs.
De même, la TVA à taux réduit sur les travaux a été instituée en
application d’une directive visant à stimuler l'activité dans les secteurs
à forte intensité de main d’œuvre et de lutter contre le travail
clandestin (les résultats obtenus au bout de trois années d’application
de la mesure sont étudiées p. 118).
2.
–
Le périmètre actuel exclut les dispositifs
dérogatoires qui affectent la fiscalité locale ou sociale
Actuellement, la notion de dépenses fiscales est limitée en
France aux seuls impôts dont le produit est affecté au budget de l’Etat.
La question se pose, cependant, du suivi des mesures dérogatoires tant
pour ce qui est de la fiscalité locale que de la fiscalité sociale.
2.1. Les mesures dérogatoires en matière de fiscalité locale
La détermination du champ des mesures dérogatoires en matière
de fiscalité locale bute sur les limites de l’information disponible.
32
CONSEIL DES IMPOTS
a)
Sans doute l’information budgétaire est-elle abondante
Le
bleu
"Evaluation
des
voies
et
moyens"
constitue
essentiellement un document d’information budgétaire, détaillant les
pertes de recettes pour l’Etat qui découlent des diverses mesures
fiscales dérogatoires.
La question se pose de l’extension de cette information
budgétaire aux charges qui découlent, notamment pour l’Etat, des
mesures dérogatoires qui affectent la fiscalité locale.
Une telle information peut toutefois apparaître délicate à établir.
En effet, certaines dérogations de la fiscalité locale ne constituent pas
des charges pour l’Etat (cas des mécanismes facultatifs non
compensés) alors qu’inversement la plupart des charges de l’Etat (ou
moindres recettes via le mécanisme des prélèvements sur recettes)
liées à la fiscalité locale ont pour vocation de compenser les manque à
gagner résultant non pas à proprement parler des mécanismes fiscaux
dérogatoires mais des modifications de la norme fiscale locale (sans
caractère incitatif ou ciblé).
Les dépenses de l’Etat liées à la fiscalité locale ne coïncident
donc pas avec les mesures dérogatoires en matière de fiscalité locale.
Pour autant, les informations budgétaires ne manquent pas sur
les concours de l’Etat en faveur des collectivités locales, et en
particulier sur la partie de ces concours destinée à couvrir des pertes
de recettes locales.
b)
Mais il manque une information d’ensemble sur les régimes
dérogatoires en matière de fiscalité locale
Le bleu "Evaluation des voies et moyens" est en second lieu un
document d’information sur les dispositifs dérogatoires qui affectent
certains impôts. La question se pose de l’extension de cette
information aux impôts locaux.
Du point de vue de l’analyse économique en effet, l’origine du
financement d’un régime dérogatoire ou son imputation budgétaire
sont indifférents pour le bénéficiaire : ce qui compte, c’est l’aide
éventuelle que constitue le régime
fiscal dérogatoire. Ainsi, les
dispositifs spécifiques aux zones franches urbaines ou au logement
social ne sont pas limités aux seuls impôts affectés à l’Etat,
mais
touchent les impôts locaux, voire les contributions sociales. Ce
raisonnement, indifférent à l’origine de l’aide, est au demeurant celui
LA FISCALITE DEROGATOIRE
33
qui est tenu en droit communautaire pour apprécier la régularité des
aides aux entreprises (cf. pp. 65 et suivantes).
Cette approche économique plaide pour un élargissement du
recensement des dépenses fiscales aux mesures dérogatoires qui
affectent les impôts locaux. En effet, rares et lacunaires sont les
données relatives aux dispositifs dérogatoires en matière de fiscalité
locale, même si, s’agissant des impôts concernant les sociétés, les
préfectures de région ont été chargées de recenser l’ensemble des
aides versées aux entreprises, de quelque nature qu’elles soient, en vue
d’assurer le respect de la règle communautaire «
de minimis
»
(cf. p. 69).
Cet élargissement, souhaitable en théorie, peut cependant
s’avérer complexe à mettre en œuvre en pratique.
c)
Demeure surtout la difficulté d’améliorer l’information sur les
régimes dérogatoires affectant la fiscalité locale
L’exemple peut être pris de la taxe professionnelle pour illustrer
les nombreuses difficultés pratiques auxquelles se heurterait un
recensement des dépenses fiscales élargi à la fiscalité locale. En effet,
cet impôt a fait l’objet d’un nombre croissant de dérogations, prises ou
non en charge par l’Etat, comme l’illustre l’encadré suivant.
Les dispositifs dérogatoires en matière de taxe professionnelle
- Les dégrèvements législatifs constituent un premier ensemble de mesures,
dont le coût est intégralement pris en charge par l’Etat. Ces dégrèvements représentent
5,6 Md€ en 2001, soit plus de 20% de l’imposition
primitive de la taxe
professionnelle (hors dotations de compensation).
L’essentiel de cette somme est constitué des dégrèvements accordés en
fonction du montant de la valeur ajoutée dégagée par l’entreprise imposable. De tels
dégrèvements, certes à la charge de l’Etat, ne sont cependant pas appliqués de façon
dérogatoire et constituent de simples modalités de calcul de l’impôt.
- Les exonérations constituent un deuxième ensemble, dont le coût, à la
différence des dégrèvements législatifs, ne fait l’objet que d’une compensation
partielle de la part de l’Etat.
Ainsi, plusieurs catégories de mesures restent à la charge des collectivités
locales.
Certaines de ces exonérations, qui souvent remontent à l’origine de la taxe
professionnelle, s’appliquent spécifiquement soit à certaines activités (agricoles,
artisanales…), soit à certains redevables (secteur public, syndicats, mutuelles…), soit
à certains investissements lourds (centrales nucléaires, aéroports, économie d’énergie,
infrastructures touristiques…).
34
CONSEIL DES IMPOTS
D’autres sont ouvertes de façon facultative par la loi fiscale, et laissées à
l’appréciation des collectivités locales pour la part qui leur revient. Un très grand
nombre d’exonérations sont concernées, dans des domaines très diversifiés allant des
entreprises nouvelles ou en restructuration jusqu’aux aides sectorielles (spectacles,
diffuseurs de presse…).
D’autres enfin sont de droit mais peuvent être supprimées par décision des
collectivités locales qui en supportent la charge. Ces mécanismes, plus récents, sont
liés à certaines zones d’aménagement du territoire.
A contrario, certaines exonérations prévues sur des critères géographiques
(zonages liés à l’aménagement du territoire, Corse) font l’objet de compensations de
la part de l’Etat.
Cette deuxième catégorie de dispositifs regroupe donc essentiellement des
dépenses fiscales susceptibles de constituer des aides sélectives aux entreprises, même
si certaines sont anciennes.
- Enfin, un troisième ensemble de compensations supportées par l’Etat doit
être sorti du champ fiscal stricto sensu. Il s’agit des dotations de compensation, certes
instituées à la suite de réformes de la taxe professionnelle, mais dont la logique est
purement budgétaire : il s’agit en effet de compenser un manque à gagner pour les
collectivités locales. Ces dotations de compensation s’élèvent à 7,3 Md€ en 2001,
apportant aux collectivités locales un produit supplémentaire de près de 30% par
rapport à l’imposition primitive de la taxe professionnelle.
Ainsi, la dotation de compensation de la taxe professionnelle assure
théoriquement la compensation forfaitaire de plusieurs dispositifs complexes de
réduction de cet impôt, mais en pratique cette dotation n’évolue plus, depuis une
dizaine d’années, au même rythme que ces dispositifs fiscaux.
L’Etat prend également en charge par le biais de compensation plusieurs
allégements, comme la suppression de la part taxable des salaires dans les bases
d’imposition ou la diminution du taux de prise en compte du chiffre d’affaires pour
les professions libérales.
Pour la taxe professionnelle, les dispositifs qui se traduisent par
des charges pour l’Etat et qui, dans une approche budgétaire,
constitueraient
le
prolongement
naturel
des
dépenses
fiscales
actuellement recensées,
sont à quelques exceptions près ceux-là
mêmes qui ne constituent pas des allégements sélectifs et qui, dans
une approche économique, constitueraient tout aussi naturellement le
prolongement des dépenses fiscales actuellement recensées :
LA FISCALITE DEROGATOIRE
35
Tableau n°4 :
Dispositifs dérogatoires et dispositifs pris en charge par
l’Etat en matière de taxe professionnelle
Logique budgétaire
\
Logique économique
Dispositifs pris en charge
par l’Etat
Dispositifs non pris en
charge par l’Etat
Allégement sélectif
X
Exonérations
sauf exceptions
Simple aménagement de
l’impôt
Dégrèvements législatifs
X
Source : Conseil des impôts
Il convient donc, tout en soulignant l’intérêt d’une telle analyse,
de rester prudent sur le contenu que pourrait avoir un document
d’information complémentaire en matière de dépenses fiscales de
fiscalité locale, compte tenu de la diversité et de la complexité des
mécanismes mis en œuvre.
2.2. Le cas des prélèvements sociaux
En raison de sa compétence limitée en la matière, le Conseil des
impôts a examiné essentiellement les contributions sociales (CSG et
CRDS) qui constituent des « impositions de toute nature ».
a)
Les contributions sociales (CSG et CRDS)
La contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au
remboursement de la dette sociale (CRDS) ont été conçues comme
devant couvrir une assiette exhaustive des revenus, pour donner corps
au principe du « bon impôt » à assiette large et taux faible.
En
conséquence,
les
dépenses
fiscales
en
matière
de
contributions sociales sont réduites, ces impôts ayant pu, jusqu’à
présent, être préservés des « effritements » progressifs qui ont affecté
d’autres impositions des revenus.
Le Conseil constitutionnel a strictement limité les possibilités
de moduler la CSG dans sa décision n° 2000-437 à l’occasion de la loi
de financement de la sécurité sociale pour 2000, par laquelle il a
censuré le dispositif consistant à réduire la contribution due en
fonction du montant des revenus pris en compte dans l’assiette. En
effet, il a jugé que cette ristourne provoquait une rupture de l'égalité
entre les contribuables, dans la mesure où elle ne tenait compte ni des
36
CONSEIL DES IMPOTS
revenus du contribuable autres que ceux tirés d'une activité, ni des
revenus des autres membres du foyer, ni des personnes à charge.
Dans l’ensemble, ni la CSG ni la CRDS ne sont utilisées
comme
des
outils
d’incitation
fiscale.
Les
diverses
mesures
dérogatoires les concernant ont essentiellement un objet d’équité
sociale, ou d’égalité fiscale, et non un objectif purement économique,
à l’exception peut-être des exonérations en faveur de l’épargne
administrée.
b)
Les cotisations sociales
Les mécanismes soustrayant au détriment des régimes sociaux
une partie des recettes qu’ils devraient normalement recevoir au titre
des cotisations sociales sont sensiblement plus nombreux que ceux
affectant la CSG et la CRDS. Ils s’inscrivent dans deux logiques très
différentes.
- Divers mécanismes,
notamment d’exonération, réduisent
l’assiette assujettie, par rapport notamment à l’assiette de la CSG et de
la CRDS. Ces différences d’assiette, à caractère non sélectif, peuvent
toutefois être considérées comme faisant partie de la norme de chacun
des deux types de prélèvements obligatoires (les cotisations d’une
part, les contributions d’autre part), sans qu’il s’agisse de mesures
dérogatoires.
Ces pertes d’assiette de cotisations sociales ont été étudiées par
la Cour des comptes, dans le cadre de son rapport sur la sécurité
sociale de septembre 2002
2
. Les pertes de recettes qui en résultent
seraient de l’ordre de 16 Md€.
Suivant une recommandation de la Cour, l’article 9 de la loi de
financement de la sécurité sociale pour 2003 a introduit une obligation
de publier, tous les cinq ans avant le 15 octobre, «
un rapport
présentant un état et une évaluation financière des dispositifs affectant
l’assiette des cotisations sociales, dans le but de chiffrer les pertes de
recettes pour l’Etat et la sécurité sociale résultant de ces dispositifs
».
- Les exonérations des seules cotisations sociales patronales
présentent quant à elles un caractère incitatif clair, visant à favoriser
l’embauche par la réduction du coût du travail. Elles sont ciblées sur
des secteurs économiques (hôtellerie, contrats dits « vendanges »,
emplois de salariés agricoles…), sur des zones géographiques (Corse,
outre-mer, zones d’aménagement du territoire), au profit de certains
LA FISCALITE DEROGATOIRE
37
types d’emplois (aides à domicile, pour des personnes âgées ou
invalides)
ou
de
contrats
de
travail
particuliers
(contrat
de
qualification, contrat d’apprentissage, etc.).
Ces exonérations sont très nombreuses : trente-six dispositifs
différents étaient dénombrés au 1
er
septembre 2002
3
. Le coût de ces
mesures peut être compensé par le biais soit d’aides versées aux
entreprises (cas notamment des contrats jeunes en entreprises mis en
place par la loi du 29 août 2003), soit de remboursement aux régimes
sociaux, directement par le budget de l’Etat ou par l’intermédiaire du
Fonds de financement de la réforme des cotisations patronales de
sécurité sociale (le FOREC). Le coût de ces exonérations peut
également être laissé à la charge des entreprises et des régimes
sociaux, en dépit du principe de compensation aux régimes fixée par
la loi dite VEIL du 24 juillet 1994 (cas par exemple des exonérations
relatives aux emplois de ville, aux premiers salariés, aux contrats de
vendange, ou encore aux contrats emplois consolidés).
La plupart des exonérations (à hauteur de 15 Md€) sont
néanmoins remboursées dans le cadre du FOREC, créé à et effet par la
loi de financement de la sécurité sociale pour 2000, dont les comptes
font l’objet d’une publication régulière dans l’annexe H au projet de
loi de financement de la sécurité sociale.
Ainsi, en matière de cotisations sociales, le Parlement dispose-t-
il d’une information relativement complète sur le coût des régimes
dérogatoires.
3.
–
Plusieurs pays sont parvenus à préciser et à
compléter le champ des dépenses fiscales
L’examen des pratiques étrangères montre que certains pays
(Allemagne, Royaume-Uni, Québec) ont introduit une distinction, au
sein des mesures fiscales dérogatoires recensées et évaluées, entre les
mesures générales participant au calcul de l’impôt et les mesures
spécifiques
liées
à
un
objectif
de
politique
publique
non
exclusivement fiscal. Cette distinction leur permet notamment de
recentrer le débat et l’évaluation sur ces dernières, les mesures
participant au calcul de l’impôt faisant l’objet d’un examen moins
systématique.
38
CONSEIL DES IMPOTS
Par ailleurs, l’information fournie au Parlement couvre en
général un périmètre plus complet à l’étranger qu’en France, incluant
tout ou partie de la fiscalité locale et sociale.
3.1. Une distinction est faite entre les mesures qui répondent à un
objectif non fiscal et celles qui participent au calcul de l’impôt
Les exemples de l’Allemagne, du Québec et du Royaume-Uni
mettent en évidence la pertinence de la distinction entre les mesures
qui constituent un allégement structurel de l’impôt et celles qui sont
assimilables à des instruments de politique publique.
a) L’Allemagne
L’Allemagne introduit une distinction entre les dépenses
fiscales proprement dites (
Steuervergünstigungen
) et les autres règles
fiscales conduisant à une réduction des recettes, chacune de ces
catégories faisant l’objet d’une annexe distincte au rapport semestriel
sur les subventions (
Subventionbericht
, qui recense également les
aides financières directes).
La première catégorie est caractérisée par le fait que les mesures
recensées sont reliées à des objectifs sectoriels. L’administration des
finances distingue six secteurs : agriculture et alimentation, commerce
et industrie, transport, logement, incitation à l’épargne, et autres, cette
dernière rubrique étant relativement restreinte (10% des mesures).
Les catégories retenues par l’administration des finances
allemande ont cependant fait l’objet d’une contestation doctrinale.
Ainsi, l’Institut pour l’économie internationale de Kiel (IFW) a estimé
que certaines des mesures recensées parmi les « autres règles
fiscales » pouvaient être reliées à des objectifs sectoriels, ce qui l’a
conduit à proposer un renchérissement des trois-quarts du montant des
dépenses fiscales.
b)
Le Québec
L’exemple du Québec conduit à un constat analogue.
L’ensemble des mesures fiscales dérogatoires par rapport à la
norme générale, toutes qualifiées de dépenses fiscales, sont recensées
et évaluées au sein d’une première partie (« définition et coût des
dépenses
fiscales »)
d’un
rapport
remis
semestriellement
au
Parlement.
Depuis
1999,
une
seconde
partie
de
ce
rapport
LA FISCALITE DEROGATOIRE
39
(« description des dépenses fiscales ») introduit une distinction entre
les mesures fiscales assurant l’équité, celles assurant la progressivité
et celles visant des objectifs spécifiques. L’examen des mesures
fiscales dérogatoires relatives à l’impôt sur le revenu des personnes
physiques permet de préciser la portée de ces notions :
-
parmi
les
mesures
fiscales
assurant
l’équité,
l’administration
fiscale
québécoise
classe
les
crédits
d’impôt relatifs aux personnes à charge, les mesures fiscales
d’aide à la famille ou le crédit d’impôt pour frais de garde
d’enfants ;
-
les mesures fiscales assurant la progressivité regroupent
certaines mesures bénéficiant aux bas revenus, comme le
remboursement d’impôts fonciers, la réduction d’impôt des
particuliers et le crédit d’impôt sur la taxe de vente ;
-
les
mesures fiscales visant des objectifs spécifiques
constituent la catégorie la plus large, au sein de laquelle les
mesures sont reliées à des objectifs sectoriels.
Contrairement au cas allemand, les mesures participant au
calcul de l’impôt (équité et progressivité) font l’objet d’une définition
précise, les mesures fiscales visant des objectifs spécifiques étant
moins clairement identifiées, notamment en raison de l’existence de
rubriques peu explicites (« reconnaissance de certaines situations
particulières », « autres mesures spécifiques »), rendant le classement
de certaines mesures parfois ambigu.
c)
Le Royaume-Uni
Au Royaume-Uni, l’administration fiscale a introduit une
troisième catégorie, à côté des allégements structurels et des dépenses
fiscales au sens strict, regroupant les mesures ayant la double nature
d’allégement structurel et de dépense fiscale.
Si aucune définition de l’allégement structurel n’est donnée par
l’administration, l’examen des rapports publiés annuellement sur les
mesures fiscales dérogatoires permet de conclure, comme le notait
l’OCDE, qu’elles « font partie intégrante du système d’imposition »
4
.
Elles peuvent être classées en trois catégories :
-
Certaines, pour reprendre les termes de l’OCDE
5
, tiennent
compte du coût supporté lors de la production d’un revenu
40
CONSEIL DES IMPOTS
et relèvent donc d’un objectif de neutralité fiscale (ex :
avoir fiscal) ;
-
D’autres reflètent les objectifs généraux de répartition de la
charge fiscale, dans une logique de progressivité de l’impôt
(ex : abattement personnel sur l’impôt sur le revenu, dont le
montant est indépendant du revenu du contribuable) ;
-
D’autres enfin sont destinées à simplifier l’application de
l’impôt (ex : abattement sur les cotisations d’assurance
sociale).
L’analyse des mesures classées comme dépenses fiscales au
sens strict montre également que cette notion renvoie exclusivement à
des mesures sectorielles répondant à un objectif de politique publique
extérieur à la sphère fiscale. Comme le relevait l’OCDE
6
, l’effet de
ces mesures « est d’apporter une aide à certains types de particuliers,
d’activités ou de produits. [Elles] constituent souvent une autre forme
de dépense publique et ont un effet analogue ». Dans cette catégorie
entrent par exemple les abattements dont bénéficient les versements
aux plans de retraite collectifs ou les crédits d’impôt liés à l’aide
sociale.
La particularité du Royaume-Uni est d’avoir recours à une
troisième catégorie intermédiaire, regroupant les mesures qui, tout en
relevant d’un objectif de politique publique non fiscal, peuvent
présenter l’une des caractéristiques suivantes :
-
la contribution à la neutralité de l’impôt, comme l’abattement
pour couples mariés ;
-
la contribution à la progressivité de l’impôt, comme
l’abattement pour les personnes âgées ;
-
la contribution à la simplicité de la loi fiscale, comme
l’exonération des gains constatés mais non réalisés au moment
du décès du contribuable.
L’existence de trois catégories permet au Royaume-Uni d’avoir
une approche graduée. Les dépenses fiscales au sens strict, notamment
les plus significatives, font l’objet d’une attention plus particulière
alors que les mesures mixtes et plus encore les allégements structurels
font l’objet d’une attention moindre de la part de l’administration et
du Parlement.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
41
Toutefois, une telle approche (avec trois sous-ensembles et
deux frontières) peut conduire à des difficultés de répartition encore
plus nombreuses que dans les cas allemand et québécois, au risque que
la catégorie intermédiaire ne soit pas suffisamment sélective.
3.2. Le Parlement français manque comparativement
d’information sur les dépenses fiscales hors des impôts d’Etat
Le Parlement dispose en France, comme dans la plupart des
pays, de données relativement complètes en matière de recensement et
d’estimation des dépenses fiscales concernant les impôts dont le
produit est affecté à l’Etat. La situation est comparativement moins
satisfaisante en matière de fiscalité sociale et locale.
Ainsi, la plupart des pays examinés procèdent à un tel travail au
moins annuellement, qu’il s’agisse d’une obligation légale ou d’une
coutume administrative.
Tableau n°5 :
Obligations légales et périodicités du recensement et de
l’estimation des dépenses fiscales
Pays
Existence d’une
obligation légale
Premier rapport
Périodicité
Allemagne
Oui
1959
Semestrielle
Etats-Unis
Oui
1968
Annuelle
Espagne
Oui
1978
Annuelle
Canada
Non
1979
Irrégulière
Royaume-Uni
Non
1979
Annuelle
Suède
Oui
1979
Annuelle
France
Oui
1980
Annuelle
Pays-Bas
Non
1987
Irrégulière
Italie
Non
-
-
Source : Conseil des impôts
L’examen
des
rapports
réalisés
par
les
différentes
administrations financières montre que la France est l’un des rares
pays à exclure du champ d’étude tant la fiscalité sociale que locale :
42
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°6 :
Champs d’étude des dépenses fiscales
Pays
Fiscalité
nationale
Fiscalité
sociale
Fiscalité
locale
Impôts
sur le
revenu et
sur les
sociétés
Autres
impôts
directs
TVA
Autres
impôts
indirects
Contribu-
tions
sociales
fiscalisées
Allemagne
X
X
X
X
X (1)
Canada
X
X
X
X (2)
Espagne
X
X
X
X
X (3)
Etats-Unis
X
(4)
(4)
X
X (2)
France
X
X
X
X
Pays-Bas
X
(5)
(5)
(5)
X
Royaume-
Uni
X
X
X
X
X
(1)
Pour certains impôts des Länder
(2)
Rapports des Etats fédérés
(3)
Pour certains impôts des communautés autonomes
(4)
Une extension du champ d’étude des dépenses fiscales aux impôts sur la
consommation est annoncée en 2003.
(5)
Une extension du champ d’étude des dépenses fiscales à l’ensemble des impôts
directs et indirects est annoncée en 2003.
Source : Conseil des impôts
Par ailleurs, aucun des pays examinés ne procède à l’estimation
de l’ensemble des dépenses fiscales en raison des difficultés
méthodologiques posées par certaines de ces mesures. Dans le cas du
Royaume-Uni, le choix d’estimer ou non une mesure est conditionné
par l’ordre de grandeur du montant de cette mesure.
Enfin, la plupart des pays procèdent à une ventilation des
dépenses fiscales non seulement par catégorie d’impôts mais aussi par
objectif :
LA FISCALITE DEROGATOIRE
43
Tableau n°7 :
Ventilation des dépenses fiscales
Pays
Par catégorie
d’impôts
Par objectif
Allemagne
X
X
Canada
X
X
Espagne
X
X
Etats-Unis
X
X
France
X
X
Pays-Bas
X
Royaume-Uni
X
X (1)
Suède
X
(1) : Distinction des mesures structurelles et des dépenses fiscales par secteur
Source : Conseil des impôts
*
Dans l’ensemble, il paraît donc possible et souhaitable de faire
évoluer le concept de dépense fiscale en distinguant plus clairement
les mesures de portée générale des dispositifs d’aide ciblée. Cette
comparaison internationale confirme par ailleurs le diagnostic effectué
aux pp. 31 et suivantes selon lequel un effort doit être entrepris en vue
de fournir une information plus complète sur les régimes dérogatoires
qui affectent la fiscalité locale et les prélèvements sociaux, même si
un tel exercice peut s’avérer malaisé. Le rapport prévu par l’article 9
de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2003 constitue déjà
une première étape.
44
CONSEIL DES IMPOTS
B.
–
L’estimation du coût des dépenses fiscales
reste imparfaite
L’estimation du coût des dépenses fiscales vise à éclairer la
décision budgétaire. Cependant, aux limites inhérentes à de telles
tentatives de chiffrage, s’ajoutent, en pratique, les difficultés d’obtenir
les informations utiles pour les impôts autres que l’impôt sur le
revenu. Aussi, seul un quart des dépenses fiscales peuvent-elles
aujourd’hui être estimées de façon fiable.
1.
–
Toute tentative d’estimation du coût des dispositifs
fiscaux dérogatoires présente des limites intrinsèques
1.1. Les niveaux possibles d’estimation du coût des dépenses
fiscales
L’estimation du coût des dépenses fiscales peut répondre à des
exigences de précision plus ou moins fortes
:
-
Une première technique consiste à estimer le montant des
« pertes de recettes toutes choses égales par ailleurs », en
mesurant
ex post
le coût de « l’écart à la norme » (c’est-à-
dire la variation introduite par la mesure dans la législation
fiscale) en supposant inchangé le comportement des agents
qui en bénéficient.
-
Un deuxième niveau d’analyse, plus ambitieux, consiste à
estimer le « gain en recettes » qui résulterait de la
suppression d’une mesure en tenant compte de l’effet
qu’elle induit sur le comportement des agents.
-
Un troisième niveau, en théorie plus satisfaisant mais en
pratique
rarement
atteint,
consiste
à
intégrer
dans
l’estimation du « gain de recettes » non seulement les effets
des changements de comportement des agents sur la mesure
elle-même, mais également les interactions avec les autres
mesures (fiscales, sociales, etc.), voire les effets indirects
qui résultent de la nouvelle situation (bouclage macro-
économique sur l’activité, sur la consommation, etc.).
LA FISCALITE DEROGATOIRE
45
Plus facile à exploiter que les deux autres techniques, la
méthode de calcul des « pertes de recettes toutes choses égales par
ailleurs » est la plus largement utilisée, en France comme à l’étranger.
1.2. La signification économique limitée de l’estimation des
« pertes de recettes »
Les limites de la signification économique de l’estimation des
« pertes de recettes » sont liées à la difficulté de prendre en compte
ex ante
les effets incitatifs des mesures. Ce phénomène peut être
illustré à partir de l’exemple de l’estimation du coût du taux réduit de
TVA sur les travaux d'amélioration ou d'entretien dans les logements
de plus de deux ans (cf. encadré).
L’exemple de l’estimation du coût du taux réduit de TVA sur les travaux
d'amélioration ou d'entretien dans les logements de plus de deux ans
Si on note
B
la base d’imposition avant l’entrée en vigueur de la mesure
(c’est-à-dire la masse des travaux qui étaient taxés au taux de 19,6%) et
B’
la base
d’imposition après l’entrée en vigueur de la mesure (c’est-à-dire la masse des travaux
qui sont désormais taxés au taux de 5,5%, donnée qui n’est connue que
ex post
), la
technique des « pertes de recettes » utilisée par la direction de la législation fiscale
revient à effectuer le calcul suivant :
(1)
B’
x (19,6% – 5,5%)
De son côté, la direction de la prévision a cherché à prendre en compte la
variation de la base taxable qui a résulté de l’entrée en vigueur de la mesure :
(2) (
B
x 19,6%) – (
B’
x 5,5%)
Calcul qui revient à :
(2
bis
) [
B
x (19,6% – 5,5%)] – [(
B’
–
B
) x 5,5%]
Economiquement, ce dernier calcul permet d’apprécier à la fois « l’effet
d’aubaine » et « l’effet incitatif ». Le premier membre du calcul 2
bis
[
B
x (19,6% –
5,5%)] représente le coût de l’avantage accordé pour les agents qui auraient de toute
façon eu le comportement encouragé par la mesure (effet d’aubaine). Le second
membre de ce calcul [(
B’
–
B
) x 5,5%] représente les recettes résultant des
modifications de comportement des agents.
Ceci ne peut être assimilé à l’effet incitatif de la mesure que si on lui attribue
la paternité de l’intégralité de la variation de la base taxable (
B’
–
B
). Or, une telle
hypothèse ferait fi des effets économiques exogènes qui peuvent être significatifs
(cf. p. 118 le développement consacré à l’évaluation du dispositif).
Budgétairement, la distinction de ces effets fournit également une indication
sur le « gain de recettes » qui pourrait résulter de la suppression de la mesure. En
effet, la suppression de la mesure entraînerait la disparition de l’effet incitatif (qui
vient en diminution de la dépense fiscale) et le gain de recettes pour le Trésor
correspondrait à la partie liée à l’effet d’aubaine.
46
CONSEIL DES IMPOTS
Il peut être relevé que le calcul (1) selon la technique des « pertes de recettes »
ne correspond ni à l’effet d’aubaine ni à l’effet incitatif. Cette estimation commode de
la « perte de recettes » se distingue d’autant plus du « gain de recettes » qui résulterait
de la suppression de la mesure que celle-ci présente un caractère fortement incitatif
(entraînant une forte variation de la base taxable). Pour l’exemple ci-dessus en 2003,
l’écart entre les estimations (1) et (2) n’était pas négligeable (12%).
Au-delà de ces imperfections de méthode, les estimations des
« pertes de recettes » effectuées en annexe aux projets de lois de
finances sont dépendantes des hypothèse de conjoncture économique,
au même titre que les prévisions de recettes fiscales. L’administration
des finances s’efforce toutefois d’appliquer un principe de précaution
budgétaire, le chiffrage étant effectué indépendamment de toute
conjecture sur le caractère éventuellement incitatif des mesures.
1.3. La difficulté de connaître les coûts indirects
L’estimation
ex ante
des transferts entre agents, entre impôts,
ou encore des effets sur les prestations sociales peut être d'une
complexité extrême. Une illustration de cette difficulté est donnée
p. 118 à propos de l’évaluation des effets du taux réduit de TVA sur
les travaux d’amélioration des logements. Pour autant, les effets
budgétaires indirects que présentent certaines dépenses fiscales
mériteraient une attention soutenue.
Ainsi, certaines dépenses fiscales ont des effets très nets sur
d’autres ressources fiscales. En particulier, certains dispositifs
dérogatoires en matière d’impôt sur le revenu affectent les recettes
d’autres impôts dont le calcul fait intervenir des références comme le
revenu imposable et le nombre de parts attribuées au titre du quotient
familial. A titre d’exemples, mention peut être faite :
-
de la taxe d’habitation au titre de l’habitation principale, qui
fait l’objet d’un plafonnement en fonction du revenu fiscal
de référence et du nombre de parts de quotient familial ;
-
de la contribution sociale généralisée, pour laquelle le
bénéfice et le niveau du taux réduit lié aux revenus de
remplacement
dépendent
en
particulier
du
revenu
imposable ;
-
de l’impôt de solidarité sur la fortune, dont le plafonnement
dépend du revenu imposable de l’année précédente ;
LA FISCALITE DEROGATOIRE
47
-
ou encore de la redevance télévisuelle, dont sont exonérées
les personnes âgées de plus de 65 ans non imposables sur le
revenu.
De même, les dispositifs fiscaux dérogatoires peuvent peser
indirectement sur le coût de certaines prestations sociales.
En effet, le
versement d’un grand nombre de prestations sociales et de minima
sociaux est conditionné par une « base ressources », établie dans la
plupart des cas à partir des revenus déclaratifs du foyer allocataire.
C’est le cas de certaines prestations familiales, comme l’allocation
pour jeune enfant, l’allocation d’adoption ou le complément familial,
des aides au logement, des bourses ou encore du prix de certains
services, comme les crèches et les cantines.
Les exonérations et les abattements au titre de l’impôt sur le
revenu peuvent avoir pour effet de faire passer des allocataires au-
dessous des plafonds d’exclusion, voire d’augmenter le niveau des
aides versées, dans les cas où le barème des allocations varie en
fonction du revenu fiscal, comme c’est le cas pour les aides au
logement ou les bourses. En revanche, les demi-parts supplémentaires,
les réductions ou les crédits d’impôt sont sans effet dans la mesure où
ils ne modifient pas l’assiette imposable. Un exemple de tels
phénomènes est donné aux pp. 133 et suivantes à propos des dépenses
fiscales dont bénéficient les personnes âgées.
Toutefois, ces difficultés à connaître
ex ante
les effets indirects
des mesures n’est cependant pas spécifique aux dépenses fiscales et
peut également se poser pour les subventions sur crédits budgétaires.
1.4. Les limites d’une totalisation du coût des dépenses fiscales
Le Conseil des impôts avait relevé en 1979 la fragilité d’une
totalisation d’un ensemble trop vaste de dépenses fiscales, compte
tenu d’une part des limites inhérentes à chacun des chiffrages
effectués et d’autre part des interactions possibles entre différentes
dépenses fiscales. Ce dernier point limiterait en particulier l’intérêt de
totalisations par secteurs d’activité ou par impôt, ensembles dans
lesquelles des interactions significatives peuvent s’exercer.
Toutefois plusieurs pays, comme l’Allemagne ou le Canada
(Québec), n’hésitent pas à recourir à de telles totalisations, tout en
mettant en garde le lecteur sur le caractère indicatif des résultats
obtenus.
48
CONSEIL DES IMPOTS
Ainsi, en Allemagne, l’administration propose une comparaison
par secteur d’activité du montant total des dépenses fiscales
(
Steuervergünstigungen
) et du montant total des subventions directes
(
Finanzhilfen
). Par-delà les limites méthodologiques inhérentes à ce
type d’exercice, cette analyse permet de mettre en évidence les
différences dans le poids relatif de l’outil fiscal selon les secteurs.
Ainsi, les dépenses fiscales ne représentent que 20% des financements
publics dans certains secteurs comme l’agriculture ou l’épargne, alors
que dans d’autres comme le transport ou le logement ce ratio est
supérieur à 70%.
D’une façon générale sur cette question, il peut être relevé en
premier
lieu
que
l’imprécision
des
totalisations
n’est
pas
nécessairement supérieure à celle qui affecte chaque estimation prise
individuellement. Ainsi, des études conduites par la direction de la
prévision pour le Conseil des impôts ont montré que les écarts entre
l’estimation du montant du coût global d’un ensemble de dépenses
fiscales et la somme des dépenses fiscales estimées une à une à partir
d’un même échantillon de contribuables étaient respectivement de 5%
s’agissant de dépenses fiscales en faveur des familles et de 14%
s’agissant de dépenses fiscales en faveur des personnes âgées. L’ordre
de grandeur des totalisations paraît donc pertinent.
En second lieu, il convient de relever que les interactions entre
dépenses fiscales peuvent jouer aussi bien en augmentation qu’en
diminution des totalisations.
Certes dans la plupart des cas, la totalisation de dépenses
fiscales en interaction tend à surestimer le gain de recettes pour la
collectivité publique qui résulterait de la suppression simultanée d’un
ensemble de dispositifs. Ainsi, la suppression d’un ensemble de
mesures fiscales dérogatoires en matière d’épargne pourrait avoir pour
principal effet de déporter les sommes épargnées vers les dispositifs
qui seraient maintenus, et les gains de recettes effectifs pour le Trésor
pourraient être très inférieurs à ceux mécaniquement calculés par
totalisation.
Cette règle n'est toutefois pas générale. En particulier, dans les
cas d’impôts progressifs comme l’impôt sur le revenu, la suppression
simultanée de plusieurs exonérations peut par exemple se traduire par
un gain en recettes supérieur à la somme des gains calculés isolément
pour chaque exonération.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
49
Aussi paraît-il excessif de renoncer à établir des totalisations de
dépenses fiscales par impôt ou par programme. Le résultat obtenu ne
fournit certes qu’un ordre de grandeur, de même que chaque
estimation prise individuellement, mais il paraît utile à des fins de
comparaisons dans l’espace et dans le temps, comme cela a d’ailleurs
été effectué plus haut dans le présent rapport.
2.
–
Seul un quart des dépenses fiscales sont estimées
de façon précise
Environ la moitié des dépenses fiscales font l’objet d’un
chiffrage
et,
parmi
les
différentes
techniques
utilisées
par
l’administration, c’est essentiellement la simulation à partir d’un
échantillon de déclarations qui permet de garantir une assez bonne
précision des estimations, sous les réserves, évoquées ci-dessus,
relatives à la méthode du calcul des « pertes de recettes ».
2.1. La moitié des dépenses fiscales ne sont pas chiffrées
En 1980, la première annexe bleue "Evaluation des voies et
moyens" consacré aux dépenses fiscales en recensait 317 dont
seulement 39% étaient chiffrées. En 2003, la proportion s’était
améliorée puisque sur 418 mesures recensées, 56% étaient chiffrées :
Schéma n°7 :
Proportion des dépenses fiscales chiffrées parmi celles qui
sont recensées
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
1981
1983
1985
1987
1989
1991
1993
1995
1997
1999
2001
2003
Source : Annexes aux projets de lois de finances des années considérées.
50
CONSEIL DES IMPOTS
Les dépenses fiscales non chiffrées recouvrent plusieurs
situations. En 2003, l’indication «
LA FISCALITE DEROGATOIRE
51
Exemples de simulations
Pour calculer la dépense résultant de la réduction d'impôt pour frais de
scolarité, l’administration soumet un échantillon de 500 000 déclarations sur une
année écoulée à un régime fiscal fictif où cette déduction est supprimée. L’avantage
calculé est ensuite extrapolé à l'ensemble de la population, moyennant l’application
d’un coefficient de 95% pour tenir compte de la différence habituellement constatée
entre les émissions et le recouvrement.
De même, pour calculer la dépense résultant de la demi-part supplémentaire
par orphelin majeur recueilli ou enfant célibataire ayant demandé son rattachement au
foyer fiscal, l’administration procède également par simulation, seule technique à
même de permettre une estimation dans la mesure où le montant de l'avantage fiscal
dépend de la position de chaque contribuable dans le barème.
La précision de telles simulations peut être améliorée lorsque
l’administration dispose
ex post
de résultats définitifs et exhaustifs. De
telles informations lui permettent de corriger, pour l’avenir, les biais
éventuellement constatés sur les échantillons utilisés.
Dans certains cas, l’ampleur de ces opérations de « calage » fait
toutefois
apparaître
le
caractère
faiblement
représentatif
de
l’échantillon retenu et le manque de fiabilité des estimations. Ainsi en
est-il de la déduction des avantages en nature consentis, en l'absence
d'obligation alimentaire, à des personnes de plus de 75 ans vivant sous
le toit du contribuable, de l'abattement en faveur des contribuables
ayant des enfants mariés à charge du fait de leur rattachement au foyer
fiscal, ou encore de la réduction d'impôt sur le revenu à raison des
investissements productifs réalisés outre-mer.
b)
La technique de la reconstitution de la base soustraite à l'impôt est
d’une précision très médiocre
Dans la plupart des cas, une simulation n'est pas possible en
l’absence de données déclaratives suffisantes. Pour les autres impôts
que celui sur le revenu et, plus marginalement, celui de solidarité sur
la fortune, ou pour des allégements de l’impôt sur le revenu pour
lesquels les données déclaratives ne permettent pas un traitement
informatisé à partir d'un échantillon représentatif, l’administration se
livre à un exercice de reconstitution de la base soustraite à l'impôt,
dont les modalités pratiques et la fiabilité varie en fonction des
données mobilisables.
52
CONSEIL DES IMPOTS
Exemples de reconstitutions de la base taxable
Dans le cas le plus favorable, la base est reconstituée à partir de l'exploitation
de renseignements fournis par le contribuable, mais non saisis dans les fichiers à partir
desquels s’effectuent les simulations. Les estimations exigent alors occasionnellement
la saisie par les services fiscaux d'informations supplémentaires. Ainsi, pour calculer
le coût de l'exonération des bénéfices réalisés par les sociétés créées pour reprendre
une activité en difficulté, une base d'imposition est reconstituée à partir d’une ligne du
formulaire de déclaration de l’impôt sur les sociétés qui n’est pas systématiquement
saisie par les services.
Il se peut également que le bénéfice de certains dispositifs dérogatoires soit
accordé sous réserve d'un agrément par l’administration fiscale, ce qui permet d’en
suivre très précisément le coût. Ainsi en est-il du coût des amortissements dégressifs
majorés accordés aux sociétés de location de certains biens.
Dans d’autres cas plus fréquents, la reconstitution de la base taxable nécessite
de faire appel à des données externes à l’administration fiscale : il peut s’agir de
données tirées de la comptabilité publique ou d’études économiques souvent
extérieures à l’administration des finances. Ainsi, pour calculer le coût du taux réduit
de TVA accordé aux entreprises de service d'aide à la personne, la base d'imposition
est reconstituée à partir du chiffre d'affaires du secteur, établi à partir d’une enquête
ciblée auprès des entreprises appartenant à ce secteur.
Enfin, l’estimation du coût des mesures nouvelles nécessite un travail de
recoupement et de synthèse à partir des différentes sources d'information disponibles.
Ainsi, pour estimer, lors de sa création, la mesure de taux réduit de TVA accordé aux
entreprises de service d'aide à la personne, des conjectures ont dû être formulées sur le
nombre des bénéficiaires potentiels et le
montant des services d'aide
qu'ils
achèteraient.
Certains cas paraissent particulièrement critiques, dans
lesquels
l’administration est contrainte d’effectuer des hypothèses nombreuses
et conséquentes, qui limitent fortement la portée des estimations
fournies, comme le montre l’exemple développé dans l’encadré
suivant.
L’exemple de l’estimation de l'exonération des gains de cession de valeurs
mobilières réalisées dans le cadre d'un PEA
Pour estimer le coût de l'exonération des gains de cession de valeurs
mobilières réalisées dans le cadre d'un PEA, l’administration procède successivement
à une série d’hypothèses :
- l'encours moyen des PEA au cours de l'année est calculé en faisant une
moyenne arithmétique des encours au 1
er
janvier et au 31 décembre tels qu'ils
ressortent de l’enquête réalisée annuellement par la banque de France auprès des
principaux établissements bancaires ;
- la plus-value est ensuite déterminée en appliquant à cet encours l’évolution
moyenne de l’indice CAC 40 sur l'année ;
LA FISCALITE DEROGATOIRE
53
- l’hypothèse est ensuite faite d’une réalisation des plus-values latentes à
hauteur de 60% ;
- sur ces plus-values réalisées, on estime que seule une moitié est imposable ;
- enfin, un taux de recouvrement de l’impôt de 95% est appliqué.
En 2000, l’évaluation a été en outre affectée par la forte hausse du CAC 40
qui a conduit à appliquer une baisse forfaitaire de 20% des transactions. Et dans le
projet de loi de finances pour 2003, la baisse du CAC 40 a été telle et son impact sur
les comportements des détenteurs si difficile à anticiper que la mesure a figuré au
nombre des "non chiffrables" au titre de 2002 et 2003.
Enfin, se pose la difficulté de l’actualisation des estimations,
notamment pour les années qui suivent celle qui a vu la mise en place
d’un dispositif. L’administration a recours à plusieurs méthodes de
détermination du taux de progression de la base taxable : reconduction
à l'identique de la base taxable, application du
même taux de
progression que celui constaté au cours de la dernière année écoulée,
application du taux de progression retenu pour la prévision des
recettes fiscales, ou encore application d'un taux de croissance
prévisionnel du secteur concerné issu de sources diverses.
c)
La coexistence de méthodes différentes peut conduire à des
incohérences
Il n’est pas rare que des estimations concurrentes coexistent,
notamment entre la direction de la prévision et la direction générale
des impôts, nécessitant un arbitrage au niveau ministériel. Le tableau
suivant, qui détaille quelques arbitrages opérés en 2003 entre des
estimations discordantes, permet de vérifier que ces arbitrages
privilégient en général l’estimation qui paraît la plus fiable et, plus
occasionnellement (cas de l’avoir fiscal sur l’impôt sur les sociétés),
se font à mi-chemin entre deux valeurs proposées.
Il existe cependant quelques cas où l'arbitrage effectué est
manifestement éloigné des évaluations techniques. Des considérations
d'affichage ont ainsi pu conduire, selon les cas, à minimiser certains
avantages (par exemple pour l'exonération de TVA sur les services
rendus aux personnes physiques par les associations agrées en 2000)
ou au contraire de les faire apparaître plus importants (par exemple
s'agissant de la déduction pour investissement dans les DOM en
1999).
La
présence
d’estimations
concurrentes
peut
également
conduire l’administration, en vue d’améliorer la fiabilité des données
54
CONSEIL DES IMPOTS
publiées, à changer de méthode d’une année sur l’autre.
Des
problèmes de raccordement se posent lorsque les résultats donnés par
ces différentes méthodes sont très éloignés.
Cette situation se présente fréquemment dans les années qui
suivent la mise en place des mesures. Ainsi, le coût avancé de la
réduction de TVA sur les entreprises de services aux personnes à
domicile a varié de 67% entre les estimations effectuées
ex ante
sur la
base de conjectures sur les besoins, et
ex post
à partir de l'activité
constatée du secteur. De même, en matière de droits de mutation à
titre gratuit, l’administration a modifié sensiblement ses estimations
en 2003, bénéficiant de données d’enquêtes mises à jour.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
55
Tableau n°8 :
Exemples d’arbitrages entre évaluations discordantes en
vue du projet de loi de finances pour 2003
En M€
Evaluation
de la DLF
Autre
évaluation
Arbitrage
Commentaires
Déduction
d’impôt sur les
sociétés des
investissements
productifs
outre-mer
205
130
(DGI -
bureau des
agréments)
130
L’estimation du bureau des
agréments ne porte que sur
une partie des dossiers, ceux
qui excèdent un seuil, mais
prend en compte les
incidences différées.
Exonération des
intérêts et
primes versés
dans le cadre
d'un PEL
1880
996
(DP)
1880
DLF et DP n'utilisent pas la
même source d’encours et
pas les mêmes taux
marginaux. Ceci est vrai sur
toutes les dépenses fiscales
sur l'épargne.
Avoir fiscal sur
l’impôt sur le
revenu
2942
(bureau A)
1690
(bureau
M2)
2000
(DP)
2942
La DLF prend en compte les
avoirs fiscaux des produits
défiscalisés (dont les
revenus sont exonérés).
Avoir fiscal sur
l’impôt sur les
sociétés
800
280
(DP)
570
La DP part de la centrale
des bilans, sans doute moins
fiable que les états fiscaux
utilisés par la DLF.
Même discordance pour les
exonérations des zones
prioritaires d'aménagement
du territoire.
Taux de 5,5%
pour les
services d'aide à
la personne
42
17
(DP)
42
La DLF prévoit une
croissance rapide de cette
dépense, sur le fondement
de ce qui a été observé dans
le passé, alors que la DP fait
une actualisation prudente.
Source : Direction de la législation fiscale
56
CONSEIL DES IMPOTS
2.3. Au total, les trois quarts des dépenses fiscales ne sont pas
estimées de façon précise
Il ressort du graphe suivant, qu’entre les différentes techniques
d’estimation possibles, l’administration est le plus souvent contrainte
d’utiliser la plus fruste et la moins fiable, à savoir la reconstitution de
la base taxable à
partir de données non fiscales :
Schéma n°8 :
Emploi des différentes méthodes d'évaluation selon les
impôts
0%
20%
40%
60%
80%
100%
IR
IR-IS
IS
ISF
TS
TIPP
TVA
Enr.Tim.
Ensemble
Base reconstituée à
partir de données
extérieures
Base reconstituée à
partir de données du
bureau des agréments
Base reconstituée à
partir de données
déclaratives fiscales
Simulation
Source :DLF, bureau A
Comme indiqué plus haut, seule environ la moitié des dépenses
fiscales recensées sont chiffrées. Ce graphe fait ainsi apparaître qu’en
outre, environ la moitié de ces estimations ne constituent qu’un ordre
de grandeur. Pour autant, l’imprécision de ces estimations n’est pas
nécessairement plus forte que celle qui affecte, d’une façon générale,
les prévisions de recettes fiscales. L’intérêt de ce travail n’apparaît
donc pas contestable, même s’il faut rester prudent sur la signification
des chiffres avancés.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
57
C.
–
La faible attention portée à ces dispositifs
L’absence de procédure d’examen satisfaisante des dépenses
fiscales en France, jusqu’à présent, paraît d’autant plus regrettable que
certaines mesures dont bénéficient les entreprises font l’objet d’un
contrôle de plus en plus développé au niveau international.
1.
–
Les dépenses fiscales ne font pas l’objet d’un
examen suffisant
En comparaison avec les dépenses budgétaires, les dispositifs
fiscaux dérogatoires ne font pas l’objet d’un examen approfondi. Leur
traitement d’un point de vue comptable ne paraît pas non plus
totalement cohérent. Cependant, la loi organique relative aux lois de
finances du 1
er
août 2001 introduit des modifications substantielles
dans les procédures d’examen des dépenses fiscales.
1.1. Les modalités actuelles d’examen des dépenses fiscales ne sont
pas satisfaisantes
a)
Le caractère législatif des dépenses fiscales
L'article 34 de la Constitution dispose que «
la loi fixe les règles
concernant (…) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
impositions de toutes natures
». Il ne paraît pas contestable que cette
disposition vaut pour les allégements fiscaux : les dépenses fiscales ne
peuvent donc se fonder valablement que sur une loi. Au surplus, le
principe du parallélisme des formes implique que, si l'assujettissement
à un impôt doit résulter de la loi, le fait d’y être soustrait ne peut
résulter que d'un texte de même niveau. En revanche, la Constitution
n’impose pas que cette loi soit une loi de finances : une loi simple peut
ainsi servir de support à la création, la modification ou la suppression
d’un allégement fiscal.
Conformément à ces principes, la très grande majorité des
allégements fiscaux reposent de fait sur un fondement législatif. Dans
une quinzaine de cas cependant, les dépenses fiscales ne sont fondées
que sur une simple décision ministérielle ou administrative, mais en
principe toujours interprétative de la loi. Ces dispositifs, quand ils sont
estimés, sont de faibles montants, à l’exception d’un régime de
déductibilité de produits exonérés, particulier à l’outre-mer, estimé à
58
CONSEIL DES IMPOTS
89 M€ en 2003, et qui repose sur une simple décision ministérielle du
2 novembre 1953.
Tableau n°9 :
Liste des dépenses fiscales ne reposant pas sur une base
législative en 2003
(estimations en M€)
Coût
Texte de référence
120110
Exonération des indemnités de stage en
entreprise versées aux élèves et étudiants
13
Décision administrative
du 26 avril 1958 (1)
120113
Exonération d' une partie des primes de
transport versées par les employeurs à leurs
salariés
44
Instruction 5 janvier 1983
(2)
150704
Exonération des gains retirés d'opérations de
bourse effectuées par les clubs
d'investissement durant leur existence.
Création d'un régime simplifié d'imposition
nc
Décision administrative
(3)
160201
Exonération des prix littéraires, artistiques et
scientifiques
nc
Note du 26 août 1986
160301
Déduction forfaitaire au titre du groupe III,
pour les médecins conventionnés
30
Instruction
7 février
1972
160302
Déduction forfaitaire de 3% pour la
détermination du résultat de l'année
d'adhésion à une association agréée
3
Instruction
14 février
1985
300104
Exonération des chambres de commerce
maritime
nc
Décision ministérielle (4)
410102
Exonération des cantines
nc
Note 24 décembre 1968
Instruction 22 novembre
1971
410111
Exonération d' une partie des primes de
transport versées par les employeurs à leurs
salariés
6,1
Instruction 5 janvier 1983
(2)
710104
Régime particulier des départements d'outre-
mer. Déductibilité de la taxe afférente à
certains produits exonérés
89
Décision ministérielle du
2 novembre 1953
720207
Exonération des droits d'entrée pour les
visites de certains châteaux, musées, de
monuments historiques et grottes naturelles
non aménagées
nc
Instruction 27 décembre
1990
Décision ministérielle du
11 juillet 1950
930101
Exonération des véhicules militaires et des
vehicules immatriculés dans les DOM et la
Corse
nc
Décision ministérielle
(1)
Bulletin officiel des contributions directes du 14 mai 1958 confirmé par la réponse
ministérielle n° 37948 publiée au JOAN du 25 septembre 1996 p.5051
(2)
Interprétation de la loi du 4 août 1983 à la participation des employeurs au financement
des transports publics urbains
(3)
Bulletin officiel des impôts 5 G 978
(4)
Arrêté du 31 janvier 1942, documentation de base 4 H 1352
Source : Direction de la législation fiscale
LA FISCALITE DEROGATOIRE
59
Le Conseil d'Etat ne s'est pas directement prononcé sur la
légalité des dépenses fiscales en cause. Dans sa décision du 27 mars
2000, "
Fédération nationale de l'industrie hôtelière
", il a déclaré
illégales les décisions ministérielles des 23 mars 1942 et 19 mars 1943
sur lesquelles était fondée l'exonération de TVA sur les cantines.
Cependant, il n'a pas motivé son jugement par l'impossibilité pour une
norme de ce niveau de créer un avantage fiscal, mais par une
incompatibilité entre cette décision et la loi fiscale, à la lumière de la
sixième directive qui assujettit explicitement les opérations des
cantines à la TVA.
Par ailleurs, quelques cas peuvent être relevés dans lesquels ce
n'est pas directement la loi qui fonde la dépense fiscale, mais une
disposition réglementaire du Code général des impôts. Ainsi en est-il,
en
matière d’impôt sur le revenu, de la déduction forfaitaire
supplémentaire pour frais professionnels accordée à certaines
catégories de salariés ou du mode d’évaluation des immobilisations en
cas de passage du forfait à un régime au bénéfice réel. En matière de
TVA, sont concernés le régime de suspension de taxe pour les
opérations effectuées sur le plateau continental.
Ces situations ne paraissent toutefois pas contestables dans la
mesure où, dans chacun des cas, la disposition réglementaire a été
prise sur le fondement direct d'une disposition législative selon une
habilitation régulière. Ainsi, dans le dernier exemple relevé, l'article
281 quater du code, partie législative, fixe le principe de cette
application de taux réduit, mais renvoie à un décret pour la fixation du
nombre de représentations qui en bénéficient. Ce dernier a donc été
fixé par l'article 89 ter du code, partie réglementaire.
b)
Les procédures actuelles d’examen des dépenses fiscales
paraissent relâchées
La procédure d’examen des dépenses fiscales se distingue très
nettement de celle applicable aux dépenses budgétaires.
Pour ces dernières, le processus budgétaire était caractérisé,
jusqu’à présent, par les étapes suivantes : pouvoir d’initiative des
ministres sectoriels limité par les plafonds fixés par le Premier
ministre ; négociations budgétaires centralisées par la direction du
budget ; arbitrages au niveau du ministre en charge du budget puis du
Premier ministre ; faible latitude des assemblées parlementaires pour
modifier les dépenses, en raison à la fois de la limitation du pouvoir
60
CONSEIL DES IMPOTS
d’amendement par l’article 40 de la Constitution, du caractère
technique et de la cohérence du budget et de la dispersion des
rapporteurs spéciaux chargés de suivre les dépenses des ministères.
En matière de recettes (et en particulier de dépenses fiscales), la
procédure s’organise de façon plus ouverte : large pouvoir d’initiative
des ministres sectoriels, en particulier à travers la préparation des
textes de loi simple qui échappent largement tant à la direction du
budget qu’à la direction de la législation fiscale ; pouvoir d’initiative
ou d’amendement plus grand des assemblées parlementaires, du fait
de la plus grande souplesse laissée par l’article 40 de la Constitution et
du rôle prépondérant joué par les Rapporteurs généraux des
Commissions des finances des deux assemblées, qui exercent un
monopole dans le suivi des recettes de l’Etat.
Ainsi, en matière d'amendements, l'article 40 de la Constitution
est interprété d'une manière n'autorisant aucun alourdissement de
dépense d’initiative parlementaire, mais permettant de réduire une
recette en gageant cette réduction par l'augmentation d'une autre
recette. En l’espèce, un amendement tendant à réduire un impôt peut
être gagé par la suppression d'une dépense fiscale. Le Gouvernement
peut alors lever le gage, si la réduction d’impôt proposé l’agrée, mais
une assemblée peut également adopter des amendements en
conservant les gages, contre l’avis du Gouvernement.
Par ailleurs, les modifications apportées à l'article d'équilibre
par le travail parlementaire s'appuient par nature sur les estimations
tirées du bleu « Voies et moyens ». Lorsque des dépenses fiscales sont
concernées, l'équilibre qui en ressort est donc frappé du même aléa
que celui qui pèse sur les estimations du coût des dépenses fiscales.
Toutefois, cet équilibre repose déjà sur des hypothèses parfois tout
aussi fortes, à savoir celles qui fondent les évaluations des recettes.
De plus en plus, les lois de finances apparaissent comme des
lois de validation, où sont recensées et estimées des mesures déjà
adoptées dans des lois simples. Ainsi, pour le projet de loi de finances
pour 2004, un grand nombre des dépenses fiscales « nouvelles »
résultent des lois sur l’initiative économique, sur l’outre-mer, sur le
mécénat, etc.
Dans l’ensemble, les dépenses fiscales font donc l’objet d’une
attention faible, n’étant pas examinées périodiquement et n’étant pas
rapprochées des dépenses budgétaires qui peuvent participer des
mêmes politiques publiques.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
61
c)
L’information dont dispose le Parlement est faiblement utilisée du
fait de ses limites
Le bleu "Evaluation des voies et moyens" est l'outil de chiffrage
de base pour des modifications de dispositifs dérogatoires existants.
Le document est ainsi fréquemment utilisé pour la recherche d'une
information ponctuelle, notamment en vue d’élaborer les propositions
de modification de dispositifs fiscaux. Il est également utilisé par les
rapporteurs spéciaux des assemblées, quand ils cherchent à apprécier
le coût complet d’une politique publique.
Mais l’utilisation de ce document est limitée compte tenu des
faiblesses méthodologiques qui l’affectent : nombre élevé de dépenses
fiscales dont le coût n’est pas estimé ou est estimé conjointement avec
un autre dispositif ; absence d'information sur les méthodes de calcul
utilisées (explication des techniques de chiffrage, des évolutions du
périmètre, des écarts constatés entres les estimations successives,
etc.) ; absence d'éléments sur les effets des mesures (nombre et nature
des bénéficiaires, éléments sur les effets indirects des mesures, etc.).
Aussi n’est-il pas rare que les assemblées parlementaires
sollicitent de l’administration des estimations complémentaires, en
fonction de leurs besoins, qui justifient qu’un effort soit mené pour
améliorer la situation.
1.2. La LOLF introduit des changements notables dans les
procédures d’examen des dépenses fiscales
La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1
er
août 2001 a confirmé la nécessité de recenser et d’évaluer les dépenses
fiscales de l’Etat.
L’article 51, qui entre en vigueur le 1
er
janvier 2005, dispose
que :
«
Sont joints au projet de loi de finances de l'année :
(…) 4° Une annexe explicative analysant les prévisions de
chaque recette budgétaire et présentant les dépenses fiscales
;
5° Des annexes explicatives développant conformément aux
dispositions de l'article 5, pour l'année en cours et l'année considérée,
par programme ou par dotation, le montant des crédits présentés par
titre et présentant, dans les mêmes conditions, une estimation des
crédits susceptibles d'être ouverts par voie de fonds de concours. Ces
62
CONSEIL DES IMPOTS
annexes sont accompagnées du projet annuel de performances de
chaque programme précisant :
(…) b) L'évaluation des dépenses fiscales
(…)
».
Dans ce nouveau dispositif, les dépenses fiscales seront en
premier lieu présentées à l’appui des prévisions de recettes fiscales
(art. 51-4°), comme actuellement. L'article 43 de la loi organique
prévoit que «
les évaluations de ressources et de charges de trésorerie
font l'objet d'un vote unique
» : rien n’indique donc qu’un débat plus
nourri sera conduit sur les dépenses fiscales à ce niveau.
En revanche, la disposition prévoyant que le «
projet annuel de
performance
» de chaque «
programme budgétaire
»
inclue
une
évaluation des dépenses fiscales est très novatrice (art. 51-5°).
L’article 43 de la loi organique dispose que «
la discussion des crédits
du budget général donne lieu à un vote par mission
», étant rappelé
(article 7) qu’ «
une mission comprend un ensemble de programmes
concourant à une politique publique définie
». Dès lors, la possibilité
d'examiner le coût et les effets des dépenses fiscales paraît
sensiblement accrue : les débats parlementaires qui entoureront le vote
de chaque mission pourront être l’occasion de débattre des dépenses
fiscales, en les comparant aux dépenses budgétaires inscrites dans les
programmes.
Au-delà de cet aspect institutionnel donc, la présentation des
dépenses fiscales interviendra dans deux types d’annexes explicatives
de la loi de finances, répondant à des logiques distinctes :
-
un document
général de présentation, dans une perspective
de prévision des recettes,
-
les projets annuels de performance par programme, dans
une perspective d’évaluation de chaque politique publique.
Si mention n’est pas faite explicitement dans la LOLF des
dépenses fiscales, au niveau des rapports annuels de performance (qui
seront produits, symétriquement aux projets,
ex post
en loi de
règlement, conformément à l’article 54-4 de la loi organique), il faut
néanmoins considérer que les dépenses fiscales devront également être
incluses dans les évaluations
ex post
, sans quoi l’exercice conduit
ex ante
n’aurait pas la portée recherchée.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
63
1.3. La question difficile du traitement comptable des dépenses
fiscales
a)
Le traitement des dépenses fiscales en comptabilité budgétaire
La plupart des dépenses fiscales n'apparaissent pas directement
en comptabilité budgétaire dans la mesure où les recettes sont presque
toujours comptabilisées nettes de l'ensemble des dérogations.
Font exception les dépenses fiscales recensées qui entrent dans
la catégorie des remboursements et dégrèvements, dont le détail est
donné dans le budget des charges communes, aux chapitres 15-01 et
15-02. Toutefois, des quatre origines possibles de ces remboursements
et dégrèvements – à savoir le remboursements d'excédents de
versement, les régularisations d'anomalies, les admissions en non
valeur et les dégrèvements liés à la situation du contribuable – seule la
dernière est susceptible de comporter des dépenses fiscales, quand il
ne s’agit pas de mouvements simplement liés à la gestion de l'impôt.
Cette situation, qui conduit à ne faire apparaître aucune dépense
fiscale en comptabilité budgétaire, pourrait être critiquée dans son
principe. Mais l’assimilation des dépenses fiscales à des charges de
l’Etat – au moins pour celles qui ne constituent pas de simples
modalités de calcul de l’impôt – aurait pour conséquence qu’elles
pourraient faire partie, au même titre que les crédits, des programmes
budgétaires et être autorisées annuellement par le Parlement. Or, la
détermination de montant de ces dépenses fiscales serait délicate et,
par voie de conséquence, ce mode de comptabilisation rendrait
incertaine l’estimation des recettes brutes de l’Etat.
Un tel traitement paraît en revanche possible pour les crédits
d’impôt, pour la partie qui excède le montant de l’impôt dû. Ainsi, le
cas peut être évoqué de la prime pour l'emploi, dont la partie non
imputée sur l’impôt sur le revenu a été comptabilisée comme un
remboursement d'impôt, alors même qu'elle prenait la forme d’une
dépense budgétaire dans la mesure où il s’agissait d’un versement à
des personnes qui n'étaient pas imposables. Dans son rapport sur
l'exécution des lois de finances pour 2001
7
, la Cour des comptes avait
critiqué ce choix, qui avait conduit à diminuer de 2 Md€, soit 0,8%,
l’évolution des dépenses nettes de l’Etat entre 2000 et 2001.
64
CONSEIL DES IMPOTS
b)
Le traitement des dépenses fiscales en comptabilité nationale
Les dépenses fiscales n'apparaissent qu'exceptionnellement en
comptabilité nationale.
Comme en comptabilité budgétaire, seuls quelques mécanismes
de crédit d'impôt ont été explicitement identifiés. L'INSEE ne procède
ainsi au retraitement que de deux dispositifs : la prime pour l'emploi et
l'avoir fiscal.
Comme le précise le rapport du Gouvernement sur les
prélèvements obligatoires de 2003
8
, la prime pour l'emploi «
est un
impôt négatif lorsque les montants versés au titre de celle-ci viennent
effectivement en compensation de sommes déjà acquittées par les
ménages, au titre de l’impôt sur le revenu, de la CSG et de la CRDS.
En effet, la comptabilité nationale considère comme impôt sur le
revenu à la charge des ménages l’ensemble de ces trois éléments.
Cependant, les montants de PPE versés aux contribuables peuvent
excéder les sommes versées par ces derniers au titre de l’IR, de la
CSG et de la CRDS. Dans ce cas, la PPE ne peut plus s’interpréter
comme un impôt négatif mais doit être traitée, pour la part excédant
les impôts versés, comme une prestation. (…) Ce traitement est
conforme aux conclusions du groupe de travail tant de l’OCDE
(Committee on fiscal affairs, Tax policy analyses and tax statistics,
2001) que d’Eurostat
. »
S'agissant de l’avoir fiscal, le traitement retenu part du
mécanisme réel : à tout dividende versé par une société correspond un
montant restituable par l'Etat à l'actionnaire l'année suivante sous
forme d'avoir fiscal. Ce montant vient diminuer l'impôt (impôt sur le
revenu ou impôt
sur les sociétés) que verse l'actionnaire. En
comptabilité nationale, l’INSEE reconstitue l'impôt qui aurait été
versé si ce mécanisme n'existait pas, ce qui revient à ajouter à l'impôt
versé un montant qualifié d' « avoir fiscal utilisé ». En échange,
l'actionnaire est réputé avoir reçu un dividende majoré du même
montant et la société avoir versé également un dividende augmenté de
ce qu'on appelle alors « avoir fiscal distribué ».
Ces deux retraitements particuliers paraissent pertinents,
d’autant qu’ils résultent de règles applicables dans l’ensemble de
l’Union européenne. Pour autant, il peut être regretté qu’aucune autre
dépense fiscale ne fasse l’objet d’un retraitement de ce type en
comptabilité nationale. Sans doute une distinction serait nécessaire, en
fonction de la nature des mécanismes en cause, pour chercher à
LA FISCALITE DEROGATOIRE
65
retracer le plus fidèlement possible les réalités économiques sous-
jacentes.
Le Comité des normes de comptabilité publique, chargé de
définir les références de la comptabilité nationale qui résultent de
l’application de la LOLF, pourra
le cas échéant formuler des
préconisations plus ambitieuses sur cette question.
2.
–
La fiscalité dérogatoire en faveur des entreprises
est soumise à des contraintes juridiques croissantes
La fiscalité dérogatoire en faveur des entreprises est soumise à
des
contraintes
juridiques
croissantes
issues
tant
du
droit
communautaire que des règles édictées dans le cadre de l’OMC. Ce
fait milite pour que les dispositifs concernés fassent l’objet d’une
attention très soutenue de la part des pouvoirs publics français.
2.1. Le droit communautaire des aides d’Etat
a)
Les stipulations du Traité
Au-delà de ses stipulations générales relatives à la libre
circulation et à la libre concurrence entre entreprises, le Traité
instituant
les
Communautés
européennes
prévoit,
parmi
les
instruments pour faire respecter le droit de la concurrence par les
organismes publics, le contrôle des aides publiques (art. 87 à 89, ex-
art. 92 à 94), dites « aides d’Etat ».
Le contrôle du droit communautaire sur les aides d’Etat trouve
son fondement dans l’article 87 (ex art. 92) :
« 1. Sauf dérogations prévues
par
le présent traité, sont
incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles
affectent les échanges entre Etats membres, les aides accordées par
les Etats ou au moyen de ressources d’Etat sous quelques formes que
ce soit qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en
favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».
La notion
d’aide
d’Etat recouvre donc l’ensemble des
avantages, directs et indirects, que les collectivités publiques peuvent
allouer à une entreprise ou à un groupe d’entreprises. Les avantages
peuvent notamment résulter de dispositions fiscales.
66
CONSEIL DES IMPOTS
Les paragraphes 2 et 3 de ce même article 87 définissent un
champ assez large d’exemptions. Ainsi, d’après le paragraphe 2, sont
compatibles avec le marché commun, :
-
les aides à caractère social accordées au consommateur
individuel sans discrimination liée à l’origine du produit ;
-
les aides destinées à remédier aux dommages causés par les
calamités
naturelles
ou
par
d’autres
événements
extraordinaires ;
et, d’après le paragraphe 3, sont susceptibles d’être compatibles
avec le marché commun :
-
les aides destinées à favoriser le développement économique
de régions en développement ;
-
les aides permettant la réalisation d’un projet européen
commun d’importance ou remédiant à une perturbation grave
de l’économie d’un Etat membre ;
-
les aides destinées à faciliter le développement de certaines
activités ou de certaines régions économiques si cela n’altère
pas les conditions des échanges ;
-
les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation
du patrimoine, sous une condition similaire à la précédente ;
-
les autres catégories d’aides déterminées par décision du
Conseil à la majorité
qualifiée sur proposition de la
Commission.
Ces stipulations définissent non un régime d’interdiction, mais
plutôt un régime de contrôle étroit, à partir duquel la Cour de justice
des Communautés européennes (CJCE) a développé une jurisprudence
extensive.
La jurisprudence de la CJCE
La CJCE a donné au contrôle des aides publiques une influence considérable,
conférant une portée extensive à chacun des critères énoncés dans l’article 87.
En 1974, un arrêt
9
a donné une interprétation « finaliste » à l’article 87 : quand
des autorités publiques concèdent des avantages à certaines entreprises, l’article 87
«
ne distingue pas selon les causes ou les objectifs des interventions visées, mais les
définit en fonction de leurs effets
» sur les échanges entre Etats membres. Ainsi, «
ni
le caractère fiscal, ni le but social éventuel d’une mesure prise par un Etat membre ne
suffisent à l’exclure du champ d’application »
de l’article 87. «
Le dégrèvement
partiel des charges incombant aux entreprises d’un secteur industriel particulier
constitue donc une aide »
au sens de l’article 87, si cette mesure est destinée à
LA FISCALITE DEROGATOIRE
67
exempter partiellement ces
entreprises des charges pécuniaires découlant
de
l’application «
normale
» du système général des contributions obligatoires imposées
par la loi.
Un autre apport majeur de cet arrêt est qu’il empêche les Etats membres de
pallier unilatéralement les distorsions créées par des législations fiscales nationales
différentes. Il précise en effet que «
le fait que la mesure en cause rapproche les
charges du secteur en cause de celles de leurs concurrents dans d'autres Etats
membres ne lui enlève pas le caractère d'aide. De telles divergences entre systèmes
fiscaux ne peuvent pas être corrigées par des mesures unilatérales qui visent les
entreprises les plus touchées par les disparités entre systèmes fiscaux
. »
Depuis cet arrêt, la jurisprudence sur les aides d’Etat d’origine fiscale s’est
étoffée et leur définition s’est précisée. Ont ainsi été examinées des mesures
intéressant toutes les formes d’impôts, directs ou indirects
10
, ou de taxes, notamment
parafiscales
11
. Les aides peuvent aussi bien résulter d’une mesure d’allégement en
faveur d’entreprises
12
,
y compris d’un crédit d’impôt
13
, que de l’affectation
préférentielle du produit d’une imposition
14
. Elles peuvent être accordées au profit
d’une entreprise privée ou publique
15
.
b)
La clarification de la fin des années 1990
Une
résolution
intergouvernementale
de
1997
et
une
communication de la Commission de 1998 ont permis de clarifier les
règles applicables s’agissant des aides d’Etat d’origine fiscale.
A la suite d’une réunion du Conseil économique et financier de
décembre 1997
16
, un code de conduite a été adopté pour lutter contre
la concurrence fiscale. Dans le cadre de cette résolution, un groupe de
travail nommé par le Conseil
17
a recensé en 1999 dans les différents
Etats membres plus de 250 dispositions fiscales entrant dans le champ
d’application du code de conduite. Il a estimé dans son rapport que 66
de ces mesures pénalisaient le bon fonctionnement du marché
commun.
Chaque Etat membre a modifié, par la suite, les dispositions
contestées. Ainsi, dans le cas de la France, ont été aménagés les
régimes des quartiers généraux et des centres logistiques accordés aux
entreprises multinationales.
Parallèlement,
la
Commission
a
élaboré
en
1998
une
communication sur l’application des règles relatives aux aides d’Etat
aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises
18
. L’effort
de clarification s’accompagne de l’affirmation des prérogatives de la
Commission pour le contrôle des aides d’Etat. Aux termes de cette
communication, une dépense fiscale constitue une aide d’Etat si elle
vérifie simultanément les quatre critères suivants :
68
CONSEIL DES IMPOTS
-
La mesure procure à ses bénéficiaires un avantage. Il est
explicitement précisé que cet avantage peut être de nature
fiscale.
-
Elle est octroyée par une administration publique ou au moyen
de ressources publiques. L’aide « d’Etat » recouvre donc non
seulement les impôts d’Etat stricto sensu, mais aussi les
impôts locaux ou les contributions sociales.
-
Elle affecte la concurrence et les échanges entre les Etats
membres. Ce critère est vérifié à partir du moment où
l’entreprise bénéficiaire exerce une activité qui fait l’objet
d’échanges entre les Etats membres.
-
Enfin, elle est « sélective » au sens qu'elle favorise « certaines
entreprises ou certaines productions ».
Cette sélectivité peut résulter du caractère sectoriel de l’aide
fiscale. Ont ainsi été jugées incompatibles des dispositions favorisant
les seuls produits nationaux exportés
19
ou les seules entreprises
publiques, ou s’appliquant à des secteurs soumis à la concurrence
internationale
20
, ou encore établissant une dérogation en faveur d'un
pan entier de l'économie
21
.
Elle peut également résulter du caractère discrétionnaire des
aides accordées
22
. En effet, le traitement des acteurs économiques sur
une base discrétionnaire peut conférer à l'application individuelle
d'une mesure générale la qualité de mesure sélective. Comme l’a
rappelé le juge communautaire sur une affaire qui concernait un crédit
d’impôt
23
, il n’est pas nécessaire de prouver que l’administration agit
de façon arbitraire mais simplement qu’elle «
dispose d’un pouvoir
d’appréciation discrétionnaire lui permettant de moduler le montant
ou les conditions d’octroi de l’avantage fiscal en fonction des
caractéristiques
des
projets
d’investissements
soumis
à
son
appréciation
».
Pour autant, les dépenses fiscales en faveur des entreprises ne
constituent pas nécessairement des aides d’Etat. Ainsi en est-il :
-
des dispositifs fiscaux ouverts à tous les agents économiques,
avec
un
objectif
de
politique
fiscale
(déduction
des
amortissements, règles de reports, allégements destinés à
éviter une double taxation, etc.) ou non fiscale (mesures
générales en faveur de l’emploi,
de la recherche, de
l’environnement, etc.) ;
LA FISCALITE DEROGATOIRE
69
-
des dispositions d’exception ou de différentiation, justifiées
par la nature de l’économie ou du système fiscal
24
; ainsi, le
caractère progressif d’un barème peut être justifié par la
logique redistributive de l’impôt.
c)
Les dérogations possibles
Certaines dépenses fiscales, bien qu’elles constituent des aides
d’Etat, sont compatibles avec le Traité en vertu de dérogations
particulières.
En premier lieu, les allégements fiscaux assimilés à des aides au
fonctionnement
peuvent
être
autorisés
dans
des
cas
précis :
construction navale, protection de l'environnement, régions qui
bénéficient de la dérogation de l'article 87-3 a). Ces aides doivent en
principe être dégressives et limitées dans le temps.
En second lieu, le règlement du Conseil du 7 mai 1998, dit
« règlement d’exemption catégorielle »
25
, a fixé la doctrine en matière
de dérogation et de contrôle sur les aides catégorielles en faveur des
petites et moyennes entreprises, de la recherche et du développement,
de la protection de l’environnement, de l’emploi et de la formation, et
de certaines régions. En vertu de ce nouveau texte, la Commission a
adopté
des
règlements
concernant
les
petites
et
moyennes
entreprises
26
, l’emploi
27
, et la formation
28
. S’agissant des aides à
finalité régionale, une carte des zones éligibles a été approuvée par la
Commission pour chaque Etat membre
29
. Les dépenses fiscales
concernant ces régions n’obtiennent de dérogations que sous réserve
de contribuer au développement régional, de répondre à des handicaps
régionaux réels et de ne pas avoir d’effets négatifs sur les autres Etats
membres
30
.
En troisième lieu, l’article 2 du règlement du Conseil précité
31
consacre la règle «
de minimis
» en vertu de laquelle sont exemptées
de l’application des règles de concurrence les aides publiques de toute
nature (fiscale ou non) accordées à une entreprise pour un montant
total ne dépassant pas 100 000 euros sur une période de trois ans.
Cette règle ne s’applique toutefois pas à certains secteurs (transport,
production,
transformation
ou
commercialisation
des
produits
énumérés à l’annexe I du traité CE, exportation) ou aux aides
subordonnées à l’utilisation de produits nationaux plutôt qu’aux
produits importés. Par ailleurs, la Commission demande aux Etats
membres d’enregistrer pendant 10 ans toute information concernant
70
CONSEIL DES IMPOTS
les aides
de minimis
;
en France, ce registre est tenu par les
préfectures.
Au total, les règles communautaires en vigueur en matière de
dépenses fiscales peuvent être résumées de la façon suivante :
Tableau n°10 :
Conditions de validité d’une dépense fiscale au regard des
règles européennes
La dépense fiscale
Ne constitue pas une aide d’Etat
Constitue une aide d’Etat compatible
avec le Traité
Un des critères n’est pas vérifié :
LA FISCALITE DEROGATOIRE
71
nationale, des règles différentes de celles figurant au code général des
impôts.
Au demeurant, le Conseil d’Etat refuse de donner un avis sur les
dispositions qui lui sont soumises et qui n’auraient pas été
préalablement approuvées par la Commission européenne. Dès lors,
aujourd’hui, la question la plus délicate est celle de la compatibilité de
règles plus anciennes, sur lesquelles la Commission n’aurait pas eu
l’occasion d’exprimer un avis.
2.2. Les règles contrôlées par l’Organisation mondiale du
commerce
L’Organisation mondiale du commerce (OMC) traite, d’un
point de vue multilatéral, des questions de commerce international. La
lutte contre les obstacles structurels aux échanges l’amène
en
particulier à s’intéresser à l’action publique sur le secteur marchand,
avec des mécanismes de contrôle quasi-juridictionnel.
Seul l’accord sur le commerce des marchandises (GATT) fait
référence aux subventions de nature fiscale, cette notion étant absente
de l’accord sur le commerce des services (GATS). Au sein du GATT,
deux accords particuliers ont traité des subventions de nature fiscale,
dont la portée a récemment été précisée par l’OMC.
a)
L’accord ASMC
L’Accord sur l’agriculture, signé au sommet de Marrakech en
1994 dans le cadre du « cycle de l’Uruguay », stipule : « 1.c Dans le
présent accord, à moins que le contexte ne suppose un sens différent
(…) les ‘dépenses budgétaires’ ou « dépenses » comprennent les
recettes sacrifiées ».
Plus fondamentalement, l’Accord sur les subventions et les
mesures compensatoires (ASMC), signé dans le même cadre et entré
en vigueur au 1
er
janvier 1995, explicite différentes dispositions du
GATT qui, auparavant, n’avaient fait l'objet que d'accords sous la
forme de « notes d'interprétation », en 1960 et 1979.
L’article 1
er
de l’ASMC stipule :
« 1.1 Aux fins du présent accord, une subvention sera réputée
exister :
72
CONSEIL DES IMPOTS
a) 1) s'il y a une contribution financière des pouvoirs publics ou
de tout organisme public du ressort territorial d'un Membre (…),
c'est-à-dire dans les cas où :
ii)
des
recettes
publiques
normalement
exigibles
sont
abandonnées ou ne sont pas perçues (par exemple, dans le cas des
incitations fiscales telles que les crédits d'impôt). »
D’une manière générale, l'ASMC définit une subvention par
deux critères cumulatifs, à savoir l'existence d'une contribution
financière des pouvoirs publics (ou toute forme de protection des
revenus ou de soutien des prix) et l'existence d'un avantage conféré
par cette contribution, auxquels s’ajoute le principe de spécificité.
Pour être réputée spécifique, une subvention doit s'appliquer
sélectivement, en droit ou en fait, à une entreprise ou un ensemble
d'entreprises. Les aides régionales ou au bénéfice des entreprises
nouvelles sont par exemple considérées comme spécifiques.
L’Accord établit par ailleurs une typologie des subventions,
auxquelles sont associés d’une part, des régimes d’interdiction
spécifiques et d’autre part des obligations procédurales plus ou moins
contraignantes :
1.
les subventions prohibées, qui incluent les subventions liées à
l'exportation et les subventions liées à l'utilisation de produits
nationaux de préférence à des produits étrangers ;
2.
les subventions auxquelles les membres ne devraient pas avoir
recours, qui sont constituées des subventions spécifiques causant
un préjudice sérieux aux intérêts d'un autre membre ;
3.
les subventions « actionnables », qui sont toutes les autres
subventions
spécifiques (y compris les subventions pour la
recherche, pour l'environnement et pour le développement des
régions défavorisées) ;
4.
les subventions soumises à la seule obligation de notification, qui
sont les subventions non spécifiques.
La contestation de la compatibilité d'un programme de
subvention avec les règles de l'ASMC (subventions des catégories 1
ou 2) se déroule dans le cadre d’une procédure devant l’Organe de
règlement des différends de l’OMC. Par ailleurs, des enquêtes anti-
subventions
sur
un
produit
donné
(essentiellement
pour
les
subventions des catégories 3 et 4) peuvent donner lieu à l'application
LA FISCALITE DEROGATOIRE
73
de droits compensatoires si l'existence de subvention et le préjudice
qui en découle pour une entreprise sont prouvés.
L’accord ASMC a été négocié par la Commission européenne
au nom des Etats membres – en vertu de son monopole de
représentation en matière de commerce international. Par rapport au
régime européen des aides d’Etat, il est donc plus difficile pour un
Etat membre de faire adopter des « réserves » dans le cadre de l’OMC.
b)
La jurisprudence FSC
La décision
Foreign Sales Corporation
(FSC) de l’Organe de
règlement des différents (ORD) de l’OMC, en date du 7 mai 2003, a
apporté des précisions sur la compatibilité des dépenses fiscales.
L’affaire concernait le système américain des FSC. Les ventes à
l’exportation des sociétés américaines qui sont effectuées à travers ces
sociétés spéciales, les FSC, bénéficient d’une exonération d’impôt de
l’ordre de 65 %, au motif d’éviter une double imposition. L’Organe a
jugé incompatible un tel avantage, qui contribue à diminuer la charge
fiscale de l’entreprise exportatrice de 15 à 30%.
Le raisonnement tenu par l’ORD pour arriver à cette conclusion
est instructif.
L’ORD a estimé que le simple fait que des recettes ne soient pas
« exigibles » d'un point de vue fiscal ne permet pas de déterminer le
caractère régulier du dispositif fiscal (autrement dit que les recettes
seraient ou non « normalement exigibles » au sens de l'article 1.1 a) 1)
ii) précité de l’accord ASMC). Tout renoncement à une recette fiscale
en matière commerciale ne constitue donc pas nécessairement une
dépense fiscale irrégulière pour l’OMC.
L’Organe n’a pas non plus jugé nécessaire de définir la norme
fiscale applicable dans la zone étudiée pour apprécier le caractère
régulier du dispositif fiscal, estimant qu’une telle définition serait
rendue très difficile par la diversité et la complexité des systèmes
d’imposition interne. En particulier, l’ORD a considéré que le fait
d’instaurer plusieurs règles pour imposer des revenus comparables
n’était pas en soi irrégulier.
En revanche, l’organe s’est attaché à démontrer l’existence d’un
avantage irrégulier en comparant la situation existante à celle qui
aurait résulté en l’absence du dispositif contesté : « Lorsqu'il s'agit de
définir le point de repère normatif, il peut y avoir des situations dans
74
CONSEIL DES IMPOTS
lesquelles la mesure en cause pourrait être qualifiée d'"exception" à
une règle "générale" d'imposition. Dans de telles situations, il peut être
possible d'appliquer un critère "en l'absence de" pour examiner le
traitement fiscal des revenus en l'absence de la mesure contestée ».
C’est
donc
bien
l’effet
éventuel
d’une
mesure
fiscale
dérogatoire sur le commerce qui est susceptible de la rendre
irrégulière aux yeux de l’OMC.
*
Il apparaît, au terme de cette première partie, que les dépenses
fiscales constituent, au moins pour certaines, des dispositifs coûteux
qui font l’objet d’une attention insuffisante.
Mais davantage que leur coût, c’est leur nombre qui peut
paraître anormalement élevé en France, introduisant un facteur de
complexité indéniable dans la gestion de l’impôt, aussi bien pour les
usagers que pour les administrations.
Cette complexité se double, dans le cas des entreprises, de
risques d’insécurité juridique, des aides sélectives pouvant constituer
des obstacles à la libre concurrence, susceptibles d’être jugés
incompatibles avec des règles communautaires ou des accords
internationaux.
Ces
problématiques
sont
clairement
perçues
par
les
représentants des entreprises que le Conseil des impôts a pu
rencontrer.
Le Mouvement des entreprises de France (MEDEF) et la
Confédération générale des petites et moyennes entreprises (CGPME)
ont clairement indiqué au Conseil qu’ils ne souhaitaient pas
particulièrement que certaines entreprises puissent bénéficier de
dépenses fiscales au détriment des autres : un allégement général de la
fiscalité, à la fois plus juste et plus équitable, leur apparaît préférable à
la multiplication des régimes dérogatoires.
Ainsi le MEDEF estime que «
d’une manière générale les
entreprises ne se pas demandeurs d’aides fiscales. Elles considèrent
que les dispositifs concernés ne sont justifiés que pour compenser les
déficiences du système économique et fiscal français. En effet, la
France est devenue championne d’Europe tant en termes de niveau
des prélèvements obligatoires que de taux d’imposition et de cumul
d’impôts. En matière d’imposition des entreprises, la France
maintient impôts archaïques et législation inapplicable, alors que les
LA FISCALITE DEROGATOIRE
75
autres pays réduisent charges et fiscalité. Les entreprises françaises
évoluent donc dans un environnement où le poids de la fiscalité et le
cadre législatif et réglementaire les pénalisent par rapport à leurs
concurrentes
européennes
notamment.
Dans
ce
contexte,
les
dispositifs d’aides fiscales doivent donc être interprétés comme des
sortes de ‘rustines’ sur un système globalement insatisfaisant et
beaucoup trop lourd pour les entreprises et plus généralement pour
l’ensemble de l’économie, qui traduit la nécessité d’adaptation du
régime fiscal français
».
De
même, la CGPME estime que «
les dépenses fiscales
peuvent générer deux situations : soit elles sont fondées mais
n’incitent pas les entreprises à les appliquer en raison de leur
complexité et par manque d’information ; soit elles entraînent des
abus et des disparités au détriment des entreprises, faute de garantie
juridique suffisante. Aussi, plutôt que d’ajouter des dépenses fiscales
à un système déjà complexe, il conviendrait de réduire dans leur
ensemble les prélèvements obligatoires qui s’élèvent à 44% du PIB et
constituent de véritables freins au développement des entreprises
».
Le texte intégral des contributions du MEDEF et de la CGPME
figure en fin de rapport.
76
CONSEIL DES IMPOTS
1
Directive TVA du 17 mai 1977 modifiée.
2
Cour des comptes, La sécurité sociale, septembre 2002, pp. 36 et suivantes.
3
Rapport de 1
ère
lecture de M. Yves BUR, député, au nom de la commission
des affaires culturelles, familiales et sociales de l’Assemblée nationale sur le
projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2003,
doc. n° 330
tome I, 1ère partie.
4
OCDE,
Dépenses fiscales : expériences récentes
, 1996.
5
Op. cit.
6
Op. cit.
7
Cour des comptes, Rapport sur l’exécution des lois de finances pour 2001,
juin 2002, pp. 36 et suivantes.
8
Rapport
du Gouvernement sur les prélèvements obligatoires, 2003,
Annexe I p. 21.
9
CJCE, 02 juillet 1974, Italie c/ Commission, aff. 173/73, Rec. p. 709.
10
CJCE, 7 mai 1985, France c/ Commission, aff 18/84, Rec. p. 1339.
11
CJCE, 25 juin 1970, France c/ Commission, aff 47/69, Rec. p. 487.
12
CJCE, 15 mars 1994, Banco Exterior de España c/ Ayuntamiento de
Valencia, aff. C 387/92, Rec.1994, p. I-877.
13
CJCE, 19 mai 1999, Italie c/ Commission, aff. C-6/97, Rec. I, p. 2981.
14
CJCE, 16 décembre 1992, Lornoy e.a c/ Etat belge, aff 17/91, Rec. I, p.
6523.
15
Arrêt précité du 15 mars 1994, Banco Exterior de España.
16
Communication du Conseil du 1
er
décembre 1997, 98/C 2/01.
17
Rapport du groupe « Code de conduite », dit groupe « Primarolo », exposé
au Conseil ECOFIN le 29 novembre 1999, document n° 4901/99.
18
JOCE n° C 384 du 10 décembre 1998.
19
CJCEdu 10 décembre 1969, Commission contre France, affaires jointes 6
et 11/69, Rec. p. 523.
20
Décision 97/239/CE de la Commission du 4 décembre 1996 sur le cas
« Maribel bis/ter », JO L 95 du 10.4.1997, p. 25.
21
Décision de la Commission du 22.7.1998 sur le cas « Irish Corporation
Tax ».
22
CJCE du 26 septembre 1996, France c/ Commission, affaire C-241/94
(Kimberly Clark Sopalin), Rec. I p. 4551.
23
TPI, 6 mars 2002, aff. jointes T-92/00 et T-103/00. Diputacion floral de
Alava c/ Commission, Rec. II, p. 1385.
24
TPI, 6 mars 2002, aff. jointes T-92/00 et T-103/00. Diputacion floral de
Alava c/ Commission, cf. note 24
25
Règlement 997/98 du 7 mai 1998
relatif à l’application des articles 92 et
93 à certaines catégories d’aides horizontales, JOCE
, L 142 du Conseil, 14
mai 1998.
26
Règlement CE n° 70/2001, JOCE L 10 du 13 janvier 2001
27
Règlement CE n° 2204/2002, JOCE L 337 du 13 décembre 2002
28
Règlement CE n° 68/2001, JOCE L 10 du 13 janvier 2001
LA FISCALITE DEROGATOIRE
77
29
Pour ce qui concerne la France, la carte actuelle a été définie avec la
Commission en 2000 et reste valable jusqu’en 2006. (Notification de la
Commission N 45/2000).
30
Cour de justice du 17.9.1980, Philip Morris c/ Commission, affaire 730/79,
Rec. p. 2671.
31
Complété par le règlement de la Commission CE n°69/2001 du 12 janvier
2001, JOCE L 10 du 13 janvier 2001.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
79
DEUXIEME PARTIE :
DES DISPOSITIFS COMPLEXES ET
D’UNE EFFICACITE INCERTAINE
LA FISCALITE DEROGATOIRE
81
I. - L
ES DEROGATIONS RENDENT LA
FISCALITE COMPLEXE
Une critique assez générale peut être faite sur la complexité des
multiples dispositifs dérogatoires qui altèrent la lisibilité de la fiscalité
française et induisent des coûts de gestion élevés, tant pour les usagers
que pour les administrations.
A.
–
Premier facteur de complexité : les entorses à
la logique de chaque impôt
Les dépenses fiscales recouvrent des techniques très variables,
allant des exonérations aux crédits d’impôts, en passant par les divers
aménagements du calcul de l’impôt, qui sont utilisées sans obéir à une
rationalité claire. Cette situation conduit à des entorses à la logique de
chaque impôt, notamment dans le cas de l’impôt sur le revenu,
conduisant à fragiliser l’équilibre de la fiscalité et à rendre sa gestion
toujours plus difficile.
1.
–
Une variété de dispositifs utilisés sans doctrine
d’emploi
1.1. La complexité des divers mécanismes à l’œuvre
Les dépenses fiscales se caractérisent, derrière une apparence
d’unité, par la variété des mécanismes qu’elles mettent en œuvre.
Cette complexité est accrue par les possibilités d’assortir ces diverses
techniques de modalités supplémentaires qui peuvent entre autres
prendre la forme de plafonnements.
a)
Les exonérations
Les exonérations consistent à exclure, partiellement ou en
totalité, certains revenus spécifiques de l’assiette d’imposition. Il en
existe sur pratiquement tous les impôts, ainsi que le montrent les
quelques exemples suivants :
82
CONSEIL DES IMPOTS
-
impôt sur le revenu : exonération des allocations familiales,
des produits attachés aux contrats de capitalisation, ou des
intérêts du livret A ;
-
impôt sur les sociétés : exonérations des bénéfices sous
certaines
conditions en Corse et outre-mer ou des
entreprises nouvelles dans certaines zones d’aménagement
du territoire ;
-
impôt de solidarité sur la fortune : exonération des biens
professionnels ;
-
TIPP : exonération des carburéacteurs utilisés à bord des
aéronefs.
Ces
exonérations peuvent avoir un champ d'application
géographique (comme
celles qui bénéficient à certaines
zones
prioritaires d’aménagement du territoire, à la Corse ou à l’outre-mer),
professionnel (comme celles qui bénéficient aux apprentis ou aux
sapeurs-pompiers), ou lié à l'origine des bases taxables (par exemple
le revenu ou les bénéfices tirés de l'activité dans certains secteurs,
comme le secteur associatif).
b)
Les déductions et abattements
Les déductions et abattements consistent à soustraire de
l’assiette taxable une part forfaitaire ou proportionnelle.
Les déductions sont nombreuses en matière d'impôt sur le
revenu (déduction des souscriptions au capital des SOFICA, des
SOFIPECHE, etc.), ou d'impôt sur les sociétés (déduction des dons
d'entreprises à des œuvres ou organismes d'intérêt général).
Les abattements se rencontrent en matière d'impôt sur le revenu
(abattement de 10 % pratiqué sur les pensions), de droits
d'enregistrement (abattements en matière de succession et donations)
ou de taxe sur les salaires (abattement sur la taxe due par les
associations, les syndicats et les mutuelles qui emploient moins de 30
salariés). L’abattement de 20% pratiqué sur les revenus d’activité
n’est pas comptabilisé
au nombre des dépenses fiscales, étant
considéré comme partie intégrante du calcul de l’impôt.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
83
c)
Les taux réduits d’imposition
Les taux réduits d’imposition se rencontrent essentiellement en
matière de TVA et de TIPP, plus occasionnellement sur d’autres
impôts.
En matière de TVA, les taux réduits concernent une douzaine
de catégories de bénéficiaires pour le taux de 5,5% et une demi-
douzaine de catégories de bénéficiaires pour le taux super-réduit de
2,10%.
En matière de TIPP, cinq dispositifs de taux réduits peuvent être
recensés.
Pour les autres impôts, des taux réduits sont également
pratiqués occasionnellement, comme c’est le cas pour les bénéfices
des petites entreprises en matière d’impôt sur les sociétés, ou pour les
cessions d'actions de sociétés d'économie mixte dans le domaine des
HLM en matière de droits d'enregistrement. Le choix d'appliquer un
taux spécifique aux plus-values de cession de valeurs mobilières, et
non le barème de l'impôt sur le revenu, correspond à une logique
similaire.
d)
Les réductions d’impôts
Les réductions d’impôts s’imputent non sur les bases taxables
mais sur l’impôt calculé.
Elles prennent la forme :
-
de
montants forfaitaires : c’est le cas des réductions
accordées
en
matière
d’impôt
sur
le
revenu
aux
contribuables ayant des enfants scolarisés, ou en matière
d’impôt de solidarité sur la fortune et des droits de
succession en fonction du nombre d'enfants ;
-
ou d’une fraction de certaines charges supportées par les
contribuables,
éventuellement
plafonnées :
cas
de
la
réduction d'impôt au titre de l'emploi d'un salarié à domicile
ou au titre des dons pour ce qui concerne l'impôt sur le
revenu.
e)
Les crédits d’impôts
Les crédits d’impôts fonctionnent de la même manière que les
réductions d’impôts. Toutefois, contrairement aux réductions, si leur
84
CONSEIL DES IMPOTS
montant est supérieur à l’impôt dû par le contribuable, la différence lui
est versée.
Les crédits d'impôts sont utilisés, outre le cas de l'avoir fiscal et
de la prime pour l’emploi (cf. pp. 91 et suivantes), dans un certain
nombre de dispositifs en faveur des entreprises (cas du crédit d’impôt
recherche, cf. pp. 108 et suivantes), mais aussi pour certains travaux
dans l'habitation principale.
f)
Dispositifs divers
Enfin, il existe un grand nombre de dispositions spécifiques à
chaque impôt ne s’apparentant à aucune de ces grandes catégories.
Il en va ainsi du mécanisme de la décote ou des demi-parts
supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu. Le montant de
l’impôt dû au titre de l’impôt sur le revenu est déterminé par le
nombre de parts caractérisant le foyer fiscal. L’octroi de demi-parts
supplémentaires a pour effet d’atténuer l’impôt à payer ; en revanche,
le revenu imposable n’est en rien modifié par ce dispositif. Huit
mécanismes de demi-parts supplémentaires sont recensés au titre des
dépenses fiscales en 2003.
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, des dispositions
spécifiques qui dérogent au droit comptable peuvent être recensées,
comme les amortissements exceptionnels ou accélérés et les
provisions fiscales.
Quant à la TVA, elle est aussi grevée par des dispositifs
spécifiques,
comme les mécanismes
de franchise en base dont
bénéficient quatre catégories de redevables (dont les avocats et les
auteurs et interprètes).
Enfin,
certaines
mesures
ne
sont
pas
véritablement
la
renonciation définitive à une recette, mais s'assimilent à un avantage
de trésorerie : régimes dérogatoires de provisions, d'amortissements,
reports d'imposition, etc. Une quarantaine de dispositifs de ce type
sont recensés en 2003.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
85
1.2. L’évolution du recours à ces différents mécanismes fiscaux est
porteuse d’incohérences et de dérives budgétaires
Le recours à ces différentes techniques a tendu à se diversifier
avec le temps, sans véritable cohérence ni recherche d’adéquation
entre l’objectif poursuivi et la technique fiscale retenue, mais avec un
impact budgétaire croissant en raison des mécanismes utilisés et des
taux pratiqués.
Progressivement, des mécanismes d’exonération ont ainsi pu
faire place à des mécanismes de déduction ou d’abattements, puis à
des réductions d’impôt qui tendent elles-mêmes à être remplacées par
des crédits d’impôts.
Le recours aux réductions d’impôt et aux crédits d’impôt, avec
des taux de plus en plus élevés qui dépassent dans certains cas le taux
marginal supérieur de l’impôt sur le revenu, présente le double effet
d’avoir un coût budgétaire net, équivalent à une subvention directe, et
d’éroder de façon peu maîtrisable le rendement de l’impôt en excédant
le montant de l’impôt qui serait dû.
C’est le cas par exemple de certaines dispositions de la loi de
programme pour l’outre-mer (réduction d’impôt de 70% dans certains
domaines) ou du projet de loi relatif au mécénat, aux associations et
aux fondations, pour les dons aux associations (relèvement du taux de
la réduction d’impôt à 60%) et le mécénat d’entreprise (transformation
d’une déduction en réduction d’impôt de 60%).
S’agissant notamment de l’impôt sur le revenu, la multiplication
de ces mécanismes avec des taux très élevés n’est pas cohérente avec
l’orientation générale à la baisse des taux marginaux d’imposition, qui
se situent désormais à un niveau inférieur à 50%.
86
CONSEIL DES IMPOTS
2.
–
Les entorses à la logique de l’impôt : l’exemple de
l’impôt sur le revenu
2.1. Les mécanismes utilisés ont des effets très variables
a)
La diversité des effets
Les exonérations, déductions et abattements, en réduisant
l’assiette imposable, élèvent le seuil d’imposition et procurent une
économie croissante avec le taux marginal d’imposition :
Schéma n°9 :
Avantage fiscal lié à l’exonération de 1 €
dans le cas d’un
célibataire sans enfant
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0
10000
20000
30000
40000
50000
Revenu imposable (en euros)
Gain fiscal eneuros
Source :
Direction de la prévision
Les demi-parts supplémentaires permettent également d’élever
le seuil d’imposition et de réduire l’impôt dû de manière d’autant plus
conséquente que le taux marginal d’imposition du foyer est élevé.
Ainsi, la demi-part supplémentaire par enfant à charge à partir
du troisième bénéficie, pour 85% de son coût, aux contribuables dont
les revenus se situent dans le dernier décile.
Cette situation reflète en partie la concentration de l’impôt sur
le revenu, devenu d’une certaine manière « impôt sur les hauts
revenus » puisque près de la moitié des contribuables ne sont pas
imposables et que les foyers fiscaux dont les revenus appartiennent au
dernier décile en paient 70% :
LA FISCALITE DEROGATOIRE
87
Schéma n°10 :
Répartition du coût de la mesure et de ses bénéficiaires
potentiels par déciles de revenu
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition du coût
Répartition des bénéficiaires
potentiels
Source :
Direction de la prévision
En revanche, l’avantage fiscal retiré d’une réduction d’impôt
n’est pas croissant avec le revenu pour les foyers imposables car il ne
dépend pas du revenu et vient s’imputer directement sur l’impôt à
payer. Il présente néanmoins un effet de seuil car il ne bénéficie
qu’aux seuls imposables. Le graphique suivant permet de visualiser
l’avantage fiscal procuré par une réduction d’impôt de 30 % d’une
dépense quelconque égale à un euro :
88
CONSEIL DES IMPOTS
Schéma n°11 :
Avantage fiscal lié à une réduction d’impôt de 30 % d’une
dépense égale à 1 € dans le cas d’un célibataire sans
enfant.
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0
10000
20000
30000
40000
50000
Revenu imposable (en euros)
Gainfiscal en euros
Source :
Direction de la prévision
En revanche, avec le crédit d’impôt, l’ensemble de la
population est susceptible de bénéficier de l’avantage fiscal :
Schéma n°12 :
Avantage fiscal lié à un crédit d’impôt de 30 % d’une
dépense égale à 1 € dans le cas d’un célibataire sans
enfant.
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0
10000
20000
30000
40000
50000
Revenu imposable (en euros)
Gainfiscal en euros
Source :
Direction de la prévision
LA FISCALITE DEROGATOIRE
89
Il apparaît donc, s’agissant d’un impôt progressif comme
l’impôt sur le revenu, que seul le crédit d’impôt peut avoir des effets
redistributifs en faveur des plus faibles revenus et des foyers fiscaux
comptant peu de parts.
b)
L’illustration des conséquences possibles de la substitution d’un
crédit d’impôt à une réduction d’impôt à coût constant
L’exemple peut être pris, pour illustrer la diversité des effets
des différents mécanismes de dépenses fiscales, de la fiscalité en
faveur de l’emploi d’un salarié à domicile.
Le mécanisme actuellement en vigueur permet une réduction
d’impôt à hauteur de 50% des dépenses engagées au titre de l’emploi
d’un salarié à domicile. Cette mesure bénéficie donc essentiellement
aux foyers fiscaux dont les tranches de revenus sont les plus élevées,
avec l’impossibilité, pour les foyers non imposables, de bénéficier de
cet avantage :
Schéma n°13 :
Répartition par décile du coût de la réduction d’impôt
pour emploi d’un salarié à domicile.
Répartition du coût
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de
reven u
Source :
Direction de la prévision, échantillon de déclarations de 2001
Ainsi, alors qu’il y a eu plus de 2,2 millions de déclarants en
2001, 1,3 million de personnes seulement ont pu bénéficier d’une
réduction fiscale. En outre, ces bénéficiaires n’ont pas toujours profité
90
CONSEIL DES IMPOTS
de l’intégralité de la réduction, son montant étant plafonné au montant
de l’impôt normalement dû.
La substitution d’un crédit d’impôt à l’actuelle réduction aurait
pour effet d’étendre l’avantage de l’aide fiscale aux foyers qui ne sont
pas imposables ainsi qu’à ceux qui, jusqu’alors, ne pouvaient utiliser
tout ou partie de la réduction d’impôt.
Une simulation effectuée par la direction de la prévision pour le
compte du Conseil des impôts permet d’apporter un éclairage sur
l’effet potentiel d’une telle substitution. Cette simulation a été
effectuée à coût constant pour l’Etat, ce qui implique une baisse du
plafond de déduction des dépenses : dans l’hypothèse où le
pourcentage de déduction est maintenu à 50 % des sommes versées, le
nouveau plafond s’établit à 2 200 € (4 400 € dans le cas d’une
personne invalide), soit 1 100 € de gain en impôt maximal (2 200 € si
invalidité).
Théoriquement, le transfert de la charge fiscale entre foyers
fiscaux s’élèverait alors à 410 millions d’euros, soit 30 % du coût total
de la mesure. Le nombre de foyers qui tireraient avantage du
changement de mécanisme s’élèverait à près du million, tandis que
celui qui supporterait une augmentation d’impôt est inférieur à
400 000. Plus de 73 % des « gagnants » seraient situés entre les
deuxième et sixième déciles de revenus, c’est-à-dire parmi
une
population dont le niveau d’imposition interdit à l’heure actuelle de
déduire intégralement les dépenses d’emploi à domicile. A l’inverse,
79 % des « perdants » appartiendraient au dernier décile. Les
variations d’impôt dépasseraient 1 100 € par an pour les foyers dont
les revenus se situent dans le dernier décile.
En outre, la segmentation par âge semble indiquer que la
substitution d’un crédit d’impôt à la réduction d’impôt aboutirait à un
transfert de charges des personnes âgées de plus de soixante-dix ans
vers les actifs de trente à cinquante ans.
Toutefois, cette simulation présente l’inconvénient de ne pas
prendre
en
compte
les
changements
de
comportement
des
bénéficiaires qui résulteraient de la transformation de la réduction
d’impôt en crédit d’impôt. Or une telle réforme pourrait accroître la
demande de services de proximité des bénéficiaires potentiels. Par
ailleurs, il est probable que les dépenses d’emploi à domicile des
foyers fiscaux actuellement non imposables soient sous-estimées. En
LA FISCALITE DEROGATOIRE
91
sens inverse, le risque demeure que les foyers aisés réduisent leurs
dépenses pour emploi à domicile, ou ne les déclarent plus totalement.
Tableau n°11 :
Caractérisation des foyers gagnants et perdants de la
substitution d’un crédit d’impôt à la réduction d’impôt pour emplois à
domicile par rapport au revenu disponible du foyer fiscal.
Décile de
revenu
disponibl
e
Limite
inférieure
du décile
Nombre
de foyers
gagnants
en
milliers
Variation
moyenne
d’impôt
des foyers
gagnants
(en €)
Variation
d’impôt
totale des
foyers
gagnants
(en M€)
Nombre
de foyers
perdants
en
milliers
Variation
moyenne
d’impôt
des foyers
perdants
(en €)
Variation
d’impôt
totale des
foyers
perdants
(en M€)
1
-
63
449
28,3
-
-
-
2
4 700
142
386
54,7
-
-
-
3
8 448
176
379
66,6
92
CONSEIL DES IMPOTS
d’autre part, fonction décroissante du salaire horaire (entre 1 et 1,4
SMIC) :
Schéma n°14 :
Partie variable de la prime pour l’emploi versée au titre
des revenus de 2001.
Source :
Direction de la prévision
A cette partie variable s’ajoute une partie forfaitaire qui tient
compte de la situation familiale.
De surcroît, afin d’améliorer l’incitation financière du passage
d’un statut d’inactivité à une activité professionnelle à temps partiel,
la loi de finances initiale pour 2003 a prévu une majoration pour les
personnes employées à temps partiel ou sur une partie de l’année
seulement.
Il résulte de ces mécanismes que les bénéficiaires de la PPE se
situent essentiellement dans les premiers déciles de revenus.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
93
Schéma n°15 :
Répartition du coût de la PPE par décile de revenus
Répartition du coût
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Source : Direction de la prévision, échantillon de déclarations de 2001
b)
La PPE comporte plusieurs entorses à la logique de l’impôt sur le
revenu
La PPE introduit une rupture dans la logique de l’impôt sur le
revenu :
-
Elle
ne
concerne
que
les
revenus
d’activités
professionnelles (salariaux et non salariaux), alors que
l’impôt se calcul en principe sur l’ensemble des revenus.
-
L’établissement du crédit d’impôt résultant de la part
variable de la PPE nécessite un retraitement spécifique,
déconnecté des autres règles de calcul de l’impôt.
-
La prise en compte de la situation familiale n’obéit pas au
mécanisme de droit commun de l’impôt sur le revenu
français, à savoir le quotient familial, mais est calculée de
façon forfaitaire.
Au demeurant, les dispositifs de crédit d’impôt mis en place aux
Etats-Unis et au Royaume-Uni en vue d’encourager l’activité, dont est
censée s’inspirer la PPE, ne présentent pas ce même défaut d’une
rupture de la logique de l’impôt sur le revenu, ces pays n’ayant pas
94
CONSEIL DES IMPOTS
recours au quotient familial pour prendre en compte la situation des
familles, mais respectivement à un crédit et à une réduction d’impôt.
Signe de ces difficultés dans le cas français, la mise en place de
la PPE a nécessité le recueil d’informations complémentaires dans les
déclarations fiscales, avec des raffinements subtils, liés notamment à
la prise en compte du travail à temps partiel. Par ailleurs, de nombreux
retraitements ont été nécessaires lors de la première année de la mise
en œuvre de ce crédit d’impôt, notamment parce qu’il a nécessité un
travail nouveau sur un ensemble de déclarations qui ne donnaient lieu,
auparavant, qu’à un traitement
minimal, le niveau des revenus
déclarés permettant leur exonération. Enfin, la mesure a donné lieu à
une fraude fiscale difficilement maîtrisable. Aussi, le coût de gestion
administrative de ce dispositif est-il particulièrement élevé.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
95
B.
–
Deuxième facteur de complexité : la
superposition des dispositifs dérogatoires
Trois exemples sont pris de domaines dans lesquels la
superposition des dispositifs dérogatoires aboutit à rendre la fiscalité
inutilement complexe : la fiscalité de la création et la transmission
d’entreprises, la fiscalité propre à certaines zones d’aménagement du
territoire et la fiscalité de l’épargne.
1.
–
Les dispositifs en faveur de la création ou de la
transmission d’entreprises
Un très grand nombre de dispositifs fiscaux dérogatoires ont été
institués en vue de favoriser la création ou la transmission des
entreprises, rendant la fiscalité qui leur est applicable particulièrement
complexe.
Cette complexité
constitue un double obstacle pour les
entreprises :
-
d’une part ces dispositifs qui leur sont normalement
destinés sont peu accessibles (l’acquisition de l’information
nécessaire à leur utilisation représente un coût élevé pour
les entreprises) ;
-
d’autre part la complexité peut être une source d’insécurité
juridique (avec des risques accrus de contentieux).
Les dépenses fiscales en faveur de la création ou de la
transmission d’entreprises sont caractérisées par leur instabilité.
Depuis plusieurs années, chaque loi de finances a été l’occasion de
modifier les dispositifs, sans parler des projets de lois en cours relatifs
à l’initiative économique et à l’innovation. En outre, nombre des
dispositifs ont un coût budgétaire très faible ou inconnu, ce qui jette
un doute sur l’utilité de certaines de ces mesures, compte tenu de la
complexité qu’elles introduisent par ailleurs dans la loi fiscale et dans
la gestion de l’impôt.
96
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°12 :
Dépenses fiscales en faveur de la création d’entreprises
dont le coût est faible ou inconnu
Création pure
IR
Déduction des pertes en capital subies par les créateurs d'entreprises
IR
Déduction des intérêts d'emprunt contractés par les salariés et les gérants de
sociétés pour souscrire au capital d'une société nouvelle qui les emploie
IR
Régime fiscal des plus-values mobilières pour les profits correspondant aux
cessions des titres attachés aux bons de souscriptions de parts de créateurs
d'entreprises
IR-IS
Provision pour aides à l'installation consenties par les entreprises à leurs
salariés sous forme de prêts ou de souscription au capital de l'entreprise
créée
IS
Exonération de l'imposition forfaitaire annuelle des entreprises nouvelles
exonérées d'impôt sur les sociétés, de certaines sociétés pour leurs trois
premières années d'activité et des sociétés en liquidation judiciaire
IS
Exonération sur agrément, des bénéfices en cas de création d'activité
nouvelle dans les départements d'outre-mer.
Reprise et transmission
IR
Exonération des plus-values réalisées à l’occasion de la cession de droits
sociaux à l’intérieur d’un groupe familial
IR
Exonération dans la limite des rémunérations perçues par l'ancien chef
d'entreprise individuelle pour la formation du repreneur
IR
Déduction des droits de mutation à titre gratuit et des intérêts correspondant
au paiement différé et fractionné de ces droits lors de la transmission d'une
entreprise ou d'une exploitation
IR
Imposition des plus-values nettes constatées en cas de décès de l'exploitant
selon le régime fiscal des plus-values à long terme
IR
Exonération des plus-values constatées à l'occasion de la transmission à titre
gratuit d'une entreprise individuelle
ENR
Exonération partielle, sous certaines conditions, de droits de mutation par
décès lors de la transmission d'entreprises exploitées sous la forme
individuelle ou détenues sous forme sociale
ENR-
TIM
Abattement par part (sur agrément) pour la perception des droits de
mutation à titre gratuit exigibles sur les donations de titres consenties à tout
ou partie du personnel d'une entreprise
ENR-
TIM
Exonération du droit d'enregistrement de 4,80 % pour les acquisitions de
droits sociaux effectuées par une société créée par les salariés d'une
entreprise en vue du rachat de cette entreprise pour en assurer la continuité
Capital risque
IR
Taxation réduite des distributions prélevées par les sociétés de capital-risque
(SCR) sur les plus-values provenant du portefeuille
IR
Exonération, sous certaines conditions, des revenus des parts de fonds
communs de placement à risques (FCPR) et des produits distribués des
sociétés de capital-risque (SCR)
IR-IS
Application du taux réduit d'imposition aux répartitions d'actifs effectuées
pour certains fonds communs de placement à risques (FCPR)
IS
Exonération des sociétés de capital-risque (SCR)
Source : Projet de loi de finances pour 2003
LA FISCALITE DEROGATOIRE
97
Ce grand nombre de dispositifs d’un coût faible ou inconnu
mérite d’autant plus d’être relevé que les avantages résultant de
mesures fiscales dérogatoires ne représentent plus, sous réserve des
limites affectant leur évaluation, que 10 à 15% des aides publiques à
la création ou à la transmission d’entreprises, contre près de 50% en
1994.
Ce repli très net s’explique notamment par la disparition ou la
limitation de deux dépenses fiscales particulièrement significatives au
début des années 1990 (régime de rachat d’entreprises par les salariés,
quoiqu’il ait été avantageusement remplacé par l’aménagement du
régime d’intégration fiscale, et exonération de l’impôt sur les sociétés
pendant les cinq premières
années d’existence des entreprises
nouvelles). Pour leur part, la soixantaine de dispositifs d’aides directes
à la création sont également décrits dans le livre blanc du Secrétariat
d’Etat aux petites et moyennes entreprises comme globalement
«
complexes et émiettés
»
1
.
Dans la situation actuelle, hormis quelques rares mesures dont
l’importance demeure significative (exonération des bénéfices réalisés
par
les
entreprises
nouvelles
dans
les
zones
prioritaires
d'aménagement du territoire, exonération des plus-values réalisées par
les contribuables dont les recettes sont inférieures à certaines limites,
réduction d'impôt au titre de la souscription de parts de fonds
communs de placement dans l'innovation), la fiscalité dérogatoire en
faveur de la création ou de la transmission d’entreprises apparaît donc
inutilement complexe, au regard des sommes en jeu.
2.
–
Les dispositifs en faveur de zones prioritaires
d’aménagement du territoire
Les politiques liées à l’aménagement du territoire se sont
traduites par une superposition de mécanismes fiscaux dérogatoires
d’application particulièrement complexe.
2.1. Un grand nombre de dispositifs dérogatoires de portée faible
ou inconnue
Comme dans le cas des mesures en faveur de la création
d’entreprise, un grand nombre des dispositifs en vigueur ont un coût
budgétaire très faible ou inconnu, ce qui fait douter de leur utilité :
98
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°13 :
Dépenses fiscales en faveur de zones prioritaires
d’aménagement du territoire dont le coût est faible ou inconnu
IR
Réduction d'impôt au titre des investissements
locatifs dans les résidences de tourisme
- ZRR
- Zones rurales éligibles
à l’objectif 2
IS
Exonération de l'imposition forfaitaire annuelle
des sociétés exonérées d'impôt sur les sociétés
ZFU
ENR-
TIM
Réduction du droit de mutation pour les
acquisitions de fonds de commerce dans le cadre
de certaines opérations
- ZAT
- TRDP, ZRR
- ZUS, ZRU, ZFU
IS
Exonération des bénéfices réalisés par les
entreprises nouvelles
Zones chantiers navals
IS
Crédit d'impôt pour l'investissement
Zone Nord Pas-de-Calais
IS
Exonération de l'imposition forfaitaire annuelle
des entreprises nouvelles exonérées d'impôt sur
les sociétés
- ZAT
- TRDP, ZRR
- ZRU
- Zones chantiers navals
IR-IS
Amortissement exceptionnel des immeubles à
usage industriel ou commercial
- ZRR
- ZRU, ZFU
Source : Conseil des impôts
2.2. La complexité des règles d’éligibilité en fonction des zonages
Un deuxième facteur de complexité réside dans la volonté du
législateur de prévoir autant de dispositifs distincts que de zonages. Or
les zones sont extrêmement nombreuses, les unes urbaines (zones
urbaines sensibles, zones de redynamisation urbaine, zones franches
urbaines), les autres rurales (territoires ruraux de développement
prioritaire, zones de revitalisation rurale). Certaines enfin répondent à
des critères sui generis (zones éligibles aux fonds structurels
européens, zones d’aménagement du territoire, zones de reconversion
industrielle…).
Cette situation conduit à des règles complexes d’éligibilité aux
dépenses fiscales. Ainsi, l’exonération des bénéfices et de l’imposition
forfaitaire annuelle en matière d’impôt sur les sociétés sont des
dispositifs réservés aux zones franches urbaines, alors que les autres
dérogations peuvent bénéficier à des zonages plus variés. Par ailleurs,
certaines exonérations territorialisées sont réservées
aux seules
entreprises nouvelles.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
99
2.3. La complexité des exonérations à la taxe professionnelle
Les mécanismes d’exonération de la taxe professionnelle en
faveur de l’aménagement du territoire apparaissent particulièrement
touffus, avec sept dispositions instituées entre 1980 et 1996. Ces
mesures diffèrent selon les montants des bases exonérées, le caractère
de l’activité, la nature des établissements et le mode de compensation
des pertes de recettes aux collectivités locales.
Un premier ensemble de dispositifs bénéficie essentiellement à
des entreprises procédant à des opérations de décentralisation,
extension ou création d’activité ou de services, ou à des reprises
d’établissements en difficulté. L’exonération totale ou partielle est
limitée à une durée maximale de cinq ans. Les conditions de son
attribution varient en fonction de la zone d’implantation.
Un second groupe de mesures concerne exclusivement les zones
urbaines
sensibles
et
leurs
sous-ensembles,
les
zones
de
redynamisation urbaine et les zones franches urbaines. Les conditions
de son attribution et les plafonds d’abattement dépendent du degré de
priorité de la zone.
Ces dispositifs d’exonération de la taxe professionnelle ont par
ailleurs été fréquemment modifiés. En particulier, la loi de finances
pour 2002 a créé un mécanisme de sortie dégressive du régime
applicable en zones de redynamisation urbaine sur trois ans et a
procédé à un alignement du régime d’exonération de la taxe
professionnelle en zones franches urbaines sur celui applicable en
zones de redynamisation urbaine, moins favorable. La loi de finances
rectificative pour 2002 est partiellement revenue sur cet alignement,
notamment en allongeant le mécanisme de sortie dégressive pour les
entreprises de moins de cinq salariés implantées en zones franches
urbaines.
Au total, il paraît probable que la variété des dispositifs fiscaux
dérogatoires mis en place dans les zones prioritaires du territoire, le
raffinement et l’instabilité des règles d’application de ces mesures
entraînent des coûts de gestion élevés, tant pour les bénéficiaires
potentiels que pour l’administration. Et surtout, leur efficacité mal
connue est certainement inférieure à celle qui est affichée lors de
l’adoption des politiques d’incitation dont elles font partie.
100
CONSEIL DES IMPOTS
3.
–
Les dispositifs en faveur de l’épargne
3.1. Le régime propre à l’épargne ne devrait pas être considéré
comme dérogatoire
a)
Le bien fondé d’une fiscalité propre aux revenus de l’épargne
Comme l’a rappelé le Conseil des impôts en 1999
2
, la France,
comme les autres pays de l’OCDE, soumet les revenus de l’épargne à
un traitement spécifique leur permettant pour l’essentiel d’échapper au
barème de l’impôt sur le revenu. Une telle spécificité paraît cependant
fondée d’un point de vue économique.
D’une part, il existe en effet des justifications à ce que les
revenus du capital fassent l'objet d'un traitement spécifique : effet
différé des bénéfices tirés de l’épargne, mobilité du capital et
concurrence fiscale, problème de double imposition. L’idée du « tout
barème » ne peut par conséquent pas être défendue.
D’autre part, les imperfections des marchés peuvent justifier des
régimes fiscaux de faveur pour certains revenus de l’épargne (par
exemple en matière d’innovation). De même, des considérations
d’équité plaident en faveur de régimes fiscalement avantageux pour
les produits d’épargne les plus populaires. En conséquence, la taxation
uniforme des revenus de l’épargne n’apparaît pas justifiée d’un point
de vue économique.
b)
Le régime général d’imposition des revenus de l’épargne
Le régime
général d’imposition
des revenus de l’épargne
présente des spécificités qui le distinguent très nettement
de
l’imposition des autres revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le
revenu, les modalités d’imposition dépendant des caractéristiques de
chaque produit d’épargne :
-
Les dividendes d’actions, les revenus fonciers et les plus-
values immobilières sont imposés au barème progressif de
l’impôt sur le revenu, sous réserve d’un abattement
spécifique et du mécanisme de l’avoir fiscal.
-
Les plus-values de valeurs mobilières sont imposées dès le
premier euro à l’impôt sur le revenu à un taux forfaitaire de
16% lorsqu’un seuil de cession est dépassé.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
101
-
Les produits de placements financiers à revenu fixe
(typiquement les obligations) sont, au choix du contribuable
suivant ce qui lui est le plus favorable, soumis au barème de
l’impôt sur le revenu ou à un prélèvement libératoire dont le
taux est en général de 15% lorsque le bénéficiaire est connu
et de 60 % en cas d’anonymat demandé.
Dans cet ensemble, la différence d’un point de taux entre les
prélèvements libératoires applicables aux intérêts et aux plus values de
valeurs mobilières paraît peu justifiée.
Tableau n°14 :
Régime normal d’imposition des revenus de l’épargne au
titre des revenus perçus en 2002.
Prélèvements
sociaux
Prélèvements
fiscaux
Total
Dividendes
d’actions (1)
10 %
(5,1 points
déductibles)
Barème (2)
10 % + barème
Intérêts
10 %
PL (en général
15%) ou barème (3)
10 % + Taux du PL
ou barème de l’IR
Revenus fonciers
10 %
(5,1 points
déductibles)
Barème
10 % + barème
Plus-values de
valeurs mobilières
(4)
10 %
16 %
26 %
Plus-values sur
biens
meubles et
immeubles
10 %
(5,1 points
déductibles)
Barème (5)
10 % + barème
Notes :
(1) Y compris avoir fiscal. Lorsque les dividendes sont capitalisés (par exemple dans
le cadre d’OPCVM de capitalisation), ils sont taxés lors de la cession des parts au
titre des plus-values de valeurs mobilières.
(2) Au-delà de l’ abattement de 1 220 €/ 2 240 €.
(3) Au choix du contribuable (sauf cas très particuliers) ; si l’option pour le barème
est choisie, les intérêts ne bénéficient pas de l’abattement de 1 220 €/ 2 240 €.
(4) Dès le premier euro, lorsque le seuil de cession est franchi.
(5) Des dispositions particulières existent suivant que la plus-value est considérée ou
non de long terme.
Source : Conseil des impôts
On peut également considérer que les exonérations totales ou
partielles de l’épargne réglementée participent du régime général de la
fiscalité de l’épargne, même si ces régimes ont été introduits en vue
d’orienter les placements vers des secteurs comme le logement social
ou les petites entreprises. Au demeurant, la succession des objectifs
102
CONSEIL DES IMPOTS
poursuivis a conduit à mettre en concurrence des régimes dont
aujourd’hui les conditions d’exonération varient sans cohérence
d’ensemble :
Tableau n°15 :
Régimes d’imposition de l’épargne réglementée
Produits exonérés de
tout prélèvement fiscal
et social
Produits exonérés de
l’impôt sur le revenu
mais soumis aux
prélèvements sociaux
Produit bénéficiant de
prélèvements fiscaux et
sociaux réduits
Livret A
CODEVI
Livret jeune
Livret d’épargne
populaire
Livret d’épargne
entreprise
Livret et compte
d’épargne logement
Plan d’épargne
populaire
Livret bleu
Source : Conseil des impôts
L’épargne administrée permet ainsi de placer jusqu’à 234 200 €
par personne, à un rendement moyen de 3 % en totale franchise
d’impôt sur le revenu.
Au total, la taxation au barème de l’impôt sur le revenu, les
prélèvements libératoires et les exonérations de l’épargne réglementée
constituent en quelque sorte les régimes « normaux » d’imposition des
revenus de l’épargne. Ces régimes ne devraient pas être considérés
comme dérogatoires, mais davantage comme des allégements
structurels de l’impôt. Cela ne devrait cependant pas empêcher de
publier des informations sur le coût de ces mécanismes, ni de
rechercher une harmonisation des pratiques d’exonération ou du
niveau des prélèvements libératoires.
3.2. De multiples dérogations rendent la fiscalité de l’épargne
illisible et incohérente
Par rapport à ce régime de droit commun, un grand nombre de
régimes fiscaux particuliers ont été institués avec la volonté d’orienter
les comportements des épargnants. La multiplicité de ces mesures a la
double conséquence de rendre la fiscalité de l’épargne illisible et
incohérente.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
103
La législation fiscale porte la trace des diverses logiques qui se
sont succédé pour orienter l’épargne financière des ménages. Dans cet
ensemble particulièrement touffu, peuvent être cités :
-
le développement de l’assurance-vie ;
-
les mesures en faveur du développement de l’épargne
salariale,
sous
la
forme
de
la
participation,
de
l’intéressement et des plans d’épargne entreprise ;
-
l’encouragement de l’épargne
longue investie dans les
fonds propres des entreprises, avec essentiellement le plan
d’épargne en actions ;
-
le développement des fonds propres des petites et moyennes
entreprises, avec des dispositifs spécifiques comme le livret
d’épargne entreprise, les aides au rachat d’une entreprise
par ses salariés, les aides à la création d’entreprise, les aides
aux sociétés non cotées, etc. ;
-
le développement de la gestion intermédiée par le biais des
diverses catégories d’organismes de placement collectifs en
valeurs mobilières ou des clubs d’investissement ;
-
l’aide
à
certaines
zones
géographiques
ou
secteurs
d’activité, en particulier pour les investissements en outre-
mer, l’aide au secteur de la pêche, les SOFICA, etc. ;
-
et enfin, depuis quelques années, les mesures destinées à
stimuler l’épargne à risque et l’innovation, les fonds
communs de placement à risques et pour l’innovation, le
régime des sociétés de
capital-risque et les bons de
souscription de parts de créateurs d’entreprise.
Ces multiples dérogations ne peuvent pas être placées sur un
même plan ni critiquées sans nuances. Certaines, comme celle portant
sur l’assurance vie, ne paraissent pas contestables dans leur principe,
même si le niveau des dérogations accordées peut être réexaminé.
D’autres, comme celles ciblées sur certains secteurs d’activité ou
certaines zones géographiques, se prêtent davantage à la critique.
Par ailleurs, la complexité qui résulte de la juxtaposition de ces
différents régimes peut être une source d’incohérences.
D’une part le grand nombre de mesures dérogatoires a rendu
nécessaire la définition d’incompatibilités de plus en plus nombreuses
dans le but d’éviter le cumul d’avantages fiscaux, mais dont la
104
CONSEIL DES IMPOTS
contrepartie a été de brouiller encore davantage la lisibilité des règles
fiscales.
Ainsi, les parts de SOFICA, de FCPI ou les actions acquises
avec le bénéfice de la réduction d’impôt pour souscription au capital
des PME ne peuvent être placées dans un PEA. De même, pour un
investissement donné, la réduction d’impôt réservée à l’outre-mer
n’est pas cumulable
avec les
différentes déductions du revenu
imposable (comme les pertes en capital) et certaines réductions
d’impôt (comme la souscription au capital des PME).
D’autre part, la pluralité des objectifs poursuivis a parfois
compromis la cohérence d’ensemble du dispositif.
Ainsi, de nombreux dispositifs sont destinés à favoriser le
développement de l’actionnariat (PEA, FCPI, FCPR, SOFICA, etc.)
alors que dans le même temps les produits de placement à revenus
fixes sont soumis au prélèvement libératoire qui, en général, apparaît
plus avantageux que le barème de l’impôt sur le revenu. Cet avantage
est d’autant plus net qu’aucune durée de blocage n’est imposée dans le
cas des produits de placement à revenus fixes, alors que les différents
dispositifs favorisant l’épargne en actions sont subordonnées à des
durées minimales de détention.
Cette situation apparaît d’autant plus critiquable que, comme
cela est développé aux pp. 127 et suivantes, il n’est pas démontré que
les mesures dérogatoires aient un effet sur le niveau global de
l’épargne, en dépit de leur coût particulièrement élevé.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
105
C.
–
Troisième facteur de complexité : l’instabilité
des dispositifs dans le temps
La rapide succession des réformes en matière de fiscalité
dérogatoire constitue un troisième facteur de complexité. Trois
illustrations peuvent être données de ce phénomène, en matière de
fiscalité en faveur de l’immobilier locatif neuf, de l’outre-mer et de la
recherche.
1.
–
Les dispositifs en faveur de l’immobilier locatif
neuf
La fiscalité dérogatoire dont bénéficient les investissements
immobiliers destinés à des locations n’a cessé d’évoluer, notamment
s’agissant du parc neuf.
1.1. La réduction d’impôt dite
« QUILES-MEHAIGNERIE »
Pour les constructions neuves, une première réduction d’impôt a
été instituée par la loi de finances pour 1985.
Par la suite, le dispositif, connu sous l’appellation « QUILES-
MEHAIGNERIE »,
du nom de ses promoteurs successifs, a été affiné
à de multiples reprises, dans le sens d’un assouplissement et d’un
relèvement du montant plafond de la réduction.
Le dispositif a été prolongé jusqu’à la fin 1997, avec, à compter
de 1993, l’apparition d’un régime intermédiaire nouveau, le régime de
base devenant plus strict. Ainsi, a été exclue du droit à déduction pour
le régime de base la location à un membre du foyer fiscal, un
ascendant ou un descendant du contribuable. Cette exclusion a
cependant été supprimée en 1994. Le dispositif intermédiaire était,
pour sa part, prévu pour les propriétaires s’engageant à louer comme
résidence principale, pendant une période minimale de 6 ans, à des
ménages dont les ressources et le loyer demeuraient inférieurs à des
plafonds.
1.2. L’amortissement fiscal dit « PERISSOL »
Introduit en cours d’année par la loi portant diverses
dispositions d’ordre économique et financier du 12 avril 1996, le
106
CONSEIL DES IMPOTS
dispositif dit « PERISSOL » a substitué à la réduction antérieure un
mécanisme d’amortissement déductible.
Le mécanisme, particulièrement avantageux, permettait aux
propriétaires de logements neufs de bénéficier d’une déduction de leur
revenu foncier représentant un total de 80% de la valeur d’achat,
étalée sur 24 ans. La seule contrepartie résidait dans l’engagement de
louer le bien pendant au moins neuf ans, y compris à des ascendants
ou descendants, mais hors du foyer fiscal. Le plafond du déficit
foncier imputable sur le revenu global était pour sa part relevé à
15 245 €, de façon à donner tout son effet au mécanisme.
1.3. L’amortissement fiscal dit « BESSON »
Pour succéder à l’amortissement « PERISSOL » qui a pris fin
en août 1999, un dispositif dit « BESSON », beaucoup plus restrictif,
a été mis en place.
Tout en conservant le principe d’un amortissement fiscal, le
nouveau dispositif a prévu notamment :
-
l’interdiction de louer à un ascendant, descendant ou
membre du foyer fiscal,
-
des conditions plus strictes de plafonnement des loyers et
des ressources des locataires,
-
une éligibilité réservée uniquement aux locations pour la
résidence principale,
-
un taux d’amortissement permettant sur neuf ans une
déduction totale à hauteur de 50% de la valeur d’achat de
l’immeuble,
-
une réduction forfaitaire minorée de manière temporaire,
pendant la période d’amortissement,
-
ou encore une imputation des déficits fonciers ramenée
dans les conditions de droit commun.
Ces dispositions ont, depuis, été de nouveau plusieurs fois
modifiées. La loi de finances pour 2001 a ainsi autorisé le simple
transfert temporaire du logement aux ascendants et descendants, sous
réserve d’une suspension du bénéfice de l’amortissement. La loi de
finances pour 2003 et la loi d’avril 2003 dite « ROBIEN » ont
LA FISCALITE DEROGATOIRE
107
également introduit de nouvelles modifications, visant à assouplir
certaines des contraintes du dispositif.
Au total, la fiscalité dérogatoire en faveur de l’immobilier
locatif neuf n’a cessé d’être
modifiée. Ces
adaptations tantôt
généreuses, tantôt restrictives, ont rendu le marché très sensible à la
fiscalité, provoquant des phénomènes d’optimisation fiscale, les
investisseurs effectuant leurs choix en fonction de considérations
éloignées des préoccupations immobilières qui auraient dû les guider
dans ces opérations lourdes.
2.
–
Les dispositifs en faveur de l’outre-mer
Les dépenses fiscales en faveur des investissements outre-mer,
dont les premières sont apparues dans les années 1950, n’ont cessé
d’être modifiées par le législateur.
Le dispositif actuel est issu des dispositions de la loi de finances
rectificative du 11 juillet 1986, connues sous le nom de « loi PONS ».
Au cours des cinq dernières années, il a été révisé par la loi de
finances pour 1999 et l’article 19 de la loi de finances pour 2001,
connu sous le nom de « loi PAUL », sans même évoquer le projet de
loi de programme pour l’outre-mer en cours d’examen.
2.1. Les modifications introduites par la loi de finances pour 1999
La loi de finances pour 1999 a apporté trois modifications
substantielles au dispositif instauré par la « loi PONS » :
-
l’autorisation, pour les entreprises soumises à l’impôt sur
les sociétés, d’ « externaliser » la défiscalisation via une
société
en
nom
collectif,
un
groupement
d’intérêt
économique, etc. ;
-
la suppression de l’abattement du tiers, auparavant en
vigueur, dans la détermination de la déduction de
l’investissement pratiqué par les entreprises soumises à
l’impôt sur les sociétés ;
-
l’extension
du champ
d’application de la procédure
d’agrément préalable aux secteurs auparavant exemptés
pour les investissements excédant un certain montant.
108
CONSEIL DES IMPOTS
2.2. Les modifications introduites par la « loi PAUL »
La « loi PAUL » a, pour l’essentiel, apporté deux réorientations
dans un souci de meilleure maîtrise du dispositif :
-
pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, la
déduction a été remplacée par une réduction d’impôt, avec
notamment un plafonnement du nouvel avantage fiscal à
50% de l’impôt dû ;
-
l’obligation a été introduite pour l’investisseur de rétrocéder
à l’entreprise exploitante soit 60 % de la réduction d’impôt
sur le revenu soit 75 % de l’avantage procuré à l’impôt sur
les sociétés.
3.
–
Le crédit d’impôt recherche
Depuis sa création en 1983, le crédit d’impôt recherche a connu
d’incessantes modifications portant sur son assiette, son taux, la
période de référence ou le plafonnement de ses effets, qui en ont fait
l’un des dispositifs les plus complexes à utiliser pour les entreprises.
Les modifications récentes ne font que confirmer ce diagnostic.
3.1. Un dispositif particulièrement difficile à utiliser
A première vue, le crédit d’impôt recherche paraît simple : les
entreprises peuvent aujourd’hui bénéficier sur option d’un crédit
d’impôt égal à 50% de l’augmentation de leurs dépenses de recherche
exposées au cours d’une année par rapport à la moyenne des deux
précédentes.
Mais ce dispositif a été particulièrement instable depuis 1983 :
-
Les modalités de calcul du crédit d’impôt recherche n’ont
cessé de varier. Au calcul fondé sur l’appréciation de
l’accroissement des dépenses de recherche, actuellement en
vigueur, avait été substitué entre 1988 et 1992 un calcul
fondé sur le volume total de ces dépenses. De surcroît, le
taux du crédit d’impôt a évolué de 25 à 50%.
-
Surtout, le périmètre des dépenses éligibles au crédit
d’impôt recherche présente des ambiguïtés, sources de
contentieux entre les entreprises et l’administration fiscale.
En particulier, le fait qu’un projet soit financé par l’Agence
nationale pour la valorisation de la recherche (ANVAR) ou
LA FISCALITE DEROGATOIRE
109
soit à l’origine d’un brevet ne le rend pas automatiquement
éligible au crédit d’impôt recherche, même partiellement.
3.2. Les modifications récentes apportées au dispositif
a)
La loi de finances pour 1999
La loi de finances pour 1999 a sensiblement modifié les
modalités d’application du dispositif avec notamment comme
objectifs son redéploiement en faveur des entreprises récemment
créées, la possibilité d’un nouveau départ offerte aux entreprises plus
anciennes et le renforcement des liens avec la recherche publique.
Ainsi, toutes les entreprises nouvelles peuvent désormais
obtenir la restitution immédiate du montant de leur crédit d’impôt
recherche, et les autres entreprises ont désormais la possibilité de
mobiliser la créance de l’Etat auprès d’un établissement financier.
Par ailleurs, tous les laboratoires publics de recherche ont été
agréés d’office au titre de la procédure du crédit d’impôt recherche, de
telle sorte que les travaux confiés par les entreprises à ces laboratoires
entrent dans la base de calcul du crédit d’impôt.
b)
La loi sur l’innovation et la recherche de 1999
La loi du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche a,
quant à elle, apporté une modification visant à inciter les entreprises à
embaucher des chercheurs. Elle a porté le taux des dépenses de
fonctionnement éligibles au crédit d’impôt recherche (qui est
normalement de 75 % des dépenses de personnel) à 100 % pendant les
douze premiers mois pour celles qui se rapportent au recrutement de
personnes titulaires d’un doctorat ou d’un diplôme équivalent.
Par delà les perfectionnements qu’elles cherchent à introduire,
ces
modifications successives paraissent peu compatibles
avec
l’orientation des comportements des entreprises en matière de
recherche, qui relèvent davantage de stratégies de long terme. Cette
situation apparaît d’autant plus regrettable que la recherche constitue
sans doute l’un des secteurs qui devrait faire l’objet d’un soutien
public plus important, y compris par le biais de mécanismes fiscaux
appropriés (cf. pp. 115 et suivantes).
110
CONSEIL DES IMPOTS
*
Les
conséquences
de
la
complexité
qu’introduisent
les
dispositifs dérogatoires dans la fiscalité française ne sont pas assez
soulignées.
En particulier, le fait qu’un grand nombre
de
dispositifs
apparaissent peu coûteux ou ne sont pas chiffrés masque les coûts de
gestion de ces
mesures. S’ils sont difficilement chiffrables en
l’absence de comptabilité analytique fine ou d’enquête appropriée
auprès des services de l’administration fiscale, ces coûts liés au
nombre
et à la complexité des régimes dérogatoires permettent
certainement d’expliquer pour partie le niveau comparativement élevé
du coût de gestion de l’impôt en France. De ce point de vue, une
simplification de la fiscalité devrait se traduire par des économies
substantielles.
Les désagréments de cette situation retombent également sur les
contribuables, pour lesquels la loi fiscale perd toute lisibilité, sans
parler des difficultés pratiques auxquelles ils ne manquent pas de se
heurter quand ils souhaitent bénéficier d’une mesure dérogatoire, les
incertitudes en amont pouvant, comme cela a déjà été indiqué, se
transformer en contentieux en aval.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
111
II. - L
ES DISPOSITIFS FISCAUX DEROGATOIRES
SONT D
’
UNE EFFICACITE INCERTAINE
Si la théorie économique peut éclairer utilement le débat sur
l’efficacité et donc l’utilité des dispositifs fiscaux dérogatoires,
l’absence quasi générale d’études appliquées laisse régner une grande
incertitude sur l’intérêt réel de la plupart des mesures.
A.
–
Les fondements théoriques des interventions :
efficacité ou équité
Sur un plan théorique, les fondements des interventions fiscales
peuvent être recherchées soit du côté de l’efficacité économique, soit
du côté de l’équité sociale.
1.
–
L’objectif d’efficacité économique
Les dispositifs dérogatoires fiscaux peuvent viser à corriger une
imperfection de marché, en vue d’obtenir une plus grande efficacité.
Ce cas est fréquent s’agissant des dépenses fiscales dont bénéficient
les entreprises, mais vaut également pour les politiques en faveur de
l’emploi ou de l’épargne dont bénéficient les ménages. D’un point de
vue théorique, les dérogations fiscales, en modifiant le système de prix
relatifs, peuvent en effet pallier des imperfections de marché qui
trouvent leur origine dans des effets externes – les externalités –
positifs ou négatifs, ou dans des situations d’information asymétrique.
1.1. Un exemple d’externalité positive : la recherche
Les innovations pouvant bénéficier à la société au-delà de leurs
auteurs grâce à la circulation du savoir, l’activité de recherche se
caractérise par l’existence d’externalités positives, que l’on peut
définir par le fait que le rendement social de la recherche est supérieur
à son rendement privé, c’est-à-dire que l’exercice de cette activité par
les individus a des effets bénéfiques pour l’ensemble de la société. En
l’absence d’aide, le mécanisme de marché conduit à un investissement
en recherche inférieur à son niveau socialement optimal. Cette
défaillance du marché justifie l’intervention publique.
112
CONSEIL DES IMPOTS
Une étude
3
a passé en revue une cinquantaine de travaux
économétriques, effectués pour la majorité sur données américaines,
visant à quantifier l’écart entre rendements social et privé. Au-delà de
certaines divergences entre les résultats, il ressort de l’étude qu’on
peut situer cet écart entre 50 et 100 points de pourcentage, ce qui
signifie qu’un euro investi dans la recherche par une entreprise
conduit à une augmentation de la valeur ajoutée des autres entreprises
comprise entre cinquante centimes et un euro au cours de l’année
suivant l’investissement.
Une étude plus récente effectuée sur données françaises sur la
période 1985-1995
4
arrive à des résultats concordants, avec un écart
de 51 points de pourcentage entre rendements social et privé. Ainsi,
un consensus assez large se dégage parmi les économistes sur le fait
que le rendement social excède significativement le rendement privé,
et, par conséquent, sur la nécessité d’une intervention publique.
Le débat porte plutôt sur les modalités que doit prendre cette
intervention, ainsi que sur son intensité, comme le montrent les
résultats des travaux évoqués aux pp. 115 et suivantes en matière de
recherche.
1.2. Un exemple d’externalité négative : la pollution
La théorie économique soutient qu’en l’absence d’intervention
publique, les entreprises polluantes ne sont pas incitées à prendre en
compte dans leurs décisions les dommages que leur pollution cause à
la collectivité. Les économistes formalisent ce défaut du marché par le
fait qu’il n’existe pas spontanément de droits de propriété sur la
qualité de l’air, de l’eau, etc. Taxer la pollution conduit donc les
entreprises à intégrer, dans leurs décisions, une partie du coût lié au
caractère éventuellement polluant de leur activité.
La taxation est reconnue par la théorie comme un instrument
efficace, au sens où elle minimise le coût total de réduction de la
pollution à un niveau donné, au même titre, d’ailleurs, que les marchés
de droits à polluer. Elle s’oppose en cela à la réglementation,
instrument pourtant le plus utilisé, qui peut conduire à des choix sous-
optimaux,
essentiellement
parce
qu’il
n’est
pas
possible
de
différencier suffisamment les normes réglementaires pour répondre de
façon adaptée à la diversité des situations
5
.
En pratique, il n’est pas toujours possible de taxer directement
la pollution, soit qu’elle s’avère difficilement mesurable, soit que des
LA FISCALITE DEROGATOIRE
113
problèmes d’acceptabilité sociale se posent. La taxation des produits
responsables de la pollution constitue un palliatif. Elle peut être alors
efficacement complétée par des mesures fiscales positives en faveur
de la dépollution (utilisation de produits moins polluants ou de
matériels destinés à réduire la pollution). Des exemples de telles
dépenses fiscales sont donnés p. 140.
1.3. Un exemple d’asymétrie d’information : la création
d’entreprises
L’imperfection du marché du crédit constitue la justification
traditionnellement avancée par les économistes pour légitimer
l’intervention publique en matière de création d’entreprise. De
manière générale, cette imperfection trouve son origine dans le fait
que les entreprises disposent de plus d’information pour évaluer leur
capacité de remboursement future que les prêteurs potentiels.
Ces
asymétries d’information touchent particulièrement les
entreprises
nouvelles,
demandeurs
de
financements
dont
les
performances n’ont pas encore été observées. Il est donc justifié, d’un
point de vue d’efficacité économique, de les favoriser par rapport aux
entreprises déjà installées.
L’imperfection du marché du crédit est, de plus, susceptible
d’augmenter les risques de défaillance des entreprises arrivant
néanmoins à se créer, dans la mesure où elles peuvent être contraintes
à prendre des risques trop élevés
6
. En effet, les entreprises nouvelles
peuvent être contraintes à dégager des profits rapidement de manière à
compenser
le
déficit
de
financement
extérieur
par
de
l’autofinancement, ce qui les pousse à prendre plus de risques qu’il ne
serait optimal si le marché du crédit était parfait.
L’intervention publique, que ce soit au travers d’allégements
fiscaux, de subventions ou de facilitation à l’accès au crédit, doit donc
viser à une augmentation du volume de créations et à une diminution
du taux de défaillance des jeunes entreprises (cf. p. 124).
2.
–
L’objectif d’équité sociale
Certaines dépenses fiscales peuvent être rattachées à des
objectifs d’équité sociale. Cela peut être le cas de dépenses fiscales
dont bénéficient les ménages (politique en faveur des familles, des
personnes âgées ou handicapées), mais aussi les entreprises. Ainsi
114
CONSEIL DES IMPOTS
l’action publique en faveur d’entreprises implantées dans des zones
prioritaires d’aménagement du territoire répond à des objectifs
d’équité. Il s’agit de réduire les disparités de développement avec les
autres territoires.
Se pose alors la question de l’arbitrage entre efficacité et équité,
qui est rarement explicitée par la puissance publique. De manière
générale en effet, la théorie soutient que toute redistribution (le cas
échéant pour des motifs d’équité) a un coût en termes d’efficacité.
Toutefois, les effets positifs des mesures d’équité sont également
nombreux.
Les dépenses fiscales en faveur d’entreprises implantées dans
des zones prioritaires d’aménagement du territoire peuvent par
exemple nuire à la productivité globale en biaisant l’attractivité des
territoires. Un créateur potentiel peut décider de s’implanter dans une
zone prioritaire d’aménagement du territoire en raison des aides
reçues, même si les conditions économiques, par exemple en termes
d’infrastructures, n’y sont pas les plus favorables. Aussi l’effet négatif
sur les zones non aidées peut-il l’emporter sur l’effet positif sur les
zones aidées : la question est alors de savoir combien de points de
croissance la collectivité est prête à sacrifier en contrepartie de la
réduction des disparités.
Un rapport récent du Conseil d’analyse économique sur
l’aménagement du territoire
7
nuance toutefois cette analyse en
insistant sur le fait que l’espace
est, en lui-même, également
générateur d’imperfections. Ainsi, certaines zones sont pénalisées en
raison des distances et des coûts de transport de telle sorte que la
concurrence y est réduite. De même, si la proximité des agents génère
des effets positifs en facilitant, par exemple, la diffusion de
l’information ou les échanges de biens physiques, une trop forte
concentration
géographique
de
l’activité
peut
engendrer
des
externalités négatives tenant aux effets de congestion et aux coûts
sociaux, comme la pollution urbaine.
Il n’est donc pas exclu, au moins théoriquement, que l’action en
faveur de territoires peu développés se justifie par un souci non
seulement d’équité mais aussi d’efficacité
8
.
L’exemple pourrait également être pris des effets positifs sur
l’économie des politiques visant à une répartition plus équitable des
revenus, qui favorisent la consommation et limitent les coûts sociaux
liés à la pauvreté.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
115
B.
–
L’absence quasi générale d’évaluation des
effets des mesures
En France, les effets des dépenses fiscales ne sont jamais
évalués, sauf exception. Des bonnes pratiques ont été relevées dans
d’autres pays : il conviendra de s’interroger sur la possibilité de les
transposer éventuellement en France, notamment dans la perspective
de la mise en œuvre de la loi organique du 1
er
août 2001.
1.
–
Les résultats des rares évaluations conduites en
France
Les rares évaluations conduites en France portent sur des
secteurs d’étude privilégiés, comme les aides à la recherche, ou sont
effectuées en réponse à une demande de la Commission européenne,
comme dans le cas du taux réduit de TVA sur les travaux dans les
logements.
1.1. Un secteur d’étude privilégié : les aides en faveur de la
recherche
Des études ont été effectuées en vue de déterminer l’efficacité
des dépenses fiscales en faveur de la recherche. Il peut être utile de
présenter ici les conclusions qui ressortent de ces travaux, qui font
d’autant plus regretter la rareté de telles études.
a)
La France fait comparativement un faible usage de l’incitation
fiscale à la recherche
Une analyse comparative permet de constater que la France fait
comparativement un faible usage de l’incitation fiscale à la recherche.
En effet, une étude de 2001
9
a montré que 1314 des entreprises
industrielles innovantes (soit 24 %) ont utilisé le crédit d’impôt
recherche en 1999. Il s’agit de la mesure d’aide à la recherche à
laquelle il est fait le plus largement appel. Elle constitue la seule
source d’aide pour près de la moitié de ses bénéficiaires. Pour l’autre
moitié, elle procure en moyenne un avantage moins élevé que les
autres aides publiques. Le total des ces aides représente 11,2 % de
l’ensemble des dépenses de recherche des entreprises industrielles, et
le poids du crédit d’impôt recherche dans ces dépenses est de 1,6 %.
116
CONSEIL DES IMPOTS
Cette proportion situe la France parmi les pays faisant un faible
usage de l’incitation fiscale à la recherche.
Seul le Japon, parmi cinq
autres
pays
observés,
utilise
encore
moins
cet
instrument
proportionnellement aux dépenses de recherche de son industrie. En
revanche, la France est relativement généreuse en financements
publics directs si bien qu’elle se trouve au total dans une position
intermédiaire.
Schéma n°16 :
Part des financements publics dans les dépenses de
recherche
0
5
10
15
20
25
Japon
Australie
France
Pays-Bas
Etats-Unis
Canada
%
Part des crédits d’impôt dans les
dépenses de recherche
Part des financements publics directs
dans les dépenses de recherche
Part totale des financements publics
dans les dépenses de recherche
Source : SESSI (2001) pour la France, OCDE (2002) pour les autres pays.
Une étude d’origine américaine
10
propose une autre mesure de
l’incitation fiscale fondée non pas sur le coût effectif du crédit d’impôt
mais sur le poids de la fiscalité dans le coût unitaire du capital de
recherche
11
. Ces deux mesures peuvent en particulier diverger en
raison des différences de taux d’imposition des bénéfices.
La
classification à laquelle parviennent ces travaux confirme que la
France est moins généreuse que les Etats-Unis, le Canada et
l’Australie mais montre qu’elle l’est davantage que d’autres pays
européens (Allemagne, Italie, Royaume-Uni) ou le Japon.
b)
L’intérêt du crédit d’impôt recherche français paraît démontré
De nombreuses évaluations ont permis de démontrer l’intérêt du
crédit d’impôt recherche. L’étude d’origine américaine précitée
12
, à
partir d’une revue de vingt-deux études empiriques, conclut qu’en
LA FISCALITE DEROGATOIRE
117
moyenne un euro de crédit d’impôt pour la recherche génère un euro
de recherche supplémentaire.
Pour ce qui est du crédit d’impôt français, une étude très
récente
13
a permis de confirmer l’intérêt du dispositif : 1 euro de crédit
d'impôt
générerait
à
long
terme
une
dépense
de
recherche
supplémentaire comprise entre 3 et 4 euros.
Par ailleurs, une étude de 2001
14
a comparé l’efficacité
respective des incitations fiscales et des aides directes, à partir d’une
analyse macro-économique portant sur dix-sept pays de l’OCDE entre
1981 et 1996. Elle arrive à la conclusion que les aides directes ont une
incidence plus forte que les incitations fiscales sur les dépenses
privées de recherche, en particulier à long terme.
Mais ces types de comparaison n’offrent qu’un point de vue
partiel sur la hiérarchie des instruments.
En effet, ces analyses négligent les coûts administratifs,
supportés par la puissance publique et par les entreprises.
Bien que
généralement mal connus, ces coûts peuvent constituer une charge
importante notamment pour les petites entreprises ainsi que l’a
souligné une étude récente de l’OCDE
15
.
Le Canada a ainsi constaté
que les coûts administratifs exposés par les petites
entreprises
représentaient 15 % de la valeur du crédit d’impôt en faveur de la
recherche pour les petites entreprises, contre 5,5 % pour les grandes.
Elles ne prennent pas non plus en compte la fraude pouvant être
provoquée par les dispositifs d’incitation. Selon la même étude de
l’OCDE, celle-ci peut pourtant constituer un obstacle rédhibitoire à
l’efficacité du dispositif fiscal. D’après cette source, la difficulté à
prévenir la fraude a ainsi conduit l’Allemagne à abandonner le crédit
d’impôt recherche au milieu des années quatre-vingt dix et l’Irlande à
récemment abolir l’abattement fiscal en faveur de la recherche.
c)
L’instrument fiscal apparaît en outre comme un complément utile
des aides directes dans un contexte fortement concurrentiel
Un rapport commandé par l'Agence nationale de la valorisation
de la recherche
16
souligne la complémentarité entre les aides qu’elle
attribue et le crédit d’impôt recherche, dans la
mesure où les
bénéficiaires des deux aides ne mettent pas l’accent sur les mêmes
objectifs. D’après l’étude, les bénéficiaires du crédit d’impôt
recherche visent davantage l’acquisition de nouvelles connaissances,
118
CONSEIL DES IMPOTS
l’établissement de nouveaux partenariats ou l’amélioration de leur
notoriété.
Par ailleurs, une étude de 2001
17
a montré que le crédit d’impôt
recherche est réparti de manière beaucoup plus homogène entre les
différentes branches d’activité que les grands programmes de
recherche civils et de défense qui se concentrent dans les secteurs de
la construction aéronautique et spatiale, des équipements électroniques
de communication, des instruments de précision et des équipements
mécaniques (dont des armements).
Enfin et surtout, les effets induits par la politique fiscale en
faveur de la recherche sur les performances et la compétitivité des
entreprises sont importants. Une étude d’origine britannique
18
offre
ainsi un éclairage sur l’impact du crédit d’impôt recherche, à partir de
données macro-économiques couvrant huit pays entre 1979 et 1994.
Elle arrive à la conclusion que le montant de recherche effectué dans
un pays donné dépend, de manière positive et significative, du coût du
capital de recherche dans les autres pays. Ce résultat refléterait le fait
que la localisation des activités de recherche des entreprises est
affectée par l’attractivité relative des crédits d’impôt des différents
pays, et mettrait en évidence la portée de la concurrence fiscale en
matière de recherche.
1.2. Les évaluations effectuées à la demande de la Commission
européenne : l’exemple de l’effet du taux réduit de TVA sur les
travaux d’entretien
Une évaluation a été conduite, à la demande de la Commission
européenne, sur les effets du taux réduit de TVA sur les travaux
d’entretien en vue d’étudier sa reconduction. Les résultats largement
positifs auxquels est parvenu le rapport français ont cependant fait
l’objet de quelques réserves de la part de la Commission.
a)
Les résultats présentés à la Commission
Deux
études
ont
récemment
été
communiquées
à
la
Commission européenne en vue de démontrer l’efficacité des baisses
ciblées de TVA, appliquées respectivement aux travaux de rénovation,
d’entretien et d’amélioration dans les logements et au secteur de la
restauration. La première, qui constitue une évaluation
ex post
d’un
dispositif autorisé pendant trois ans à titre expérimental,
a été
LA FISCALITE DEROGATOIRE
119
effectuée dans la perspective
de l’éventuelle reconduction du
dispositif.
Le taux réduit de TVA sur les travaux d’entretien est donc le
seul mécanisme fiscal dérogatoire à avoir donné lieu à une étude
d’évaluation
ex post
précise, publiée après un débat interministériel à
la lumière de la contradiction avec des études concurrentes des
services d’analyse économique des professionnels.
Selon le rapport de la France à la Commission européenne
d’octobre 2002, la baisse ciblée de TVA aurait eu un effet
globalement bénéfique. Le secteur, avec une progression du chiffre
d’affaires de près de 14% en valeur entre 1999 et 2001, aurait vu le
nombre de ses salariés progresser de 8,6% entre 1998 et 2000. Entre
40.000 et 46.000 emplois auraient été créés, selon une estimation sur
la base d’un ratio de chiffre d’affaires par emploi induit directement et
indirectement. Au-delà, le rapport mentionne les effets de la mesure
sur la baisse du coût réel du travail, par les mécanismes d’indexation
des salaires sur les prix, qui a pu bénéficier à l’ensemble de
l’économie.
Certes, cette croissance du chiffre d’affaires a également été
favorisée par les conséquences des tempêtes de décembre 1999, et par
l’embellie globale de l’économie. Mais, la baisse de TVA aurait
contribué à stimuler la demande de travaux dans les logements, par la
baisse sur le court terme des prix toutes taxes comprises.
En effet, l’examen comparé de l’évolution des prix hors taxe et
toutes taxes comprises montre que la baisse de TVA aurait été
répercutée, à hauteur de 75%, sous forme de baisse de prix finaux, du
moins dans la période immédiatement postérieure à l’introduction de
la mesure. La hausse de chiffre d’affaires induite par la mesure de
TVA serait de 1,3 à 1,5 Md€ en 2000 et 2001 à comparer à un
supplément d’activité de 1,1 Md€, concomitant, dû à l’effet des
tempêtes.
A plus long terme néanmoins, certaines entreprises ont cherché
à augmenter leurs marges, en relevant leurs prix hors taxe. Ce
mouvement semble cependant avoir été relativement limité.
Les effets indirects de la mesure sur la réorientation du travail
dissimulé ne sont pas détaillés par le rapport, qui se contente de retenir
l’hypothèse qu’environ un tiers seulement du surcroît de chiffre
d’affaires lié à la baisse de la TVA proviendrait de ce phénomène.
120
CONSEIL DES IMPOTS
Le dossier n’évoque pas non plus les effets budgétaires indirects
de cette mesure. Or il semble que le coût budgétaire brut de la baisse
de la TVA pour l’Etat pourrait être diminué d’une part des recettes
fiscales supplémentaires générées par les effets de la mesure sur le
niveau d’activité (TVA, impôt sur les sociétés) et sur l’emploi (impôt
sur le revenu) et d’autre part, en matière sociale, des cotisations
supplémentaires perçues et des moindres prestations d’insertion ou de
chômage versées. Au total, sur la période 2000-2003, ces effets
budgétaires indirects ont pu réduire le coût budgétaire direct de la
mesure d’environ 30%.
b)
L’analyse critique effectuée par la Commission européenne
La Commission européenne a établi un rapport de synthèse à
partir des évaluations, présentées par les Etats membres concernés,
des effets sur l’emploi et sur la réduction de l’économie souterraine
des taux réduits de TVA sur certains services à forte intensité de main
d’œuvre
19
. Ce rapport s’inscrit dans la perspective d’une reconduction
éventuelle de certains dispositifs et, plus largement, d’un réexamen
des secteurs concernés par les taux réduits (annexe H de la sixième
directive).
Après avoir rappelé les mécanismes à l’œuvre, la Commission
constate notamment « une absence de transmission totale dans les prix
de la baisse du taux réduit de TVA ». Du moins, dans le secteur de la
rénovation et de la réparation de logements « cette baisse est souvent
seulement temporaire ». Par ailleurs, « les rapports des Etats membres
ne permettent pas de dissocier les effets de la croissance,
particulièrement vigoureuse à l’époque, des éventuels effets d’une
transmission partielle dans les prix d’une baisse du taux de TVA ».
Elle conclut de ces circonstances que « les rapports des Etats
membres n’identifient pas de façon solide un effet de la mesure de
baisse du taux de TVA sur l’emploi. Seuls deux Etats membres, la
France et l’Italie, attribuent dans le secteur de la rénovation et de la
réparation de logements un nombre assez élevé de créations d’emplois
à la suite de la baisse du taux de TVA. Néanmoins plusieurs facteurs
ne sont pas pris en compte dans leur approche. [Le cas de l’effet des
tempêtes est notamment cité.] Enfin, selon les chiffres du rapport
français, le coût d’un emploi direct ainsi créé reste très élevé, environ
89 000 euros par emploi et par an ». Par ailleurs, la Commission
estime qu’ « il n’a pas été possible de démontrer que la mesure avait
un effet de réduction de l’économie souterraine ».
LA FISCALITE DEROGATOIRE
121
Aussi la Commission suggère-t-elle d’utiliser des baisses de
charges sociales ciblées sur les bas salaires plutôt que de reconduire
les expériences de taux réduits de TVA : « calculée au niveau de
l’Union européenne, pour un même coût budgétaire, une baisse des
charges sur le travail crée 52% d’emplois de plus qu’une baisse du
taux de TVA entièrement transmise dans les prix » (et davantage si
cette transmission n’est pas totale). Cette conclusion rejoint celle
qu’avait faite le Conseil des impôts en 2001 dans son rapport consacré
à la TVA, qui appelait à ne pas étendre les baisses ciblées de TVA et à
rationaliser le champ d’application du taux réduit
20
. Cependant, la
réglementation communautaire ne permet pas d’effectuer des baisses
de charges sociales ciblées sur certains secteurs économiques. Aussi la
Commission a-t-elle finalement proposé d’ouvrir la possibilité de
recourir à des baisses ciblées de TVA dans certains secteurs (travaux
immobiliers sur les logements, restauration….), même si ces mesures
ne sont pas d’une efficacité optimale.
2.
–
Des pratiques d’évaluation plus développées dans
certains pays
Quelques cas de bonnes pratiques méritent d’être relevés
s’agissant de l’évaluation
ex ante
ou
ex post
des effets des dépenses
fiscales.
2.1. Les évaluations
ex ante
En matière d’évaluation ex ante, les Pays-Bas ont mis en place
en 2001 un « cadre de contrôle » des dépenses fiscales nouvelles,
suivant les recommandations de la
Rekenkamer
, institution supérieure
de contrôle néerlandaise
21
. Toute mesure fiscale nouvelle est ainsi
évaluée à partir d’un questionnaire en 6 points :
1.
la problématique est-elle clairement posée ?
2.
l’objectif est-il formulé de façon claire et univoque ?
3.
peut-on démontrer qu’une intervention financière est nécessaire ?
4.
peut-on démontrer qu’une subvention est préférable à une taxe ?
5.
peut-on démontrer pourquoi une subvention fiscale est préférable
à une subvention directe ?
6.
les effets de la mesure sont-ils suffisamment probants ?
Cette procédure formalisée a d’ores et déjà permis de garantir
que des évaluations soient effectivement conduites en amont de
l’adoption des mesures.
122
CONSEIL DES IMPOTS
2.2. Les évaluations
ex post
S’agissant des évaluations
ex post
, les approches ciblées ont
connu
davantage
de
succès
que
les
tentatives
d’évaluation
généralisées.
Ainsi, des perspectives avaient été tracées aux Etats-Unis par le
General Audit Office
dès 1994
22
. Constatant la faiblesse de
l’évaluation des dépenses fiscales par le Congrès américain, l’Office a
préconisé une intégration des dépenses fiscales au sein de l’évaluation
annuelle de performance effectuée dans le cadre du
Government
Performance and Results Act
de 1993. Toutefois, ces orientations
n’ont encore fait l’objet d’aucune mise en œuvre, en raison de la
lourdeur que présenterait une telle généralisation des évaluations.
De la même manière, un récent rapport du Vérificateur général
du Québec
23
indiquait que «
les dépenses fiscales, qui peuvent être
associées généralement à des dépenses de programme, devraient
hériter du même mode d’évaluation que ces dernières. Ainsi, chaque
dépense fiscale devrait afficher l’objectif poursuivi de même que la
cible visée en temps en quantité, à moins que le ministère justifie qu’il
ne peut en être ainsi. Dans un contexte de gestion par résultat, les
indicateurs
devraient
être
également
prévus
».
Néanmoins,
l’évaluation des dépenses fiscales est jusqu’à présent demeurée limitée
à quelques mesures spécifiques, comme par exemple l’aide à la garde
des enfants en 2001.
En revanche, certains pays sont parvenus à développer des
mécanismes utiles d’évaluation de dispositifs ciblés. Ainsi, dans le cas
du Royaume-Uni, le choix n’a pas été fait d’inclure les dépenses
fiscales
dans
les
évaluations
annuelles
de
performance
des
administrations, mais certains instruments comme le crédit d’impôt en
faveur des charges familiales (
Working Families Tax Credit
) ont
donné lieu, en raison de leur importance particulière, à des évaluations
approfondies. Le crédit d’impôt précité a ainsi été évalué sous l’angle
de son coût par le
National Audit Office
, et sous l’angle de ses effets
par l’administration mais également par divers organismes d’expertise
privés.
Ces expériences rappellent l’intérêt de développer les études
portant sur l’utilité des dépenses fiscales et de faire en sorte qu’elles
puissent être conduites dans le pluralisme et la transparence. Il paraît
également possible de généraliser les études préalables, en s’inspirant
du travail de formalisation effectué aux Pays-Bas.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
123
C.
–
L’efficacité contestable d’un grand nombre de
dispositifs
1.
–
Les effets des dépenses fiscales paraissent
marginaux dans certains secteurs
Il existe manifestement des domaines dans lesquels les
mécanismes fiscaux dérogatoires, en dépit du nombre parfois élevé
des dispositifs, n’ont que des effets très limités, s’ils en ont. Cela vaut
notamment pour la formation professionnelle et, hormis quelques
mesures significatives, pour la création d’entreprise.
1.1. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de la
formation professionnelle ?
Le crédit d’impôt formation est l’unique dépense fiscale
recensée en faveur de la formation dans le projet de loi de finances
pour 2003, avec un coût estimé à 20 M€.
Ce crédit d’impôt ne bénéficie qu’aux petites et moyennes
entreprises imposées d’après leurs bénéfices réels qui consentent un
accroissement de dépenses formation, au-delà de leurs obligations
légales. Deux types de dépenses sont éligibles : celles qui sont
imputables par l’entreprise sur sa participation à la formation continue
et celles relatives à l’accueil de jeunes dans l’entreprise sous certaines
conditions. Le crédit d’impôt formation est égal à 35 % de l’excédent
des dépenses de formation exposées au cours de l’année civile, par
rapport aux dépenses de même nature exposées au cours de l’année
précédente.
Le dispositif d’incitation fiscale constitue un complément aux
obligations légales et aux autres dispositifs d’aide publique en matière
de formation professionnelle.
Les obligations légales prévoient que toute entreprise doit
concourir au développement de la formation professionnelle continue
en participant chaque année au financement d'actions de formation ou
de bilan de compétences à hauteur de 1,5 % des salaires versés dans
l'entreprise pour les entreprises de 10 salariés et plus, ou de 0,15 % ou
0,25 % (si l'entreprise est assujettie à la taxe d'apprentissage) pour les
entreprises de moins de 10 salariés. Mais la moyenne de la part des
dépenses de formation dans les salaires dépasse aujourd’hui 3 %.
124
CONSEIL DES IMPOTS
Certaines entreprises dépassent largement cette obligation, en
particulier dans les secteurs d'activité qui ont prévu, par voie d'accords
collectifs, un taux de participation supérieur au minimum légal.
Les aides publiques directes sont en outre nombreuses. L’Etat
peut notamment soutenir financièrement les plans de formation
pluriannuels dans le cadre d’un engagement de développement de la
formation
conclu
avec
une
organisation
professionnelle,
un
regroupement d'entreprises ou une entreprise. Ces engagements
bénéficient également de la participation des régions et de l’Union
européenne.
Le crédit d’impôt formation représente aujourd’hui environ un
tiers des aides totales de l’Etat en faveur de la formation et environ
0,3% des dépenses totales des entreprises en matière de formation
professionnelle continue.
Ce dispositif, qui n’a au demeurant fait l’objet d’aucune étude
d’impact conclusive, ne semble pas constituer un déterminant
essentiel des décisions des entreprises en matière de formation. La
restriction de son champ d’application aux PME en 2001 apparaît
comme une demi-mesure qui rend le dispositif plus complexe, plus
fragile juridiquement au regard du droit communautaire (cf. pp. 65 et
suivantes) et brouille son objectif, les PME bénéficiant par ailleurs
d’un grand nombre de dérogations spécifiques en matière fiscale.
Au surplus, les dépenses de formation des entreprises sont très
liées à l’évolution des processus de production. Elles peuvent donc
varier fortement d’une année sur l’autre, ce qui rend contestable le
principe d’une aide fondée sur un accroissement régulier de la dépense
de l’espèce.
1.2. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de la
création d’entreprise ?
L’analyse a déjà été faite de la grande complexité des dépenses
fiscales en faveur de la création d’entreprises qui ne représentent plus
que 10 à 15% du total des aides publiques accordées (cf. pp. 95 et
suivantes). L’une des conséquences de cette complexité et des
changements successifs qui ont affecté ces mesures dérogatoires est
l’incapacité des pouvoirs publics de procéder à une évaluation de leur
efficacité tant sur le volume des créations que sur la survie des jeunes
entreprises.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
125
En effet, si de nombreux rapports ont été consacrés récemment
à la création d’entreprise
24
, ils ne comportent pas d’éléments que l’on
pourrait véritablement qualifier d’évaluation de l’impact des dépenses
fiscales (ni même des autres aides au demeurant), malgré les titres de
certains d’entre eux.
Dans ces conditions, il peut être utile d’examiner l’évolution
globale du nombre de créations d’entreprises. Après avoir atteint un
maximum
en 1994, le nombre des créations a fortement chuté
jusqu’en 1998 puis s’est stabilisé. Cette stabilisation masque
cependant une baisse continue des reprises et des réactivations,
compensée par une hausse des créations pures en 2000. Le nombre de
créations totales est aujourd’hui inférieur à son niveau de 1993, année
qui se situait pourtant au plus bas de la conjoncture :
Schéma n°17 :
Evolution du nombre des créations d’entreprises (base 100
en 1998)
85
90
95
100
105
110
115
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
Créatio ns
pures
Reprises et
réactivatio ns
Ensemble
Source : INSEE.
En l’absence d’évaluation précise, il est difficile d’établir un
lien entre les modifications fiscales et ces évolutions. Les trois
dépenses fiscales
introduites en loi de finances pour 2000 pourraient
être en partie responsables de la hausse du nombre des créations pures
observée cette année-là. Néanmoins, le faible poids financier de ces
126
CONSEIL DES IMPOTS
réformes, de l’ordre de 1 % de l’effort public total en faveur de la
création d’entreprise, ne plaide pas en faveur de cette interprétation.
On peut être également tenté de rapprocher la baisse des
créations à partir de 1995 de la restriction du champ d’application de
l’exonération de l’imposition sur les bénéfices pour les entreprises
nouvellement créées à partir de la même date. Mais l’analyse est
notamment compliquée par deux modifications majeures ayant affecté
l’aide aux chômeurs créateurs ou repreneurs d’entreprise, dont le
champ a été restreint en 1995 aux chômeurs de plus de six mois, avant
la suppression de la prime forfaitaire en loi de finances pour 1997.
S’agissant des effets des dépenses fiscales sur les taux de
défaillance des jeunes entreprises, une étude
française
25
s’est
intéressée à l’impact conjugué des aides publiques à la création, dont
l’aide aux chômeurs créateurs ou repreneurs d’entreprise, et des prêts
bancaires. D’après ces travaux, les subventions auraient un effet
positif sur la survie des entreprises créées par d’anciens chômeurs
mais un effet nul en moyenne sur la survie des entreprises créées par
d’anciens actifs occupés. Le constat est également fait que les prêts
bancaires n’augmentent significativement la probabilité de survie des
jeunes entreprises que lorsqu’ils sont associés à des subventions.
Les auteurs de l’étude interprètent ce dernier résultat comme
une conséquence du fait que les projets sélectionnés pour bénéficier
d’aides locales (qui constituent la majeure partie des subventions) sont
de meilleure qualité que les autres. Une telle interprétation tend à
privilégier relativement l’usage des aides ciblées, dont la sélection
apparaît efficace, par rapport à celui d’incitations fiscales non
discriminantes.
Au total, il ne paraît pas démontré que les dépenses fiscales
liées à la création d’entreprise, auraient des effets propres significatifs.
2.
–
Les effets des dépenses fiscales sont parfois
contestables d’un point de vue économique
Dans un certain nombre de secteurs, les dépenses fiscales ne
paraissent pas toujours avoir les effets recherchés et apparaissent, de
ce fait, contestables d’un point de vue économique. Les exemples sont
pris de certaines mesures en faveur de l’épargne, des personnes âgées,
de l’aménagement du territoire, de l’emploi et de l’environnement.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
127
2.1. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de
l’épargne ?
L’effet des dépenses fiscales sur le niveau de l’épargne ne
semble pas démontré, bien que certaines d’entre elles soient fortement
utilisées et très coûteuses. En revanche, les régimes spécifiques en
vigueur paraissent avoir un impact très net sur la répartition de
l’épargne entre les différents produits.
a)
La forte utilisation des régimes dérogatoires
Les instruments d’épargne qui permettent une exonération
partielle ou totale des revenus drainent une part conséquente de
l’épargne des ménages. Trois produits sont particulièrement utilisés :
l’assurance-vie (38 % des ménages français détenaient au moins un
contrat d’assurance-vie en 2001), le plan ou un contrat d’épargne
logement (40 %) et le livret A (61 %). Au total, l’épargne détenue
sous la forme d’assurance-vie, de livrets ou de plans d’épargne
partiellement ou totalement défiscalisés s’élève
à la moitié de
l’épargne financière des ménages.
En revanche, les réductions d’impôt ou les déductions profitent
à un nombre beaucoup plus restreint de contribuables :
Tableau n°16 :
Nombre de foyers fiscaux utilisant certaines réductions ou
déductions d’impôt relatives à l’épargne.
Déduction pour souscription au capital de Sofica
3 802
Déduction en faveur des Sofipêche
620
Déduction pour pertes en capital
2 080
Réduction pour souscription au capital des PME
67 753
Réduction pour investissement dans les DOM-TOM
26 130
Source :
Direction générale des impôts, revenus de 2001.
Ces dispositifs fiscaux ne paraissent en effet avantageux que
pour un nombre limité de ménages aisés, capables d’en bénéficier
pleinement.
Dans l’ensemble, l’avantage fiscal moyen tiré de ces dispositifs
d’allégements varie fortement d’une mesure à l’autre. Les aides
procurées sont plus importantes avec les mécanismes de déductions du
revenu imposable ou de réductions d’impôt plus sélectives, et
moindres pour les dépenses fiscales qui profitent au plus grand
nombre :
128
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°17 :
Dépense fiscale moyenne par foyer fiscal (en euros)
Livret A
15,5
Epargne logement
75
Assurance-vie
163
Souscription au capital de PME
989
Pertes en capital
1 442
Souscription de parts de Sofica
6 049
Investissements DOM-TOM
5 741
Note de lecture :
l’aide fiscale moyenne accordée par livret A peut
être évaluée à 15,5 €.
Source :
Conseil des impôts
b)
L’effet de la fiscalité sur le niveau de l’épargne paraît incertain
En dépit du nombre et de l’importance des mécanismes de
fiscalité dérogatoire destinés à favoriser l’épargne, ni la théorie ni les
études empiriques ne permettent
de démontrer qu’ils auraient
globalement un effet positif sur le niveau de l’épargne.
D’un point de vue théorique, l’effet de la fiscalité sur l’épargne
est indéterminé. En effet, si une moindre imposition des revenus de
l’épargne a pour conséquence mécanique d’accroître le taux de
rendement des actifs, les liens entre le rendement de l’épargne et son
niveau sont complexes :
-
un premier effet dit « de substitution » joue en faveur de
l’épargne, l’augmentation du taux de rendement du capital
réduisant le coût d’une consommation future par rapport à
celui d’une consommation présente ;
-
un deuxième effet dit « de revenu » joue en sens inverse, le
rendement accru de l’épargne permettant de moins épargner
aujourd’hui
pour parvenir à un volume déterminé de
consommation à l’avenir ;
-
un troisième effet dit « de richesse » a pour effet d’accroître
le volume d’épargne, l’individu cherchant à compenser la
réduction de richesse sur le cycle de vie qui résulte de
l’augmentation du taux de rendement des actifs.
Les études empiriques disponibles ne permettent pas non plus
de parvenir à une conclusion manifeste. Ainsi, parmi les études
empiriques publiées depuis 1967 sur ce sujet, qui sont exclusivement
LA FISCALITE DEROGATOIRE
129
d’origine anglo-saxonne, une moitié ont abouti à des effets positifs de
l’élasticité de l’épargne par rapport au taux de rendement du capital, et
une autre à des effets non significatifs, voire négatifs
26
. Les
développements empiriques confirment donc l’absence de conclusion
manifeste quant à l’existence d’un lien entre le volume de l’épargne et
son rendement.
c)
L’effet des mesures sur la composition de l’épargne
Les dispositifs fiscaux dérogatoires ont en revanche une forte
incidence sur la composition de l’épargne des ménages. En effet, en
affectant différemment les revenus du patrimoine selon la catégorie
d’actif, la fiscalité incite les ménages à orienter leurs placements en
direction des produits avantageux, ce qui, comme indiqué aux pp. 100
et suivantes, peut conduire à une concurrence entre des objectifs
contradictoires
et milite en faveur d’une remise à plat de ces
dispositifs.
De nombreux travaux empiriques ont souligné l’importance de
ce phénomène, l’impôt ayant une forte incidence sur la décision de
détenir un actif et sur la quantité d’actif achetée. Les ménages opèrent
ainsi des arbitrages, retirant les fonds de produits devenus moins
rentables pour les répartir sur d’autres types de supports. Ils sont
parfois aidés en cela par les multiples sources d’information (médias,
banques, etc.) qui mettent en évidence les alourdissements de la
fiscalité ou au contraire l’apparition de nouvelles dérogations fiscales.
Leur réaction est à cet égard probablement plus importante
quand la modification du rendement d’un actif provient de la fiscalité
que lorsqu’elle résulte simplement de nouveaux équilibres des
marchés.
Dans le cas français, la fiscalité modifie de façon significative
la rentabilité des placements, introduisant des distorsions fortes entre
les produits, sans grande cohérence économique. Les dispositifs
permettant de déduire du revenu imposable une partie des sommes
investies présentent en particulier de véritables effets de levier,
comme dans le cas des SOFICA, même si, comme dans le cas des
actions, le rendement net
après prélèvements fiscaux et sociaux
peut varier fortement (cf. comparaison des données en 1999 et en
2001 dans le tableau ci-après) :
130
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°18 :
Effet des prélèvements fiscaux et sociaux sur le rendement
net des actifs en 2001
Rendement net après prélèvements fiscaux et
sociaux
Rendement réel
(net de
l’inflation)
avant
prélèvements
Non imposable
à l’IR
Taux marginal
d’imposition à
l’IR égal à
29,14 %
Taux marginal
d’imposition à
l’IR égal à
49,58 %
Livret A
1,6 %
1,6 %
1,6 %
1,6 %
PEL
3,1 %
2,8 %
2,8 %
2,8 %
Assurance vie
3,2 %
2,9 %
2,6 %
2,6 %
Obligations
3,5 %
3,2 %
2,6 %
2,6 %
Actions
-20,6 %
(en 1999 53%)
-20,6 %
(en 1999 48%)
-20,6 %
(en 1999 32%)
-20,6 %
(en 1999 22%)
Sofica
-20,6 %
(1)
(en 1999 53%)
-20,6 %
(en 1999 48%)
8,54 %
(en 1999 62%)
29 %
(en 1999 71%)
(1) Le rendement réel des Sofica est supposé être égal à celui des actions.
Source :
Données Caisse nationale des caisses d’épargne, calcul du
Conseil des impôts
De fait, certains dispositifs, principalement utilisés par les
ménages qui possèdent les revenus les plus conséquents, leur
permettent d’alléger notablement leur charge fiscale.
2.2. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur des
personnes âgées ?
a)
Le coût élevé des dépenses fiscales en faveur des personnes âgées
L’ensemble des dépenses fiscales en faveur des personnes âgées
s’élèverait à plus de 8 Md€, comme le montre le tableau suivant.
Comparativement, les prestations classées dans le risque
vieillesse au sens des comptes de la protection sociale (incluant à la
fois des avantages non contributifs, des compensations de charges
ainsi que des aides accordées dans le cadre de l’action sociale)
s’élèvent pour la même année à 6,7 Md€ : les dépenses fiscales
apparaissent donc ici particulièrement importantes.
En toute rigueur, il faudrait ajouter à ces coûts directs les effets
indirects des dépenses fiscales sur les autres impositions ou sur les
prestations sociales, qui seraient compris, d’après la Cour des
comptes
27
, entre 1,5 et 2,5 Md€. Ces effets indirects en fonction des
revenus sont détaillés ci-après.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
131
Tableau n°19 :
Estimation du coût des différents avantages fiscaux ayant
trait aux personnes âgées et nombre de foyers concernés
Avantages fiscaux
2001
Nombre de foyers
concernés
(effectifs en
milliers)
Les dépenses fiscales concernant l’impôt sur le revenu
IR : le seuil d’éligibilité est augmenté lorsqu’une
personne dans le foyer est âgée de plus de 65 ans (une
partie de 11
132
CONSEIL DES IMPOTS
Toutefois, ces dépenses fiscales ne peuvent pas toutes être
placées sur un même plan.
Certaines mesures, comme les exonérations de contributions
sociales, constituent effectivement des aides spécifiques au profit des
retraités.
La situation est en revanche plus nuancée pour d’autres
dispositifs. Ainsi, l’abattement de 10 % sur le montant des pensions et
retraites est plafonné dans des conditions plus strictes que pour les
actifs. Au surplus, pour ces derniers, l’abattement de 10% excède en
général les frais professionnels réellement engagés : l’avantage
consenti aux retraités par rapport aux actifs par le biais de cette
mesure paraît donc très limité.
b)
Les dépenses fiscales génèrent un écart d’imposition entre actifs et
retraités
Les dépenses fiscales spécifiques dont bénéficient les personnes
âgées génèrent un écart d’imposition entre actifs et retraités.
Ainsi, d’après une étude conduite par la direction de la
prévision pour le Conseil des impôts, le taux moyen d’imposition à
l’impôt sur le revenu en 2002 est de 5,2 % pour les foyers de salariés
et de 3,8 % pour les retraités (soit un écart de 1,4 point). Une
deuxième simulation a été effectuée en neutralisant les dépenses
fiscales spécifiques en faveur des retraités (abattement de 10%,
abattement en faveur des personnes âgées de condition modeste, demi-
part supplémentaire pour les contribuables seuls ayant eu un ou
plusieurs enfants à charge et demi-part supplémentaire pour les
contribuables de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant).
Elle fait apparaître que le taux moyen d’imposition des retraités passe
de 3,8 % à 6,0 %.
Cette évaluation permet de conclure que les dispositifs fiscaux
dont bénéficient les personnes âgées – et non l’écart éventuel des
niveaux de revenus – sont responsables de l’écart entre les niveaux
moyens d’imposition des salariés et des retraités.
En effet, au début des années 1970, les revenus déclarés par les
retraités étaient très inférieurs à ceux des actifs et l’éventail des
pensions plus ouvert qu’aujourd’hui. Le taux de pauvreté était
particulièrement élevé chez les personnes âgées, notamment chez les
veuves ou les plus de 75 ans, ce qui pouvait justifier l’existence
LA FISCALITE DEROGATOIRE
133
d’avantages fiscaux spécifiques. Or, le niveau de vie des personnes
âgées s’est amélioré,
notamment
en raison d’une progression
significative du niveau des retraites, et le revenu moyen des retraités
par unité de consommation est aujourd’hui comparable à celui des
actifs. Cette situation pose désormais la question de la justification de
certaines dépenses fiscales, comme les exonérations de CSG et de
CRDS.
c)
Les dépenses fiscales comportent en outre des effets indirects
importants et mal connus
A ces coûts directs, il faut également ajouter les effets indirects
des dépenses fiscales sur les autres impositions (CSG, impôts locaux,
etc.) ou les prestations sociales (aides au logement notamment). Il est
en effet possible qu’une disposition fiscale n’ait qu’une incidence
directe faible mais permette aux bénéficiaires de remplir les conditions
pour accéder à certaines prestations sociales et génère donc une
dépense non négligeable de ce fait.
Toutefois, en raison des modifications que ces mesures fiscales
sont susceptibles d’entraîner sur le comportement des agents, leurs
effets indirects sont très difficiles à appréhender et évaluer.
La Cour des comptes, dans son rapport annuel au Parlement sur
la sécurité sociale de 2001
28
, a relevé plusieurs effets indirects
notables sur les prestations sociales (estimés de l’ordre de 1,2 Md€
pour la seule CSG). Ainsi, la non-imposition du minimum vieillesse a
pour effet de majorer les aides au logement des personnes âgées
concernées, dans la mesure où cette ressource n’est pas incluse dans
l’assiette fiscale de référence. Plus significativement, plusieurs
dépenses fiscales ont des effets indirects sur la CSG, la CRDS et la
taxe d’habitation, voire sur les aides au logement et la redevance
télévisuelle. C’est le cas de :
-
l’abattement de 10% plafonné, accordé normalement aux actifs
pour leurs frais professionnels, dont bénéficient les retraités,
-
l’abattement spécial au profit des personnes âgées de plus de
65 ans ayant des revenus modestes (dont les effets indirects sont
jugés par la Cour plus élevés que les effets directs),
-
l’exonération des majorations de retraite dont bénéficient les
contribuables ayant élevé au moins trois enfants,
134
CONSEIL DES IMPOTS
-
la demi-part supplémentaire octroyée aux contribuables imposés
seuls qui ont élevé au moins un enfant,
-
la décote et le seuil minimal d’impôt mis en recouvrement
(rétroactions notables sur la CSG pour ces deux derniers).
La Cour a par ailleurs réalisé une étude sur des cas types
permettant d’appréhender les effets directs et indirects des mesures en
fonction de leur revenu. Les résultats obtenus sont présentés dans les
deux graphiques suivants.
Schéma n°18 :
Effets directs et indirects des dépenses fiscales spécifiques
aux personnes âgées en fonction de leur revenu (cas d’une
personne âgée isolée ayant eu un enfant).
0
0,05
0,1
0,15
0,2
0,25
8170
9804
11438
13072
14697
16340
17974
24510
32679
40849
Retraite annuelle brute en euros
Ecart en pourcentage
Effet direct
Effet total
Note de lecture :
Grâce à l’effet des dépenses fiscales, une personne âgée
ayant eu un enfant avec une retraite brute annuelle de 24 510 € bénéficie d’un revenu
disponible supplémentaire de 9,1 %. L’effet direct seul représente 7,9 %.
Source : Cour des comptes (2001).
LA FISCALITE DEROGATOIRE
135
Schéma n°19 :
Effets directs et indirects des dépenses fiscales spécifiques
aux personnes âgées en fonction de leur revenu (cas d’un
couple âgé)
0
0,05
0,1
0,15
0,2
0,25
8170
9804
11438
13072
14697
16340
17974
24510
32679
40849
Retraite annuelle brute en euros
Ecart en pourcentage
Effet direct
Effet total
Note de lecture :
Grâce à l’effet des dépenses fiscales, un couple âgé avec une
retraite brute annuelle de 16
136
CONSEIL DES IMPOTS
différente des composantes de l’aide publique. On peut craindre que
les bénéficiaires de ces aides n’en comprennent pas l’importance.
»
2.3. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur des zones
prioritaires d’aménagement du territoire ?
a)
Des objectifs insuffisamment définis
Les objectifs poursuivis par les politiques fiscales en faveur de
certains territoires ne sont pas suffisamment explicités.
Il peut apparaître regrettable, en premier lieu, que l’arbitrage
entre équité et efficacité ne soit pas davantage révélé par la puissance
publique. Un rapport du Conseil d’analyse économique
29
a ainsi
estimé «
qu’un préalable à toute réflexion sur les stratégies serait une
caractérisation rigoureuse de l’objectif recherché, du poids respectif
à accorder au soutien des dynamiques porteuses d’efficacité et à celui
des territoires en difficultés et des moyens respectifs que l’on peut
accorder à ces deux composantes de la politique régionale
».
En second lieu, dans la plupart des cas, les objectifs premiers
des dispositifs en terme de développement des territoires aidés ne sont
pas davantage définis. Dans un rapport consacré à la politique de la
ville
30
, la Cour des comptes regrette ainsi que la mise en place des
mesures relatives aux zones de redynamisation urbaine et aux zones
franches urbaines n’ait pas été «
accompagnée d’objectifs de résultats
(nombre d’emplois à créer) ni de coût
». Elle juge qu’«
il est difficile
de s’assurer que les mesures ont bien atteint leur but, puisque celui-ci
n’avait pas été clairement explicité
».
b)
Le manque de travaux d’évaluation
Il n’existe pas d’étude économétrique sur l’impact des
dispositifs d’aide aux entreprises implantées dans les zones prioritaires
d’aménagement du territoire. Les seuls éléments statistiques parfois
invoqués dans le débat sur leur efficacité sont relatives au nombre
d’entreprises et d’emplois existant dans les zones aidées avant et après
leur mise en œuvre. La portée de ces éléments en termes d’aide à la
décision publique souffre cependant de deux limites fortes :
-
Ils ne permettent de porter qu’un jugement global sur
l’ensemble de chacun des dispositifs. Ils sont de peu
LA FISCALITE DEROGATOIRE
137
d’utilité pour juger de l’efficacité relative des différentes
mesures qu’ils comprennent.
-
Plus fondamentalement, ils ne révèlent qu’un aspect partiel
de l’impact des politiques étudiées. Manque une évaluation
de l’impact sur les zones non aidées, notamment en terme
d’entreprises et d’emplois détruits ou, du moins, non créés.
En effet, si une partie des entreprises ou des emplois
supplémentaires que l’on observe dans les zones aidées n’a été
rentable que grâce aux mesures fiscales spécifiques dont ils ont
bénéficié, une autre partie de ces résultats correspond à des entreprises
ou des emplois qui auraient été créés en dehors de ces zones en
l’absence de dispositif. Ce phénomène de substitution est d’autant plus
probable que les créateurs et les employés potentiels sont mobiles
entre zones aidées et zones non aidées.
c)
Les effets positifs relevés sur les zones franches urbaines
Parmi les dispositifs existants, une attention particulière a été
portée à celui des zones franches urbaines et, dans une moindre
mesure, à celui des zones de redynamisation urbaine, tous deux mis en
place en 1997
31
.
Une étude de la direction de l’animation, de la recherche, des
études et des statistiques (DARES) du ministère de l’emploi et de la
solidarité a fourni des éléments d’information sur les zones de
revitalisation rurale et de redynamisation urbaine, en août 2001
32
. Il
faut enfin noter que le Conseil national de l’évaluation a lancé une
étude sur les politiques de développement rural, actuellement en
cours.
Pour ce qui est des zones franches urbaines, les rapports
convergent sur le constat d’un impact significatif des différents
dispositifs d’aide (d’origine fiscale ou non) sur l’activité. Le nombre
d’entreprises implantées dans ces zones aurait été multiplié par un
facteur compris entre deux et cinq suite à la mise en place du
dispositif. Le gain net en nombre d’emplois serait compris environ
entre 25 000 et 50 000.
L’enquête de la DARES montre également que, parmi les
emplois créés, la proportion des contrats à durée indéterminée est de
84%, celle des contrats à durée déterminée de 9% et celle des autres
emplois
de
7%.
Par
ailleurs,
selon
l’étude
de
l’association
138
CONSEIL DES IMPOTS
« Entreprendre, villes et quartiers », un peu plus de la moitié des
emplois créés dans les zones franches urbaines suite à la mise en place
du dispositif correspond simplement à des emplois transférés depuis
des zones non aidées.
d)
L’absence d’effets nets sur les zones de revitalisation rurale et de
redynamisation urbaine, hors des zones franches
Hors des zones franches urbaines, les conclusions des rapports
des inspections générales de 1999 notaient un effet peu perceptible du
dispositif d’aide dans les zones de redynamisation urbaine.
L’étude
de la DARES précitée
33
, portant sur le nombre
d’embauches exonérées dans les zones de revitalisation rurale et de
redynamisation urbaine, complète ce diagnostic. Elle montre que
«
depuis la mise en place de la mesure en 1997, les embauches
exonérées de cotisations sociales patronales en zones de revitalisation
rurale et de redynamisation urbaine ont progressé de manière
continue
».
En 2000, on en dénombre 14 300 en zones de
revitalisation rurale et 4 400 en zones de redynamisation urbaine (hors
DOM), du fait de 8 500 établissements. L’effectif cumulé de ces
embauches entre 1997 et 2000 s’élève quant à lui à 64 000 au total.
L’auteur de l’étude souligne cependant que «
les données
disponibles à ce stade ne permettent pas d’évaluer l’efficacité de ces
dispositifs en termes de développement d’activités et de créations
d’emplois dans ces zones
».
2.4. Quels sont les effets de la prime pour l’emploi ?
L’efficacité de la prime pour l’emploi (PPE) paraît limitée en
raison de plusieurs défauts, portant sur son niveau pour les travailleurs
à temps partiel, sur son mode d’indexation et sur le délai de son
versement aux bénéficiaires.
- L’incitation financière à la reprise d’un emploi à temps partiel
reste actuellement encore faible, en dépit de la revalorisation accordée
en faveur des travailleurs à temps partiel dans le cadre de la LFI 2003.
En effet, un célibataire sans enfant, qui passe de la situation
d’allocataire du RMI à celle de salarié à mi-temps rémunéré sur la
base du SMIC horaire, bénéficie de 20 € supplémentaires par mois
grâce à la PPE, auxquels s’ajoutent 9 € liés à la revalorisation
effectuée en 2003 (l’effet de cette revalorisation a également été de
LA FISCALITE DEROGATOIRE
139
9 € par mois pour un couple marié monoactif avec deux enfants
effectuant la même transition professionnelle)
34
. Ces 29 € représentent
au total moins de 5% du revenu des personnes concernées.
En outre, le seuil annuel de revenus d’activité en deçà duquel un
individu n’est pas éligible à la PPE est égal à 30 % environ du revenu
d’activité d’un salarié employé à temps plein tout au long de l’année
et rémunéré sur la base du SMIC horaire. En pratique, ce seuil exclut
du bénéfice de la PPE un salarié employé à mi-temps pendant six mois
de l’année et rémunéré sur la base du SMIC horaire.
- L’indexation actuelle du barème de la PPE, en dehors des
revalorisations ponctuelles décidées notamment à l’occasion de la loi
de finances initiale pour 2003, suit une logique fiscale, étant fixée en
fonction de l’évolution des prix comme le barème de l’impôt sur le
revenu. En raison de la croissance du pouvoir d’achat des salaires, ce
mode d’indexation réduit progressivement l’efficacité de la PPE.
D’une part, la limite supérieure du barème, fixée initialement à
1,4 SMIC, baisse par rapport au SMIC et entraîne, par conséquent,
une réduction du nombre de bénéficiaires.
D’autre part, l’aide accordée à un salarié, voulue maximale au
niveau du SMIC, réduit mécaniquement. Par exemple, si le pouvoir
d’achat du SMIC progressait sur les dix prochaines années comme
entre 1990 et 2000 (+13%), l’indexation sur les prix engendrerait une
perte de pouvoir d’achat de la PPE de 33 % d’ici dix ans. Ces
évolutions entraînent une moindre efficacité dans le retour à l’emploi
et dans la redistribution vers les ménages actifs à faibles revenus.
- Enfin et surtout, le bénéfice de la PPE n’est accordé qu’avec
un décalage de plus d’une année entre l’ouverture des droits (la reprise
d’un emploi) et la perception de la prime. Un raccourcissement de ce
délai, qui est lié à la gestion de l’impôt sur le revenu, poserait des
difficultés techniques, en l’absence de système de retenue à la source
de cet impôt. Le « choix » (le Conseil constitutionnel ayant invalidé le
projet initial qui portait sur la CSG) de recourir à un tel instrument
fiscal pour favoriser le retour à l’emploi apparaît donc critiquable.
140
CONSEIL DES IMPOTS
2.5. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de
l’environnement ?
Les taxes environnementales, lorsqu’elles existent, sont fixées à
des taux très inférieurs de ce qu’ils devraient être au vu des dommages
causés par la pollution, si l’on excepte le domaine important des
produits pétroliers
35
.
Il en va de même pour les mesures fiscales positives : même si
elles tendent à se développer, leur poids paraît en effet modeste,
notamment
au
regard
des
dépenses
fiscales
« néfastes
pour
l’environnement ».
De
telles
dépenses
fiscales
sont
en
effet
nombreuses, depuis les diverses mesures d’allégement de la TIPP dans
le secteur des transports jusqu’à celle, d’ampleur plus faible, qui
s’applique dans l’industrie de production de l’alumine. Ainsi, la
totalisation des coûts de ces mesures « néfastes » qui sont chifffrées
(2,3 Md€ en 2003) est d’un montant environ dix fois supérieur au coût
des dépenses fiscales censées favoriser l’environnement (237 M€).
Un rapport récent de l’OCDE
36
relève à ce sujet que «
dans les
pays de l’OCDE, il existe
[beaucoup]
d’exemples de dépenses fiscales
et de subventions qui nuisent à l’environnement
» et juge que «
toute
réforme fiscale « verte »
devrait commencer par la correction
systématique des subventions et prélèvements
fiscaux qui sont
finalement préjudiciables à l’environnement et témoignent de l’échec
de l’intervention publique
». Cette critique dépasse le cadre strict des
dépenses fiscales : est notamment dénoncée la taxation avantageuse
du diesel, pourtant plus polluant que l’essence, qui n’est pas
considérée comme une dépense fiscale.
Se pose néanmoins la question de la compétitivité des secteurs
aidés, qui justifie en général de telles dépenses fiscales. Le rapport de
l’OCDE, tout en soulignant l’incertitude empirique du lien entre
régulation environnementale et compétitivité, estime que «
la
coordination fiscale
[est]
une solution possible
» à cette question, à
condition d’englober le plus de pays.
Ainsi, une étude
37
a examiné l’impact d’une taxe sur le
carburant des avions appliquée par les pays de l’Union européenne et
fixée en vue de réduire de 25 % sa consommation à horizon 2025 par
rapport à une situation d’exonération. L’étude arrive à la conclusion
que la perte de compétitivité par rapport aux compagnies non
européennes serait négligeable.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
141
*
Au terme de cette deuxième partie du rapport, il apparaît que les
dérogations fiscales constituent des sources de complexité, et donc de
coût de gestion, sans pour autant apparaître toujours d’une utilité
claire.
Aussi, une simplification très significative des dispositifs
actuellement en vigueur paraît-elle justifiée.
142
CONSEIL DES IMPOTS
1
Secrétariat d’Etat aux PME (2002), « Encourager et développer la création
d’entreprise », document d’orientation et de consultation.
2
Conseil des impôts, XVII
ème
rapport au Président de la République, La
fiscalité des revenus de l’épargne, pp. 193 et suivantes.
3
MOHNEN P. (2000), « R&D tax incentives : issues and evidence »,
in
D.
NEVEN et L.-H. ROELLER (eds), The political economy of industrial policy
in Europe and the member States, Berlin, ed. Sigma.
4
LE BAS C. et B. VAN POTTELSBERGHE (2002), « Le rendement social
des activités de R&D en France : mesure, évolution, différenciation
industrielle », Revue d’économie politique 112 (2), mars-avril 2002, 255-
274.
5
BUREAU D. et J.-C. HOURCADE (1998), « Les dividendes économiques
d’une réforme fiscale écologique »,
in
« Fiscalité de l’environnement »,
rapport du Conseil d’analyse économique.
6
MILNE A. et D. ROBERTSON (1996), “Firm behaviour under the threat of
liquidation”, Journal of Economic Dynamic and Control, 20, 1427-1449.
7
GERAD-VARET
L.-A.
et
M.
MOUGEOT
(2001),
« L’Etat
et
l’aménagement du territoire »,
in
«Aménagement du territoire », rapport du
Conseil d’analyse économique, La documentation française.
8
Cette incertitude micro-économique se retrouve d’ailleurs en macro-
économie dans l’opposition entre le modèle néoclassique de croissance et le
modèle de croissance endogène.
9
LHOMME Y. (2001), « Le financement de l’innovation technologique dans
l’industrie », le 4 pages des statistiques industrielles n°156, SESSI.
10
HALL B. et J. VAN REENEN (2000), “How effective are fiscal incentives
for R&D? A review of the evidence”, Research Policy 29 (4-5), 449-470.
11
Le coût unitaire du capital dépend en général du taux d’intérêt, du taux de
dépréciation et du prix du bien d’investissement considéré ainsi que de son
taux de croissance, outre la fiscalité.
12
HALL B. et J. VAN REENEN (2000), ibidem.
13
MULKAY B. et J. MAIRESSE (2003), "The effects of the R&D tax credit
in France", communication aux 20èmes Journées
de Micro-économie
Appliquée, Montpellier, 5 et 6 juin 2003.
14
GUELLEC D. et B. VAN POTTELSBERGHE (2001), « The effectiveness
of public policies in R&D », Revue d’économie industrielle 94 (1), 449-469.
15
OCDE (2002), « Incitations fiscales en faveur de la recherche et du
développement - tendances et questions », DSTI/IND/STP(2002)1/Rev1,
septembre 2002.
16
DE LAAT B., K. WARTHA, K. WILLIAMS, A. RAHMER et E.
ARNOLD (2001), « Evaluation de la procédure d’aide au projet d’innovation
de l’ANVAR 1993-1999 », Technopolis France.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
143
17
FRANCOZ D. et Y. JACQUIN (2001), « Evolution et rôle des
financements publics de la R&D des entreprises », Education et formations
n°59, avril-juin 2001, 69-82.
18
BLOOM N., R. GRIFFITH et J. VAN REENEN (1998), “Do R&D tax
credits work? Evidence from an international panel of countries 1979-1994”,
Institute for fiscal studies, Working paper W99/8.
19
Commission des communautés européennes, Rapport au Conseil et au
Parlement européen, Expérience de l’application d’un aux de TVA réduit sur
certains services à forte intensité de main d’œuvre, juin 2003.
20
Conseil des impôts, La taxe sur la valeur ajoutée, 2001, pp. 92 et suivantes.
21
REKENKAMER, 18 mars1999, Kamerstuk 26 452, n°1-2.
22
GAO,
Tax expenditures deserve more scrutiny
, juin 1994, GGD/AIMD-94-
122.
23
Vérificateur Général du Québec,
Rapport sur les dépenses fiscales
, 2000.
24
HUREL F. (2002), rapport au Premier Ministre sur le développement de
l’initiative économique et de la création d’entreprise, Agence nationale pour
la création d’entreprises (APCE).
BOCKEL J.-M. (2000),
rapport sur
la simplification
de la création
d’entreprise, de la vie des créateurs et de la gestion de leurs entreprises.
BESSON E. (1999), « Pour un plan d’urgence d’aide à la création de très
petites entreprises », rapport d’information n°1804, Assemblée nationale.
LARRERA DE MOREL B. (1996), « Evaluation des aides à la création
d’entreprise », rapport du Commissariat général du Plan.
25
CREPON B. et E. DUGUET (2002), “Bank loans, start-up subsidies and
survival of the new firms: an econometric analysis from propensity score
methods applied to entrepreneur-level data”, mimeo CREST.
26
Caroll, C. (1987) Etats-Unis 1961-1985 élasticité de -0,87 ; Blinder, A.S.
(1975) Etats-Unis 1947-1972 élasticité de -0,2 à -0,4 ; Bovenberg, A.L.
(1990) Etats-Unis 1960-1988 élasticité de -0,005 ; Gylfason, T. (1981) Etats-
Unis 1952-1978 élasticité entre -0,01 et 0,01 ; Friend, I. (1983) Etats-Unis
pas d’effet significatif ; Howrey, E. (1978) Etats-Unis 1951-1974 pas d’effet
significatif ; Pesaran, M. (1984) Royaume-Uni
1953-198
pas
d’effet
significatif ; Poterba, J.M. (1987) Etats-Unis 1948-1986 élasticité de 0,05 à
0,18 ; Boskin, M.J. (1978) Etats-Unis 1928-1969 élasticité de 0,2 à 0,4 ;
Summers, L.H. (1981) Etats-Unis élasticité de 0,74 à 3,71 (source OCDE).
27
Cour des comptes, La sécurité sociale, septembre 2001, pp. 251 et
suivantes.
28
Op. cit.
29
GERAD-VARET
L.-A.
et
M.
MOUGEOT
(2001),
« L’Etat
et
l’aménagement du territoire »,
in
«Aménagement du territoire », rapport du
Conseil d’analyse économique, La documentation française.
30
Cour des comptes, La politique de la ville, février 2002.
31
Deux rapports administratifs, l’un de l’inspection générale des finances,
l’autre des inspections générales de l’administration et des affaires sociales,
ont été consacrés en 1999 à ces deux dispositifs. Un rapport du ministère de
144
CONSEIL DES IMPOTS
l’emploi et de la solidarité au Parlement de juillet 2001 (Ministère délégué à
la ville (2001), « Bilan des zones franches urbaines », rapport au Parlement)
et un rapport parlementaire de juillet 2002 (ANDRE P. (2002), rapport
d’information fait au nom de la commission des Affaires économiques et du
plan sur les zones franches urbaines) ont porté exclusivement sur les zones
franches urbaines.
32
ARNOUT M. (2001), “L’exonération de cotisations sociales pour le
développement territorial”, Direction de l’animation, de la recherche, des
études et des statistiques (DARES), Premières informations n°31.2.
33
Op. cit.
34
Maquette Pâris de calcul du coin fiscal et social, Direction de la prévision.
35
Ministère de l’écologie et du développement durable (2003), « La fiscalité
liée à l’environnement », rapport à la Commission des comptes et de
l’économie de l’environnement.
36
OCDE
(2001), « Les taxes liées à l’environnement : problèmes et
stratégies ».
37
WIT, R. et A. BLEIJENBERG (1998),
« Potential economic distortions of
an European aviation charge,
background study »,
Centre
for energy
conservation and environmental technology, Delft, Pays-Bas.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
145
TROISIEME PARTIE :
12 PROPOSITIONS POUR REFORMER
LA FISCALITE DEROGATOIRE
LA FISCALITE DEROGATOIRE
147
Au terme de cette analyse critique de la fiscalité dérogatoire, le
Conseil des impôts souhaite formuler une série de propositions de
réforme qui lui semblent utiles.
Ces propositions s’articulent autour de trois grands objectifs :
- Mieux connaître les dépenses fiscales
.
Tirant les conséquences du constat selon lequel le document
actuel qui recense les dépenses fiscales met sur le même plan des
dispositifs de natures très différentes, le Conseil propose une
clarification conceptuelle consistant à distinguer, au sein des dépenses
fiscales, la catégorie des « allégements structurels » de celle des
« instruments de politique publique ».
Cette clarification préalable étant faite, il apparaît qu’une
meilleure
connaissance
des
dépenses
fiscales
passe
par
une
transparence accrue dans l’estimation des chiffrages et par un
élargissement de l’information recueillie aux mécanismes dérogatoires
qui affectent les impôts locaux et les contributions sociales.
- Mieux encadrer la possibilité de recourir à des dispositifs
dérogatoires
.
Il s’agit, en faisant la meilleure application possible de la loi
organique relative aux lois de finances du 1
er
août 2001, de se donner
les moyens de suivre les dépenses fiscales avec une attention aussi
soutenue que les dépenses budgétaires, et de n’utiliser qu’avec des
exigences accrues cet instrument de politique publique particulier que
constitue la fiscalité dérogatoire.
Ces propositions, d’apparence technique, visent à instaurer des
procédures qui, à l’avenir, permettraient concrètement une meilleure
maîtrise budgétaire des dépenses fiscales et une plus grande
transparence dans leur gestion.
- Réexaminer les régimes dérogatoires existants en vue d’une
fiscalité plus simple, plus juste et plus efficace
.
Un grand nombre de dispositifs dérogatoires paraissent pouvoir
être réexaminés. Ce réexamen, qui s’inscrit dans le cadre plus large de
la simplification des démarches des usagers du secteur public, peut
contribuer de manière significative à rendre la fiscalité, aussi bien des
entreprises que des particuliers, plus juste et plus efficace.
Le Conseil est également sensible à la forte tension qui
caractérise la situation actuelle des finances publiques. La mise en
148
CONSEIL DES IMPOTS
œuvre des orientations proposées ci-après pourrait contribuer à réduire
cette tension : la simplification de la fiscalité permettrait de réduire les
coûts de gestion de l’impôt.
Au surplus, pour les dispositifs dérogatoires concernant les
entreprises, l’objectif de simplification de la fiscalité rejoint les
préoccupations des représentants des entreprises rencontrés par le
Conseil et réduirait le champ des interrogations relatives à la
compatibilité des aides de nature fiscale avec la réglementation
communautaire ou internationale.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
149
I. - M
IEUX CONNAITRE
LES DEPENSES FISCALES
En vue d’améliorer la connaissance des dépenses fiscales, le
Conseil des impôts propose :
-
de
distinguer,
au
sein
des
dépenses
fiscales,
les allégements structurels et les instruments de politique
publique ;
-
de rendre plus transparente l’estimation du coût des
dépenses fiscales ;
-
et d’améliorer l’information disponible en matière de
fiscalité dérogatoire locale et sociale.
Les dépenses fiscales appartenant à la catégorie des instruments
de politique publique devront toutes être rattachables aux programmes
budgétaires qui constituent les unités de base de la présentation et de
l’exécution des lois de finances en application de la loi organique
relative aux lois de finances du 1
er
août 2001. Aussi les
recommandations les concernant figurent-elles ci-après dans un
deuxième groupe de propositions, consacré
à la réforme de la
procédure budgétaire.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
151
Proposition n°1 :
Distinguer, au sein des dépenses fiscales,
les allégements structurels
et les instruments de politique publique
Les quelque 400 dispositifs fiscaux dérogatoires actuellement
recensés dans l’annexe bleue des « Voies et moyens » ne constituent
pas un ensemble homogène.
Le principal critère permettant de constituer des sous-ensembles
plus homogènes est celui qui, à l’image des pratiques étrangères
relevées plus haut, permet de distinguer, au sein des dépenses fiscales,
les allégements structurels de l’impôt et les mesures qui constituent les
instruments d’une politique publique particulière.
1)
Une
première
catégorie
regrouperait
ainsi
ce
qu’il
conviendrait d’appeler « les allégements structurels
», c’est-à-dire les
dépenses fiscales de portée générale et instituées en vue de répondre à
un objectif de nature fiscale :
-
Il pourrait s’agir de mesures consubstantielles à l’impôt
i
mises en place lors de sa création, comme
certaines
exonérations à l’impôt de solidarité sur la fortune, ou à
l’impôt sur le revenu sur les plus-values immobilières.
-
Appartiendraient plus généralement à cette catégorie les
mesures poursuivant un objectif de répartition de la charge
fiscale
, dans une logique de progressivité ou d’équité, selon
les impôts. Ainsi pourrait-il en être du système de la décote
ou du quotient familial pour l’impôt sur le revenu.
-
Les mesures visant à assurer une neutralité fiscale
, en
évitant toute double imposition, entreraient également dans
cette catégorie. Ainsi en serait-il de l’avoir fiscal.
-
Appartiendraient
enfin
à
cette
même
catégorie
les
dispositifs créés en vue de simplifier l’application de
l’impôt
, et notamment de faciliter son recouvrement. Ainsi
pourrait-il en être, s’agissant de l’impôt sur le revenu, de la
i
A ce titre, le Conseil préconise la réintégration dans les allégements structurels du
quotient familial, pour lequel le retrait de la liste des dépenses fiscales il y a cinq ans
s’est traduit par la disparition de toute information sur son coût.
152
CONSEIL DES IMPOTS
déduction forfaitaire pour frais professionnels ou du
prélèvement libératoire sur les revenus de l’épargne à taux
fixe.
2) Un deuxième ensemble regrouperait ce qu’il conviendrait
d’appeler « les instruments de politique publique
», c’est-à-dire les
mesures fiscales dérogatoires qui ont pour caractéristiques d’être
spécifiques (à une catégorie de bénéficiaires, en fonction de l’activité,
de l’âge, du territoire…) et de pouvoir être rattachées à des objectifs
d’une politique publique non exclusivement fiscale. Elles devraient
donc être retracées dans les annexes des programmes budgétaires des
ministères responsables de la mise en œuvre de ces politiques.
« Spécifique » ne veut pas nécessairement dire « incitatif », il
peut aussi bien s’agir de la « récompense d’une situation donnée » (un
effet d’aubaine, un « cadeau fiscal »). Par ailleurs, le fait qu’une
mesure
soit ancienne ne devrait pas nécessairement conduire
à
l’exclure des dépenses fiscales entrant dans la catégorie des
instruments de politique publique, l’âge des dispositifs n’entrant pas
en compte
dans la définition des « aides d’Etat » au niveau
communautaire.
La réduction d'impôt au titre de l'emploi, par les particuliers,
d'un salarié à domicile, le crédit d'impôt en faveur de la recherche ou
la TVA à 5,5% pour les travaux d'amélioration, de transformation,
d'aménagement et d'entretien portant sur les logements achevés depuis
plus de 2 ans sont quelques exemples de telles dépenses fiscales qui
constituent autant d’instruments de politique publique.
Pour l’avenir, le classement entre ces deux catégories se fera en
fonction des programmes et des objectifs qui seront retenus dans le
cadre de la LOLF. Dans l’attente de la mise en œuvre de cette loi
organique, il pourra être utile de se référer aux intentions qu’a eues le
législateur lorsque le dispositif a été institué.
Le tableau ci-après propose, sous toutes réserves, un classement
entre ces catégories des 40 dépenses fiscales les plus coûteuses
i
parmi
les mesures estimées en 2003. 16 mesures ont été classées comme des
allégements structurels (pour un coût total d’environ 16,6 Md€) et 25
i
Estimées chacune à plus de 350 M€ en 2003.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
153
comme des instruments de politique publique (pour un coût total
d’environ 28,1 Md€)
i
.
En dépit des critères dégagés ci-dessus, on ne peut éviter qu’un
tel classement dépende, au moins en partie, des conventions qu’on se
donne. Les expériences étrangères confirment d’ailleurs la difficulté
de l’exercice et des débats auxquels il peut donner lieu.
Ainsi, pour remplir le tableau qui suit, les demi-parts
supplémentaires, à
l’exception de celles dont bénéficient les
contribuables
seuls
ayant
eu
des
enfants
à
charge,
et
l’exonération des prestations familiales ont été considérées
comme
des allégements structurels de l’impôt, en dépit du fait que
ces mesures participent de l’effort public en faveur des familles. En
effet, leur inclusion dans un programme « politique familiale » aurait
une signification limitée, compte tenu de la faible probabilité qu’elles
puissent être remises en cause à l’occasion de l’examen d’un tel
programme.
S’agissant des dépenses fiscales concernant l’épargne, le choix
a été fait de classer ces dispositifs dans la catégorie des instruments de
politique publique à l’exception de l’exonération des intérêts des
livrets A, de l’avoir fiscal et du prélèvement libératoire sur les
produits de placements à revenu fixe, considérés comme des
allégements structurels.
Enfin, en matière de TVA, seuls le taux réduit pour la fourniture
de repas dans les cantines et le taux super-réduit applicable à certains
médicaments ont été considérés comme des allégements structurels.
Ces incertitudes inévitables ne mettent nullement en cause
l’intérêt de procéder à un tel classement, qui vise à la fois à assurer la
plus grande transparence possible en matière de recettes et à identifier
plus clairement les objectifs poursuivis par les dépenses fiscales qui
constituent des instruments de politique publique, et de responsabiliser
les
ministères sectoriels concernés par ces objectifs (cf. les
propositions ci-dessous en ce sens).
i
Une dépense fiscale (n°120202) a été éclatée en deux sous-ensembles, d’où un total
de 41 mesures.
154
CONSEIL DES IMPOTS
La distinction entre ces deux catégories pourrait servir de base à
une nouvelle définition des dépenses fiscales et des critères permettant
de les identifier.
Elle permettrait de lever l’ambiguïté de la loi organique du 1
er
août 2001, qui utilise le terme de « dépense fiscale » dans un sens
tantôt très large, donnant à la notion un périmètre étendu qui inclut les
allégements structurels, s’agissant du recensement et de l’estimation
du coût des dispositifs prévus au titre des prévisions de recettes (art.
51-4
i
), et tantôt étroit, visant les seules dépenses fiscales
qui
constituent des instruments de politique publique, s’agissant de
l’évaluation de leurs effets dans les projets de performance annexés
aux programmes budgétaires (art. 51-5-b
ii
).
i
Art. 51-4° [Est jointe au projet de loi de finances de l’année] Une annexe explicative
analysant les prévisions de chaque recette budgétaire et présentant les dépenses
fiscales.
ii
Art. 51-5° [Sont jointes au projet de loi de finances de l’année] Des annexes
explicatives (…). Ces annexes sont accompagnées du projet annuel de performances
de chaque programme précisant (…) b) L’évaluation des dépenses fiscales (…).
LA FISCALITE DEROGATOIRE
155
Tableau n°20 :
Classement des 40 dépenses fiscales dont le montant est
évalué à plus de 350 M€ dans le projet de loi de finances pour 2003
(Estimations pour 2003 en M€)
1) Allégements structurels
110101
IR
Demi-part supplémentaire par enfant à charge à compter du
troisième
550
110106
IR
Demi-part supplémentaire par enfant ou à compter de 2001
par orphelin majeur recueilli ou enfant célibataire majeur,
ayant demandé son rattachement au foyer fiscal.
1 840
110215
IR
Réduction d'impôt pour frais de scolarité
400
110306
IR
Système de décote
1 400
120117
IR
Exonération des indemnités et prestations servies aux
victimes d'accidents du travail et de maladies
professionnelles
540
120201
IR
Exonération de l'allocation logement et de l'aide
personnalisée au logement
460
Partie
de
120202
IR
Exonération des prestations familiales, de l'allocation aux
adultes handicapés ou des pensions d'orphelin
Env.
1 260
120401
IR
Abattement de 10 % sur le montant des pensions et retraites
2 130
140102
IR
Exonération des intérêts des livrets A
585
140301
IR
Avoir fiscal attaché aux dividendes de sociétés françaises
2 942
140302
IR
Prélèvement libératoire sur les produits de placements à
revenu fixe
496
190101
IR
Déduction du revenu imposable des cotisations versées par
les non-salariés et leurs conjoints collaborateurs dans le
cadre d'un régime complémentaire non obligatoire
549
320101
IS
Avoir fiscal attaché aux dividendes de sociétés françaises
570
320117
IS
Taxation à un taux réduit du bénéfice fiscal réalisé par les
petites entreprises dans la limite d'un plafond
1 300
730207
TVA
Taux de 5,5% pour les recettes provenant de la fourniture
des repas par les cantines d'entreprises ou d'administrations,
ainsi que pour les repas livrés par des fournisseurs extérieurs
aux cantines, scolaires et universitaires notamment, qui
restent exonérées de TVA
662
730303
TVA
Taux de 2,10 % applicable aux médicaments remboursables
ou soumis à autorisation temporaire d'utilisation et aux
produits sanguins
917
Total
Env.
16 600
156
CONSEIL DES IMPOTS
2) Instruments de politique publique
110102
IR
Demi-part supplémentaire pour les contribuables seuls ayant
eu un ou plusieurs enfants à charge (plafonnée à 6 100 F
lorsque le dernier enfant a plus de 26 ans)
1 610
110201
IR
Réduction d'impôt au titre des dons
390
110214
IR
Réduction d'impôt au titre de l'emploi, par les particuliers,
d'un salarié à domicile
1 370
110227
IR
Prime pour l'emploi en faveur des contribuables modestes
déclarant des revenus d'activité
2 145
120108
IR
Exonération sous condition des sommes versées aux salariés
au titre de la participation, et de l'intéressement et des plans
d'épargne salariale
940
Partie
de
120202
IR
Exonération de l'aide à la famille pour l'emploi d'une
assistante maternelle agréée, de l'allocation de garde d'enfant
à domicile et de l'aide à la scolarité
Env. 340
130201
IR
Déduction des dépenses de grosses réparations et
d'amélioration
870
130204
IR
Déduction dégressive sur les revenus des logements neufs
loués à usage d'habitation principale (sous conditions de
loyer et de ressources du locataire à compter du 01/01/1999)
514
140101
IR
Exonération des intérêts et primes versés dans le cadre de
l'épargne logement
1 880
140109
IR
Exonération des revenus provenant de l'épargne salariale
(participation, intéressement et plan d'épargne entreprise)
366
140117
IR
Exonération des dividendes et avoirs fiscaux capitalisés sur
un plan d'épargne en actions
540
140119
IR
Exonération des produits attachés aux bons ou contrats de
capitalisation
3 950
140123
IR
Exonération des produits des plans d'épargne populaire
815
190204
IR
Exonération des plus-values réalisées par les contribuables
dont les recettes sont inférieures au double des limites
d'application du régime du forfait agricole, des micro-
entreprises ou du régime déclaratif spécial ou par les
agriculteurs dont la moyenne des recettes des deux années
civiles qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value
n'excède pas 152 600 €
441
200302
IR-IS
Crédit d'impôt en faveur de la recherche
490
210104
IR-IS
Amortissement accéléré des biens éligibles à l'amortissement
dégressif, acquis ou fabriqués entre le 17/10/2001 et le
31/03/2002, ou commandés avant le 31/03/2002
673
230103
IR-IS
Déduction du bénéfice des sommes versées en application
d'un plan d'épargne d'entreprise
375
410101
T/
SAL
Exonération sous conditions des rémunérations versées par
les particuliers aux salariés à domicile et aux assistantes
maternelles
490
520305
ENR
Réduction de droits pour les donations
706
LA FISCALITE DEROGATOIRE
157
710103
TVA
Régime des départements de la Guadeloupe, de la
Martinique et de la Réunion; fixation des taux à 8,5% pour
le taux normal et 2,1 pour le taux réduit
720
730205
TVA
Taux de 5,5% pour la fourniture de logements dans les
hôtels
1 400
730210
TVA
Taux de 5,5% pour les livraisons à soi-même d'opérations de
construction ou de travaux d'amélioration, de transformation,
d'aménagement et d'entretien de logements sociaux à usage
locatif et pour la vente de logements sociaux neufs à usage
locatif
633
730213
TVA
Taux de 5,5% pour les travaux d'amélioration, de
transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur les
logements achevés depuis plus de 2 ans
3 500
800109
TIPP
Exonération de TIPP pour les carburéacteurs utilisés à bord
des aéronefs
1 906
800201
TIPP
Taux réduit de TIPP applicable au fioul domestique utilisé
comme carburant diesel
1 025
Total
Env.
28 100
LA FISCALITE DEROGATOIRE
159
Proposition n°2 :
Rendre plus transparente
l’estimation du coût des dépenses fiscales
L’estimation du coût des dépenses fiscales fait déjà l’objet d’un
travail approfondi de la part des administrations fiscales et de la
direction de la prévision. Le Conseil est néanmoins persuadé que ce
travail pourrait être perfectionné, dans le souci d’une plus grande
transparence, en vue de pouvoir estimer de façon précise un nombre
accru de dispositifs.
Le Conseil propose de remplacer l’article 32 de la loi de
finances pour 1980
i
, devenu obsolète, par un cahier des charges
rénové qui préciserait le contenu de l’annexe explicative en matière de
prévision des recettes budgétaires prévue à l’article 51-4° de la LOLF.
Ce nouveau cahier des charges pourrait imposer :
- d’établir en annexe à la loi de finances pour l’année N des
estimations des coûts constatés en N-2 et prévus en N-1 et en N (après
un avertissement méthodologique sur les limites des estimations
effectuées), soit une situation inchangée par rapport à la pratique
actuelle, mais qui n’est pas la lettre de l’article 32 de la loi de finances
pour 1980
ii
;
- de présenter les mesures par impôt en distinguant les
allégements structurels et les instruments de politique publique ; de
prévoir également, pour ces derniers, une présentation par mission,
programme et objectifs (en lieu et place des autres présentations
actuelles, notamment celle par bénéficiaires, dont la signification est
limitée) ;
i
Art. 32-IV : Chaque année dans le fascicule « Voies et moyens » annexé au projet de
loi de finances, le Gouvernement retracera l’évolution des dépenses fiscales en faisant
apparaître, de manière distincte, les évaluations initiales, les évaluations actualisées,
ainsi que les résultats constatés. Les dépenses fiscales seront ventilées, de manière
détaillée, par nature de mesures, par catégories de bénéficiaires et par objectifs.
ii
Un tel travail serait évidemment facilité si les diverses propositions de
simplification de la fiscalité dérogatoire qui sont faites plus loin étaient mises en
œuvre. A défaut, il faudrait sans doute que les estimations soient effectuées selon une
programmation pluriannuelle, en prévoyant par exemple que seules les dépenses
fiscales dont les conséquences budgétaires sont les plus lourdes soient estimées
chaque année.
160
CONSEIL DES IMPOTS
-
d’indiquer
la
ou
les
méthodes
d’estimation
utilisées
(simulation ou reconstitution de la base taxable) et le degré de fiabilité
des
estimations
ainsi
obtenues
(par
exemple
en
procédant
systématiquement à des arrondis et en signalant par une astérisque les
estimations qui paraissent les plus fragiles) ;
- d’effectuer des totalisations indicatives par impôt et par
programme des coûts des dépenses fiscales (après avoir rappelé les
précautions à prendre avec de tels chiffres compte tenu des réserves
méthodologiques qui pèsent sur leur calcul) ;
- de fournir toute information relative aux changements de
périmètre d’un exercice à l’autre
(liste des dépenses fiscales
nouvellement introduites ou supprimées, en en indiquant les motifs) ;
- de justifier les écarts entre les prévisions et les résultats, quand
ces écarts sont significatifs (par exemple supérieurs à 10%).
L’ensemble de ces prescriptions pourraient figurer dans un
nouvel article de loi de finances, à prendre en application de la LOLF
et qui abrogerait l’article 32 de la loi de finances pour 1980
.
En outre, il est préconisé, toujours en vue d’améliorer
l’estimation du coût des dépenses fiscales :
- d’instaurer une procédure contradictoire entre les ministères
sectoriels et l’administration des finances, portant sur les estimations
des dépenses fiscales rattachées à des programmes de politique
publique ;
- de publier, lorsqu’elles sont connues, des informations
complémentaires sur les effets incitatifs, le nombre et la nature des
bénéficiaires, les effets budgétaires indirects de la mesure, etc. ;
- d’effectuer plus fréquemment des enquêtes ciblées en vue de
connaître le coût des dépenses fiscales non chiffrées ou pour
lesquelles les estimations sont peu fiables. Les dépenses fiscales
actuellement non chiffrées et qui seront associées à des programmes
de politique publique devraient être estimées en priorité.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
161
Proposition n°3 :
Améliorer l’information en matière
de fiscalité dérogatoire locale et sociale
D’une façon générale, un recensement élargi des aides fiscales
par objectif paraît souhaitable, quelle que soit l’origine des aides.
Mais un tel recensement paraît devoir être distingué de celui des
dépenses fiscales de l’Etat, de celui des concours de l’Etat aux
collectivités locales (en ce qui concerne la fiscalité locale) et de celui
des charges du FOREC (en ce qui concerne les prélèvements sociaux).
a) Une première modalité possible serait de prévoir qu’un
recensement des mesures dérogatoires affectant la fiscalité locale et
sociale soit effectué au titre de l’annexe au projet de loi de finances
initiale prévue à l’article 51-1° de la LOLF
i
.
Une telle annexe pourrait en effet inclure un recensement, une
estimation et un classement par nature (allégement structurel ou
instrument de politique publique) et par objectif (s’agissant des
instruments de politique publique) des dépenses fiscales, entendues
comme les dispositifs dérogatoires portant sur les impositions de toute
nature affectées à des personnes morales autres que l'Etat.
Une disposition en ce sens pourrait être prise en loi de finances
.
b) Une seconde modalité, complémentaire, serait de prendre en
compte, dans les évaluations
ex ante
(projets annuels de performance)
et
ex post
(rapports annuels de performance) qui accompagneront les
programmes budgétaires, les effets des mesures dérogatoires affectant
la fiscalité locale et sociale, qui se rattacheraient aux objectifs du
programme et sur lesquelles les administrations de l’Etat en charge du
programme auraient une responsabilité effective.
Le Conseil ne voit pas de raison justifiant que les évaluations ne
portent pas aussi sur les allégements de cotisations sociales
(non
i
Art. 51-1° [Est jointe au projet de loi de finances de l’année] Une annexe explicative
comportant la liste et l'évaluation, par bénéficiaire ou catégorie de bénéficiaires, des
impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l'Etat.
162
CONSEIL DES IMPOTS
fiscales) qui, bien davantage que les contributions (CSG et CRDS),
présentent un caractère spécifique et sont aisément rattachables à des
objectifs de politiques publiques sectorielles.
En particulier, la cohérence voudrait que le recensement prévu
au titre de l’article 9 de la loi de financement de la sécurité sociale
pour 2003 respecte le même cadre de présentation que pour les
dépenses fiscales, à savoir la distinction, au sein des régimes
dérogatoires, entre les allégements structurels et les instruments de
politique publique, classées par programme et par objectif.
Des dispositions en ce sens pourraient être prises en loi de
finances et en loi de financement de la sécurité sociale
.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
163
II. - M
IEUX ENCADRER
LA POSSIBILITE DE RECOURIR
A DES DISPOSITIFS DEROGATOIRES
Le Conseil appelle à une vigilance accrue en matière de
dépenses fiscales. Elle passe par une réforme des procédures
budgétaires, destinée à faire la meilleure application possible de la loi
organique relative aux lois de finances du 1
er
août 2001.
Aussi est-il proposé :
-
de réserver aux lois de finances l’exclusivité de la création
des dépenses fiscales ;
-
de soumettre pleinement les dépenses fiscales au principe
de non rétroactivité ;
-
de n’autoriser les dépenses fiscales que pour une durée
déterminée ;
-
de justifier expressément le choix de l’instrument de
politique publique en fonction des objectifs recherchés ;
-
d’évaluer les effets des dépenses fiscales rattachées à des
programmes budgétaires ;
-
et de mieux prendre en compte les contraintes du droit
international qui pèsent sur les dépenses fiscales en faveur
des entreprises.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
165
Proposition n°4 :
Réserver aux lois de finances l’exclusivité
de la création des dépenses fiscales
Le Conseil a constaté qu’une des causes majeures de la faible
attention portée aux dépenses fiscales, tant de la part des
administrations que des parlementaires, trouvait son origine dans la
grande souplesse qui caractérise le régime d’autorisation des dépenses
fiscales, en comparaison des procédures en vigueur en matière de
dépenses budgétaires.
Actuellement en effet, rien n’interdit qu’elles soient instituées
hors d’une loi de finances, ces dernières se bornant alors à consolider
des mesures sectorielles déjà votées dans d’autres lois. Cette pratique
permet de faire échapper la dépense fiscale à la rigueur des procédures
propres aux lois de finances.
Aussi est-il recommandé que le principe soit posé d’une
exclusivité des lois de finances pour créer des dépenses fiscales
.
Les dépenses fiscales,
dont les impacts sur les finances
publiques sont comparables aux dépenses budgétaires, seraient ainsi
autorisées dans des conditions analogues. Elles feraient partie
intégrante des négociations budgétaires, avec un débat plus en amont
de la procédure destiné à responsabiliser les ministères sectoriels.
A cette fin, il serait sans doute souhaitable qu’elles soient
intégrées dans les « lettres plafond »
du Premier ministre
aux
ministres sectoriels.
Par ailleurs, la proposition d’une nouvelle dépense fiscale
devrait répondre à un cahier des charges précis (cf. ci-après les
propositions relatives à la justification du choix de l’instrument de
politique publique et à l’évaluation des dépenses fiscales dans les
projets annuels de performance).
Enfin, les quelques dépenses fiscales qui ne sont actuellement
pas autorisées par une loi
(mais reposent sur une décision
administrative, cf. pp. 57 et suivantes) devraient être soit légalisées
par une prochaine loi de finances, soit supprimées
.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
167
Proposition n°5 :
Soumettre pleinement les dépenses fiscales
au principe de non rétroactivité
Corollaire de la proposition précédente, la règle devrait
également être posée de la soumission pleine et entière des dépenses
fiscales au principe de non rétroactivité.
Actuellement en effet, rien n’interdit que des mesures fiscales
dérogatoires soient adoptées avec un effet rétroactif, portant par
exemple sur les revenus de l’année écoulée. Tel a été le cas,
récemment, de la prime pour l’emploi.
Or, l’autorisation d’une dépense fiscale n’a de sens que si elle
s’applique pour l’avenir : l’effet rétroactif se traduit par un allégement
d’impôt de pure aubaine, sans effet incitatif, et entre en contradiction,
s’agissant de dépenses fiscales rattachables à des programmes
sectoriels, avec la logique instaurée par la LOLF d’un pilotage par les
objectifs d’enveloppes de crédits déterminées.
Ce principe de conduite devrait à plus forte raison être appliqué
en matière de suppression des dispositifs dérogatoires, qui n’a de sens
que si elle ne vaut que pour l’avenir.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
169
Proposition n°6 :
N’autoriser les dépenses fiscales
que pour une durée déterminée
Une fois créées, certaines dépenses fiscales restent en vigueur
indéfiniment, alors même qu’elles ont pu perdre leur utilité.
S’il n’est pas souhaitable que de tels dispositifs fiscaux soient
autorisés chaque année (l’instabilité des mesures atténuerait leurs
effets), leur examen au fond, de manière régulière, n’en est pas moins
nécessaire.
Aussi le Conseil des impôts propose-t-il que, pour l’avenir, les
dépenses fiscales rattachées à des programmes de politique publique
i
soient systématiquement autorisées pour une durée limitée
, variable
selon les dispositifs et les objectifs recherchés, mais qui pourrait ne
pas dépasser trois années.
Pour être efficace, cette
mesure devrait se traduire par
l’insertion systématique, pour les mesures concernées, d’une clause
prévoyant la suppression automatique du dispositif au bout de trois
années, sauf reconduction expresse par une nouvelle loi de finances. Il
pourrait également être prévu que cette reconduction soit subordonnée
à la démonstration de l’efficacité de la mesure (voir les propositions
suivantes en ce sens). Une telle rigueur serait cohérente avec les
nouvelles procédures d’examen des programmes budgétaires, qui
seront examinés au premier euro et au premier emploi.
Le Conseil recommande aussi de procéder, lors de la création
de tels dispositifs, à une période d’expérimentation
, consistant à
mettre en place un appareil adéquat de suivi et d’évaluation pour les
premières années d’application. Ainsi, la décision de reconduire une
mesure dépendrait-elle des résultats de l’évaluation de ses premiers
effets.
Par ailleurs, il apparaît souhaitable que le stock des mesures
fiscales
dérogatoires
qui
ont
été
instituées
pour
une
durée
indéterminée puisse faire à court terme l’objet d’un examen
approfondi de la part du Parlement. Un tel examen pourrait
i
Les allégements structurels, notamment quand ils sont institués à des fins de
simplification, pourraient naturellement ne pas être concernés par cette règle.
170
CONSEIL DES IMPOTS
notamment trouver sa place dans le débat sur les prélèvements
obligatoires
prévu par l’article 52 de la LOLF
i
.
i
Art. 52 : En vue de l'examen et du vote du projet de loi de finances et du projet de loi
de financement de la sécurité sociale de l'année suivante par le Parlement, le
Gouvernement présente à l'ouverture de la session ordinaire un rapport retraçant
l'ensemble des prélèvements obligatoires ainsi que leur évolution. Ce rapport
comporte l'évaluation financière, pour l'année en cours et les deux années suivantes,
de chacune des dispositions, de nature législative ou réglementaire, envisagées par le
Gouvernement. Ce rapport peut faire l'objet d'un débat à l'Assemblée nationale et au
Sénat.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
171
Proposition n°7 :
Justifier le choix
de l’instrument de politique publique
en fonction des objectifs recherchés
Il paraît nécessaire d’instaurer un débat, qui fait aujourd’hui
défaut, sur la pertinence du choix d’une disposition fiscale dérogatoire
par rapport à d’autres modes d’intervention publique (réglementation,
dépense budgétaire) et, au sein des différents mécanismes fiscaux
possibles, du choix de l’un plutôt qu’un autre.
a) Le choix entre fiscalité et dépense directe
gagnerait en effet à
être davantage explicité et documenté, notamment dans les études
d’impact qui accompagnent les projets de lois concernés. Les critères
suivants pourraient être utilisés :
Tableau n°21 :
Choix d’une dépense fiscale plutôt que budgétaire
Intérêt de recourir à une dépense
fiscale plutôt qu’à une dépense
budgétaire
Intérêt de recourir à une dépense
budgétaire plutôt qu’à une
dépense fiscale
Maîtrise
budgétaire
Faible :
L’aide peut être à guichet ouvert
(sauf agréments)
Forte :
Le coût de l’aide peut rester en
deçà
d’un plafond donné
Etendue des
bénéficiaires
L’aide concerne un grand nombre
de bénéficiaires
L’aide concerne un nombre
restreint de bénéficiaires
Conditions
d’obtention
Les conditions d’attributions sont
objectives et ne nécessitent pas
l’intervention d’une
administration spécialisée
L’attribution de l’aide nécessite
l’intervention d’une
administration spécialisée
Détermination
du montant de
l’aide
La détermination du montant de
l’aide ne dépend que de données
déclaratives fiscales
La détermination du montant de
l’aide dépend d’informations non
contenues dans les déclarations
fiscales
Distribution
Il n’existe pas d’administration
en charge de distribuer ce type
d’aide
Il existe déjà une administration
en charge de distribuer ce type
d’aide
Gestion
Complexité et coût faibles pour
les services fiscaux
Complexité et coût élevés pour
les services fiscaux
Calendrier
d’attribution
L’aide peut être accordée
ex post
L’aide doit être accordée
ex ante
Niveau des
contrôles
Le niveau usuel des contrôles
effectués par les services fiscaux
est adapté
L’aide nécessite la mise en œuvre
de contrôles spécifiques en raison
d’un risque de fraude élevé
172
CONSEIL DES IMPOTS
A titre d’illustration, l’administration fiscale britannique a posé
comme principe de toujours refuser les propositions de dépenses
fiscales, émanant des ministères sectoriels, qui ne porteraient que sur
un faible nombre de bénéficiaires, arguant que de telles mesures
seraient de nature à complexifier inutilement la législation fiscale et à
entraîner des coûts de gestion injustifiés pour les services fiscaux.
b) Le choix entre un mécanisme fiscal plutôt qu’un autre
devrait
également être effectué avec davantage de rationalité :
-
en fonction des effets recherchés par catégorie de
bénéficiaires (selon les revenus, la composition du foyer,
etc.),
-
en veillant à ne pas introduire d’entorse à la logique de
chaque impôt, pour en faciliter notamment la gestion.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
173
Proposition n°8 :
Evaluer les effets des dépenses fiscales
rattachées à des programmes budgétaires
Cette proposition concerne les seules dépenses fiscales qui
constituent des dérogations spécifiques, rattachables à des objectifs de
politique publique au sein de programmes sectoriels (« instruments de
politique publique », cf. proposition n°1 ci-dessus). Elle vise à
préciser, en ce qui concerne ces dispositifs, le contenu des projets
annuels de performance qui seront annexés aux projets de lois de
finances initiales conformément à l’article 51-5 de la LOLF.
Par ailleurs, comme indiqué plus haut, même si la LOLF ne le
prévoit pas de façon explicite, ce travail effectué
ex ante
n’a de sens
que si une évaluation complémentaire est effectuée
ex post
dans les
rapports annuels de performance qui accompagneront les projets de loi
de règlement (article 54-4 de la LOLF).
Aussi, les propositions concernent-elles à la fois l’évaluation
ex ante
et l’évaluation
ex post
des aides fiscales. L’intérêt de tels
travaux apparaîtra d’autant mieux que les dépenses fiscales seront
examinées avec davantage d’attention (cf. notamment la proposition
ci-dessus consistant à les inclure dans les lettres plafond).
a) S’agissant des évaluations
ex ante
, les dépenses fiscales
devraient être examinées dans les projets annuels de performance des
programmes selon un cahier des charges précis.
En s’inspirant de la pratique en vigueur aux Pays-Bas (p. 121),
il est proposé que, pour chaque dépense fiscale, le projet annuel de
performance du programme concerné apporte une réponse aux
questions suivantes :
1)
Quel est l’objectif de la dépense fiscale ?
(au-delà de
l’objectif général, quel est le résultat attendu et à quelle
échéance ?)
2)
Peut-on démontrer qu’une intervention financière est
nécessaire et que l’instrument retenu est préférable à
d’autres ?
(quels sont les fondements de la mesure ? les
aides proposées sont-elles la meilleure réponse aux objectifs
174
CONSEIL DES IMPOTS
recherchés ? cf. proposition ci-dessus sur la justification du
choix des dépenses fiscales)
3)
Peut-on estimer facilement le coût budgétaire de la
mesure ?
4)
Quelles sont les contraintes de gestion de la mesure ?
5)
Pour les mesures déjà en vigueur et dans une logique de
présentation du budget « en base zéro » : Quels ont été les
effets, dans le passé, de la mesure ?
(ont-ils été à la hauteur
des résultats attendus ? à quel coût ?)
b) S’agissant des évaluations
ex post
, les dépenses fiscales
devraient être examinées dans les rapports annuels de performance des
programmes au même titre que les crédits budgétaires, sous l’angle de
leur efficacité, de leur cohérence et de leur efficience :
1)
Les effets de la mesure ont-ils été suffisants ?
(comparaison
des résultats obtenus par rapport aux résultats attendus,
explication
des
écarts
observés,
propositions
d’amélioration…)
2)
Les effets de la mesure sont-ils cohérents avec les objectifs
recherchés ?
(quels sont les bénéficiaires ? relève-t-on des
effets pervers ?…)
3)
Quel est le coût des résultats obtenus ?
(coût par emploi
créé, coût de gestion…) et peut-on démontrer que la mesure
a été moins onéreuse, pour un niveau de résultat donné, que
d’autres types d’interventions publiques ?
c)
Ces
évaluations devraient être conduites de
manière
contradictoire
entre les administrations qui ont la charge des
programmes ministériels et les administrations fiscales, quitte à
prévoir des procédures d’arbitrage spécifiques. Il pourrait également
être utile de faire appel, en tant que de besoin, à des experts
indépendants (corps de contrôle, organismes extérieurs…).
Les évaluations
ex post
ne pourront vraisemblablement pas être
conduites sur chacun des dispositifs dès la première année de mise en
œuvre de la LOLF. Le Parlement et le Gouvernement devraient donc
se donner des priorités. Le Conseil des impôts recommande en
LA FISCALITE DEROGATOIRE
175
particulier que les évaluations portent sur les principaux dispositifs
des secteurs dans lesquels il a identifié que la fiscalité dérogatoire était
d’une complexité excessive ou d’une efficacité douteuse (cf. la
deuxième partie du rapport pp. 81 et suivantes).
LA FISCALITE DEROGATOIRE
177
Proposition n°9 :
Mieux prendre en compte les contraintes
du droit international qui pèsent
sur les dépenses fiscales en faveur des entreprises
Les dépenses fiscales en faveur des entreprises doivent, comme
cela a été indiqué plus haut, respecter d’une part le droit
communautaire applicable aux « aides d’Etat » ou résultant du code de
conduite de la fiscalité des entreprises, et d’autre part les règles
édictées par l’Organisation mondiale du commerce, notamment depuis
le « cycle de l’Uruguay ».
Actuellement, les dépenses fiscales en faveur des entreprises ne
font pas toujours l’objet d’un examen suffisamment attentif sur ce
point, ce qui a pu conduire à la remise en cause de certains dispositifs
alors qu’ils étaient déjà entrés en vigueur (cas notamment de
dispositifs adoptés dans la loi de finances pour 2001, cf. p. 70).
Deux préconisations pourraient être faites, en vue d’améliorer
l’information disponible dans l’annexe au projet de loi de finances de
l’année présentant les dépenses fiscales (actuel bleu « Voies et
moyens » et future annexe de l’art. 51-4 de la LOLF) :
- Rappeler, à titre pédagogique, les règles de droit international
en vigueur et les critères de validité des dépenses fiscales au regard de
ces règles
(cf. pp. 65 et suivantes). Une telle explicitation contribuerait
à une meilleure prise en compte de ces règles et à limiter les
incertitudes juridiques qui entourent de tels dispositifs.
- Donner la liste des mesures qui ont fait l’objet d’une décision
de la Commission européenne, d’un arrêt de la Cour de justice des
Communautés européennes ou d’un contrôle de l’Organisation
mondiale du commerce
(en se limitant aux mesures en vigueur, et
donc aux décisions, arrêts ou contrôles favorables ou suivis d’une
adaptation des dispositifs).
LA FISCALITE DEROGATOIRE
179
III. - R
EEXAMINER
LES REGIMES DEROGATOIRES EXISTANTS
EN VUE D
’
UNE FISCALITE
PLUS SIMPLE
,
PLUS JUSTE ET PLUS EFFICACE
Une troisième série de propositions porte sur la simplification
des régimes fiscaux dérogatoires.
a) L’enjeu d’une telle réforme
est double :
- Une simplification devrait permettre, à partir de règles plus
claires, de rendre la fiscalité plus équitable. Il s’agit de limiter les
inconvénients du système actuel où les avantages accordés à certains
groupes de bénéficiaires ne sont justifiés ni par des considérations
d’intérêt général ni par des préoccupations de cohérence économique
.
- Une simplification contribuerait en outre à rendre la fiscalité
plus efficace. Un impôt établi sur la base d’une législation peu lisible
est exposé à une moindre acceptabilité de la part des contribuables, à
un risque accru d’évasion fiscale et à un coût de gestion lourd pour
l’administration
. Revenir à des principes plus clairs permettrait de
réduire ces différentes sources d’inefficacité.
Il peut être utile de rappeler ici que le coût de gestion de l’impôt
en France avait été estimé en 1999 comme particulièrement élevé par
rapport à d’autres pays comme les Etats-Unis, la Suède, l’Irlande,
l’Espagne, le Canada, le Royaume-Uni ou les Pays-Bas
i
. Le taux
d’intervention, qui rapporte le coût de gestion des administrations
fiscales au rendement de l’impôt, était en France en 1997 de 1,60%, à
comparer à une moyenne de 0,88% pour les pays précités. D’après le
rapport annuel de performance de la direction générale des impôts de
2002, ce taux est tombé, pour ce qui concerne cette direction, à 1,41%
en 2002, niveau qui reste supérieur à la moyenne constatée dans les
pays précités en dépit d’une amélioration notable en cinq ans.
i
Inspection générale des finances, Mission d’analyse comparative des administrations
fiscales, sous la supervision de M. J-L LEPINE, mars 1999.
180
CONSEIL DES IMPOTS
Ce coût comparativement élevé reflète pour partie la lourdeur
de la gestion de la fiscalité dérogatoire. Une politique volontariste de
simplification permettrait des gains de productivité
.
b) L’idée pourrait être avancée d’une vaste réforme de la
fiscalité, comportant la suppression d’un grand nombre de dépenses
fiscales conjuguée à la baisse concomitante des taux d’imposition
.
En effet, s’agissant notamment de l’imposition des revenus,
deux types de régimes fiscaux sont possibles d’un point de vue
théorique :
-
La fiscalité peut reposer sur des impôts à taux élevés et à
base
étroite,
souffrant
de
nombreuses
dérogations,
nécessaires à l’acceptation par les contribuables des taux
élevés, mais facteurs d’opacité et de coûts de gestion élevés.
-
Au contraire, la fiscalité peut reposer sur un impôt à base
large (peu d’exonérations) et à taux faible, avec peu
d’aménagements (abattements, réductions…). Dans cette
situation, la simplicité des règles facilite la gestion de
l’impôt et garantit sa bonne application. L’assiette large et
le taux moyen (ou le taux marginal) faible sont des gages
d’équité et de civisme fiscal.
Le diagnostic établi dans ce rapport montre que la France se
rapproche à bien des égards de la première catégorie : un nombre
anormalement élevé de dérogations, dont le coût est croissant, une
complexité excessive et des effets contestables. A l’inverse, d’autres
pays sont proches du second modèle
i
. L’idée de faire passer la France
du premier au second type de fiscalité, notamment en matière d’impôt
sur le revenu, c’est-à-dire de supprimer un grand nombre de dépenses
fiscales en vue de réduire significativement les taux d’imposition
ii
ou
i
Parfois au prix d’efforts considérables pour remettre en cause leurs régimes
dérogatoires (comme aux Etats-Unis dans les années 1980).
ii
La baisse des taux pourrait être de l’ordre de 25%, faisant passer le taux marginal le
plus élevé de près de 50% à 37%, si on remettait en cause toutes les dépenses fiscales
concernant l’impôt sur le revenu qui sont estimées chacune à plus de 350 M€ en 2003,
à l’exception
de celles touchant à l’épargne ou constituant des mesures de
simplification. En effet, ces mesures représentent une dépense fiscale totale de l’ordre
de 14 Md€, soit plus du quart du rendement net de l’impôt sur le revenu (52 Md€
prévus en loi de finances pour 2003).
LA FISCALITE DEROGATOIRE
181
d’augmenter le niveau de déductibilité de la contribution sociale
généralisée, pourrait apparaître intellectuellement séduisante.
Une telle réforme présenterait toutefois plusieurs inconvénients
lourds,
qui
pourraient entrer en contradiction avec l’objectif de
simplification recherché. Elle risquerait en effet de se traduire par
:
-
la remise en cause d’allégements structurels de l’impôt,
dont la plupart sont anciens (demi-parts supplémentaires,
abattement de 10% sur les retraites…) ;
-
des transferts de charges toutes choses égales par ailleurs –
au détriment des familles, des personnes âgées, des
invalides et des foyers aux revenus les plus modestes – soit
une remise en cause significative du caractère personnalisé
de l’impôt sur le revenu ;
-
une atténuation de la progressivité de l’imposition des
revenus.
c) Aussi apparaît-il plus réaliste de proposer de suivre une
démarche de simplification de la fiscalité qui consisterait à
ne
réexaminer
que
les
dispositifs
fiscaux
dérogatoires
les
plus
critiquables
, sans toucher aux allégements structurels qui font partie
de l’équilibre de l’impôt.
Plusieurs causes peuvent motiver un réexamen de certaines des
dépenses fiscales qui constituent des instruments de politique
publique, selon qu’il leur est reproché :
-
d’être de très faible portée,
-
d’être d’un coût inconnu, les allégements de la fiscalité
étant alors effectués « en aveugle »,
-
d’être peu cohérentes ou d’avoir des effets insuffisants.
Tel est le sens des propositions ci-après.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
183
Proposition n°10 :
Supprimer les dépenses fiscales de faible portée
Cette proposition, et les deux suivantes, ne concernent que les
dépenses fiscales qui peuvent être associées à des programmes
sectoriels (catégorie des « instruments de politique publique »,
cf. proposition n°1). Ne sont donc pas concernées les dépenses fiscales
qui constituent des allégements structurels de l’impôt.
Les dépenses fiscales de faible portée présentent plusieurs
inconvénients :
-
elles ont un impact négligeable (nombre faible, si ce n’est
nul, des bénéficiaires ou allégement procuré négligeable) ;
-
elles rendent la législation fiscale inutilement complexe
(norme illisible, mise en œuvre compliquée tant pour
l’administration que pour les contribuables) ;
-
elles engagent, au-delà de leur coût budgétaire en apparence
faible,
de nombreux frais administratifs (pour la gestion de
l’impôt
par
les
services,
la
production
d’imprimés
spécifiques, les contrôles, les contentieux, etc.) ;
-
le champ des bénéficiaires effectifs ne correspond à la cible
potentielle
qu’au
prix
d’une
action
d’information
significative qui fait souvent défaut.
La suppression de tels dispositifs, sous réserve de dispositions
communautaires contraires, fournirait la matière d’un volet non
négligeable d’une politique de simplification de la fiscalité.
Pour procéder à la suppression de telles mesures, il pourrait être
fait application de la loi n° 2003-591 du 2 juillet 2003 habilitant le
Gouvernement à simplifier le droit
, qui dispose dans son article 7 que
«
le Gouvernement est autorisé à prendre par ordonnance toutes
mesures modifiant le code général des impôts et le livre des
procédures
fiscales pour : 1° Abroger les dispositions fiscales
devenues sans objet et adapter celles qui sont devenues obsolètes
(…) », étant précisé que «
les ordonnances prises dans le cadre du
présent article ne pourront donner lieu à des dépenses fiscales
nouvelles
».
184
CONSEIL DES IMPOTS
Dans le tableau ci-après, on a fait figurer le nombre des
bénéficiaires des dispositifs qu’il est proposé de supprimer, lorsqu’il
était connu de l’administration fiscale.
Certaines mesures n’auraient ainsi bénéficié à personne en
2001 : amortissement exceptionnel des titres des sociétés financières
d'innovation ayant conclu une convention avec l'Etat ; régime de
faveur dont peuvent bénéficier, sur agrément, les sociétés inactives à
leur dissolution ; exonération des mutations à titre gratuit ou onéreux
portant sur des œuvres d'art, livres, objets de collection ou documents
de haute valeur artistique ou historique et agréés, dont le nouveau
propriétaire fait don à l'Etat.
D’autres n’auraient bénéficié qu’à un nombre très faible de
contribuables : amortissement exceptionnel égal à 25 % du montant
des sommes versées pour la souscription au capital des sociétés
d'investissement
régional
(1 cas) ;
exonération
de
droits
d’enregistrement des monuments historiques classés ou inscrits et des
parts de SCI familiales détenant des biens de cette nature (6 cas) ; taux
réduit de TIPP applicable aux carburéacteurs utilisés sous condition
d'emploi, taux réduit de TIPP des fiouls lourds à basse teneur en
soufre applicable aux fiouls lourds à haute teneur en soufre utilisés
dans des installations équipées d'un dispositif de désulfuration des
fumées, taux réduit de TIPP applicable aux émulsions d'eau dans du
gazole utilisé sous conditions d'emploi (moins de 100 cas).
D’autres enfin, comme l’amortissement exceptionnel sur
agrément égal à 50% du montant des sommes versées par une société
soumise à l’impôt sur les sociétés pour la souscription de titres de
sociétés anonymes dont l'activité exclusive est le financement en
capital de certaines œuvres cinématographiques ou audiovisuelles, ont
représenté un allégement inférieur à 100 € par bénéficiaire.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
185
Tableau n°22 :
Dépenses fiscales estimées à moins de 500.000 €
susceptibles d’être concernées par une politique de simplification
N°
Mesure
Art. CGI
Nombre de
bénéficiaires
en 2001
120121
Exonération des primes et indemnités versées par
l'Etat aux agents publics et aux salariés dans le
cadre de la délocalisation
81-24°
nc
140304
Taxation à 15 % (libératoire) de la distribution des
plus-values de liquidation et des réserves en cas de
dissolution (ou transformation) de sociétés ayant
pour but l'assainissement du marché
239 bis B
nc
230302
Amortissement exceptionnel des titres des sociétés
financières d'innovation ayant conclu une
convention avec l'Etat.
39
quinquies
A-2-b, 40
sexies (2°
alinéa)
0
310101
Provision pour implantation à l'étranger réalisée
sous la forme d'un établissement ou d'une filiale
39 octies
A-II, 39
octies D-I
et D-IV
nc
310201
Amortissement exceptionnel égal à 50 % du
montant des sommes versées pour la souscription de
titres de sociétés anonymes dont l'activité exclusive
est le financement en capital de certaines oeuvres
cinématographiques ou audiovisuelles sur agrément
217 septies
4000
310202
Amortissement exceptionnel égal à 50 % du
montant des sommes versées pour la souscription au
capital des sociétés agréées pour le financement de
la pêche artisanale (SOFIPECHE)
217 decies
500
310205
Amortissement exceptionnel égal à 25 % du
montant des sommes versées pour la souscription au
capital des sociétés d'investissement régional.
217
quaterdecies
1
320112
Déduction des versements effectués pour la
souscription de parts de copropriété de navires
armés au commerce
238 bis HN,
217 nonies
Extinction
350102
Régime de faveur dont peuvent bénéficier, sur
agrément, les sociétés inactives à leur dissolution
239 bis B
0
510101
Exonération des mutations à titre gratuit ou onéreux
portant sur des oeuvres d'art, livres, objets de
collection ou documents de haute valeur artistique
ou historique et agréés, dont le nouveau propriétaire
fait don à l'Etat
1131
0
520105
Exonération des monuments historiques classés ou
inscrits et des parts de SCI familiales détenant des
biens de cette nature
795 A
6
186
CONSEIL DES IMPOTS
540101
Exonération des procurations et attestations
notariées établies en vue du règlement d'une
indivision successorale de biens immobiliers situés
en Corse
1135
nc
550101
Exonération du droit de 1 % des actes de partage de
succession et des licitations de biens héréditaires à
hauteur de la valeur des immeubles situés en Corse
750 bis A
nc
550102
Exonération du droit de 1 % sur les actes de partage
des copropriétés
749 A
nc
800110
Exonération de TIPP pour le fioul lourd utilisé pour
la production d'alumine
265
nc
800204
Taux réduit de TIPP applicable aux carburéacteurs
utilisés sous condition d'emploi
265
(tableau B)
<100
800205
Taux réduit de TIPP des fiouls lourds à basse teneur
en soufre applicable aux fiouls lourds à haute teneur
en soufre utilisés dans des installations équipées
d'un dispositif de désulfuration des fumées
265
<100
800206
Taux réduit de TIPP applicable aux émulsions d'eau
dans du gazole utilisé sous conditions d'emploi
265
(tableau B)
<100
LA FISCALITE DEROGATOIRE
187
Proposition n°11 :
Procéder à un réexamen systématique
des dépenses fiscales dont le coût est inconnu
Les exigences posées par la LOLF tant en matière de prévision
des recettes que d’évaluation des effets des aides s’opposent au
maintien de la situation actuelle dans laquelle le coût de près de la
moitié des dispositifs fiscaux dérogatoires est inconnu (étant rappelé
que les dépenses fiscales non chiffrées sont en général non chiffrables,
même au prix d’efforts complémentaires).
En effet, l’absence de chiffrage constitue un obstacle à une
bonne
prévision des recettes et, s’agissant des mesures censées
répondre à un objectif de politique publique, il paraît peu justifiable de
mettre en place des systèmes dérogatoires sans aucune visibilité sur
leur coût.
Aussi, le Conseil des impôts appelle-t-il d’ici à la première
année de mise en œuvre de la loi organique (loi de finances pour
2006) à un réexamen systématique des dépenses fiscales dont le coût
est inconnu
, quitte à aménager des conditions de sortie progressive des
dispositifs jugés les plus sensibles.
De façon complémentaire, le Conseil recommande que, pour
l’avenir, il ne puisse pas être créé de nouvelle dépense fiscale dont le
coût ne peut être estimé
.
Encore une fois, il ne s’agit pas de remettre en cause les
dispositifs qui auraient été instaurés en vue de faciliter le
recouvrement de l’impôt et pour lesquels l’absence de chiffrage traduit
simplement le peu d’utilité d’un tel exercice au regard des
investigations qu’il nécessiterait (cas par exemple des limites
d’exonération concernant les contribuables de revenus modestes, ou
de l’imposition des salaires ou des bénéfices des écrivains, des artistes
et des sportifs selon une moyenne triennale ou quinquennale). La
suppression de telles mesures se traduirait par une complexité accrue,
à l’opposé de la démarche recherchée ici.
Mais les dispositifs sectoriels dont le coût est inconnu devraient
faire l’objet d’une attention particulière.
A
titre
d’illustration,
parmi
les
quelque
200
mesures
actuellement non chiffrées, l’utilité limitée d’un grand nombre de
188
CONSEIL DES IMPOTS
dispositifs dérogatoires en matière de droits d’enregistrement
pourrait
être mise en balance avec la simplification significative qu’apporterait,
pour cet impôt, leur suppression.
Tableau n°23 :
Exemple : les dépenses fiscales non chiffrées sur les droits
d’enregistrement et de timbre qu’il paraît souhaitable de réexaminer
N°
Mesure
Art. CGI
500101
Exonération de droits d'enregistrement et de timbre des sociétés
coopératives agricoles de céréales, d'insémination artificielle et
d'utilisation de matériel agricole
1030, 1031
520104
Exonération des mutations en faveur de certaines collectivités locales,
de certains organismes ou établissements publics ou d'utilité publique
794, 795
520112
Exonération temporaire des mutations par décès portant sur des
immeubles et des droits immobiliers situés en Corse.
1135 bis
530101
Exonération des transferts de biens de toute nature opérés entre
organismes HLM et sociétés de crédit immobilier ou leurs unions en
matière de droit proportionnel
1051-1°
530102
Application d'un droit fixe au lieu de la taxe de publicité foncière sur la
transmission de biens appartenant à un organisme d'intérêt public au
profit d'un établissement reconnu d'utilité publique effectuée dans un
but d'intérêt général ou de bonne administration
1020
530202
Exonération des acquisitions d'actions de sociétés d'économie mixte
par les collectivités locales
1042
530203
Exonération des cessions de parts de fonds communs de placement à
risques
730 quater
530205
Réduction de taux pour les mutations à titre onéreux de débits de
boissons de 3e ou 4e catégorie qui se transforment en 1re ou 2e
catégorie (taux de 2 %)
722
530207
Application du droit réduit de 1% sur les cessions d'actions de sociétés
d'économie mixte exerçant une activité de construction ou de gestion
de logements sociaux et d'organismes d'HLM
726-I-2°
530208
Exonération des cessions de parts de sociétés agricoles réalisées par les
SAFER
1028 ter
570203
Enregistrement gratis des constitutions et dissolutions d'organismes
d'habitation à loyer modéré
1052-I
570204
Enregistrement gratis des constitutions et dissolutions
- de sociétés de bains-douches et organismes de jardins familiaux
- de sociétés coopératives artisanales
- de sociétés mutualistes
1052-II-1°et
2°, 1087 (1er
alinéa)
LA FISCALITE DEROGATOIRE
189
Proposition n°12 :
Réexaminer les dispositifs dérogatoires peu
cohérents ou dont les effets sont insuffisants
Le Conseil a relevé que de nombreuses dépenses fiscales
apparaissaient particulièrement complexes ou avaient des effets
incertains, voire contestables. La deuxième partie du rapport a
présenté des analyses détaillées des domaines dans lesquels une
réforme de la fiscalité dérogatoire apparaît souhaitable :
-
dépenses fiscales d’une grande complexité : prime pour
l’emploi, crédit d’impôt recherche, fiscalité de l’épargne,
mesures en faveur de la création d’entreprise, des zones
prioritaires d’aménagement du territoire, de l’immobilier
locatif neuf, de l’outre-mer ;
-
dépenses fiscales dont les effets paraissent marginaux par
rapport aux autres modes d’intervention publique : mesures
en faveur de la formation professionnelle, de la création
d’entreprise ;
-
dépenses fiscales dont l’efficacité ne paraît pas démontrée
ou dont les objectifs sont peu clairs : prime pour l’emploi,
mesures en faveur de l’épargne, certaines mesures dont
bénéficient les personnes âgées, mesures en faveur du
développement de certaines zones d’aménagement du
territoire ou de l’environnement.
Cette liste non exhaustive pourra être complétée au fur et à
mesure de la mise en œuvre de la loi organique du 1
er
août 2001, en
fonction des résultats des évaluations qui seront conduites sur les
dispositifs existants (cf. ci-dessus les propositions du Conseil en ce
sens).
Un remède à l’instabilité de certains dispositifs (immobilier
locatif, outre-mer) réside dans une évaluation
ex ante
plus fine des
mesures créées, qui permettrait d’instaurer des mécanismes mieux
adaptés aux objectifs poursuivis
et
moins susceptibles d’être
incessamment remis en cause, condition d’une inflexion effective des
comportements à moyen et long termes.
190
CONSEIL DES IMPOTS
D’une façon générale, il paraît utile de réexaminer les
dispositifs dérogatoires peu cohérents ou dont les effets sont
insuffisants. Différentes situations peuvent en effet être distinguées :
1.
–
Certaines mesures de fiscalité dérogatoire
n’apparaissent pas toujours cohérentes avec les
objectifs poursuivis dans les domaines concernés.
- Ainsi la question peut-elle être posée, compte tenu du coût
élevé des dispositifs concernés, de la cohérence de la fiscalité de
l’épargne
, avec les objectifs recherchés.
Une voie possible de rationalisation de la fiscalité de l’épargne
serait de limiter le nombre des régimes applicables, sans exception
possible, et de remettre en cause les dérogations qui paraissent peu
justifiées.
Le nombre des dispositifs d’imposition pourrait en effet être
limité à trois, en prévoyant, le cas échéant avec un droit d’option, soit
une imposition au barème de l’impôt sur le revenu, soit un
prélèvement libératoire à taux unique, soit une exonération complète
(y compris de CSG et de CRDS).
Une telle réforme pourrait se traduire notamment par une
harmonisation des taux des prélèvements appliqués aux intérêts et aux
plus-values de valeurs mobilières
i
, et par une modification du régime
des livrets bleus, des livrets et comptes d’épargne logement, des
livrets et plans d’épargne populaire et de l’assurance-vie
ii
, dont les
revenus pourraient être soumis sur option au barème ou à prélèvement
libératoire, quitte à ce que cet alignement se fasse sur la base d’un
taux de référence abaissé par rapport à la situation actuelle.
Le remplacement de l’avoir fiscal et du précompte par un
abattement proportionnel participerait de cet effort de rationalisation
i
Le prélèvement libératoire applicable aux intérêts est généralement de 15%, contre
une imposition au taux spécifique de16% pour les plus-values.
ii
Actuellement, les livrets bleus bénéficient de prélèvements fiscaux et sociaux
réduits, les livrets et comptes d’épargne logement et les plans d’épargne populaire
sont exonérés
d’impôt sur le revenu mais
soumis aux prélèvements sociaux
(contrairement au livret A, au CODEVI, au livret jeune ou au livret d’épargne
entreprise qui sont totalement exonérés), les livrets d’épargne populaire sont
totalement exonérés et l’assurance-vie est en général soumise, à la sortie du dispositif,
à un prélèvement libératoire sur option de 7,5%.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
191
de la fiscalité de l’épargne pour éviter la double imposition des
revenus concernés.
Certaines dérogations qui apparaissent peu justifiées pourraient
par ailleurs être supprimées ou remplacées par des subventions. On
pense notamment aux dispositifs destinés à aider certaines zones
géographiques ou secteurs d’activité (investissements en outre-mer,
SOFICA, SOFIPECHE, etc.).
Enfin et surtout, un tel réexamen de la fiscalité de l’épargne
pourrait être l’occasion de réorienter les dispositifs dérogatoires en
fonction des objectifs aujourd’hui prioritaires. Une telle politique
permettrait de dégager les moyens nécessaires au financement de
régimes fiscaux en faveur de l’épargne retraite
i
.
- La question peut être également posée de la cohérence de
certains avantages fiscaux dont bénéficient les personnes âgées
,
compte tenu de l’évolution du niveau de vie de cette partie de la
population. La question du maintien de l’exonération partielle ou
complète de CSG et de CRDS spécifique aux pensions, dont le coût
est élevé (3,9 Md€ en 2001) pourrait notamment être soulevée.
- Enfin, il peut être relevé que les instruments fiscaux en faveur
des familles
poursuivent désormais des objectifs distincts dont la
cohérence n’apparaît pas certaine.
En effet, on a assisté, sur une période récente, à la mise en place
de mesures destinées à compenser les charges, liées à la garde des
enfants : réduction d’impôt pour frais de garde, réduction d’impôt
pour l’emploi d’un salarié à domicile, exonération de taxe sur les
salaires pour les emplois familiaux et la garde des enfants par les
assistantes maternelles.
Cette réorientation de la fiscalité, qui tient compte des
évolutions de la société (travail des
mères, composition des
familles…), soulève la question de la cohérence de ces nouvelles
dispositions avec le maintien de mécanismes, plus anciens, visant à
prendre en compte de façon différée l’effet des charges de famille,
telle la demi-part supplémentaire pour les contribuables seuls ayant eu
i
Conformément à l’orientation prise dans l’article 81 du projet de loi portant réforme
des retraites.
192
CONSEIL DES IMPOTS
un ou plusieurs enfants à charge, qui constitue l’une des dépenses
fiscales dont le coût est élevé (estimé à 1,6 Md€ pour 2003).
2.
–
D’autres mesures, qui répondent
incontestablement à des priorités justifiées, présentent
des difficultés dans leur mise en œuvre :
2.1. Soit parce que l’outil fiscal paraît inadapté à l’objectif
poursuivi
Certains dispositifs fiscaux dérogatoires paraissent pouvoir être
réexaminés dans la mesure où, bien que répondant à des objectifs de
politique
publique
incontestables,
ils
semblent
constituer
des
instruments mal adaptés aux besoins. Cette question rejoint donc la
préoccupation formulée ci-dessus dans la proposition relative à une
meilleure justification du choix de l’instrument de politique publique.
Les exemples peuvent être pris de la prime pour l’emploi et de
certaines aides en faveur de la création d’entreprises ou spécifiques à
certaines zones du territoire.
- Si l’objectif de la prime pour l’emploi
(PPE) est d’inciter
certaines populations d’inactifs à la reprise d’un travail, en cherchant à
améliorer les gains liés au retour à l’emploi pour les salariés payés au
niveau du SMIC, les analyses effectuées dans la deuxième partie du
rapport ont montré que ce mécanisme, dont le coût est élevé (estimé à
2,1 Md€ en 2003), présentait plusieurs défauts importants :
-
les bénéfices de la prime ne sont versés qu’environ 18 mois
après la reprise effective d’un emploi, en raison des
modalités de recouvrement de l’impôt sur le revenu
(absence de prélèvement à la source notamment) ;
-
le dispositif n’améliore pas toujours significativement le
niveau de revenu des bénéficiaires, en dépit de la
revalorisation
en
2003
destinée
aux
personnes
qui
reprennent un travail à temps partiel (cette revalorisation ne
s’est traduite que par un supplément de l’ordre de 9 € par
mois pour un travail à mi-temps) ;
-
son mode d’indexation, en principe sur les prix, risque
d’accentuer ce phénomène au fur et à
mesure des
LA FISCALITE DEROGATOIRE
193
revalorisations du SMIC (la revalorisation spécifique en
2003 a cherché à limiter ce phénomène) ;
-
il est peu lisible, s’adressant à une population fragile qui
reste mal informée ;
-
il est complexe à gérer pour les administrations fiscales,
obligeant à des retraitements nombreux (d’où un coût de
gestion élevé), sans même évoquer la fraude fiscale à
laquelle il donne lieu, en raison de la difficulté de vérifier
l’exactitude des déclarations.
Les nombreuses difficultés liées au fonctionnement de ce
mécanisme, dont certaines paraissent irréductiblement liées au choix
de l’instrument fiscal (décalage du versement de la prime, lourdeur en
gestion…), jettent le doute sur son efficacité par rapport à l’objectif de
lutte contre les « trappes à inactivité ».
Sans doute la PPE constitue-t-elle plutôt, avec toutes les
difficultés de gestion qu’elle pose, un avantage au profit des
travailleurs faiblement rémunérés, qui n’ont pas pu bénéficier par
ailleurs, étant exonérés, des allégements du barème de l’impôt sur le
revenu. Elle entre, de ce point de vue, en concurrence avec d’autres
prestations sociales, qui dépendent également de la composition
familiale et du niveau des revenus.
- Les mesures fiscales en faveur de la création ou de la
transmission
d’entreprise
sont
généralement
utiles.
Toutefois,
l’efficacité de certaines
de ces dépenses fiscales ne paraît pas
démontrée.
Comme on l’a vu dans la deuxième partie du rapport, certains
dispositifs dont le coût est faible ou inconnu constituent des facteurs
de complexité inutile de la fiscalité, sans pour autant que leurs effets
soient visibles. Le réexamen de tels dispositifs apparaît donc cohérent
avec les propositions n°10 et 11 que le Conseil a formulées. Une telle
simplification pourrait en outre permettre une meilleure application et
une plus grande efficacité de la fiscalité des entreprises.
S’agissant de la création d’entreprise, les dispositifs suivants
pourraient être remis en question : déduction des pertes en capital
subies par les créateurs d'entreprises ; déduction des intérêts d'emprunt
contractés par les salariés et les gérants de sociétés pour souscrire au
capital d'une société nouvelle qui les emploie ; provision pour aides à
194
CONSEIL DES IMPOTS
l'installation consenties par les entreprises à leurs salariés sous forme
de prêts ou de souscription au capital de l'entreprise créée.
S’agissant de la transmission d’entreprise, les mesures suivantes
mériteraient
un
réexamen :
exonération
dans
la
limite
des
rémunérations perçues par l'ancien chef d'entreprise individuelle pour
la formation du repreneur ; imposition
des plus-values nettes
constatées en cas de décès de l'exploitant selon le régime fiscal des
plus-values à long terme ; abattement par part (sur agrément) pour la
perception des droits de mutation à titre gratuit exigibles sur les
donations de titres consenties à tout ou partie du personnel d'une
entreprise ; exonération du droit d'enregistrement de 4,80 % pour les
acquisitions de droits sociaux effectuées par une société créée par les
salariés d'une entreprise en vue du rachat de cette entreprise pour en
assurer la continuité.
- L’utilisation
de
l’outil
fiscal
pour favoriser l’activité
économique
dans certaines zones prioritaires d’aménagement du
territoire
ne paraît adaptée que lorsqu’elle permet une aide
substantielle sur un territoire suffisamment circonscrit (cas des zones
franches).
La situation actuelle des dérogations fiscales en fonction de
découpages territoriaux présente en effet de graves faiblesses :
-
les aides fiscales, nombreuses, obéissent à des règles
d’éligibilité
peu lisibles, d’autant qu’elles ont
pu être
fréquemment modifiées ;
-
un grand nombre de dispositifs sont d’un montant, lorsqu’il
est connu, faible, dans l’absolu et comparativement au
montant des subventions.
De même, la question se pose du caractère adapté de l’outil
fiscal, tel qu’il existe actuellement, en faveur de la Corse ou de la
France d’outre-mer, dont l’efficacité n’a pu être démontrée.
- Enfin, comme indiqué dans la deuxième partie du rapport, le
recours à la fiscalité, dans ses modalités actuelles, pour inciter les
entreprises à développer la formation professionnelle
des salariés
n’apparaît pas justifié, compte tenu des obligations légales existantes.
Aussi paraît-il possible de supprimer le crédit d’impôt formation.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
195
2.2. Soit parce que l’outil fiscal demanderait à être amélioré pour
être pleinement efficace
Le crédit d’impôt recherche
fournit une illustration d’un
mécanisme d’incitation fiscale qui, bien que répondant à un besoin
crucial (la survie de la recherche française en entreprise, compte tenu
de la compétition internationale), demanderait à être amélioré pour
être pleinement efficace.
Plusieurs études montrent que la France fait un usage modéré de
la fiscalité en matière de recherche et que le crédit d’impôt recherche
actuel constitue un dispositif intéressant, mais d’application complexe
pour les entreprises (cf. pp. 108 et 115).
Aussi pourrait-il être opportun de prendre comme base de
l’incitation non seulement l’accroissement des dépenses de recherche,
mais
aussi le volume total de ces
dépenses. Une telle mesure
nécessiterait de prévoir un deuxième taux, faible, pour le crédit
d’impôt portant sur le volume des dépenses.
Il pourrait également être souhaitable d’élargir le périmètre des
dépenses éligibles, ou à tout le moins de définir plus clairement la
nature de ces dépenses et d’instituer une procédure de rescrit plus sûre
pour les entreprises.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
197
CONCLUSION
Le réexamen des dérogations fiscales n’est pas une tâche facile ;
les mesures en cause, on l’a vu, sont très nombreuses ; l’appréciation
de leurs effets est souvent difficile, quelquefois impossible ; et le
domaine est politiquement sensible ; c’est le plus souvent en réponse à
des sollicitations particulières que le Parlement a voté ces dispositions
fiscales.
C’est pourquoi, au terme de ce rapport, le Conseil des impôts,
conscient des difficultés
que peut soulever la mise en œuvre de ses
propositions, tient à suggérer des modalités concrètes par lesquelles le
réexamen des dépenses fiscales qu’il appelle de ses vœux pourrait être
entrepris.
1) A court terme, comme cela a été signalé au fil des
propositions, plusieurs dispositions pourraient être adoptées dès la
prochaine loi de finances
. Tel pourrait être le cas, notamment, de
dispositions visant à une meilleure connaissance des dépenses fiscales
(propositions n° 1 à 3) ou à mieux encadrer la possibilité de recourir à
des dispositifs dérogatoires (propositions n° 4 à 6).
2) Une deuxième voie, à privilégier pour l’avenir, consiste à
analyser de façon approfondie le coût et les effets des mesures fiscales
dérogatoires à l’occasion de l’examen des programmes budgétaires
prévus par la loi organique du 1
er
août 2001. Une évaluation précise
des dépenses fiscales dans les projets et dans les rapports annuels de
performance des programmes (cf. propositions n° 7 à 9) devrait
conduire en effet à remettre en cause les dispositifs inutilement
complexes ou d’une efficacité contestable.
3)
La
loi
n° 2003-591 du 2 juillet 2003 habilitant le
Gouvernement à simplifier le droit
pourrait servir également de
support au réexamen de certaines dépenses fiscales. En effet, dans son
article 7, la loi dispose que «
le Gouvernement est autorisé à prendre
par ordonnance toutes mesures modifiant le code général des impôts
et le livre des procédures fiscales pour : 1° Abroger les dispositions
fiscales devenues sans objet et adapter celles qui sont devenues
obsolètes
(…) », tout en précisant que «
les ordonnances prises dans
le cadre du présent article ne pourront donner lieu à des dépenses
fiscales nouvelles
». Pour partie, les préconisations du présent rapport
en vue d’une fiscalité plus simple, plus équitable et plus efficace
198
CONSEIL DES IMPOTS
(propositions n° 10 à 12) pourraient donc trouver place dans de telles
ordonnances.
4) Enfin, un tel réexamen pourrait servir à alimenter le débat sur
les prélèvements obligatoires
prévu au titre de l’article 52 de la
LOLF
i
. Aussi, le rapport que le Gouvernement présente en vue de ce
débat pourrait-il notamment passer en revue tout ou partie des
dépenses fiscales existantes. Ce débat pourrait se conclure par une loi
d’orientation de politique fiscale
, qui serait également l’occasion pour
le Parlement de fixer des objectifs de moyen terme à la politique
fiscale (politique de réduction des taux, politique de rapprochement
avec la zone Euro…).
i
Art. 52 : En vue de l'examen et du vote du projet de loi de finances et du projet de loi
de financement de la sécurité sociale de l'année suivante par le Parlement, le
Gouvernement présente à l'ouverture de la session ordinaire un rapport retraçant
l'ensemble des prélèvements obligatoires ainsi que leur évolution. Ce rapport
comporte l'évaluation financière, pour l'année en cours et les deux années suivantes,
de chacune des dispositions, de nature législative ou réglementaire, envisagées par le
Gouvernement. Ce rapport peut faire l'objet d'un débat à l'Assemblée nationale et au
Sénat.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
199
LISTE DES PERSONNES RENCONTREES
Présidence de la République
M. Vincent MAHE, conseiller technique chargé de la fonction
publique et de la réforme de l’Etat
Assemblées parlementaires
M. Gilles CARREZ, rapporteur général de la Commission des
finances de l'Assemblée nationale
M. Philippe MARINI, rapporteur général de la Commission des
finances du Sénat
Administrateurs des commissions des finances
Premier ministre
M. Alain QUINET, conseiller pour la macro-économie
M. Gilles GRAPINET, conseiller pour les affaires économiques et
financières
Les services du Comité interministériel pour les questions de
coopération économique européenne
Ministère de l'économie, des finances et de l'industrie
M. Benoît BOHNERT, conseiller technique en charge de la fiscalité
M. Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN, directeur de la législation
fiscale, adjoint au directeur général des impôts
Mme Marie-Christine LEPETIT, chef du service de l’application à la
direction générale des impôts
Entretien téléphonique avec M. Bernard ABATE, conseiller stratégie
auprès du directeur de la réforme budgétaire
Les services de la direction générale des impôts (notamment du
bureau A de la direction de la législation fiscale), de la direction
générale des douanes et des droits indirects, de la direction des
relations économiques extérieures, de la direction de la prévision et de
l’Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE)
200
CONSEIL DES IMPOTS
M. Christophe STRASSEL, conseiller financier près l’Ambassade de
France à Berlin et les attachés fiscaux des ambassades de France des
pays étudiés.
Ministères sectoriels
Ministère de l’équipement, des transports, du logement, du tourisme et
de la mer : services de la direction générale de l’urbanisme, de
l’habitat et de la construction
Ministère de la santé, de la famille et des personnes handicapées :
services de la direction de la sécurité sociale
OCDE
M. Chritopher HEADY, responsable du département des études
fiscales
Commission européenne
Services d’EUROSTAT et des directions générales (DG) Affaires
économiques et financières, Commerce, Concurrence et Fiscalité
Administrations étrangères
Allemagne : personnalités du ministère des finances, de l’Institut
d’économie international de Kiel et de l’Union fédérale de l’industrie
Etats-Unis : entretiens téléphoniques avec les services du Congrès
(Joint Committee on Taxation), du General Audit Office, du ministère
des finances et de l’agence de protection de l’environnement
Québec : entretien téléphonique avec le directeur général des
politiques fiscales du ministère du revenu.
Royaume-Uni : personnalités du
National Audit O
ffice et du ministère
des finances
LA FISCALITE DEROGATOIRE
201
Organismes et personnalités diverses
M. Bertrand FRAGONARD, président de chambre à la Cour des
comptes
Professeur Michel MOUILLARD, Paris-X Nanterre
Comité national des retraités et des personnes âgées
Confédération générale des petites et moyennes entreprises (CGPME)
Fédération française du bâtiment
Fédération française des sociétés d’assurance
Fédération nationale des promoteurs constructeurs
Mouvement des entreprises de France (MEDEF)
Union des métiers et industries de l’hôtellerie
Union nationale des associations familiales
Union nationale de la propriété immobilière
Le Conseil des impôts remercie l’ensemble de ces personnes, dont les
travaux et réflexions lui ont été très précieux.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
203
ANNEXE :
REFLEXIONS DU MEDEF ET DE LA CGPME
1. Position du MEDEF sur les dépenses fiscales
dont bénéficient les entreprises
Remarque liminaire
: la notion même de « dépenses fiscales »
est
préjudiciable.
Elle
traduit
une
approche
essentiellement
budgétaire qui pousse les politiques, les administrations mais plus
insidieusement l’administration fiscale à considérer que les avantages
fiscaux sont coûteux et donc, d’une certaine façon illégitimes. Il n’est
pas normal que les allégements d’impôt soient considérés comme des
exceptions à la norme alors que c’est le niveau actuel de la fiscalité
en France qui nous paraît anormal.
Nonobstant, d’une manière générale les entreprises ne sont pas
demandeurs d’aides fiscales. Elles considèrent que les dispositifs
considérés ne sont justifiés que pour compenser les déficiences du
système économique et fiscal français.
En effet, la France est devenue championne d'Europe tant en
termes de niveau des prélèvements obligatoires que de taux
d'imposition et de cumul d’impôts. En matière d’imposition des
entreprises, la France maintient impôts archaïques et législation
inapplicable, alors que les autres pays réduisent charges et fiscalité.
Les
entreprises
françaises
évoluent
donc
dans
un
environnement où le poids de la fiscalité et le cadre législatif et
réglementaire les pénalisent par rapport à leurs concurrentes
européennes notamment.
Dans ce contexte, les dispositifs d’aides fiscales doivent donc
être interprétés comme des sortes de « rustines » sur un système
globalement insatisfaisant et beaucoup trop lourd pour les entreprises
et plus généralement pour l’ensemble de l’économie qui traduit la
nécessité d’adaptation du régime fiscal français.
Les dépenses fiscales permettent alors, un peu de respiration et
d’adaptation dans les cas les plus extrêmes. Elles sont donc
indispensables comme élément de régulation d’un système fiscal
globalement déficient.
Par ailleurs, dans certains cas, les dépenses fiscales sont
également les seuls moyens efficaces d’une politique incitative pour
204
CONSEIL DES IMPOTS
certaines opérations économiques. On peut citer à ce titre, le crédit
d’impôt recherche, les incitations fiscales à l’investissement dans les
entreprises par les business angels …
Dès lors, les dispositifs doivent être simples, et lisibles pour
être aisément applicables par les bénéficiaires. Dans le cas inverse,
d’une part le coût de mise en œuvre est tel qu’ils en deviennent
inutilisables par les petites entreprises et d’autre part la sécurité
juridique
des attributaires n’est plus assurée.
Les dispositifs doivent également être stables dans le temps et
juridiquement sûrs, ce qui signifie notamment qu’il ne doit pas y avoir
une remise en cause systématique a posteriori qui mette les
entreprises dans des situations délicates. En d’autres termes, le
bénéfice d’un régime fiscal favorable ne doit pas être un critère de
contrôle fiscal tel que cela s’est produit pour les dispositifs
d’exonérations des entreprises nouvelles, du crédit d’impôt recherche
ou des régimes d’exonération liées à l’aménagement du territoire qui
sont souvent contestés par l’administration pour des raisons de pure
forme.
Les dispositifs législatifs doivent donc être conçus de manière
simple et bien encadrés de façon à laisser le moins de marge possible
à l’interprétation administrative.
Enfin, du point de vue des entreprises il semble indispensable
que des évaluations objectives soient accessibles tant a priori qu’a
posteriori.
Il est important de disposer au moment de la réflexion et de la
conception
des
dispositifs
de
fiches
d’impact
évaluant
les
conséquences des mesures envisagées sur le plan social et budgétaire,
sur les avantages attendus et sur les effets secondaires éventuels
i
.
Parallèlement, il serait utile de connaître le bilan de la mise en
œuvre des dispositifs après quelques années d’existence. L’objectif est
qu’à travers la connaissance des avantages fiscaux réels et des
conséquences globales sur l’environnement économique et social, les
demandes et les choix d’orientation des entreprises puissent être plus
rationnels et donc globalement plus favorables à l’économie.
i
Ainsi à l’occasion du débat récent sur la loi « initiative économique » une mesure
d’exonération des bénéfices réinvestis par les entreprises nouvelles a été proposée par
le rapporteur de l’assemblée nationale. Le ministère des finances a produit une fiche
d’évaluation du dispositif proposé dont les entreprises n’ont pu disposer.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
205
2. Réflexions de la CGPME sur les dépenses
fiscales en faveur des entreprises
Introduction
La notion de dépense fiscale peut revêtir plusieurs formes :
exonérations, déductions, crédits, réduction de taux ou report d’impôt.
De même que le nombre de terminologies, il existe au sein du
système fiscal français une multitude de dépenses fiscales, souvent
synonymes de confusion pour le contribuable.
Or, bien que certaines mesures soient fondées, elles doivent être
rendues encore plus efficaces afin de ne pas constituer finalement un
frein au développement des entreprises.
Ces
dernières
ne
réclament
pas
un
système
de
subventionnement
mais
une
homogénéité
des
règles
fiscales
permettant de rendre la dépense fiscale effective et efficiente.
Pour l’Etat, la dépense fiscale est également essentielle
puisqu’elle constitue non seulement un effort et un élément de soutien
économique mais un véritable investissement politique. Dans cette
logique, ce dernier est fondé à prétendre à un retour sur
investissement. Cependant, la complexité et la multitude des dépenses
fiscales nuisent au résultat escompté : la compétitivité des entreprises
et l’emploi ne sont donc pas encouragés dans de bonnes conditions de
définition et de mise en œuvre.
Nous
établirons
une
appréciation
critique
d’un
champ
d’application souhaitable (I) avant d’envisager les conditions
d’efficience d’une bonne dépense fiscale (II).
206
CONSEIL DES IMPOTS
I. Appréciation critique d’un champ d’application souhaitable
Devant la multitude des dépenses fiscales en vigueur, certaines
mesures doivent être encouragées
mais d’autres constituent un
véritable frein au développement de l’entreprise.
1. Les dépenses fiscales bénéfiques aux entreprises
- Aides sectorisées
Chacun est sensible au secteur de l’entreprise à forte main-
d’œuvre. L’adage veut que lorsque le « bâtiment va, tout va », c’est
pourquoi la dépense favorable à un tel secteur s’avère une bonne
mesure.
Depuis le 15 décembre 1999, le taux de la TVA applicable aux
travaux
d’amélioration,
d’aménagement,
de
transformation
et
d’entretien dans les locaux à usage d’habitation achevés depuis plus
de deux ans, ainsi que la fourniture de certains équipements a été
abaissé à 5,5% (au lieu de 19,6%).
Cette baisse du taux de TVA a permis de relancer l’activité
dans ce secteur et a généré de nombreux emplois.
La CGPME s’est fait l’écho de la demande des entreprises du
secteur du bâtiment qui souhaite que ce taux soit pérennisé.
De même, dans le secteur de l’hôtellerie-restauration, il est
prévu que le taux de TVA soit également abaissé à 5,5%.
En effet, ce secteur est actuellement victime d’une inéquité
fiscale puisque certaines activités, comme la restauration rapide,
bénéficient déjà du taux réduit.
C’est une réflexion réelle qu’il faut aujourd’hui encore mener
dans ces domaines où la retombée de la TVA apporte un vrai
changement : une baisse de la charge TTC et donc une amélioration
de la consommation, un travail souterrain moins attractif ainsi qu’une
moralisation de la libre concurrence ou encore une baisse des prix
pour l’accès à certains services ou produits, par exemple l’assistance
d’un avocat.
L’une ou l’autre de ces réflexions peut se vérifier dans les
autres domaines qui sont le disque, le chocolat, etc.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
207
- Aides territoriales
L’aide au développement ciblé peut certes appeler une réflexion
sur les collectivités locales et la décentralisation qui peuvent réclamer
des traitements particuliers. Reste que les effets de seuil ou de
frontière sont difficiles à éviter : basculer en deçà de l’exigibilité de
l’au-delà.
Dans ce domaine, la création du crédit d’impôt pour
investissement (Article 244
quater E du CGI) applicable aux
entreprises en Corse est une mesure favorable car cette dernière est
beaucoup plus adaptée à la taille de l’entreprise Corse (50% des
entreprises qui exercent une activité en Corse n’ont pas de salariés).
De
plus,
cette
mesure
permet
une
transition
vers
la
« défranchisation » de cette région.
- Dans le domaine de la recherche
Il est des domaines qui méritent des dispositions particulières
parce
qu’ils
participent
du
développement
technologique
de
l’entreprise non seulement dans la course au développement mais
aussi dans la compétition internationale.
Dans ce secteur, fut créé en 1983 le crédit d’impôt recherche.
Cette dépense fiscale est favorable aux PME. En effet, chaque
année, 7 000 entreprises effectuent une déclaration afin de bénéficier
de cette disposition. 3 200 entreprises sont recevables, dont plus de la
moitié sont des PME.
2. Les dépenses fiscales : des erreurs à éviter ou à atténuer
Si certains essais ont été réalisés, le résultat n’est pas à la
hauteur des espérances et des besoins tant il est vrai que les zones
défavorisées ou encore les transmissions d’entreprises ont bénéficié
certes de soins particuliers, mais requièrent aujourd’hui encore des
efforts.
-
Les
dépenses
fiscales
dans
les
zones
prioritaires
d’aménagement du territoire.
De 1997 à 2002, avec la création de 12 166 entreprises et de
46 958 emplois, les 44 zones franches urbaines (ZFU) en vigueur ont,
208
CONSEIL DES IMPOTS
semble-t-il, répondu aux attentes du Gouvernement puisque ce dernier
souhaite en instaurer 41 supplémentaires d’ici le 1
er
janvier 2004.
Cependant, il convient de tempérer cet optimisme.
En effet, si la création d’emplois semble encourageante, ceux-ci
sont souvent précaires et le coût d’un emploi représente un coût élevé
(20 000 euros).
En outre, parmi les mesures fiscales accordées aux ZFU, il est
regrettable que l’article 44 sexies du CGI exonère d’impôt sur les
bénéfices les entreprises nouvelles créées à compter du 1
er
janvier
1995 jusqu’au 31 décembre 2004, ne soit applicable qu’aux sociétés
implantées dans les zones prioritaires d’aménagement du territoire.
Toutes ces dispositions risquent de fausser la concurrence entre
les entreprises, ne serait-ce que dans le cadre géographique.
- Transmission d’entreprise
Le projet de loi relatif à l’initiative économique prévoit
d’encourager la transmission anticipée des entreprises (notamment
Article 24 du projet de loi).
Pour faciliter la reprise et la transmission d’entreprise, la
CGPME considère qu’il faut aller au-delà d’un simple relèvement des
seuils. Il faut instaurer une réelle exonération de la plus-value en
retenant un coefficient d’érosion monétaire qui rendrait toute plus-
value exonérée après 22 ans de détention du fonds (base 5 % par an).
La CGPME propose donc une nouvelle rédaction de l’article
151 septies du code général des impôts, afin d’aligner le régime des
plus-values réalisées dans le cadre d’une activité agricole, artisanale,
commerciale ou libérale sur celui applicable au régime des plus-
values immobilières pour les particuliers.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
209
II. Les conditions d’efficience d’une bonne dépense fiscale
1. Déterminer a priori l’efficacité de la mesure fiscale
En effet, il apparaît essentiel de pouvoir mesurer quel sera
l’impact de la mesure fiscale sur les entreprises avant d’appliquer la
disposition.
Ainsi, en matière de réduction de TVA, il est constaté que la
diminution du taux à 5,5% pour le secteur de l’hôtellerie et
restauration permettrait de créer 40 000 emplois.
Il serait envisageable de pouvoir mettre en place un système
coût de l’impôt/efficacité de la mesure afin d’analyser si la disposition
fiscale peut réellement favoriser le développement de l’entreprise.
A titre d’exemple, le crédit d’impôt pour investissement dont
bénéficient les entreprises de Corse est un impôt adapté à ces PME.
Une étude réalisée démontrait que 50% des entreprises corses
n’avaient pas de salariés. En conséquence, la dépense fiscale était
ajustée à la réalité du terrain.
2. Simplification des mesures
A l’origine, même si la mesure fiscale est favorable à la PME
ou au contribuable, celle-ci doit être claire et compréhensible afin que
la disposition soit utilisée.
En effet, la complexité de la mesure rend cette dernière
inopérante si les entreprises manifestent de la réticence à l’utiliser.
A tire d’exemple, dans le domaine de la recherche, le crédit
d’impôt recherche est une mesure favorable aux entreprises mais dont
le système est trop complexe, pénalisé également par des lourdeurs
administratives.
La mise en place d’agences de recherche, labélisées et qui
pourraient attester de la qualification de recherche des dépenses
souscrites par les entreprises en matière d’innovation serait une vraie
mesure de simplification. Un type de contrôle a priori et pas
obligatoirement mené par l’administration mais seulement avec son
accord.
De même en matière de transmission d’entreprise, la loi de
finances pour 2000 avait institué une exonération de droits de
210
CONSEIL DES IMPOTS
succession, à hauteur de 50% de la valeur de l’entreprise, en
contrepartie de l’engagement de conserver les titres pour une durée
au moins égale à 6 ans.
Il est apparu qu’un tel dispositif est resté lettre morte compte
tenu de l’absence de candidat à la mise en œuvre de cette exonération
jugée trop complexe quant à son formalisme.
Par ailleurs, la simplification de la mesure fiscale et du
dispositif français dans son ensemble passe également par l’utilisation
des nouvelles technologies, mais de manière plus effective.
En effet, il conviendrait d’utiliser la mise en ligne non
seulement comme un véhicule de diffusion, mais de s’attacher à la
simplification du contenu, c’est-à-dire limiter les mentions à déclarer
(ceci réclame une réelle simplification des textes applicables) et pas
seulement du contenant, à savoir les modalités déclaratives et autres
obligations administratives
Cela permettrait d’alléger ces formalités administratives
coûteuses et contraignantes pour les entreprises.
A titre d’exemple, il est désormais possible d’effectuer sa
déclaration de TVA sur Internet. En outre, l’Union Européenne tend
vers la reconnaissance de la facture électronique.
3. Sécurité de la mesure fiscale
Un certain nombre de mesures doivent être adoptées afin de
garantir la sécurité juridique de l’entreprise devant l’impôt,
notamment dans l’application de la dépense fiscale.
- Limiter l’effet rétroactif de la loi.
L’objectif de cette mesure est de favoriser des relations plus
transparentes et confiantes entre l’entreprise et l’Etat.
En effet, l’article 2 du Code Civil dispose « La loi ne dispose
que pour l’avenir ; elle n’a point d’effet rétroactif ». Cependant, cette
norme n’a qu’une valeur législative et ne s’impose qu’au juge et non
au législateur.
En droit fiscal, ce principe n’est pas appliqué. Même si la
rétroactivité de la loi s’est parfois révélée favorable, il existe de
nombreux cas où cela a entraîné des abus.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
211
Ainsi, concernant les dépenses fiscales, il est notamment
autorisé d’abroger de manière anticipée une exonération fiscale.
Chaque entreprise doit pouvoir connaître de manière sûre la
portée de ses choix et de ses actes eu égard aux règles juridiques et
fiscales qui s’imposent à elle.
C’est une condition essentielle de l’effectivité de la dépense
fiscale.
Pour que le régime soit tout à fait clair, il est souhaitable qu’il
soit instauré sur une période donnée bien définie dans le temps.
- Une interprétation homogène des textes.
Afin que l’entreprise puisse réellement bénéficier de la dépense
fiscale, il convient que la loi qui édicte la mesure soit respectée et
appliquée de manière uniforme par les différents services fiscaux
compétents.
Ainsi, le rapport du sénateur Pierre André relatif aux zones
franches urbaines évoque la divergence entre certaines URSSAF pour
appliquer la loi.
A titre d’exemple, la loi prévoit que l’exonération
des
cotisations sociales est applicable aux embauches réalisées pendant la
période de cinq ans qui court de la délimitation des ZFU et pour une
durée de cinq ans à compter de la date d’effet du contrat de travail.
Or, en se fondant sur l’annexe d’une circulaire du 14 mars
1997, les services de l’URSSAF ont exclu que les salariés embauchés
après le 31/12/2001 puissent être exonérés.
- Contrôle a priori de la dépense fiscale
Que la dépense fiscale soit incitative ou non, l’entreprise ne
peut pas engager une politique saine de développement si le
législateur ne cesse d’inclure des variables dans la fiscalité.
Au même titre que pour l’Etat, la dépense fiscale représente un
investissement pour les entreprises.
Ainsi, il conviendrait de contrôler l’octroi des mesures
accordées a priori et non a posteriori afin d’éviter les dérives
observées.
212
CONSEIL DES IMPOTS
Le contrôle a priori devrait être également une règle respectée
dans l’octroi du crédit impôt recherche afin que les entreprises
s’acquittant effectivement des conditions exigées puissent y prétendre.
De même, dans les DOM-TOM, le rapport du Sénateur LUART
dénonce les dérives dans l’octroi des agréments dont peuvent
bénéficier les entreprises pour réduire le coût d’un investissement
réalisé outre-mer.
En effet, l’article 1756 du CGI dispose que lorsque les
engagements souscrits en vue d’obtenir un agrément administratif ne
sont pas remplis, cette inexécution entraîne le retrait de l’agrément.
En l’absence de contrôle a posteriori sanctionnant cette
défaillance, il conviendrait de procéder à un contrôle a priori de la
dépense fiscale afin d’éviter les abus.
Conclusion
Les dépenses fiscales peuvent générer deux situations :
-
Soit elles sont fondées mais n’incitent pas les entreprises à
les appliquer en raison de leur complexité et par manque
d’information.
-
Soit elles entraînent des abus et des disparités au détriment
des entreprises, faute de garantie juridique suffisante.
Ainsi, plutôt que d’ajouter des dépenses fiscales à un système
déjà complexe, il conviendrait de réduire dans son ensemble les
prélèvements obligatoires qui s’élèvent à 44 % du PIB et constituent
de véritables freins au développement des entreprises.
En ce sens, la CGPME préconise notamment de supprimer la
taxe professionnelle qui affecte lourdement les PME.
LA FISCALITE DEROGATOIRE
213
LISTE DES TABLEAUX
Tableau n°1 :
Liste des 15 dépenses fiscales dont le coût est estimé en
2001 à plus du milliard d’euros
........................................
16
Tableau n°2 :
Les principales dépenses fiscales crées depuis 1999
.........
18
Tableau n°3 :
Taux de TVA appliqués dans les Etats membres au 1
er
mai
2002
..................................................................................
30
Tableau n°4 :
Dispositifs dérogatoires et dispositifs pris en charge par
l’Etat en matière de taxe professionnelle
..........................
35
Tableau n°5 :
Obligations légales et périodicités du recensement et de
l’estimation des dépenses fiscales
.....................................
41
Tableau n°6 :
Champs d’étude des dépenses fiscales
..............................
42
Tableau n°7 :
Ventilation des dépenses fiscales
......................................
43
Tableau n°8 :
Exemples d’arbitrages entre évaluations discordantes en vue
du projet de loi de finances pour 2003
..............................
55
Tableau n°9 :
Liste des dépenses fiscales ne reposant pas sur une base
législative en 2003
............................................................
58
Tableau n°10 :
Conditions de validité d’une dépense fiscale au regard des
règles européennes
............................................................
70
Tableau n°11 :
Caractérisation des foyers gagnants et perdants de la
substitution d’un crédit d’impôt à la réduction d’impôt pour
emplois à domicile par rapport au revenu disponible du
foyer fiscal
. .......................................................................
91
Tableau n°12 :
Dépenses fiscales en faveur de la création d’entreprises dont
le coût est faible ou inconnu
.............................................
96
Tableau n°13 :
Dépenses fiscales en faveur de zones prioritaires
d’aménagement du territoire dont le coût est faible ou
inconnu
.............................................................................
98
Tableau n°14 :
Régime normal d’imposition des revenus de l’épargne au
titre des revenus perçus en 2002
.....................................
101
Tableau n°15 :
Régimes d’imposition de l’épargne réglementée
............
102
Tableau n°16 :
Nombre de foyers fiscaux utilisant certaines réductions ou
déductions d’impôt relatives à l’épargne
. .......................
127
Tableau n°17 :
Dépense fiscale moyenne par foyer fiscal (en euros)
......
128
Tableau n°18 :
Effet des prélèvements fiscaux et sociaux sur le rendement
net des actifs en 2001
......................................................
130
Tableau n°19 :
Estimation du coût des différents avantages fiscaux ayant
trait aux personnes âgées et nombre de foyers concernés131
Tableau n°20 :
Classement des 40 dépenses fiscales dont le montant est
évalué à plus de 350 M€ dans le projet de loi de finances
pour 2003
........................................................................
155
Tableau n°21 :
Choix d’une dépense fiscale plutôt que budgétaire
.........
171
Tableau n°22 :
Dépenses fiscales estimées à moins de 500.000 €
susceptibles d’être concernées par une politique de
simplification
..................................................................
185
214
CONSEIL DES IMPOTS
Tableau n°23 :
Exemple : les dépenses fiscales non chiffrées sur les droits
d’enregistrement et de timbre qu’il paraît souhaitable de
réexaminer
......................................................................
188
LA FISCALITE DEROGATOIRE
215
LISTE DES SCHEMAS
Schéma n°1 :
Nombre des dépenses fiscales recensées en loi de finances
..........................................................................................
14
Schéma n°2 :
Evolution du nombre des dépenses fiscales depuis 1997.. 15
Schéma n°3 :
Evolution du coût des 15 premières dépenses fiscales en
euros constants
..................................................................
17
Schéma n°4 :
Nombre de dépenses fiscales recensées par pays, en 2002 20
Schéma n°5 :
Montant des dépenses fiscales rapporté au PIB, en 2002.. 21
Schéma n°6 :
Dépenses fiscales en proportion des recettes fiscales,
en
2002
..................................................................................
22
Schéma n°7 :
Proportion des dépenses fiscales chiffrées parmi celles qui
sont recensées
...................................................................
49
Schéma n°8 :
Emploi des différentes méthodes d'évaluation selon les
impôts
...............................................................................
56
Schéma n°9 :
Avantage fiscal lié à l’exonération de 1 €
dans le cas d’un
célibataire sans enfant
.......................................................
86
Schéma n°10 :
Répartition du coût de la mesure et de ses bénéficiaires
potentiels par déciles de revenu
........................................
87
Schéma n°11 :
Avantage fiscal lié à une réduction d’impôt de 30 % d’une
dépense égale à 1 € dans le cas d’un célibataire sans enfant.
..........................................................................................
88
Schéma n°12 :
Avantage fiscal lié à un crédit d’impôt de 30 % d’une
dépense égale à 1 € dans le cas d’un célibataire sans enfant.
..........................................................................................
88
Schéma n°13 :
Répartition par décile du coût de la réduction d’impôt pour
emploi d’un salarié à domicile
..........................................
89
Schéma n°14 :
Partie variable de la prime pour l’emploi versée au titre des
revenus de 2001
................................................................
92
Schéma n°15 :
Répartition du coût de la PPE par décile de revenus
.........
93
Schéma n°16 :
Part des financements publics dans les dépenses de
recherche
.........................................................................
116
Schéma n°17 :
Evolution du nombre des créations d’entreprises (base 100
en 1998)
..........................................................................
125
Schéma n°18 :
Effets directs et indirects des dépenses fiscales spécifiques
aux personnes âgées en fonction de leur revenu (cas d’une
personne âgée isolée ayant eu un enfant)
........................
134
Schéma n°19 :
Effets directs et indirects des dépenses fiscales spécifiques
aux personnes âgées en fonction de leur revenu (cas d’un
couple âgé)
......................................................................
135
LA FISCALITE DEROGATOIRE
217
SOMMAIRE DETAILLE
PREMIERE PARTIE : UN ENJEU BUDGETAIRE IMPORTANT ET
MAL MAITRISE
........................................................................................
11
I. - L
ES DEPENSES FISCALES REPRESENTENT UN ENJEU BUDGETAIRE
IMPORTANT
................................................................................................
13
A. –
Les dépenses fiscales ont fortement augmenté depuis 20 ans
.....
13
1. –
Le nombre des dépenses fiscales est élevé et en forte augmentation... 13
2. –
Le coût des dépenses fiscales devient de plus en plus lourd pour les
finances publiques
.........................................................................................
15
B. –
La France se singularise par un nombre élevé de dispositifs pour
un coût comparativement limité
............................................................
19
1. –
La France détient le record du nombre des dépenses fiscales
.............
20
2. –
Le montant total des dépenses fiscales en France est en revanche
relativement faible
........................................................................................
20
2.1. Le poids des dépenses fiscales dans le PIB
........................................
21
2.2. Le poids des dépenses fiscales dans les recettes fiscales
...................
21
II. - L
A FISCALITE DEROGATOIRE RESTE CEPENDANT MAL MAITRISEE
.......
23
A. –
Le périmètre actuel des dépenses fiscales n’est pas satisfaisant 23
1. –
Le concept français de dépense fiscale manque de clarté
....................
23
1.1. Le caractère arbitraire de la norme de référence
................................
23
1.2. La difficulté de dégager une norme en matière de TVA
....................
27
1.3. La question de la pluralité des logiques d’intervention
......................
30
2. –
Le périmètre actuel exclut les dispositifs dérogatoires qui affectent la
fiscalité locale ou sociale
..............................................................................
31
2.1. Les mesures dérogatoires en matière de fiscalité locale
.....................
31
2.2. Le cas des prélèvements sociaux
.......................................................
35
3. –
Plusieurs pays sont parvenus à préciser et à compléter le champ des
dépenses fiscales
...........................................................................................
37
3.1. Une distinction est faite entre les mesures qui répondent à un objectif
non fiscal et celles qui participent au calcul de l’impôt
............................
38
3.2. Le Parlement français manque comparativement d’information sur les
dépenses fiscales hors des impôts d’Etat
..................................................
41
B. –
L’estimation du coût des dépenses fiscales reste imparfaite
......
44
1. –
Toute tentative d’estimation du coût des dispositifs fiscaux dérogatoires
présente des limites intrinsèques
...................................................................
44
1.1. Les niveaux possibles d’estimation du coût des dépenses fiscales
.....
44
1.2. La signification économique limitée de l’estimation des « pertes de
recettes »
...................................................................................................
45
1.3. La difficulté de connaître les coûts indirects
......................................
46
1.4. Les limites d’une totalisation du coût des dépenses fiscales
..............
47
2. –
Seul un quart des dépenses fiscales sont estimées de façon précise
....
49
2.1. La moitié des dépenses fiscales ne sont pas chiffrées
........................
49
2.2. La précision des évaluations varie selon les techniques employées... 50
218
CONSEIL DES IMPOTS
2.3. Au total, les trois quarts des dépenses fiscales ne sont pas estimées de
façon précise
.............................................................................................
56
C.
–
La faible attention portée à ces dispositifs
.................................
57
1. –
Les dépenses fiscales ne font pas l’objet d’un examen suffisant
.........
57
1.1. Les modalités actuelles d’examen des dépenses fiscales ne sont pas
satisfaisantes
.............................................................................................
57
1.2. La LOLF introduit des changements notables dans les procédures
d’examen des dépenses fiscales
................................................................
61
1.3. La question difficile du traitement comptable des dépenses fiscales . 63
2. –
La fiscalité dérogatoire en faveur des entreprises est soumise à des
contraintes juridiques croissantes
..................................................................
65
2.1. Le droit communautaire des aides d’Etat
...........................................
65
2.2. Les règles contrôlées par l’Organisation mondiale du commerce
......
71
DEUXIEME PARTIE : DES DISPOSITIFS COMPLEXES ET D’UNE
EFFICACITE INCERTAINE
...................................................................
79
I. - L
ES DEROGATIONS RENDENT LA FISCALITE COMPLEXE
........................
81
A. –
Premier facteur de complexité : les entorses à la logique de
chaque impôt
.........................................................................................
81
1. –
Une variété de dispositifs utilisés sans doctrine d’emploi
...................
81
1.1. La complexité des divers mécanismes à l’œuvre
...............................
81
1.2. L’évolution du recours à ces différents mécanismes fiscaux est
porteuse d’incohérences et de dérives budgétaires
...................................
85
2. –
Les entorses à la logique de l’impôt : l’exemple de l’impôt sur le
revenu
...........................................................................................................
86
2.1. Les mécanismes utilisés ont des effets très variables
.........................
86
2.2. Un exemple de rupture de logique : la prime pour l’emploi
..............
91
B.
–
Deuxième facteur de complexité : la superposition des dispositifs
dérogatoires
..........................................................................................
95
1. –
Les dispositifs en faveur de la création ou de la transmission
d’entreprises
..................................................................................................
95
2. –
Les dispositifs en faveur de zones prioritaires d’aménagement du
territoire
........................................................................................................
97
2.1. Un grand nombre de dispositifs dérogatoires de portée faible ou
inconnue
...................................................................................................
97
2.2. La complexité des règles d’éligibilité en fonction des zonages
.........
98
2.3. La complexité des exonérations à la taxe professionnelle
..................
99
3. –
Les dispositifs en faveur de l’épargne
...............................................
100
3.1. Le régime propre à l’épargne ne devrait pas être considéré comme
dérogatoire
..............................................................................................
100
3.2. De multiples dérogations rendent la fiscalité de l’épargne illisible et
incohérente
.............................................................................................
102
C.
–
Troisième facteur de complexité : l’instabilité des dispositifs dans
le temps
...............................................................................................
105
1. –
Les dispositifs en faveur de l’immobilier locatif neuf
.......................
105
1.1. La réduction d’impôt dite
« QUILES-MEHAIGNERIE »
..............
105
1.2. L’amortissement fiscal dit « PERISSOL »
......................................
105
LA FISCALITE DEROGATOIRE
219
1.3. L’amortissement fiscal dit « BESSON »
.........................................
106
2. –
Les dispositifs en faveur de l’outre-mer
............................................
107
2.1. Les modifications introduites par la loi de finances pour 1999
........
107
2.2. Les modifications introduites par la « loi PAUL »
..........................
108
3. –
Le crédit d’impôt recherche
..............................................................
108
3.1. Un dispositif particulièrement difficile à utiliser
.............................
108
3.2. Les modifications récentes apportées au dispositif
..........................
109
II. - L
ES DISPOSITIFS FISCAUX DEROGATOIRES SONT D
’
UNE EFFICACITE
INCERTAINE
.............................................................................................
111
A. –
Les fondements théoriques des interventions : efficacité ou équité
............................................................................................................
111
1. –
L’objectif d’efficacité économique
...................................................
111
1.1. Un exemple d’externalité positive : la recherche
.............................
111
1.2. Un exemple d’externalité négative : la pollution
.............................
112
1.3. Un exemple d’asymétrie d’information : la création d’entreprises .. 113
2. –
L’objectif d’équité sociale
.................................................................
113
B. –
L’absence quasi générale d’évaluation des effets des mesures
115
1. –
Les résultats des rares évaluations conduites en France
....................
115
1.1. Un secteur d’étude privilégié : les aides en faveur de la recherche.. 115
1.2. Les évaluations effectuées à la demande de la Commission
européenne : l’exemple de l’effet du taux réduit de TVA sur les travaux
d’entretien
...............................................................................................
118
2. –
Des pratiques d’évaluation plus développées dans certains pays
......
121
2.1. Les évaluations
ex ante
....................................................................
121
2.2. Les évaluations
ex post
....................................................................
122
C.
–
L’efficacité contestable d’un grand nombre de dispositifs
.......
123
1. –
Les effets des dépenses fiscales paraissent marginaux dans certains
secteurs
.......................................................................................................
123
1.1. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de la formation
professionnelle ?
.....................................................................................
123
1.2. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de la création
d’entreprise ?
..........................................................................................
124
2. –
Les effets des dépenses fiscales sont parfois contestables d’un point de
vue économique
..........................................................................................
126
2.1. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de l’épargne ? 127
2.2. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur des personnes
âgées ?
....................................................................................................
130
2.3. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur des zones
prioritaires d’aménagement du territoire ?
..............................................
136
2.4. Quels sont les effets de la prime pour l’emploi ?
.............................
138
2.5. Quels sont les effets des dépenses fiscales en faveur de
l’environnement ?
...................................................................................
140
TROISIEME PARTIE : 12 PROPOSITIONS POUR REFORMER
LA
FISCALITE DEROGATOIRE
................................................................
145
I. - M
IEUX CONNAITRE
LES DEPENSES FISCALES
......................................
149
Proposition n°1 :
Distinguer, au sein des dépenses fiscales,
les
allégements structurels et les instruments de politique publique
.......
151
220
CONSEIL DES IMPOTS
Proposition n°2 :
Rendre plus transparente
l’estimation du coût des
dépenses fiscales
159
Proposition n°3 :
Améliorer l’information en matière
de fiscalité
dérogatoire locale et sociale
...............................................................
161
II. - M
IEUX ENCADRER LA POSSIBILITE DE RECOURIR A DES DISPOSITIFS
DEROGATOIRES
........................................................................................
163
Proposition n°4 :
Réserver aux lois de finances l’exclusivité
de la
création des dépenses fiscales
.............................................................
165
Proposition n°5 :
Soumettre pleinement les dépenses fiscales
au
principe de non rétroactivité
...............................................................
167
Proposition n°6 :
N’autoriser les dépenses fiscales
que pour une
durée déterminée 169
Proposition n°7 :
Justifier le choix
de l’instrument de politique
publique
en fonction des objectifs recherchés
....................................
171
Proposition n°8 :
Evaluer les effets des dépenses fiscales
rattachées à
des programmes budgétaires
..............................................................
173
Proposition n°9 :
Mieux prendre en compte les contraintes
du droit
international qui pèsent
sur les dépenses fiscales en faveur des
entreprises
177
III. - R
EEXAMINER
LES REGIMES DEROGATOIRES EXISTANTS
EN VUE D
’
UNE
FISCALITE
PLUS SIMPLE
,
PLUS JUSTE ET PLUS EFFICACE
..........................
179
Proposition n°10 :
Supprimer les dépenses fiscales de faible portée183
Proposition n°11 :
Procéder à un réexamen systématique
des
dépenses fiscales dont le coût est inconnu
..........................................
187
Proposition n°12 :
Réexaminer les dispositifs dérogatoires peu
cohérents ou dont les effets sont insuffisants
......................................
189
1.
–
Certaines mesures de fiscalité dérogatoire n’apparaissent pas toujours
cohérentes avec les objectifs poursuivis dans les domaines concernés
. ......
190
2.
–
D’autres mesures, qui répondent incontestablement à des priorités
justifiées, présentent des difficultés dans leur mise en œuvre :
...................
192
2.1. Soit parce que l’outil fiscal paraît inadapté à l’objectif poursuivi
....
192
2.2. Soit parce que l’outil fiscal demanderait à être amélioré pour être
pleinement efficace
.................................................................................
195
CONSEIL DES IMPOTS
LA FISCALITE DEROGATOIRE
POUR UN REEXAMEN DES DEPENSES FISCALES
= ANNEXES =
XXI
EME
RAPPORT AU PRESIDENT DE LA REPUBLIQUE
SEPTEMBRE 2003
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 3
AVERTISSEMENT
Ces annexes au XXIème rapport du Conseil des impôts consacré à la fiscalité
dérogatoire ne sont disponibles que sur le site Internet du Conseil
1
. Elles rappellent des
éléments purement factuels sur les dispositifs fiscaux dérogatoires en France et dans trois pays
(Allemagne, Etats-Unis, Royaume-Uni).
TABLE DES ANNEXES
ANNEXE N°1 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE LA RECHERCHE ET DE LA
FORMATION PROFESSIONNELLE
...............................................................................................................
4
ANNEXE N°2 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE LA CREATION D’ENTREPRISE
.........
9
ANNEXE N°3 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR D’ENTREPRISES IMPLANTEES DANS
DES ZONES PEU DEVELOPEES
....................................................................................................................
16
ANNEXE N°4 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR D’ENTREPRISES IMPLANTEES DANS
LES DOM-TOM
.................................................................................................................................................
24
ANNEXE N°5 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR D’ENTREPRISES IMPLANTEES EN
CORSE
...................................................................................................................................................
30
ANNEXE N°6 : LES DEPENSES FISCALES SECTORIELLES
..................................................................
32
ANNEXE N°7 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE L’ENVIRONNEMENT
..........................
37
ANNEXE N°8 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE L’EPARGNE
..........................................
40
ANNEXE N°9 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DES FAMILLES
...........................................
49
ANNEXE N°10 : LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DES PERSONNES AGEES
........................
58
ANNEXE N°11 :
...............
LES DISPOSITIFS DEROGATOIRES EN MATIERE DE CONTRIBUTIONS
SOCIALES (CSG ET CRDS)
............................................................................................................................
65
ANNEXE N°12 : LES DEPENSES FISCALES EN ALLEMAGNE
..............................................................
67
ANNEXE N°13 : LES DEPENSES FISCALES AUX ETATS-UNIS
.............................................................
72
ANNEXE N°14 : LES DEPENSES FISCALES AU ROYAUME-UNI
..........................................................
78
1
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 4
ANNEXE N°1 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE LA RECHERCHE
ET DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE
1.
Panorama des dépenses fiscales en faveur de la recherche et de la formation
professionnelle
Le tableau suivant retrace les dépenses fiscales en faveur de la recherche et de la
formation professionnelle qui sont recensées dans le bleu "Evaluation des voies et moyens"
2003 :
Tableau n°1 :
dépenses fiscales en faveur de la recherche et de la formation
professionnelle
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF
2003)
Evaluation
2003
(PLF
2003)
160102
IR
Abattement de 30 % sur les produits de cession
de licences autres que ceux taxés au taux
forfaitaire de 16 %
nc
nc
nc
160103
IR
Imputation sur le revenu global du déficit
provenant des frais de prise de brevet et de
maintenance
nc
nc
nc
160104
IR
Report d'imposition de la plus-value réalisée
lors de l'apport, par un inventeur personne
physique,
d'un
brevet,
d'une
invention
brevetable ou d'un procédé de fabrication
industriel à une société chargée de l'exploiter
nc
nc
nc
200302
IR-IS
Crédit d'impôt en faveur de la recherche
460
470
490
230603
IR-IS
Etalement
de
l'imposition
de
certaines
subventions afférentes à des dépenses de
recherche immobilisées
nc
nc
nc
210303
IR-IS
Crédit d'impôt en faveur de la formation
42
36
20
320103
IS
Taxation réduite des plus-values à long terme
provenant des cessions de titres de participation
et de certaines parts de FCPR et de SCR, et des
produits de concessions de brevets
1250
nc
nc
2.
Le crédit d’impôt recherche
Le crédit d’impôt recherche constitue aujourd’hui la principale mesure fiscale
d’incitation à la recherche (n°200302). Son coût est évalué à 490 M€ pour 2003.
a)
Principe
Les entreprises industrielles commerciales ou agricoles imposées d’après leur
bénéfice réel et qui effectuent des dépenses de recherche peuvent bénéficier d’un crédit
d’impôt. Les sociétés de personnes peuvent en bénéficier, le crédit d’impôt étant alors
transféré au prorata de leurs droits.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 5
Le crédit d’impôt recherche est calculé sur l’augmentation des dépenses de recherche
d’une année par rapport à la moyenne des deux années précédentes. Il s’agit d’un dispositif
temporaire qui a été reconduit en dernier lieu pour la période 1999-2003.
L’application du crédit d’impôt recherche nécessite une option de la part de la société
qui souhaite en bénéficier. L’option doit être exercée (pour les entreprises dont l’exercice
coïncide avec l’année civile) au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration des
résultats de cette même année. Une fois exercée au titre d’une année donnée, l’option est
irrévocable.
b)
Caractéristiques
Les dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt sont les dépenses engagées dans les
opérations de recherche scientifique et technique réalisées en France, qu’il s’agisse de
recherche fondamentale appliquée ou d’opérations de développement expérimental. Les
dépenses éligibles sont les suivantes : amortissement des immobilisations directement
affectées aux opérations de recherche, amortissement des brevets acquis en vue de recherche,
frais de prise et de maintenance des brevets, dépenses de personnel (rémunération des
chercheurs), dépenses de fonctionnement évaluées forfaitairement à 75 % des dépenses de
personnel précitées, coût des opérations de recherche sous-traitées.
Le crédit d’impôt recherche est calculé par année civile : son montant est égal à
50%
de la différence entre le montant des dépenses de recherche de l’année et la moyenne des
dépenses des deux années précédentes. Il est plafonné à 40 M€. Pour les entreprises qui
exposent pour la première fois des dépenses de recherche, le crédit d’impôt est égal à 50 %
des dépenses de recherche de la première année.
Le crédit d’impôt recherche est ensuite imputé sur l’impôt sur le revenu ou l’impôt
sur les sociétés dû par l’entreprise au titre de l’année au cours de laquelle elle a accru ses
dépenses. La fraction du crédit qui excède l’impôt dû au titre d’un exercice constitue une
créance sur l’Etat non imposable. Cette créance peut être utilisée pour le paiement de l’impôt
dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle cette créance a été constatée. La
fraction de la créance non utilisée est remboursée s’il y a lieu l’expiration de cette période de
trois ans.
Si, une année donnée, une entreprise diminue ses dépenses de recherche par rapport
aux dépenses engagées l’année précédente, elle ne perd pas le bénéfice du ou des crédits
d’impôt obtenus antérieurement. La variation négative est reportée (dans la limite du montant
des crédits antérieurement obtenus) et elle reste imputable indéfiniment sur les crédits d’impôt
ultérieurs.
c)
Les évolutions
du dispositif au cours des cinq dernières années
Depuis sa naissance en 1983, le crédit d’impôt recherche a connu des modifications
portant sur le taux, l’assiette, la période de référence, le plafond etc. On ne décrit ici que les
modifications apportées par la loi de finances pour 1999, la loi de finances rectificative pour
la même année et la loi sur l’innovation et la recherche de 1999.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 6
Loi de finances pour 1999
La loi de finances pour 1999 a sensiblement modifié les modalités d’application du
dispositif avec notamment comme objectifs sa simplification, son redéploiement en faveur des
entreprises récemment créées, la possibilité d’un nouveau départ offerte aux entreprises plus
anciennes et le renforcement des liens avec la recherche publique.
Ainsi, toutes les entreprises nouvelles peuvent désormais obtenir la restitution
immédiate du montant de leur crédit d’impôt recherche. Auparavant, cette restitution n’était
accordée qu’aux entreprises nouvelles
exonérées d’impôt, c’est-à-dire celles implantées dans
certaines zones prioritaires d’aménagement du territoire.
Par ailleurs, les autres entreprises ont désormais la possibilité de mobiliser la créance
de l’Etat auprès d’un établissement financier.
Pour favoriser la coopération avec la recherche publique, tous les laboratoires publics
de recherche ont été agréés d’office au titre de la procédure du crédit d’impôt recherche, de
telle sorte que les travaux confiés par les entreprises à ces laboratoires
entrent dans la base du
calcul du crédit d’impôt.
Par ailleurs, il a été permis aux entreprises sorties du dispositif de déposer à nouveau
une déclaration. Parallèlement, les entreprises restées dans le dispositif ont vu une partie de
leurs crédits d’impôt négatifs annulée.
Loi de finances rectificative
pour 1999
La loi de finances rectificative pour 1999 a ramené le taux des frais de
fonctionnement à 75 % quel que soit le lieu d’implantation géographique de l’entreprise. Il
existait auparavant des coefficients de pondération géographique. Les dépenses de
fonctionnement étaient prises en compte à 100 % dans le cas d’activités de recherche
effectuées dans les territoires ruraux de développement prioritaire et dans les zones
d’aménagement du territoire, à 65 % en région Ile-de-France et à 75 % partout ailleurs.
Loi sur l’innovation et la recherche de 1999
La loi du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche a, quant à elle, apporté une
modification visant à inciter les entreprises à embaucher des chercheurs. Elle a porté le taux
de dépenses de fonctionnement liées aux dépenses de personnel (qui est normalement de
75%) à 100 % pour celles qui se rapportent à des personnes titulaires d’un doctorat ou d’un
diplôme équivalent pendant les douze premiers mois suivant leur recrutement.
Le crédit d’impôt recherche n’a pas été modifié depuis 1999.
3.
Les dépenses fiscales en faveur des brevets
Le traitement fiscal des brevets diffère sensiblement selon le statut juridique de
l’inventeur. Les inventeurs indépendants ou sociétés de personnes, qui sont imposés suivant le
régime des bénéfices non commerciaux, bénéficient de trois dépenses fiscales. Une autre
dépense fiscale concerne les inventeurs relevant de l’impôt sur les sociétés. Aucune d’entre
elles n’a été chiffrée pour 2003.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 7
a)
Report des déficits provenant des frais de prise et de maintenance de brevet
Les frais de prise et maintenance de brevet, payés à l’Institut national de la propriété
industrielle, peuvent être déduits du revenu global l’année de la prise du brevet et les neuf
années suivantes (n°160103). Cette disposition s’oppose à la norme qui est que les déficits
provenant des opérations non commerciales sont imputables sur les bénéfices tirés d’activités
semblables (mais non sur le revenu global) jusqu’à la cinquième année inclusivement.
Les inventeurs relevant de l’impôt sur les sociétés peuvent, quant à eux, soit passer
ces frais dans les charges de l’exercice soit les inscrire à l’actif du bilan et les amortir.
b)
Taxation des produits de l’exploitation ou de la cession de brevet
Les produits nets de la cession ou de la concession de licence de brevet
perçus par
un contribuable relevant de l’impôt sur le revenu sont taxés au taux des plus-values à long
terme. Ce régime concerne les inventeurs ainsi que les contribuables ayant acquis un brevet.
Toutefois, le régime des plus-values à long terme ne peut s’appliquer lorsque les
droits ne présentent pas le caractère d’éléments de l’actif professionnel chez le cédant ou le
concédant. Dans ce cas, les produits sont soumis à l’impôt sur le revenu par application du
barème progressif. La base imposable est néanmoins déterminée selon des modalités
particulières lorsque le contribuable est l’inventeur lui-même.
En effet, il est alors appliqué sur les produits d’exploitation ou sur le prix de vente un
abattement de 30 % pour tenir compte des frais exposés en vue de la réalisation de
l’invention, lorsque les frais réels n’on pas déjà été admis en déduction pour la détermination
du bénéfice imposable (n°160102).
Pour les contribuables relevant de l’impôt sur les sociétés, les redevances de
concession de licences d’exploitation des brevets sont imposées selon le régime de faveur des
plus-values à long terme à condition de présenter le caractère d’un élément de l’actif
immobilisé ou d’avoir été acquis depuis plus de deux ans (une partie du n°320103). En
revanche, les produits de cession de brevets sont soumis à une imposition au taux normal de
l’impôt sur les sociétés.
c)
Report d’imposition de la plus-value résultant de l’apport de brevet
Les
inventeurs
personnes
physiques
imposés
d’après
leurs
bénéfices
non
commerciaux qui apportent un brevet, une invention brevetable ou un procédé de fabrication
industriel à une société peuvent bénéficier
du report d’imposition de la plus-value à long
terme résultant de l’apport (n°160104). Le report d’imposition est possible jusqu’à la
cinquième année suivant celle de l’apport ou jusqu’à la date de cession ou du rachat des droits
sociaux reçus en rémunération de l’apport si elle est antérieure.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 8
4.
Le crédit d’impôt formation
a)
Principe et caractéristiques
Le crédit d’impôt formation est l’unique dépense fiscale recensée en faveur de la
formation dans le projet de loi de finances pour 2003 (n°210303). Son coût s’élèverait à
20 M€ en 2003.
Son principe est proche de celui du crédit d’impôt recherche. Il bénéficie aux
entreprises imposées d’après leurs bénéfices réels qui consentent un accroissement de
dépenses formation, au-delà de leurs obligations légales. Deux types de dépenses sont
éligibles : celles qui sont imputables par l’entreprise sur sa participation à la formation
continue ; celles relatives à l’accueil de jeunes gens dans l’entreprise sous certaines
conditions.
Applicable sous la forme d’une option irrévocable jusqu’au terme de la période
2002-2004, le crédit d’impôt formation est égal à 35 % de l’excédent des dépenses de
formation exposées au cours de l’année civile, par rapport aux dépenses de même nature
exposées au cours de l’années précédente.
b)
Les évolutions
du dispositif au cours des cinq dernières années
Créé par la loi de finances pour 1988, le crédit d’impôt formation a été depuis
modifié et reconduit à plusieurs reprises, dont récemment par la loi de finances rectificative
pour 1999 puis par la loi de finances rectificative pour 2001.
La loi de finances rectificative pour 1999 a modifié le crédit d’impôt formation afin
de le rendre compatible avec la réglementation européenne. Auparavant, le taux du crédit
d’impôt était de 35 % pour les entreprises de moins de cinquante salariés et de 25 % pour les
autres. La définition de la petite entreprise retenue par ce dispositif ne reprenant pas
l’ensemble des critères communautaires de définition de la PME, la Commission avait
considéré que «
la majoration (…) en faveur des entreprises de moins de cinquante salariés
constitue une mesure spécifique d’aide d’Etat, alors que le reste du dispositif pourrait
constituer une mesure générale
». La loi de finances rectificative pour 1999 a, en
conséquence, porté le taux à 35 % pour l’ensemble des entreprises.
La loi de finances rectificative pour 2001 a, au contraire, réduit le champ
d'application du dispositif aux seules PME. Le crédit d’impôt formation est désormais réservé
aux entreprises qui réalisent moins de 7,63 M€ de chiffre d’affaires et sont détenues pour 75%
a minimum par les personnes physiques (sauf dans le cas d’une filiale détenue par une société
mère, les conditions relatives au chiffre d’affaires et à la détention de capital s’appliquant à la
société mère).
Cette réforme a été effectuée pour répondre à la critique selon laquelle le crédit
d'impôt formation avait surtout pour les grandes entreprises un effet d'aubaine et ne
provoquait donc aucun effort de formation supplémentaire.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 9
ANNEXE N°2 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE LA CREATION
D’ENTREPRISE
1.
Précisions : le champ d’étude
On emploie ici le terme de création au sens de l’INSEE. Les créations peuvent être
de trois types :
−
lorsque l’entreprise ne préexistait pas sous une autre forme ou avec un propriétaire
différent, on parle de « création pure » ;
−
les « reprises » peuvent s’effectuer par achat, prise en location-gérance d’un fonds
de commerce, donation ou héritage ;
−
enfin, lorsqu’une personne physique cesse son activité non salariée puis la reprend
ultérieurement, on parle de « réactivation ».
Ce champ couvre deux catégories d’objectifs définies dans le projet de loi de
finances pour 2003 : « création » et « transmission ». On analyse également ici les dépenses
fiscales liées au capital-risque, recensées pour la plupart d’entre elles sous l’objectif
« financement en fonds propres des entreprises ». Une proportion importante du capital-
risque, de l’ordre de 40 % d’après une étude récente du SESSI
2
, est en effet consacrée aux
étapes d’amorçage et de démarrage. Enfin, on intègre aussi dans le champ d’étude une mesure
d’exonération des plus-values, recensée sous l’objectif « petites et moyennes entreprises »,
qui vise, en particulier, à faciliter la continuation des petites entreprises.
2.
Les dépenses fiscales en faveur de la création pure d’entreprise
On recense huit dépenses fiscales en faveur de la création pure d’entreprise dans le
projet de loi de finances pour 2003, sans compter celles liées au capital-risque.
Il convient d’en isoler deux qui bénéficient exclusivement à des entreprises créées
dans certains territoires (n°230602 et n°300302),
l’une d’entre elles (n°230602) étant de loin
la plus coûteuse parmi toutes les dépenses fiscales en faveur de la création pure. Ces deux
dépenses fiscales sont présentées dans les annexes consacrées au soutien des entreprises
implantées dans des zones peu développées et dans les DOM-TOM.
Parmi les six autres, deux favorisent l’investissement des salariés dans les entreprises
qui les emploient. Ainsi, les intérêts d’emprunt des salariés et des gérants de sociétés
correspondant à la souscription au capital d’une société nouvelle les employant sont déduits
de leurs revenus (n°120301). Par ailleurs, certaines sociétés par actions non cotées peuvent
émettre des « bons de souscription de parts de créateur d’entreprise », destinés à leurs salariés.
Les plus-values correspondant aux cessions de ces bons sont taxées à un taux réduit
dépendant du temps passé dans l’entreprise (n°120504).
2
DUBOCAGE E. et Y. LHOMME (2002), « Le capital-risque : un tuteur pour les jeunes pousses », Le 4 pages des
statistiques industrielles n°165.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 10
Une dépense fiscale vise à limiter les pertes des créateurs en cas d’échec (n°100108,
3 M€ en 2003). Une autre mesure favorise l’essaimage, i.e. le fait pour une société de soutenir
une entreprise créée par certains de ses anciens salariés, pour par exemple externaliser
l’activité de recherche et développement (n°230408). Les deux dernières dépenses fiscales
sont relatives respectivement aux droits d’enregistrement (n°570103, 27 M€ en 2003) et à
l’exonération d’imposition forfaitaire annuelle pendant trois ans pour certaines entreprises
(n°340105).
Tableau n°2 :
dépenses fiscales en faveur de la création pure d’entreprise
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF 2003)
Evaluation
2003
(PLF 2003)
100108
IR
Déduction des pertes en capital subies par les créateurs
d'entreprises
3
3
3
120301
IR Déduction des intérêts d'emprunt contractés par les
salariés et les gérants de sociétés pour souscrire au
capital d'une société nouvelle qui les emploie
nc
nc
nc
120504
IR
Régime fiscal des plus-values mobilières pour les profits
correspondant aux cessions des titres attachés aux bons
de souscriptions de parts de créateurs d'entreprises
nc
nc
nc
230408 IR-IS Provision pour aides à l'installation consenties par les
entreprises à leurs salariés sous forme de prêts ou de
souscription au capital de l'entreprise créée
nc
nc
nc
230602 IR-IS Exonération totale ou partielle des bénéfices réalisés par
les entreprises nouvelles qui se créent à compter du 1er
janvier 1995 dans les zones prioritaires d'aménagement
du territoire
215
210
200
300302
IS
Exonération sur agrément, des bénéfices en cas de
création d'activité nouvelle dans les départements
d'outre-mer.
epsilon
3,5
3,5
340105
IS
Exonération de l'imposition forfaitaire annuelle des
entreprises nouvelles exonérées d'impôt sur les sociétés,
certaines sociétés pour leurs trois premières années
d'activité et les sociétés en liquidation judiciaire
nc
nc
nc
570103 ENR Exonération de droits fixes des apports purs et simples
ainsi que certains apports onéreux effectués lors de la
constitution de sociétés
27
27
27
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 11
3.
Les dépenses fiscales en faveur de la transmission et la reprise d’entreprise
La fiscalité relative à la transmission et à la reprise donne lieu à douze dépenses
fiscales, dont huit ne sont pas chiffrées.
Trois d’entre elles sont liées à l’imposition des plus-values à l’occasion
respectivement de la cession des droits sociaux à l’intérieur d’un groupe familial (n°150709),
du décès de l’exploitant (n°190201) et de la transmission à titre gratuit d’une entreprises
individuelle (n°190203). On inclut ici également la dépense fiscale (n°190204) correspondant
à l’exonération des plus-values professionnelles réalisées par les contribuables dont les
recettes sont inférieures au double des limites d'application du régime du forfait agricole, des
micro-entreprises ou du régime déclaratif spécial. Il s’agit, de loin, de la dépense fiscale au
coût le plus élevé (441 M€ en 2003) parmi celles liées à la transmission et à la reprise
3
.
La reprise par d’anciens salariés est facilitée par trois mesures, relatives à la
déduction des intérêts d’emprunt (n°120307) et aux droits d’enregistrement (n°520202 et
n°530201). Une dépense fiscale correspond à une rémanence d’un ancien dispositif de rachat
d’entreprise par ses salariés, abrogé en 1992 (n°320109, 12 M€ en 2003).
Deux autres dépenses fiscales sont relatives aux droits de mutation (n°190102 et
n°520110). Une mesure vise à faciliter la formation du repreneur par l’ancien chef
d’entreprise (n°160203). Il existe enfin une mesure d’exonération des bénéfices pendant deux
ans pour les reprises d’entreprises en difficulté (n°300107, 40 M€ en 2003).
3
Néanmoins, seule une part
(inconnue) du coût doit être associée à cet objectif puisque cette exonération ne s’applique pas
qu’aux cas de cession ou de cessation de l’entreprise.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 12
Tableau n°3 :
dépenses fiscales en faveur de la transmission et la reprise
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF
2003)
Evaluation
2003
(PLF
2003)
120307
IR
Déduction des intérêts d'emprunt contractés par les
salariés dans le cadre du rachat de leur entreprise
15
13
12
150709
IR
Exonération des plus-values réalisées à l’occasion de la
cession de droits sociaux à l’intérieur d’un groupe
familial
nc
nc
nc
160203
IR
Exonération dans la limite des rémunérations perçues par
l'ancien chef d'entreprise individuelle pour la formation
du repreneur
nc
nc
nc
190102
IR
Déduction des droits de mutation à titre gratuit et des
intérêts correspondant au paiement différé et fractionné
de ces droits lors de la transmission d'une entreprise ou
d'une exploitation
nc
nc
nc
190201
IR
Imposition des plus-values nettes constatées en cas de
décès de l'exploitant selon le régime fiscal des plus-
values à long terme
nc
nc
nc
190203
IR
Exonération des plus-values constatées à l'occasion de la
transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle
nc
nc
nc
190204
IR
Exonération
des
plus-values
réalisées
par
les
contribuables dont les recettes sont inférieures au double
des limites d'application du régime du forfait agricole,
des micro-entreprises ou du régime déclaratif spécial
425
441
441
300107
IS
Exonération des bénéfices réalisés, au cours des 24 mois
suivant leur création, par les sociétés créées à compter
du 1/10/1988 pour reprendre une entreprise
ou des
établissements industriels en difficulté ou des branches
complètes et autonomes d'activités d'entreprises en
liquidation judiciaire
48
53
40
320109
IS
Crédit d'impôt à la société créée par les membres du
personnel d'une entreprise soumise à l'IS, pour reprendre
le capital de cette dernière afin d'en assurer la direction.
Ces dispositions s'appliquent aux rachats effectués avant
le 31/12/1991.
15
13
12
520110
ENR Exonération partielle, sous certaines conditions, de droits
de
mutation
par
décès
lors
de
la
transmission
d'entreprises exploitées sous la forme individuelle ou
détenues sous forme sociale
nc
nc
nc
520202 ENR-
TIM
Abattement par part (sur agrément) pour la perception
des droits de mutation à titre gratuit exigibles sur les
donations de titres consenties à tout ou partie du
personnel d'une entreprise
nc
nc
nc
530201
ENR-
TIM
Exonération du droit d'enregistrement de 4,80 % pour les
acquisitions de droits sociaux effectuées par une société
créée par les salariés d'une entreprise en vue du rachat de
cette entreprise pour en assurer la continuité
nc
nc
nc
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 13
4.
Les dépenses fiscales liées au capital-risque
Le capital-risque finance des jeunes entreprises à fort potentiel de croissance. Les
« capital-risqueurs », outre leur aptitude à apporter des fonds, possèdent également une
capacité d’expertise dans les secteurs où ils investissent, ce qui contribue à réduire les
asymétries d’information. A vocation élitiste, le capital-risque se concentre sur environ 2 à
3% des créations.
Tableau n°4 :
dépenses fiscales liées au capital-risque
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF 2003)
Evaluation
2003
(PLF 2003)
110218
IR
Réduction d'impôt au titre de la souscription de parts de
fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI)
85
130
200
140122
IR
Exonération, sous certaines conditions, des revenus des
parts de fonds communs de placement à risques
(FCPR) et des produits distribués des sociétés de
capital-risque (SCR)
nc
nc
nc
140306
IR
Taxation réduite des distributions prélevées par les
sociétés de capital-risque (SCR) sur les plus-values
provenant du portefeuille
6
6
6
200307 IR-IS
Application du taux réduit d'imposition aux répartitions
d'actifs effectuées pour certains fonds communs de
placement à risques (FCPR)
nc
nc
nc
320103
IS
Taxation
réduite
des
plus-values
à
long
terme
provenant des cessions de titres de participation et de
certaines parts de FCPR et de SCR, et des produits de
concessions de brevets
1250
nc
nc
300203
IS
Exonération des sociétés de capital-risque (SCR)
nc
nc
nc
a)
Les fonds communs de placement à risques et les sociétés de capital-risque
Il existe deux véhicules juridiques de capital-risque, créés dans la première moitié
des années quatre-vingts, ouvrant droit à des avantages fiscaux :
−
les fonds communs de placement à risques (FCPR), qui sont, comme les autres
fonds communs de placement, des copropriétés de valeurs mobilières ;
−
les sociétés de capital-risque (SCR), qui sont des sociétés françaises par actions.
La composition de l’actif des FCPR et des SCR doit être représentée à concurrence
de 50 % au moins d’actions, parts ou obligations convertibles de sociétés ayant leur siège
dans un Etat de l’Union européenne et dont les titres ne doivent pas être admis sur un marché
français ou étranger.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 14
Les SCR sont exonérées d’impôt sur les sociétés sur l’ensemble des revenus
et des
plus-values de leur portefeuille de titres cotés ou non cotés (n°300203). Les actionnaires
personnes physiques des SCR bénéficient d’une taxation réduite pour les
distributions
prélevées sur les plus-values provenant du portefeuille (n°140306, 6 M€ en 2003), voire d’un
exonération sous certaines conditions (n°140122). Cette dernière exonération s’applique
également aux revenus des parts de FCPR.
Enfin, les sociétés cédant des titres de participation et de certaines parts de FCPR et
de SCR bénéficient du régime de taxation réduite des plus-values à long terme (n°320103)
4
.
b)
Les fonds communs de placement dans l'innovation
Les fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI), créés en 1997, sont des
fonds communs de placement à risques (FCPR) dont l’actif est constitué pour au moins 60 %
de titres de sociétés non cotées considérées comme innovantes, i.e. répondant à des critères
relatifs au poids des dépenses de recherche dans le chiffre d’affaires.
Le FCPI offre par rapport au FCPR traditionnel un avantage fiscal complémentaire à
ses porteurs de parts personnes physiques. Les souscriptions de parts de FCPI effectuées par
des personnes physiques résidentes de France ouvrent droit à une réduction d’impôt égale à
25 % du montant des versements effectués au cours de l’année d’imposition dans la limite
d’un plafond, sous certaines conditions (n°110218, 200 M€ en 2003).
5.
Les principales évolutions des cinq dernières années
a)
Loi de finances pour 2000
La loi de finances pour 2000 a créé trois des dépenses fiscales précédemment
recensées :
−
l’exonération d’imposition forfaitaire annuelle des sociétés nouvelles dont le capital
est constitué, pour la moitié au moins, par des apports en numéraire, pour leurs trois
premières années d'activité (n°340105) ;
−
la suppression du droit fixe de 230 € qui était dû antérieurement sur les apports en
cas de constitution d’une société (n°570103) ;
−
l’exonération partielle, sous certaines conditions, de droits de mutation par décès
lors de la transmission d'entreprises exploitées sous la forme individuelle ou
détenues sous forme sociale (n°520110).
b)
Loi de finances pour 2001
La loi de finances pour 2001 a réformé le statut juridique et fiscal des sociétés de
capital-risque. L’objectif de la réforme a été de recentrer l’activité des SCR sur a gestion des
titres en portefeuille et en contrepartie :
4
Cette dépense fiscale, dont le coût s’est élevé à 1 250 M€ pour 2001, n’a été chiffrée ni pour 2002 ni pour 2003 en raison de
la très forte incertitude pesant sur l’évolution des bases.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 15
−
d’étendre l’exonération d’impôt sur les sociétés dont elles bénéficiaient à l’ensemble
de leur activité de gestion de portefeuille (n°300203) ;
−
d’étendre l’exonération d’impôt sur le revenu des actionnaires personnes physiques
qui prennent un engagement de conservation et de réinvestissement à l’ensemble des
revenus perçus et des gains réalisés lors de la cession de leurs actions (n°140122).
c)
Loi de finances pour 2002
La loi de finances pour 2002 a harmonisé le statut des FCPR, auparavant divisés en
trois catégories. Elle a également reconduit le dispositif des FCPI jusqu’à fin 2006 et étendu
le champ des sociétés dont les titres sont susceptibles d’être retenus dans le quota
d’investissement de 60 % des FCPI à celles dont le siège se trouve dans un Etat membre de la
Communauté européenne (n°110218).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 16
ANNEXE N°3 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR D’ENTREPRISES
IMPLANTEES DANS DES ZONES PEU DEVELOPEES
1.
Note : présentation des différents zonages dans lesquels interviennent des
dépenses fiscales
Plusieurs types de zones urbaines et rurales (éventuellement définis au niveau
européen) ont été mises en place, outre les zones éligibles à la prime d’aménagement du
territoire et des zones de reconversion industrielle.
a)
Zonages urbains
La loi du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la
ville a créé ou redéfini les zonages urbains suivants, correspondant à une hiérarchisation par
ordre croissant de handicaps économiques et sociaux :
−
les zones urbaines sensibles (ZUS), caractérisées par la présence de grands
ensembles ou de quartiers d’habitat dégradés et par un déséquilibre accentué entre
l’habitat et l’emploi ;
−
les zones de redynamisation urbaine (ZRU), parties des zones urbaines sensibles
obéissant à certains critères relatifs à la richesse fiscale de la commune et aux
charges sociales mesurées à l’échelle du quartier ;
−
les zones franches urbaines (ZFU), comprenant les quartiers les plus dégradés parmi
les zones de redynamisation urbaine.
On dénombre 751 zones urbaines sensibles couvrant
4,9 millions d’habitants. Parmi
ces territoires, 416 zones de redynamisation urbaine couvrent
3,4 millions d’habitants et à
l’intérieur de celles-ci 44 zones franches urbaines couvrent 0,8 million d’habitants. S’y
ajouteront 41 nouvelles zones franches urbaines à compter du 1
er
janvier 2004.
b)
Zonages ruraux
De manière analogue, la loi du 15 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et
le développement du territoire a créé, dans un ordre croissant de priorité :
−
les territoires ruraux de développement prioritaire
(TRDP), caractérisés notamment
par leur faible niveau de développement économique ;
−
les zones de revitalisation rurale (ZRR), qui sont les parties des territoires ruraux de
développement prioritaire les plus gravement touchées par le déclin.
Les territoires ruraux de développement prioritaire couvrent une population
d’environ 13 millions d’habitants dont environ 4,5 millions vivent dans des zones de
revitalisation rurale.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 17
Un autre zonage rural donnant lieu à une dépense fiscale a été créé au niveau
européen. Il s’agit des zones rurales éligibles à l’objectif
2.
c)
Zones d’aménagement du territoire
Les zones d’aménagement du territoire (ZAT) ont été redéfinies par la même loi
d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire. Ces zones sont
caractérisées notamment par leur faible niveau de développement économique et
l’insuffisance du tissu industriel. Elles correspondent aux zones éligibles à la prime
d’aménagement du territoire, parmi lesquelles on distingue :
−
les zones classées pour les projets industriels ;
−
les zones classées pour les projets tertiaires.
La délimitation des zones d’aménagement du territoire, ainsi que les aides auxquelles
elles sont éligibles, sont encadrées par une lettre de la Communauté européenne datant du 24
février 1998. Cet encadrement a conduit en particulier à une réduction de leur étendue. Fixées
pour la dernière fois par un décret d’avril 2001, elles couvrent aujourd’hui 34 % de la
population nationale, soit 20,4 millions d’habitants.
d)
Zonages divers
Il existe actuellement deux dépenses fiscales liées à des dispositifs d’aide à la
reconversion industrielle de certains territoires.
La première correspond à la rémanence d’une disposition prise à la fin des années
quatre-vingts en faveur des communes frappées par la fermeture des chantiers navals. Trois
zones autour de Dunkerque, Aubagne La Ciotat et Toulon La Seyne ont été définies et
modifiées par des décrets de février 1987, juillet 1987 et février 1992. Les sociétés créées
dans les cinq ans de l’institution de ces zones bénéficient d’une d’exonération de l’impôt sur
les sociétés pendant les dix années suivant la création. Le coût associé à ce régime transitoire
arrivant à expiration baisse de manière rapide (n°300301).
D’autre part, des zones d’investissement privilégié, donnant droit à un crédit d’impôt
sur les sociétés, ont été crées
dans la Sambre-Avesnois et le Bassin minier des départements
du Nord et du Pas-de-Calais (n°320111).
2.
Les dépenses fiscales relatives à des exonérations de bénéfices
Les différents zonages présentés sont éligibles à des mesures d’exonération des
bénéfices, hormis les zones urbaines sensibles et les zones d’investissement privilégié des
départements du Nord et du Pas-de-Calais. Deux de ces dépenses fiscales représentent 90 %
du « montant total » des dépenses fiscales d’Etat.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 18
Tableau n°5 :
dépenses fiscales relatives à des exonérations de bénéfices dans certains
territoires
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Zones éligibles
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF 2003)
Evaluation
2003
(PLF 2003)
220101
IR-IS Exonération dans une certaine
limite des bénéfices
- ZFU
75
90
75
230602
IR-IS Exonération totale ou partielle
des bénéfices réalisés par les
entreprises nouvelles
- ZAT classées
pour
les projets
industriels
- TRDP, ZRR
- ZRU
215
210
200
300301
IS
Exonération
des
bénéfices
réalisés
par
les
entreprises
nouvelles
- Zones
chantiers navals
115
20
2
340104
IS
Exonération
de
l'imposition
forfaitaire annuelle des sociétés
exonérées
d'impôt
sur
les
sociétés
- ZFU
6
5
5
340105
IS
Exonération
de
l'imposition
forfaitaire
annuelle
des
entreprises nouvelles exonérées
d'impôt sur les sociétés
- ZAT
- TRDP, ZRR
- ZRU
- Zones
chantiers navals
nc
nc
nc
a)
Exonération des bénéfices réalisés par les entreprises nouvelles
Le premier dispositif, à la portée la plus large, vise à soutenir les entreprises
soumises à un régime réel d’imposition nouvellement créées dans certains territoires
(n°230602, 200 M€ en 2003). Jusqu’en 1995, il s’appliquait sans
condition de localisation.
Il est restreint depuis aux entreprises implantées en zones d’aménagement
du
territoire classées pour projets industriels, en territoires ruraux de développement prioritaire,
en zones de revitalisation rurale ou de redynamisation urbaine.
Les bénéfices réalisés par ces entreprises au cours des vingt-quatre premiers mois à
compter de la date de création sont exonérés à 100 %. Pendant les troisième, quatrième et
cinquième périodes de douze mois, les taux d’abattement sont respectivement de 75, 50 et
25%.
La loi de finances pour l'an 2000, qui a prorogé le dispositif jusqu'au 31 décembre
2004, précise que
«
pour les entreprises créées à compter du 1er janvier 2000, le bénéfice
exonéré ne peut en aucun cas excéder 225 k€ par période de trente-six mois
».
Les entreprises bénéficiant de cette disposition sont aussi exonérées de l’imposition
forfaitaire annuelle (n°340105).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 19
b)
Exonération des bénéfices réalisés par les entreprises implantées en zones
franches urbaines
La loi du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la
ville a créé un régime plus avantageux pour les entreprises implantées en zones franches
urbaines (n°220101 et n°340104, 80 M€ en 2003). Ce régime a été marqué par une forte
instabilité. Il a été significativement modifié trois fois en un peu plus de deux ans.
Les entreprises implantées en zones franches urbaines bénéficiaient initialement
d’une exonération totale pendant cinq ans.
La loi du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbain a tout
d’abord supprimé le régime d’exonération fiscale en cas de transfert d’une zone franche
urbaine vers une autre zone franche urbaine. Cette modification s’inscrit dans une optique de
« moralisation », suite en particulier aux conclusions et recommandations de deux rapports
d’inspection administrative (IGA-IGF, IGAS) remis au gouvernement début 1999. Les autres
réformes contenues dans cette loi ont essentiellement porté sur les exonérations de cotisations
sociales.
Afin d’éviter une sortie brutale du dispositif, la loi de finances pour 2002 a ensuite
instauré un mécanisme de sortie dégressive du régime sur trois ans à l’issue de la période
d’exonération des bénéfices, antérieurement limitée à cinq ans.
Il était alors prévu que l’ensemble de ce dispositif cesse de s’appliquer pour les
entreprises créées dans les zones franches urbaines après le 1er janvier 2002, celles-ci devant
bénéficier du régime moins favorable des zones de redynamisation urbaine.
La loi de finances rectificative pour 2002 a reconduit le dispositif pour les entreprises
créées dans les zones franches urbaines entre le 1er janvier 2002 et le 31 décembre 2007 (le
point de départ de la période d’application étant fixé au 1er janvier 2003). Elle a, en outre,
allongé la période de prorogation dégressive pour les entreprises de moins de cinq salariés.
3.
Les autres dépenses fiscales d’Etat
Cinq autres dépenses fiscales sont recensées dans le projet de loi de finances pour
2003. Trois d’entre elles (n°110221, n°200206 et n°320111) bénéficient à certains
investissements avec des objectifs toutefois divers (favoriser les investissements touristiques
dans certaines zones rurales, favoriser l’exploitation industrielle ou commerciale dans les
zones de revitalisation rurale et de redynamisation urbaine, favoriser l’implantation
d’entreprises dans certaines zones du Nord et du Pas-de-Calais). Les deux dernières sont des
mesures de réduction ou d’exonération du droit de mutation pour les acquisitions de fonds de
commerce (n°530204 et n°530206).
Parmi ces mesures, la réduction d'impôt au titre des investissements locatifs dans les
résidences de tourisme de certaines zones rurales (n°110221) est une création récente.
Elle
est issue de la loi de finances rectificative pour 1998. Initialement appliquée aux seules zones
de revitalisation rurale, elle a été étendue aux zones rurales éligibles à l’objectif 2 pour les
logements achevés ou acquis depuis le 1
er
janvier 2001.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 20
Enfin, la loi de finances rectificative pour 1999 a supprimé l’avantage des entreprises
implantées en territoires ruraux de développement prioritaire et en zones d’aménagement du
territoire pour la prise en compte des dépenses de fonctionnement dans la base du crédit
d’impôt recherche. Le coût associé à cet avantage s’élevait à environ 5 M€ en 1998.
Tableau n°6 :
les autres dépenses fiscales d’Etat en faveur de certains territoires
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Zones éligibles
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF 2003)
Evaluation
2003
(PLF 2003)
110221
IR
Réduction d'impôt au titre des
investissements locatifs dans les
résidences de tourisme
- ZRR
- Zones rurales
éligibles à
l’objectif 2
2
4
7
200206
IR-IS
Amortissement exceptionnel des
immeubles à usage industriel ou
commercial
- ZRR
- ZRU, ZFU
nc
nc
nc
320111
IS
Crédit
d'impôt
pour
l'investissement
- Zones Nord
Pas-de-Calais
1,4
1
1
530204
ENR-
TIM
Réduction du droit de mutation
pour les acquisitions de fonds de
commerce dans le cadre de
certaines opérations
- ZAT
- TRDP, ZRR
- ZUS, ZRU,
ZFU
4
4
4
530206
ENR-
TIM
Exonération
du
droit
de
mutation pour les acquisitions
de fonds de commerce sous
certaines conditions
- TRDP
- ZRU,
ZFU
12,5
12,5
12,5
4.
Les mesures dérogatoires relatives à des impôts locaux
Certaines zones d’aménagement du territoire bénéficient également de mesures
dérogatoires relatives à la taxe foncière et à la taxe professionnelle.
Le dispositif global d’exonérations de la taxe professionnelle en faveur de
l’aménagement du territoire apparaît particulièrement complexe, avec sept dispositions
instituées entre 1980 et 1996. Elles diffèrent selon les montants des bases exonérées, le
caractère de l’activité, la nature des établissements et le mode de compensation des pertes de
recettes aux collectivités locales. On peut néanmoins distinguer deux grands types parmi ces
dispositifs.
Le premier bénéficie essentiellement à des entreprises procédant à certaines
opérations de décentralisations, extensions ou créations d’activité ou de services ou à des
reprises d’établissements en difficulté. L’exonération est totale ou partielle et est limitée à une
durée maximale de cinq ans. Les conditions de son attribution dépendent du degré de priorité
de la zone en question :
−
dans les zones d’aménagement
du territoire, les territoires ruraux de développement
prioritaire, les zones de redynamisation urbaine et les zones franches urbaines, elle
est subordonnée à une délibération préalable, de portée générale, prise par les
collectivités locales ;
−
dans les zones de revitalisation rurale, elle est de droit mais peut être supprimée par
une délibération des collectivités territoriales.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 21
Le second concerne exclusivement les zones urbaines sensibles et leurs sous-
ensembles, les zones de redynamisation urbaine et les zones franches urbaines. L’exonération
est totale ou partielle et est limitée à une durée maximale de cinq ans. Comme précédemment,
les conditions de son attribution dépendent du degré de priorité de la zone en question :
−
dans les zones urbaines sensibles, elle est subordonnée à une délibération préalable,
de portée générale, prise par les collectivités locales ;
−
dans les zones de redynamisation urbaine et les zones franches urbaines, elle est de
droit mais peut être supprimée par une délibération des collectivités territoriales.
Les plafonds d’abattement dépendent également du degré de priorité de la zone. Ces
dispositifs d’exonération de la taxe professionnelle ont par ailleurs été fréquemment modifiés.
En particulier, la loi de finances pour 2002 a créé un mécanisme de sortie dégressive
du régime applicable en zones de redynamisation urbaine sur trois ans similaire à celui mis en
place pour l’exonération des bénéfices. Elle a également aligné le régime d’exonération de la
taxe professionnelle en zones franches urbaines sur celui applicable en zones de
redynamisation urbaine, moins favorable.
La loi de finances rectificative pour 2002 est partiellement revenue sur cet
alignement notamment en allongeant le mécanisme de sortie dégressive pour les entreprises
de moins de cinq salariés implantées en zones franches urbaines, comme pour l’exonération
des bénéfices.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 22
Tableau n°7 :
mesures dérogatoires relatives à des impôts locaux
Impôt
Objet de la mesure
Zones éligibles
Incidence
budgétaire
2001
Taxe foncière
Exonération
de
taxe
foncière
des
immeubles
professionnels
- ZFU
11
Taxe foncière
Abattement de 30 % de la base d’imposition à la taxe
foncière sur les propriétés bâtiers des immeubles
d’habitation à usage locatif attribuées sous condition de
ressources appartenant à un organisme HLM ou à une
SEM
pour lesquels l’exonération de 15 ou 25 ans est
arrivée à échéance
- ZUS, ZRU, ZFU
82
Taxe
professionnelle
Exonération de taxe professionnelle pour les entreprises
procédant à certaines opérations de décentralisations,
extensions ou créations d’activité ou de services ou à
des reprises d’établissements en difficulté et pour les
entreprises nouvelles ayant une activité artisanale
- ZRR
16
Taxe
professionnelle
Exonération, totale ou partielle, de taxe professionnelle
pour les entreprises procédant à certaines opérations de
décentralisations, extensions ou créations d’activité ou
de services ou à des reprises d’établissements en
difficulté
- ZAT
- TRDP
- ZRU, ZFU
138
Taxe
professionnelle
Exonération de taxe professionnelle pour les créations et
extensions d’établissements
- ZRU, ZFU
116
Source : projet de loi de finances pour 2003, réponse à la question n°20 de la Commission de la
Production et des Echanges.
5.
Les mesures dérogatoires relatives aux cotisations sociales
Deux dispositifs d’exonération de cotisations sociales distincts s’appliquent pour les
entreprises implantées, d’une part, en zones de revitalisation rurale et de redynamisation
urbaine et, d’autre part, en zone franches urbaines.
Tableau n°8 :
mesures dérogatoires relatives aux cotisations sociales
Objet de la mesure
Zones éligibles
Résultat
2001
Prévision
2002
Exonération de 12 mois des cotisations sociales pour les
embauches des 50 premiers salariés
- ZRU
40
30
Idem
- ZRR
16
13
Exonération de 60 mois des cotisations sociales dans la limite de
50 salariés
- ZFU
263
272
Source : Comptes de la Sécurité Sociale 2002.
a)
Zones de revitalisation rurale et de redynamisation urbaine
Depuis le 1er janvier 1997, les entreprises (nouvelles ou déjà existantes) situées en
zone de revitalisation rurale ou en zone de redynamisation urbaine bénéficient d’une
exonération de charges patronales pendant un an pour les embauches qu’elles réalisent
jusqu’au cinquantième salarié.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 23
Sont concernées par la mesure les embauches en CDI ou CDD d’au moins douze
mois de salariés employés dans un établissement de l’entreprise situé en zone de revitalisation
rurale ou de redynamisation urbaine et accroissant l’effectif de l’entreprise jusqu’à la limite de
cinquante salariés. L’exonération est de 100 % des cotisations patronales de sécurité sociale
dans la limite de 1,5 fois le SMIC.
Pour un même salarié, cette exonération n’est cumulable
avec aucune autre exonération ou aide de l’Etat à l’emploi.
b)
Zones franches urbaines
Un dispositif plus avantageux a été mis en place pour les établissements situés en
zones franches urbaines.
Ces établissements bénéficient en effet d’une exonération totale de cotisations
sociales pendant une durée de cinq ans dans la limite mensuelle de cinquante salariés et de 1,5
fois le SMIC par salarié.
Sont concernées par la mesure les embauches en contrat à durée
indéterminée ou déterminée d’au moins douze mois. Les établissements bénéficiaires sont
soumis à une obligation d’embauche d’au moins 20 % de résidants de zones franches urbaines
à partir de la troisième embauche.
Ce dispositif a été modifié par la loi du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et
au renouvellement urbains qui a, en particulier :
−
supprimé l’exonération pour les salariés embauchés dans le cas où l’entreprise a
procédé à un licenciement dans les douze mois précédents ;
−
réduit de moitié l’exonération pour les emplois transférés en zones franches urbaines
après le 31 décembre 2000.
Par ailleurs, la loi de finances pour 2002 a créé un mécanisme de sortie dégressive du
régime sur trois ans similaire à ceux mis en place pour l’exonération des bénéfices et de la
taxe professionnelle.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 24
ANNEXE N°4 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR D’ENTREPRISES
IMPLANTEES DANS LES DOM-TOM
1.
Panorama des dépenses fiscales en faveur d’entreprises implantées dans les
DOM-TOM
Sont présentées ici les dix-neuf dépenses fiscales recensées sous l’objectif
« Aménagement du territoire - DOM » ainsi qu’une autre égarée sous l’objectif « Création
d’entreprises » (n°110224). On exclut du champ la dépense fiscale relative à la réduction
d’impôt sur le revenu dans les DOM (n°110302, 200 M€ en 2003), cette mesure ne
s’adressant qu’aux ménages. On conserve en revanche celles relatives à la TVA bien que l’on
puisse les considérer également comme des mesures en faveur des ménages.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 25
Tableau n°9 :
les dépenses fiscales en faveur d’entreprises implantées dans les DOM-
TOM
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF
2003)
Evaluation
2003
(PLF
2003)
100111
IR
Déduction des investissements productifs réalisés dans
les DOM-TOM
205
205
205
110210
IR
Réduction d'impôt au titre des investissements effectués
dans DOM-TOM par les personnes physiques
115
120
90
110224
IR
Réduction
d'impôt
sur
le
revenu
à
raison
des
investissements productifs réalisés dans les DOM-TOM
150
150
150
150110
IR
Exonération des plus-values réalisées lors de la cession
de terrains à bâtir destinés à la création d'équipements
neufs dans les secteurs d'activité du tourisme et de
l'hôtellerie dans les DOM
nc
nc
nc
150512
IR
Réduction de l'imposition forfaitaire au taux de 16% des
plus-values réalisées dans les DOM-TOM par certains
associés à l'occasion de la cession de droits sociaux
0,8
0,8
0,8
180303
IR
Imputation sur le revenu global, sur agrément antérieur
au 15 septembre 1997, des déficits industriels et
commerciaux non professionnels correspondant à des
investissements
effectués
dans
certains
secteurs
économiques de l'outre-mer et leur exploitation
120
119
75
300109
IS
Exonération des syndicats professionnels pour l’étude et
la défense des droits et des intérêts collectifs ou moraux
des personnes qu’ils représentent
-
-
epsilon
300302
IS
Exonération sur agrément, des bénéfices en cas de
création d'activité nouvelle dans les DOM
epsilon
3,5
3,5
300303
IS
Exonération des bénéfices réinvestis par les sociétés de
recherche et d'exploitation minière dans les DOM
nc
nc
nc
320102
IS
Taxation sur une base réduite des résultats provenant
d'exploitations situées dans les DOM jusqu'à fin 2006
35
36
36
320113
IS
Déduction des investissements productifs réalisés dans
les DOM-TOM et des souscriptions au capital de
sociétés qui réalisent de tels investissements
85
110
130
410112 T/SAL
Exonération des rémunérations versées dans le cadre de
certains contrats aidés conclus avec les personnes
titulaires dans les DOM du revenu minimum d'insertion
nc
nc
nc
410201 T/SAL
Taux réduits : 2,95 % pour la Guadeloupe, la
Martinique et la Réunion, 2,55 % pour la Guyane
90
95
100
500102
ENR-
TIM
Réduction de 50% des tarifs des droits d'enregistrement
et de timbre en Guyane
3
2
2
710101
TVA
Exonération des transports maritimes de personnes et de
marchandises
nc
nc
nc
710102
TVA
Exonération de certains produits et matières premières
ainsi que des produits pétroliers
124
127
127
710103
TVA
Fixation des taux à 8,5 % pour le taux normal et 2,1 %
pour le taux réduit dans les DOM
680
695
720
710104
TVA
Déductibilité de la taxe afférente à certains produits
exonérés dans les DOM
87
88
89
800401
TIPP Exclusion des DOM du champ d'application de la TIPP
61
62,3
62,3
930101
DIV
Exonération des véhicules militaires et des véhicules
immatriculés dans les DOM et en Corse
nc
nc
nc
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 26
2.
Les dépenses fiscales en faveur de l’investissement
a)
Brève description du dispositif de défiscalisation
L’aide fiscale à l’investissement (ou « défiscalisation ») outre-mer est une pratique
datant des années cinquante. Le dispositif actuel est issu des dispositions de la loi de finances
rectificative du 11 juillet 1986, connues sous le nom de « lois PONS ». Les dernières
modifications apportées à ce régime par l’article 19 de la loi de finances pour 2001 sont
parfois désignées « loi PAUL ». L’ensemble du dispositif de défiscalisation est complexe et a
connu d’incessantes modifications. Son coût global s’élèverait à 650 M€ pour 2003. On décrit
ici brièvement les mesures actuellement en application, dans les trois cas où la défiscalisation
est autorisée :
−
la participation au financement d’investissements exploités par des entreprises
exerçant leur activité outre-mer ;
−
la souscription au capital de certaines sociétés exerçant leur activité outre-mer ;
−
la construction ou l’acquisition de logements neufs d’outre-mer.
Certaines dépenses fiscales couvrent plusieurs de ces trois situations. Elles sont
citées autant de fois dans la suite.
Participation au financement d’investissements exploités par des entreprises exerçant
leur activité outre-mer
Les dispositifs sont différents selon que l’investisseur est redevable de l’impôt sur le
revenu ou de l’impôt sur les sociétés. Néanmoins, dans les deux cas, l’avantage fiscal ne
s’applique qu’aux investissements effectués dans certains secteurs. Il peut être soumis ou non
à agrément suivant le secteur et le montant investi. Cet agrément n’est en principe accordé
que si l’un des buts principaux de l’investissement est la création ou le maintien de l’emploi.
Par ailleurs, l’investissement doit être réalisé :
−
soit directement par l’entreprise qui va exploiter l’investissement ;
−
soit de manière « externalisée » par une société en nom collectif, un groupement
d’intérêt économique, etc. La mise en relation de l’entreprise qui a besoin de réaliser
l’investissement et des investisseurs regroupés dans la structure est généralement
réalisée par un intermédiaire financier, un « monteur ».
Sous ces conditions, les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent
déduire de leur résultat imposable le montant de l’investissement réalisé (n°320113, 130 M€
en 2003). Les redevables de l’impôt sur le revenu bénéficient quant à eux d’une réduction
d’impôt (n°110224, 150 € en 2003). Deux autres points distinguent ce dispositif de celui
applicable aux redevables de l’impôt sur les sociétés :
−
le montant de réduction d’impôt est plafonné à 50 % du montant de l’investissement
(hors subventions). Ce taux est porté à 60 % en Guyane, à Mayotte, à Saint-Pierre-
et-Miquelon et à Wallis et Futuna ainsi que pour l’ensemble des travaux de
rénovation d’hôtel réalisés outre-mer ;
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 27
−
l’avantage fiscal accordé est modulé selon que son bénéficiaire participe directement
ou non à l’exploitation du bien ouvrant droit à la réduction d’impôt. Pour les
contribuables qui participent directement à l’exploitation, la réduction d’impôt est
en réalité un crédit d’impôt reportable cinq ans. Pour les contribuables investissant
de manière « externalisée », la réduction d’impôt ne peut être utilisée que pendant
deux ans et ne peut conduire à minorer de plus de 50 % l’impôt dû au titre d’un
exercice.
Par ailleurs, deux dépenses fiscales correspondent aux rémanences d’anciennes
dispositions. Les investisseurs personnes physiques dont l’engagement est antérieur au 1er
janvier 2001 continuent à bénéficier des dispositions antérieures à la loi PAUL (n°100111,
205 M€ en 2003). Une autre dépense fiscale, en cours d’extinction, correspond à la rémanence
du régime de « double défiscalisation », abrogé par la loi de finances pour 1998 (n°180303,
75 M€ en 2003). Ce dispositif procurait, en plus de l’avantage fiscal accordé à l’occasion de
la réalisation de l’investissement, la possibilité de déduire du résultat imposable le déficit
correspondant à cet investissement.
La souscription au capital de certaines sociétés exerçant leur activité outre-mer
Contrairement aux précédentes, ces exonérations ne sont pas conditionnées par la
réalisation d’un investissement. Elles s’adressent aux contribuables souscrivant au capital :
−
des sociétés de développement régional de l’outre-mer qui réalisent des
investissements dans les mêmes secteurs que ceux évoqués précédemment ;
−
des sociétés effectuant outre-mer, dans les douze mois de la clôture de la
souscription, des investissements dans les mêmes secteurs ;
−
d’entreprises en difficulté.
Pour les redevables de l’impôt sur les sociétés, l’avantage fiscal est constitué par la
déduction de la souscription du résultat imposable, dans les même conditions que les
déductions du montant d’investissements productifs (n°320113, déjà mentionnée). Pour les
redevables de l’impôt sur le revenu, l’avantage fiscal est constitué d’une réduction d’impôt
dont la base correspond, chaque année, au cinquième des sommes effectivement payées à la
date où le droit à la réduction est né. Le taux de réduction d’impôt applicable à cette base est
de 25 % (n°110210, 90 M€ en 2003).
La construction ou l’acquisition de logements neufs d’outre-mer
S’agissant de l’impôt sur les sociétés, la déduction du bénéfice imposable s’applique
aux entreprises ayant acquis ou construit des immeubles neufs qu’elles s’engagent à louer
dans certaines conditions (n°320113, déjà mentionnée).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 28
Les redevables de l’impôt sur le revenu bénéficient quant à eux d’une réduction
d’impôt s’établissant, pour chacune des cinq années suivant l’acquisition ou l’achèvement de
l’habitation, à 25 % du cinquième du coût de l’habitation. Le taux de la réduction est porté de
25 % à 40 % du prix de revient de l’habitation lorsque le contribuable s’engage à louer
pendant six ans au moins à des personnes qui en font leur résidence principale et qui
respectent les plafonds de loyers et de ressources des locataires fixés par décret (n°110210,
déjà mentionnée).
b)
Les principales évolutions des cinq dernières années
Le dispositif global de défiscalisation a été
constamment modifié. Au cours des cinq
dernières années, il a été révisé par la loi de finances pour 1999 et l’article 19 de la loi de
finances pour 2001, connu sous le nom de loi PAUL.
La loi de finances pour 1999 a apporté trois modifications :
−
l’autorisation de la défiscalisation « externalisée » pour les entreprises soumises à
l’impôt sur les sociétés ;
−
la suppression de l’abattement du tiers, auparavant en vigueur, dans la détermination
de la déduction de l’investissement pratiqué par les entreprises soumises à l’impôt
sur les sociétés ;
−
l’extension du champ d’application de la procédure d’agrément préalable aux
secteurs auparavant exemptés pour les investissements excédant un certain montant.
La loi PAUL a ensuite apporté deux modifications majeures dans un souci de
« moralisation » du dispositif :
−
pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, le dispositif antérieur de
déduction fiscale a été remplacé par le dispositif présenté plus haut de réduction
d’impôt (n°110224). La différence la plus notable entre l’ancien et le nouveau
dispositif est que l’avantage fiscal est désormais plafonné à 50 % ;
−
a été introduite l’obligation pour l’investisseur de rétrocéder à l’entreprise
exploitante soit 60 % de la réduction d’impôt sur le revenu (n°110224) soit 75 % de
l’avantage procuré à l’impôt sur les sociétés (n°320113).
3.
Les dépenses fiscales relatives à la TVA et à la taxe sur les salaires
Les entreprises implantées dans les DOM bénéficient, avec les ménages, de taux de
TVA plus faibles qu’en métropole (8,5 % pour le taux normal, 2,1 % pour le taux réduit)
(n°710103). Il s’agit, de loin, de la dépense fiscale la plus coûteuse en faveur de l’outre-mer
(720 M€ en 2003). Il existe parallèlement un régime de taux réduit pour la taxe sur les salaires
(n°410201, 100 M€ en 2003). D’autres dépenses fiscales relatives à ces deux taxes sont plus
spécifiques :
−
les rémunérations versées dans le cadre de certains contrats aidés conclus avec les
personnes titulaires dans les DOM du revenu minimum d'insertion sont exonérées de
taxe sur les salaires (n°410112) ;
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 29
−
les transports maritimes de personnes et de marchandises bénéficient d’une
exonération de TVA (n°710101) ;
−
une autre exonération de TVA concerne certains produits et matières premières ainsi
que certains produits pétroliers (n°710102, 127 M€ en 2003).
De plus, une décision ministérielle de 1952 permet la déduction de la TVA
décomptée fictivement sur ces produits exonérés (n°710104). Dans son rapport de 2001
consacré à la TVA, le Conseil des impôts jugeait le coût de ce mécanisme (89 M€ en 2003)
«
exorbitant pour une efficacité discutable
» et souhaitait son remplacement par une mesure
plus ciblée et plus facilement évaluable.
Il remettait en cause plus généralement «
le fait que les DOM soient considérés
comme des territoires d’exportation au regard de la TVA [qui] n’est pas de nature à faciliter
les échanges entre la métropole et les DOM
». Il proposait «
d’intégrer à terme les DOM dans
le territoire d’application de la 6
ème
directive, en ne maintenant que les spécificités
véritablement justifiées d’un point de vue économique
» et en particulier de «
rechercher une
plus grande cohérence entre la TVA et l’octroi de mer
».
4.
Les autres dépenses fiscales
L'impôt sur les sociétés est assis, dans les DOM, sur les deux tiers des bénéfices
imposables dans les secteurs considérés comme prioritaires (n°320102, 36 M€ en 2003). De
plus, une exonération temporaire d'impôt sur les sociétés peut être accordée sur agrément aux
entreprises créant une activité nouvelle (n°300302, 3,5 M€ en 2003).
La TIPP n'existe pas sous sa forme métropolitaine (n°800401, 62,3 M€ en 2003),
mais est remplacée par une taxe spéciale sur les carburants, qui alimente le fonds
d'investissement routier, géré par les collectivités locales.
Deux dépenses fiscales bénéficient à des secteurs d’activité particuliers :
−
les bénéfices réinvestis par les entreprises effectuant une activité de recherche
minière en Martinique, Guadeloupe ou à La Réunion ou une activité agricole,
forestière ou industrielle en Guyane sont exonérés sur agrément (n°300303) ;
−
les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir destinés à la création
d'équipements neufs dans les secteurs d'activité du tourisme et de l'hôtellerie dans
les DOM sont exonérées (n°150110).
Enfin, trois autres dépenses fiscales, d’importance mineure, correspondent
respectivement à la réduction de l’imposition des plus-values réalisées par certains associés à
l’occasion de la cession de droits sociaux (n°150512), à la réduction des droits
d’enregistrement en Guyane (n°500102) et à l’exonération de taxe spéciale sur certains
véhicules routiers (n°930101).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 30
ANNEXE N°5 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR D’ENTREPRISES
IMPLANTEES EN CORSE
On présente ici cinq dépenses fiscales recensées sous l’objectif « Aménagement du
territoire - Corse » ainsi qu’un autre recensée sous l’objectif « Petites et moyennes
entreprises » (n°210305).
La plus coûteuse est relative à l’application de taux réduits de TVA pour certains
biens et services consommés ou utilisés en Corse (n°800302, 110 M€ en 2003). Le Conseil
des impôts, dans son rapport sur la TVA en 2001, soulignait à propos de cette dépense fiscale
l’absence de différentiel global de prix entre la Corse et le continent, d’après les dernières
études connues. Par ailleurs, les transports de marchandises et de personnes entre le continent
et la Corse sont exonérés sur la partie du trajet effectué à l'intérieur de l'espace maritime
national (n°720201). Cette exonération est compensée par une taxe spécifique dont le produit
est affecté à la région de Corse.
Bénéficient d’une exonération plafonnée des bénéfices pendant cinq ans
les
entreprises dans certains secteurs d’activité, créées en Corse avant le 31 décembre 2001 et
satisfaisant à l’une des conditions suivantes (n°200304, 8 M€ en 2003) : avoir été créée après
le 1
er
janvier 1997 ; employer plus de trente ou cinquante salariés (selon le secteur d’activité),
l’exonération portant alors sur ces trente ou cinquante salariés ; augmenter son effectif,
l’exonération portant alors sur la proportion de l’augmentation de l’effectif ; être en difficulté.
La loi de finances rectificative pour 2002 a, par ailleurs, institué un crédit d’impôt au
titre de certains investissements réalisés par les petites et moyennes entreprises en Corse
(n°210305). Le crédit d’impôt s’élève à 20 % du prix de revient hors taxes de
l’investissement. Le coût de la dépense fiscale associée est estimé à 32 Md€ pour 2003.
Enfin, deux autres dépenses fiscales, d’importance mineure, correspondent
respectivement à une détaxe relative à la TIPP applicable aux supercarburants et essences
(n°800302) et à une réduction du taux du droit de francisation et de navigation ainsi que du
droit de passeport pour les navires attachés en Corse (n°940103).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 31
Tableau n°10 :
les dépenses fiscales en faveur d’entreprises implantées en Corse
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF 2003)
Evaluation
2003
(PLF 2003)
200304 IR-IS
Exonération dans une certaine limite des bénéfices pour
les entreprises qui exercent des activités en Corse
28
30
8
210305
IS
Crédit d’impôt pour investissement en Corse
-
-
32
720201 TVA
Exonération de la partie du trajet effectué à l'intérieur de
l'espace maritime national pour les transports aériens ou
maritimes de personnes et de marchandises en
provenance ou à destination de la Corse
nc
nc
nc
730306 TVA
Taux particuliers pour divers produits et services
consommés ou utilisés en Corse
105
107
110
800302 TIPP
Détaxe applicable aux supercarburants et essences
consommés en Corse
1,3
1,3
1,3
940103
DIV
Réduction du taux du droit de francisation et de
navigation ainsi que du droit de passeport applicables
aux navires attachés en Corse
2,4
2,7
2,7
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 32
ANNEXE N°6 :
LES DEPENSES FISCALES SECTORIELLES
1.
Panorama des dépenses fiscales sectorielles
L’agriculture est le secteur qui donne lieu aux plus nombreuses dépenses fiscales. On
en recense six sous l’objectif « Agriculture - Réduction des charges d’exploitation et aide à
l’investissement », trois sous l’objectif « Agriculture - Structures », quinze sous l’objectif
« Agriculture - Divers ». Comme le souligne un rapport parlementaire sur la fiscalité agricole
réalisé en 2000
5
, «
qu’il s’agisse des impôts ou taxes nationaux […] ou des impôts locaux, à
l’exception de la taxe d’habitation, des dispositions particulières ont presque partout été
mises en place pour l’agriculture
». Bien que nombreuses, les dépenses fiscales en faveur de
l’agriculture représentent néanmoins des montants relativement modestes. La somme des
coûts des dépenses fiscales chiffrées en faveur de l’agriculture s’élève à 449 M€ pour 2003, à
comparer notamment au montant de 9,2 Md€ d’aides communautaires agricoles reçues par la
France en 2001
6
.
Outre les dépenses fiscales en faveur de l’agriculture, des mesures sectorielles sont
recensées sous les objectifs « Transports », « Tourisme », « Aides sectorielles - Autres
mesures », « Réduction des charges des entreprises » ou encore, pour celle relative au taux
réduit de TVA dans la presse, sous l’objectif « Culture» (n°730305). Au total, neuf sont
relatives aux droits d’accises sur les huiles minérales (TIPP) ou le gaz naturel (TICGN), cinq
à la TVA, deux à l’impôt sur le revenu (dont une aussi à l’impôt sur les sociétés) et une au
droit annuel de francisation et de navigation.
5
CAHUZAC J. et B. MARRE (2000), rapport à l’attention du Premier Ministre sur les adaptations à apporter à la fiscalité et
au mode de calcul des cotisations sociales agricoles.
6
source : annexe informative
« jaune »
au projet de loi de finances pour 2003 intitulée « Présentation générale des relations
financières entre la France et l’Union européenne ».
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 33
Tableau n°11 :
dépenses fiscales sectorielles hors agriculture, pêche et logement
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Secteur
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF
2003)
Evaluation
2003
(PLF
2003)
160301
IR
Déduction forfaitaire au titre du groupe
III, pour les médecins conventionnés
Médecins
30
30
30
230403
IR-IS
Déduction spéciale prévue en faveur
des entreprises de presse
Presse
21
20
19
700104
TVA
Exonération de TVA sur les produits
pétroliers utilisés par certains bateaux
Transports
epsilon
epsilon
Epsilon
730205
TVA
Taux de 5,5% pour la fourniture de
logements dans les hôtels
Hôtellerie
1325
1355
1400
730206
TVA
Taux de 5,5% applicable à
la
fourniture de logement dans les terrains
de camping classés
Hôtellerie
30
31
31
730305
TVA
Taux de 2,10 % pour les publications
de presse
Presse
193
197
204
740102
TVA
Franchise en base pour les avocats et
les avoués dont le chiffre d'affaires
n'excède pas un certain montant
Avocats
4,9
5
5,2
800101
TIPP
Exonération de TIPP pour les produits
pétroliers utilisés par certains bateaux
Transports
210
217
225
800102
TIPP
Exonération pour
auto-consommation
des produits pétroliers dans les
raffineries
Raffinage de
pétrole
60
61
61
800103
TIPP
Exonération de TIPP pour les
carburants utilisés par
les chauffeurs
de taxi dans la limite d'un contingent
annuel
Transports
65
68
72
800106 TICGN
Exonération du gaz naturel utilisé
comme combustible pour la fabrication
en usine de certaines huiles minérales
Industrie des
biens
intermédiaires
35
37
38
800109
TIPP
Exonération de TIPP pour les
carburéacteurs des aéronefs
Transports
2125
1815
1906
800110
TIPP
Exonération de TIPP pour le fioul lourd
utilisé pour la production d'alumine
Industrie des
biens
intermédiaires
0,5
0,5
0,5
800403
TIPP
Remboursement d'une fraction de TIPP
sur le gazole utilisé par certains
véhicules routiers
Transports
389
158
116
800404
TIPP
Remboursement d'une fraction de TIPP
sur le gazole utilisé par les exploitants
de transport public routier en commun
de voyageurs
Transports
25
27
28
800405
TIPP
Remboursement d'une fraction de TIPP
sur le fioul domestique utilisé par les
professions agricoles et les personnes
exerçant une activité de transport sur
les voies navigables et eaux intérieures
Transports
41
nc
nc
940102
DIV
Exonération pour les navires de pêche
et de commerce de tout tonnage
Transports
nc
nc
nc
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 34
2.
Transports
Le secteur des transports bénéficie de huit dépenses fiscales. Sont totalement
exonérés de TIPP, par ordre décroissant de coût de la dépense fiscale :
−
les carburéacteurs des aéronefs (n°800109, 1,9 Md€ en 2003) ;
−
les navires de pêche et de commerce (n°800101, 225 M€ en 2003) ;
−
les chauffeurs de taxi dans la limite d’un contingent annuel (n°800103, 72 M€ en
2003).
Les navires de pêche et de commerce bénéficient aussi d’une exonération de TVA
sur les produits pétroliers qu’ils utilisent (n°700104, « epsilon » en 2003) et d’une exonération
de droit annuel de francisation et de navigation (n°940102). En outre, un taux réduit de TIPP
s’applique :
−
au gazole utilisé par les propriétaires de véhicules de transport routier de
marchandises d’un poids total en charge de 7,5 tonnes et plus (n°800403, 116 M€ en
2003) ;
−
au
gazole
utilisé
par
les
exploitants
de
transport
public
routier
en
commun (n°800404, 28 M€ en 2003) ;
−
au fioul domestique utilisé par les professions agricoles et les personnes exerçant
une activité de transport sur les voies navigables et eaux intérieures (n°800405).
3.
Hôtellerie-restauration
Le secteur de l’hôtellerie-restauration bénéficie du taux réduit de TVA de 5,5 % pour
la fourniture de logements dans les hôtels (n°730205, 1,4 Md€ en 2003) et dans les terrains de
camping classés (n°730206, 31 M€ en 2003).
4.
Activités industrielles
Trois dépenses fiscales sont relatives à des exonérations de droits d’accises sur les
huiles minérales pour certaines activités industrielles. Sont ainsi exonérés :
−
les produits pétroliers (n°800102, 61 M€ en 2003) et le gaz naturel (n°800106,
38 M€ en 2003) servant à la production d’autres produits pétroliers afin d’éviter une
double taxation ;
−
le fioul lourd à faible teneur en soufre servant à la production d’alumine (n°800110,
0,5 M€ en 2003)
7
. Cette disposition a été instaurée en 1997 afin de ne pas pénaliser
les producteurs français d’alumine par rapport à leurs concurrents européens
8
.
7
Les autres usages du fioul lourd à faible teneur en soufre, quant à eux, sont taxés à taux réduit.
8
Les deux autres pays européens producteurs d’alumine, l’Italie et l’Irlande, pratiquent une exonération similaire.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 35
5.
Presse
Deux dépenses fiscales sont relatives à la presse :
−
depuis 1989, les quotidiens et publications de presse assimilées sont soumis à la
TVA au taux de 2,10 % en France métropolitaine et de 1,05 % dans les
DOM (n°730305, 204 M€ en 2003) ;
−
les entreprises de presse qui éditent sur un support papier, soit un journal, soit une
revue mensuelle ou bimensuelle consacrée pour une large part à l'information
politique, peuvent constituer en franchise d'impôt des provisions exclusivement
affectées à l'acquisition des matériels et constructions strictement nécessaires à
l'exploitation du journal (n°230403, 19 M€ en 2003). Ce régime, datant de la
Libération, a été créé pour les journaux issus de la Résistance. Il a toujours été
reconduit depuis, en dernier lieu jusqu’en 2006.
Pour mémoire, notons que les rémunérations des journalistes sont considérées
comme des allocations pour frais d’emploi à concurrence de 7 650 € et, partant, sont
affranchies d’impôt sur le revenu (CGI, art. 81-1°)
9
. Par ailleurs, deux mesures dérogatoires à
la taxe professionnelle s’appliquent également dans ce secteur :
−
les éditeurs de périodiques, des agences de presse spécialisées et des correspondants
locaux de presse régionale sont totalement exonérés (CGI, art. 1458) ;
−
les diffuseurs de presse bénéficient d’un abattement de 1 524 € (CGI, art. 1469 A
quater
).
6.
Professions libérales
Enfin, deux dépenses fiscales concernent des professions libérales :
−
les médecins conventionnés bénéficient d’une déduction dépendant du montant de
leurs recettes pour la détermination de leur résultat fiscal (n°160301, 30 M€ en
2003) ;
−
les avocats et les avoués, soumis à la TVA depuis 1991, bénéficient d’une franchise
en base de 37 400 € (n°740102, 5,2 M€ en 2003)
10
.
9
Cette disposition est issue de la loi de finances rectificative pour 1998. Elle n’est pas considérée comme une dépense fiscale
au motif qu’elle rentre dans le cadre de l’exonération d’allocations pour frais d’emploi utilisées conformément à leur objet,
exonération de droit commun dès lors que les contribuables appliquent la seule déduction forfaitaire de 10 %. Parallèlement,
a été supprimée (définitivement à compter de l’imposition des revenus de l’année 2001) la déduction forfaitaire
supplémentaire dont le taux était fixé par arrêté ministériel et qui s’appliquait en sus de la déduction forfaitaire normale de 10
% pour certaines professions, dont les journalistes (CGI, art. 83-3°). Le coût de cette dépense fiscale a été évalué à 105 M€
pour 2001.
10
Le régime normal des petites entreprises prévoit une franchise en base de 27 000 € pour les prestations de services autres
que les livraisons de biens, les ventes à consommer sur place et les prestations d’hébergement.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 36
7.
Les principales évolutions des cinq dernières années
La loi de finances
pour 2001 a rendu plus avantageux le remboursement de TIPP
pour le transport routier de marchandises (n°800403, 116 M€ en 2003) et créé celui en faveur
des exploitants de transport public routier en commun de voyageurs (n°800404, 28 M€ en
2003).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 37
ANNEXE N°7 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE
L’ENVIRONNEMENT
1.
Panorama des dépenses fiscales en faveur de l’environnement
On présente ici dix dépenses fiscales recensées sous l’objectif « Environnement »
11
ainsi que deux recensées sous l’objectif « Commerce extérieur - Economie d’énergie et de
matières premières » (n°200201 et n°210103) et une recensée (étrangement) sous l’objectif
« Recherche - Innovation » (n°800107) dans le projet de loi de finances pour 2003.
Sept dépenses fiscales en faveur de l’environnement sont relatives aux règles
d’amortissement de certains matériels visant à réduire certaines pollutions (n°200201,
n°200205, n°200207, n°200212, n°200213, n°200214 et n°210103). Elles ne sont pas
chiffrées pour la plupart d’entre elles. Quand elles le sont, elles représentent des montants
faibles.
Les six autres dépenses fiscales en faveur de l’environnement sont relatives à la TIPP
ou à la TICGN. Sont taxés à taux réduit certains carburants relativement peu polluants
(n°800203, 7,2 M€ en 2003 ; n°800206, « epsilon » en 2003) ainsi que le fioul lourd à basse
teneur en soufre ou à haute teneur en soufre désulfuré (n°800205, « epsilon » en 2003). Les
biocarburants sont partiellement exonérés sur agrément (n°800107, 191 M€ en 2003), ce qui
représente la dépense fiscale en faveur de l’environnement la plus coûteuse. Une mesure est
ciblée sur les exploitants de transport public et de bennes de ramassage de déchets ménagers
roulant au gaz naturel véhicules (GNV) ou au gaz de pétrole liquéfié (GPL) (n°800402, 1,2
M€ en 2003). Enfin, les installations de cogénération bénéficient d’une exonération sur les
quantités d’huiles minérales destinées à la production combinée d’électricité et
de chaleur
(n°800108, 29 M€ en 2003).
Il existe aussi des mesures dérogatoires à la fiscalité locale en faveur de
l’environnement telles l’exonération de taxe professionnelle pour les investissements de
désulfuration et de conversion du fioul lourd (CGI, art. 1464 E) et la réduction de taxe
professionnelle et de taxe foncière sur les propriétés bâties pour certaines installations
destinées à lutter contre la pollution ou à économiser l’énergie (CGI, art. 1518 A).
11
Ont été exclues du champ de l’étude deux dépenses fiscales recensées sous cet objectif bénéficiant uniquement aux
ménages, l’une relative à un crédit d’impôt attribué pour l’acquisition d’un véhicule fonctionnant au GPL ou à l’électricité,
l’autre relative à la déduction des dons aux associations de protection de l’environnement.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 38
Tableau n°12 :
dépenses fiscales en faveur de l’environnement
No
PLF2003
Impôt
Libellé
Résultat
2001
(PLF
2003)
Evaluation
2002
(PLF
2003)
Evaluation
2003
(PLF
2003)
200201
IR-IS
Amortissement exceptionnel des matériels destinés à
économiser l'énergie et des équipements de production
d'énergies renouvelables acquis ou fabriqués avant le
1er janvier 2007
nc
nc
nc
200205
IR-IS
Amortissement
exceptionnel
des
matériels
spécifiquement destinés à l'approvisionnement en GPL
et GNV et à la charge des véhicules électriques
nc
nc
nc
200207
IR-IS
Amortissement exceptionnel des matériels destinés à
réduire le bruit
nc
nc
nc
200212
IR-IS
Amortissement exceptionnel des véhicules fonctionnant
exclusivement ou non au moyen de l'électricité, de gaz
de pétrole liquéfié (GPL) ou de gaz naturel (GNV) ainsi
que des batteries et des équipements spécifiques.
9
2
2
200213
IR-IS
Amortissement exceptionnel des immeubles et des
investissements
destinés
à
l'épuration
des
eaux
industrielles
et
à
la
lutte
contre
la
pollution
atmosphérique
nc
nc
nc
200214
IR-IS
Majoration de l'amortissement dégressif pour certains
matériels de première transformation du bois
-
9
5,6
210103
IR-IS
Majoration
de
0,5
point
des
coefficients
de
l'amortissement dégressif pour les matériels destinés à
économiser l'énergie et les équipements de production
d'énergies renouvelables acquis ou fabriqués entre le 1er
janvier 2001 et le 1er janvier 2003
nc
nc
nc
800107
TIPP
Exonération partielle, sur agrément, de TIPP sur les
biocarburants
181
191
191
800108
TIPP
TICGN
Exonération de TIPP ou de TICGN pendant 5 ans pour
les huiles minérales utilisées dans les installations de
cogénération mises en service jusqu'à fin 2005
26
27
29
800203
TIPP
Taux réduit de TIPP pour les butanes et propanes
utilisés comme carburant sous condition d'emploi
5,7
6,4
7,2
800205
TIPP
Taux réduit de TIPP pour les fiouls lourds à basse
teneur en soufre ou désulfurés
epsilon
epsilon
epsilon
800206
TIPP
Taux réduit de TIPP applicable aux émulsions d'eau
dans du gazole utilisé sous conditions d'emploi
epsilon
epsilon
epsilon
800402
TIPP
Remboursement de TIPP sur le GNV et le GPL aux
exploitants de transport public et de bennes de
ramassage de déchets ménagers dans une certaine limite
0,8
1
1,2
2.
Les principales évolutions des cinq dernières années
Les mesures fiscales positives en faveur de l’environnement ont été créées
récemment, au plus tôt dans les années quatre-vingt-dix, si l’on excepte le régime
d’amortissement exceptionnel des investissements destinés à lutter contre les pollutions de
l’air et de l’eau, instauré en 1965 (n°200213). Les principaux développements des cinq
dernières années ont été les suivants, dans l’ordre chronologique :
−
la loi de finances pour 1999 a créé le dispositif de remboursement de TIPP sur le
GNV et sur le GPL pour les exploitants de transport public (n°800402) ;
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 39
−
la loi de finances pour 1999 a aussi instauré un taux réduit de TIPP pour l’aquazole
(n°800206) ;
−
la loi de finances pour 2000 a étendu le dispositif de remboursement de TIPP sur le
GNV et sur le GPL aux exploitants de bennes de ramassage de déchets ménagers
(n°800402) ;
−
la loi de finances pour 2001 a étendu aux équipements de production d'énergies
renouvelables le régime d’amortissement exceptionnel s’appliquant jusqu’alors aux
matériels destinés à économiser l’énergie (n°200201 et n°210103) ;
−
la loi d’orientation sur la forêt n°2001-602 du 9 juillet 2001 a instauré une
majoration temporaire du taux d’amortissement dégressif pour certains matériels de
première transformation du bois afin de valoriser les bois récoltés après la tempête
de décembre 1999 (n°200214) ;
−
la loi de finances rectificative pour 2002 a étendu le bénéfice de l’exonération de
TIPP et de TICGN à l’ensemble des huiles minérales pour les installations mises en
service entre le 1
er
janvier 2003 et le 31 décembre 2005 (n°800108). Elle était
auparavant réservée au gaz de raffinerie, au gaz naturel et au fioul lourd à basse
teneur en soufre. En outre, la durée d’exonération sur le fioul lourd a été portée à dix
ans pour les installations de cogénération équipées d’un dispositif de désulfuration
des fumées.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 40
ANNEXE N°8 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DE L’EPARGNE
1.
Le régime général de taxation des revenus de l’épargne
A l’instar des revenus d’activité, les revenus de l’épargne subissent deux catégories
de prélèvements : des prélèvements sociaux collectés au profit des organismes de sécurité
sociale et un prélèvement fiscal reversé au budget de l’Etat.
Les revenus du capital subissent tout d’abord en règle générale
12
10 % de
prélèvements sociaux (7,5 % de CSG auxquels s’ajoutent 0,5 % de CRDS et le prélèvement
social de 2%), sur lesquels 5,1 points payés au titre de la CSG sur les revenus de l’épargne
d’une année et imposables au barème de l’IR sont déductibles du revenu imposable.
En revanche, le régime général d’imposition des produits de l’épargne présente des
spécificités qui le distingue très nettement de l’imposition des autres revenus catégoriels
soumis à l’impôt sur le revenu. En effet, les modalités d’imposition des revenus du capital
dépendent des caractéristiques elles-mêmes des produits d’épargne.
Les dividendes d’actions, les revenus fonciers et les plus-values immobilières sont
imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu. En ce qui concerne l’imposition des
dividendes d’actions, il faut tenir compte de deux modalités d’imposition spécifiques,
recensées en tant que dépenses fiscales par l’administration, à savoir :
- l’abattement de 1 220 € (pour une personne seule) ou de 2 440 € (pour un couple) :
cet abattement annuel s’applique, quel que soit le montant imposable à compter de 2003, aux
dividendes d’actions (cotées ou non) de sociétés françaises, sous réserve, s’agissant des
dividendes de sociétés non cotées, qu’ils soient encaissés par des personnes ne détenant pas
plus de 35 % des droits sociaux dans la société distributrice. Il est déductible du montant total
des dividendes déclarés donnant droit à abattement. S’il n’a pas été entièrement utilisé faute
de revenus suffisants, il ne peut être ni restitué, ni reporté sur l’année suivante. La dépense
fiscale induite par cet abattement est estimée à 270 M€ pour 2001.
- le mécanisme de l’avoir fiscal :
les dividendes que reçoivent les actionnaires de
sociétés françaises sont en fait soumis successivement à deux types d’imposition. La première
est l'impôt sur les sociétés, et la seconde consiste en l'impôt sur le revenu (si l'actionnaire est
un ménage). Afin d’atténuer la charge fiscale résultant de cette double imposition, les
ménages actionnaires perçoivent un avoir fiscal rattaché à leurs dividendes, équivalent à la
moitié du dividende reçu. Pour le calcul de l’IR dû par le particulier, le montant de l’avoir
fiscal est alors ajouté au montant des dividendes reçus, puis, sur cette assiette est appliqué le
taux du barème de l’impôt sur le revenu. L’avoir fiscal est ensuite retranché du montant de
l’impôt ainsi calculé. Dans la mesure où il excède le montant dudit impôt, il est restitué au
contribuable.
12
Sauf exceptions : livret A, CODEVI…
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 41
Exemple :
Si une société distribue un dividende net après IS de 100 €, l’actionnaire
reçoit alors ce dividende majoré de l’avoir fiscal, soit 100 + 50 = 150 €. Si l’on suppose que
l’actionnaire est imposé à un taux de 40 %, il doit donc acquitter un impôt égal à 150 * 0,4 =
60 €. A cette somme, le contribuable retranche l’avoir fiscal de 50 €. Le montant effectif de
l’IR acquitté sur le revenu des dividendes perçus est donc au final de 60 – 50 = 10€. L’impôt
total perçu par l’Etat sur la distribution d’un dividende brut de 150 € s’élève donc à 60 €
(50
€ au titre de l’IS et 10 € pour l’IR).
Un tel dispositif permet de compenser exactement l’IS payé par les entreprises si le
taux d’IS est égal à 33,3 % et le taux de l’avoir fiscal égal à 50 % du dividende. Cependant, en
raison de la rémanence d’une « surtaxe » sur le taux d’IS (actuellement, 3 % de l’impôt de
référence), l’imposition globale du dividende est légèrement supérieure à une imposition au
seul barème de l’IR. Le taux de l’avoir fiscal attaché aux dividendes distribués aux
particuliers n’a jamais été modifié depuis sa mise en place le 12 juillet 1965.
Le mécanisme de l’avoir fiscal concerne de très nombreux épargnants puisque
5,1 millions de foyers fiscaux ont déclaré des avoirs fiscaux et des crédits d’impôt attachés à
des revenus de capitaux mobiliers (RCM) au titre des revenus 2001. La somme totale de ces
crédits d’impôts a atteint 4,9 Md€ cette même année
13
. La majeure partie de cette somme
provient de l’avoir fiscal, même s’il n’existe pas de statistiques permettant de distinguer les
avoirs fiscaux des autres crédits d’impôts attachés aux RCM.
En ce qui concerne les plus-values de valeurs mobilières, elles sont imposées dès le
premier euro à l’IR à un taux forfaitaire de 16 % lorsqu’un seuil de cession est dépassé
(7 650 € au titre de l’année 2002 et 15 000 € pour les cessions de 2003).
Enfin, les produits de placements financiers à revenu fixe (typiquement les
obligations) sont, au choix du contribuable suivant l’alternative qui lui est la plus favorable,
soumis au barème de l’IR ou à un prélèvement libératoire (PL) dont le taux est en général de
15 % lorsque le bénéficiaire est connu et de 60 % en cas d’anonymat demandé.
Tableau n°13 :
Régime normal d’imposition des revenus de l’épargne au titre des
revenus perçus en 2002
Prélèvements sociaux
Prélèvements fiscaux
Total
Dividendes d’actions (1)
10 %
(5,1 points déductibles)
Barème (2)
10 % + barème
Intérêts
10 %
PL (en général 15 %) ou
barème (3)
10 % + Taux du PL ou
barème de l’IR
Revenus fonciers
10 %
(5,1 points déductibles)
Barème
10 % + barème
Plus-values de
valeurs mobilières (4)
10 %
16 %
26 %
Plus-values sur biens
meubles et immeubles
10 %
(5,1 points déductibles)
Barème (5)
10 % + barème
Notes :
13
Etats DGI 1507 M.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 42
(1) Y compris avoir fiscal. Lorsque les dividendes sont capitalisés (par exemple dans le cadre d’OPCVM de
capitalisation), ils sont taxés lors de la cession des parts au titre des plus-values de valeurs mobilières.
(2) Au-delà de l’ abattement de 1 220 €/ 2 240 €.
(3) Au choix du contribuable (sauf cas très particuliers) ; si l’option pour le barème est choisie, les intérêts ne
bénéficient pas de l’abattement de 1 220 €/ 2 240 €.
(4) Dès le premier euro, lorsque le seuil de cession est franchi.
(5) Des dispositions particulières existent suivant que la plus-value est considérée ou non de long terme.
2.
L’épargne administrée
D’après des données de la Caisse Nationale des Caisses d’Epargnes (CNCE),
l’épargne administrée représente environ 15,7 % des actifs financiers des ménages et les
intérêts qu’elle produit comptent parmi les principaux revenus encore fortement défiscalisés.
On peut distinguer trois grandes catégories de produits administrés en fonction de la fiscalité
qui leur est appliquée :
- l’épargne réglementée exonérée de tout prélèvement social ou fiscal : livret A,
CODEVI, livret jeune, livret d’épargne populaire (LEP) et livret d’épargne entreprise (LEE) ;
- celle exonérée d’imposition sur le revenu mais soumise aux prélèvements sociaux :
ce sont les comptes et plans d’épargne logement (CEL et PEL) et les plans d’épargne
populaire (PEP) ;
- et enfin le cas particulier du livret bleu bénéficiant de prélèvements fiscaux et
sociaux réduits.
Ces régimes dérogatoires sont en général assortis de certaines conditions (durée de
blocage, condition de ressources, âge, plafond de dépôt, etc.). Si certaines d’entre elles ne sont
pas respectées, les revenus de l’épargne considérés ne bénéficient plus des exonérations
partielles ou totales et peuvent même être pénalisés au regard des régimes d’imposition de
droit commun. Ainsi, lorsqu’ils sont retirés moins de quatre ans après l’ouverture du plan, les
intérêts produits par un PEP bancaire sont imposés sauf exceptions soit au barème de l’IR,
soit à un prélèvement libératoire de 35 % (au choix du contribuable), alors que le prélèvement
libératoire usuel pour les produits de taux est de 15 %.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 43
Tableau n°14 :
Revenus totalement exonérés de prélèvements fiscaux et sociaux
Prélèvements
sociaux
Prélèvements
fiscaux
Total des
prélèvements
Durée de
blocage
Plafond de
dépôt
Livret A
Néant
Néant
Néant
Non
15 300 €
Codevi
Néant
Néant
Néant
Non
4 600 €
Livret jeune
Néant
Néant
Néant
Non
1 600 €
Livret d'épargne populaire
Néant
Néant
Néant
Non
7 700 €
Livret d'épargne entreprise
Néant
Néant
Néant
2 ans
45 800 €
Revenus exonérés des seuls prélèvements fiscaux
Prélèvements
sociaux
Prélèvements
fiscaux
Total des
prélèvements
Durée de
blocage
Plafond de
dépôt
Plan d'épargne logement
10 %
Néant
10 %
4 ans
61 200 €
Compte d'épargne logement 10 %
Néant
10 %
Non
15 300 €
Plan d'épargne populaire
10 %
Néant
10 %
8 ans
92 000 €
Revenus bénéficiant de prélèvements fiscaux et sociaux réduits
Prélèvements
sociaux
Prélèvements
fiscaux
Total des
prélèvements
Durée de
blocage
Plafond de
dépôt
Livret bleu
(1)
3,33 %
5 %
8,33 %
Non
15 300 €
(1) Les prélèvements sont supportés par l'établissement bancaire et non par le contribuable.
En 2003, la détention simultanée par une seule personne d’un livret A, d’un
CODEVI, d’un LEE et des PEP, CEL et PEL permet de placer au total un patrimoine de
234 200 € et de le faire fructifier à une moyenne annuelle de près de 3 %
14
en totale franchise
d’impôt sur le revenu.
3.
Le régime fiscal de l’assurance-vie
Après les produits de l’épargne réglementée, l’assurance-vie constitue la deuxième
grande catégorie d’exception au régime général de taxation des revenus de l’épargne
mobilière. Jusqu’au milieu des années 1990, la fiscalité avantageuse de l’assurance-vie tenait
au fait qu’il s’agissait de la seule forme d’épargne à offrir à la fois un avantage fiscal à
l’entrée et un avantage fiscal à la sortie, auxquels s’ajoutait l’exonération des droits de
mutation à titre gratuit. Ces trois avantages fiscaux ont été toutefois progressivement remis en
cause.
14
Ce taux de rendement moyen pondéré tient compte des prélèvements sociaux dans le cas où ils s’appliquent et ne tient pas
compte des primes d’Etat versées dans le cadre de l’épargne logement, désormais conditionnées à l’utilisation finale des
fonds épargnés.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 44
Aujourd’hui, à l’exception des contrats d’épargne-handicap et de rente survie, aucun
contrat nouvellement souscrit n’ouvre droit à une réduction d’impôt à l’entrée. En parallèle, à
la sortie du dispositif, c’est-à-dire après huit ans de détention, il existe également désormais
un prélèvement libératoire sur option de 7,5 %, qui ne s’applique toutefois pas aux contrats
dits « DSK »
15
. La difficulté de la fiscalité de l’assurance-vie tient à la succession rapide des
réformes au cours des dernières années qui a généré une forte complexité des règles, les
nouvelles mesures ne s’appliquant pas de façon rétroactive aux contrats existants.
4.
Les mesures visant à encourager les dispositifs d’épargne salariale
La fiscalité a été utilisée pour développer ce que l’on appelle habituellement
l’épargne salariale, c’est-à-dire l’épargne investie par les salariés dans leur entreprise. Pour ce
faire, plusieurs instruments ont été mis en place et assortis d’avantages fiscaux plus ou moins
importants : intéressement, participation et plans d’épargne.
La participation et l’intéressement sont deux dispositifs permettant à l’entreprise
d’associer collectivement les salariés à ses résultats. Ils présentent toutefois des différences
notables. La participation est obligatoire pour toutes les entreprises qui emploient au moins
cinquante salariés et dont les résultats sont suffisants ; sa formule de calcul est fixée par la loi
en fonction du bénéfice réalisé. L’intéressement est en revanche facultatif, quelle que soit la
taille de l’entreprise, et est déterminé en fonction d’indicateurs de gestion propres.
Les plans d’épargne (Plan d’Epargne d’Entreprise (PEE) et Plan Partenarial
d’Epargne Salariale Volontaire (PPESV)) peuvent quant à eux recevoir des fonds provenant
de la participation, de l’intéressement ou d’autres sommes déposées par les salariés, sous
forme de « versements volontaires ». L’entreprise peut favoriser cette épargne en y apportant
un complément appelé « abondement ».
L'épargne salariale bénéficie de nombreux avantages en termes de fiscalité et de
cotisations sociales, aussi bien pour le salarié que pour l'entreprise. En contrepartie de ces
avantages, cette épargne est bloquée pendant une durée minimale de cinq ans, ou de dix ans
dans le cas du plan partenarial d'épargne salariale volontaire.
L’épargne salariale constitue aujourd’hui une source d’épargne non négligeable,
principalement orientée vers les fonds propres des entreprises. On estime en 2000 (source
DARES
16
) que deux salariés sur cinq sont concernés par un plan de participation ou
d’intéressement. L’épargne salariale est majoritairement investie en actions, qui représentent
2 % de l’ensemble des actions détenues par les ménages français. Environ 80 % des actions
détenues via l’épargne salariale sont des actions de l’entreprise employeur.
L’estimation du coût budgétaire associé à ces dispositifs est résumée dans le tableau
suivant.
Tableau n°15 :
Principales dépenses fiscales relatives à l’épargne salariale.
Numéro de
la mesure
Dépense fiscale
Résultat
estimé pour
Evaluation
pour 2002
Evaluation
pour 2003
15
Les contrats ou bons investis en actions, dénommés contrats ou bons « DSK », forment une catégorie particulière de
contrats obligatoirement investis à hauteur de 50 % au moins en actions, dont 5 % au moins de titres à risques (parts de
FCPR, actions de SCR, actions non cotées).
16
Dares (2002), « L’épargne salariale en 2000 », Premières synthèses, avril 2002, n°17.1.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 45
2001
(en
M€)
(en
M€)
(en
M€)
120108
Exonération sous condition des sommes versées aux
salariés au titre de la participation, de l'intéressement et
des plans d'épargne salariale
870
920
940
140109
Exonération des revenus provenant de l'épargne
salariale (participation, intéressement et plan d'épargne
entreprise)
305
366
366
410104
Exonération des sommes versées aux salariés au titre de
la participation, de l'intéressement et de l'abondement
aux plans d'épargne entreprise
126
135
146
Source : Fascicule Voies et Moyens, PLF 2003.
5.
Les dispositifs visant à favoriser l’épargne longue investie en actions
L’instrument juridique principalement utilisé en vue d’encourager l’épargne longue
investie en actions a été l’exonération d’impôt sur le revenu à la condition du respect d’une
période d’indisponibilité et d’un encadrement de l’usage de cette épargne pour l’orienter vers
les fonds propres des entreprises.
Plusieurs produits se sont succédé pour orienter les épargnants vers les fonds propres
des entreprises : le compte d’épargne de long terme (CELT) de 1965 à 1978, ensuite la
détaxation dite « Monory » du revenu investi en actions de 1978 à 1982, puis le compte
d’épargne en actions (CEA) de 1983 à 1992, et enfin à partir de 1992 le plan d’épargne en
actions (PEA).
Le PEA, dernier dispositif en date, permet d’investir en actions (ou en OPCVM
comportant eux-mêmes principalement des actions) tout en bénéficiant d’une exonération
d’impôt sur les dividendes et les plus-values, à condition de n’effectuer aucun retrait pendant
cinq ans. Chaque contribuable ne peut être titulaire que d’un seul plan et les versements sont
plafonnés à 132 000 € (à compter du 1
er
janvier 2003).
Comparativement au régime de droit commun applicable aux revenus d’actions, le
régime fiscal du PEA est ainsi favorable. Selon la Banque de France, l’encours total des PEA
s’élevait à 73 Mds€ à la fin de l’année 2002. Le nombre de PEA ouverts est de près de 7,36
millions et 34,3 % des sommes sont investies directement en actions, le reste étant constitué
de parts d’OPCVM.
Tableau n°16 :
Données statistiques relatives au PEA
2001
Encours total (en Md€)
73
Nombre de bénéficiaires (en millions)
7,36
Exonération des gains de cessions de valeurs mobilières
réalisés dans le cadre d'un plan d'épargne en actions (en M€)
1550
Exonération des dividendes et avoirs fiscaux capitalisés sur
un plan d'épargne en actions (en M€)
408
Avantage fiscal moyen (en €)
266
Source : Direction de la Prévision, Banque de France, fascicule Voies et Moyens, PLF 2003.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 46
6.
Les mesures encourageant la gestion intermédiée de valeurs mobilières
Comme dans de nombreux pays, les OPCVM (organismes de placements collectifs
en valeurs mobilières) à vocation générale, c’est-à-dire les sociétés d’investissement à capital
variable (SICAV) et les fonds communs de placement (FCP), bénéficient de dispositions
fiscales dérogatoires qui les distinguent du régime général d’imposition des valeurs
mobilières et procurent un avantage réel pour ces placements intermédiés.
S’agissant des produits d’un OPCVM, en cas de distribution, le régime de la
transparence fiscale s’applique et il permet d’éviter une double imposition au niveau de
l’organisme puis des porteurs de parts. L’actionnaire est dans la même situation que s’il
possédait directement ses titres en portefeuille. Les revenus sont alors imposés selon la nature
des produits et avec le bénéfice des avantages fiscaux attachés au produit distribué, comme
l’avoir fiscal. En revanche, si l’OPCVM capitalise ses produits, il n’y a pas d’imposition, les
produits capitalisés venant uniquement augmenter la valeur liquidative des parts. Cela crée
d’ailleurs une source de distorsion importante en faveur des OPCVM car ce régime permet en
définitive de transformer des revenus en plus-values.
Plusieurs dispositifs dérogatoires concernent également l’imposition des plus-values,
comme la possibilité d’obtenir des reports d’imposition des plus-values réalisées sur échange
de titres résultant de fusion ou scission d’OPCVM.
Au total, l’encours total des OPCVM a atteint en 2001 près de 263 Md€
17
, en
évolution croissante depuis 1997.
7.
Les dispositifs fiscaux en faveur de certaines zones géographiques et de quelques
secteurs d’activité.
La justification d’origine de ces mesures dérogatoires est d’orienter l’épargne vers
des secteurs où le risque supposé est fort. Les principaux dispositifs concernent les
investissements outre-mer, le financement de l’audiovisuel et du secteur de la pêche.
Il existe en premier lieu une réduction d’impôt de 50 % au titre de l’impôt sur le
revenu pour les investissements réalisés dans les DOM-TOM entre le 1
er
janvier 2001 et le
31 décembre 2006. Il doit s’agir d’investissements productifs neufs réalisés dans le cadre des
entreprises relevant de l’impôt sur le revenu et dont l’activité réelle et exclusive appartient à
l’un des secteurs définis par le législateur
18
. La réduction d’impôt est accordée si l’épargnant
conserve ses titres au moins cinq ans et elle est plafonnée (elle ne peut excéder 50 % de
l’impôt dû au titre d’une année). Le taux de réduction d’impôt peut être porté à 60 % pour les
investissements réalisés dans certaines zones géographiques (Guyane, Mayotte…) ou
concernant la rénovation d’hôtels agréés. En revanche, les opérations concernant le logement
sont soumises à un taux réduit de réduction (en règle générale 40 %).
17
Données CNCE.
18
Industrie, pêche, hôtellerie, tourisme, énergies nouvelles, agriculture, BTP, transports, artisanat, secteur de la maintenance
au profit d’activités industrielles, secteur audiovisuel…
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 47
En ce qui concerne le financement de l’audiovisuel, il existe, depuis la loi du
11 juillet 1985, un régime fiscal favorable en faveur des SOFICA qui sont des sociétés
anonymes
ayant
pour
activité
exclusive
le
financement
en
capital
d’oeuvres
cinématographiques ou audiovisuelles agréées par le Ministère de la Culture. Les
contribuables qui souscrivent des parts de ces sociétés peuvent déduire le montant de leur
investissement dans la limite de 18 000 € et de 25
% du revenu net global. Les titres doivent
être conservés pendant au moins cinq années, faute de quoi la déduction opérée est rajoutée au
revenu de l’année de la cession.
Il existe le même type d’incitation fiscale en faveur des souscriptions au capital de
sociétés de financement de la pêche artisanale (SOFIPECHE). La limite de déduction est alors
portée à 19
000 € pour un contribuable célibataire et 38 000 € pour un couple.
8.
Les mesures ayant trait aux PME-PMI et la création d’entreprise
L’aide à l’investissement dans les fonds propres des PME-PMI et à la création
d’entreprises constitue également une des priorités du système fiscal français. Des mesures
spécifiques dérogent en effet au droit des valeurs mobilières et créent des incitations fiscales
en faveur de ces placements. Ces régimes fiscaux sont généralement très avantageux, mais
ciblés sur des catégories de population limitées. On peut par exemple citer les aides au rachat
d’une entreprise par ses salariés, la déduction des intérêts d’emprunt pour souscription au
capital d’une société nouvelle, la déduction des pertes en capital des créateurs d’entreprises,
l’aide à la souscription en numéraire au capital d’une société non cotée.
Par ailleurs, la loi du 9 juillet 1984 a également créé le livret d’épargne entreprise
(LEE) qui est un produit de taux et destiné à la création ou à la reprise d’entreprises. A l’instar
de l’épargne-logement, il offre à son titulaire la possibilité d’obtenir, au terme du contrat, un
prêt à taux privilégié, dont le montant est fonction de l’effort d’épargne réalisé. Il n’est
possible d’ouvrir qu’un seul livret par foyer fiscal mais le cumul est compatible avec les
autres livrets et plans. Le capital est indisponible pendant deux ans. Le versement initial est de
750 €, le versement annuel minimal est de 540 € et le dépôt maximal de 45 800 €.
9.
Les mesures encourageant l’épargne à risque et l’innovation
Sans que le partage soit toujours très net avec la priorité précédente, on observe
depuis quelques années que le souci d’encourager l’épargne risquée et l’innovation a conduit
le législateur à créer de nouveaux régimes dérogatoires. Il s’agit essentiellement des Fonds
Communs de Placement à Risques (FCPR) et pour l’Innovation (FCPI), des Sociétés de
Capital-Risque (SCR), des fonds « DSK » et des Bons de souscription de parts de créateurs
d’entreprise (BSPCE).
A titre d’exemple, les FCPI sont des fonds communs de placement à risque dont 60%
au moins du portefeuille est constitué de titres de sociétés non cotées, qualifiées d’innovantes
par l’Agence nationale de valorisation des activités de recherche ou en raison des dépenses de
recherche et de développement qu’elles réalisent, comportant moins de 500 salariés et dont le
capital est détenu majoritairement par des personnes physiques.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 48
Les contribuables qui souscrivent des parts de FCPI bénéficient d’une réduction
d’impôt égale au quart des sommes versées, dans la limite de 11 433 € pour un célibataire
(22 867 € pour un couple). L’avantage fiscal est donc au maximum de 2 858,25 € pour un
célibataire. Pour bénéficier de la réduction d’impôt, le contribuable doit s’engager à conserver
ses parts pendant au moins cinq ans. Par ailleurs, les parts de FCPI dont la souscription a
ouvert droit à réduction ne peuvent figurer dans un plan d’épargne en actions.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 49
ANNEXE N°9 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DES FAMILLES
1.
Panorama des dépenses fiscales en faveur des familles
Le tableau suivant retrace les dépenses fiscales en faveur des familles.
Tableau n°17 :
Dépenses fiscales en faveur des familles (en M€) et nombre de
foyers potentiellement bénéficiaires
Avantages fiscaux
1998
1999
2000
2001
Nbre de foyers
concernés (effectifs
en milliers)
1
er
groupe : prise en compte des charges de famille
IR : demi-part supplémentaire par enfant à charge à partir
du troisième (11 01 01)
457
488
488
520
1 400
IR : demi-part supplémentaire accordée aux parents isolés
(11 01 10)
-
-
244
280
1 100
IR : demi-part supplémentaire par orphelin majeur recueilli
ou enfant célibataire majeur, ayant demandé son
rattachement au foyer fiscal (11 01 06)
1540
1433
1 448
1740
1 500
IR : abattement en faveur des contribuables ayant des
enfants mariés à charge du fait de leur rattachement au
foyer fiscal (10 02 02)
11
8
4,6
4,6
3,3
IR : réduction d’impôt pour frais de scolarité (11 02 15)
412
442
427
400
3 100
PPE : la prise en compte du nombre d’enfants dans le
barème de la prime pour l’emploi
-
-
-
196
3 550
ISF : réduction de droits en raison du nombre d’enfants du
déclarant (40 02 01)
8
9
11
12
-
DMTG : réduction de droits pour charges de familles
(52
03 01)
38
46
53
42,5
-
TH : abattement pour charges de familles
-
-
-
-
8 700
2
ème
groupe : garde des enfants
IR : réduction d’impôt pour frais de garde des jeunes
enfants à l’extérieur du domicile (11 02 03)
152
168
183
183
1 160
IR : réduction d’impôt pour l’emploi d’un salarié à
domicile, partie spécifique à la garde des enfants (une
partie de 11 02 14)
-
-
-
inférieur
à 205
193
TS : Exonération concernant les emplois familiaux et la
garde des enfants par les assistantes maternelles (une partie
de 41 01 01)
-
-
-
Supérieu
r à 260
-
3
ème
groupe : exonération des prestations familiales
IR (une partie de 12 02 02)
-
-
-
1160
-
CSG, CRDS : exonération de certaines prestations
familiales
-
-
-
590
-
4
ème
groupe : transmission du patrimoine
DMTG : abattement consenti au profit des petits-enfants
(52 02 03)
14
17
18
88,6
-
5
ème
groupe : situation particulière des veufs
IR : demi-part supplémentaire pour les contribuables veufs
ayant des enfants à charge (11 01 07)
32
34
35
35
110
Ensemble (à titre indicatif)
-
-
-
5 717
Sources :
DP, DLF et fascicule Voies et Moyens.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 50
2.
Les dépenses fiscales ayant pour objectif de compenser certaines charges de
famille particulières.
a)
La demi-part supplémentaire par enfant à charge à partir du troisième
(11 01 01)
Cette dépense fiscale résulte de la généralisation en 1980 et 1986 de la mesure
adoptée en 1979 pour les familles de cinq enfants et plus. Elle a été plafonnée en 1982 et
1998. Actuellement, l’avantage en impôt procuré par cette demi-part additionnelle est
plafonné à 2
017 €.
La dépense fiscale est estimée en 2001 à 520 M€. Pour 63 % de foyers susceptibles
de bénéficier de la mesure, cette dépense fiscale ne procure pas d’avantage particulier (le
barème de l’IR, avec le quotient familial rend déjà non imposable un nombre important de
familles). Le coût de cette mesure est essentiellement concentré dans le dernier décile (près de
85 % du coût global). Ceci s’explique à la fois par la répartition des bénéficiaires de la mesure
et par le fait que ce sont les foyers du dernier décile qui profitent mécaniquement le plus de la
mesure. Cette situation reflète en partie la concentration de l’impôt sur le revenu puisque les
ménages appartenant au décile de revenu le plus élevé paient 70 % de l’IR.
Schéma n°1 :
Graphique 6 : Répartition du coût de la mesure et de ses bénéficiaires potentiels par déciles de
revenu, et avantage fiscal moyen par déciles de revenu.
Répartition du coût
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition des bénéficiaires potentiels
0%
5%
10%
15%
20%
25%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Avantage fiscal moyen par décile
0
200
400
600
800
1000
1200
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Montant en euros
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année 2001.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 51
b)
La demi-part supplémentaire par orphelin majeur recueilli ou enfant
célibataire majeur, ayant demandé son rattachement au foyer fiscal (11 01 06)
Depuis 1975, les enfants célibataires âgés de plus de 18 ans ne font pas partie
automatiquement du foyer fiscal. Ils sont donc en principe imposables sous leur propre
responsabilité. Toutefois, la loi leur permet d’être rattachés au foyer fiscal de leurs parents.
Cette option est réservée à l’enfant âgé de moins de 21 ans ou âgé de moins de 25 ans et
poursuivant des études. De surcroît, à compter de l’imposition des revenus de 2001, la loi
étend la possibilité de rattachement à toute personne majeure recueillie au foyer fiscal après
qu’elle soit devenue orpheline de père et de mère, dans les mêmes conditions qu’un enfant.
L’avantage fiscal est plafonné pour 2001 à 2 017 €.
Près de 1 500 000 foyers fiscaux ont ainsi opté pour le rattachement en 2001 et plus
d’un tiers des foyers demandeurs se situent dans le dernier décile. Selon des données DGI,
environ 2 millions d’enfants ont été ainsi rattachés au foyer parental (dont 950 000 étudiants
de plus de 21 ans), soit moins de 40 % des enfants entre 18 et 25 ans.
On retrouve cette inégale répartition selon les déciles lorsque l’on regarde la
répartition du coût budgétaire de la mesure. En effet, environ 73 % du coût du dispositif
profite au dernier décile. Le coût global de la mesure est estimé à 1 740 M€ en 2001.
Schéma n°2 :
Répartition des foyers demandeurs du rattachement et du coût de la mesure par déciles de
revenu.
Répartition des foyers demandeurs
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
40%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition du coût
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année
2001.
c)
La demi-part supplémentaire accordée aux parents isolés (11 01 10)
Les parents isolés ayant des personnes à charge bénéficient d’une demi-part
supplémentaire (art. CGI 194-II). Plus de 1 100 000 foyers se déclarent parents isolés. Le coût
de cette dépense est évalué dans le fascicule Voies et moyens à 280 M€ en 2001 et se répartit
essentiellement sur les quatre derniers déciles. L’avantage fiscal moyen retiré de cette dépense
fiscale est de l’ordre de 280 € sur l’ensemble des bénéficiaires potentiels de la mesure,
montant à comparer aux 1 700 € qui correspondent à l’avantage moyen sur le dernier décile
où le mécanisme joue à plein.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 52
Schéma n°3 :
Répartition du coût de la mesure et avantage fiscal moyen par déciles de revenu.
Répartition du coût
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Avantage fiscal moyen par décile
0
200
400
600
800
1000
1200
1400
1600
1800
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Montant en euros
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année 2001.
d)
L’abattement en faveur des contribuables ayant des enfants mariés à charge du
fait de leur rattachement au foyer fiscal (10 02 02)
Quel que soit leur âge, les enfants mariés doivent être considérés comme ayant fondé
un foyer distinct et sont donc, en principe, imposables sous leur propre responsabilité.
Cependant, ils ont la possibilité de demander à être rattachés au foyer fiscal des parents de
l’un ou l’autre des conjoints. Cette option est réservée à l’enfant âgé de moins de 21 ans ou
âgé de moins de 25 ans et poursuivant des études. En revanche, contrairement à ce qui se
passe pour les enfants célibataires, l’avantage fiscal accordé au parent bénéficiaire du
rattachement se traduit, non pas par une majoration du quotient familial, mais par un
abattement sur le revenu imposable. Pour l’imposition des revenus de 2001, le montant de cet
abattement est fixé à 3 824 € par personne prise en charge.
Cette mesure à un coût relativement faible par rapport aux mesures précédentes, de
4,6 M€ pour 2001. Ceci s’explique par le nombre très faible de foyers en ayant fait la
demande (moins de 3 300 foyers
au titre de l’imposition des revenus de 2001). Les foyers
demandeurs se situent principalement dans les trois derniers déciles, même si l’on trouve un
certain pourcentage de demandeurs sur les premiers déciles. Le coût de la mesure est
concentré sur le dernier décile (près de 75 % du coût global). Sur ce dernier décile, l’avantage
fiscal moyen retiré de l’abattement est de l’ordre 2 130 €.
Graphique 9 :
Répartition des foyers demandeurs et du coût de la mesure par déciles
de revenu.
Répartition des foyers demandeurs
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition du coût
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année 2001.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 53
e)
La réduction d’impôt pour frais de scolarité (11 02 15)
Depuis 1992, les contribuables bénéficient d’une réduction de leur impôt sur le
revenu, lorsque les enfants qu’ils ont à leur charge poursuivent des études secondaires ou
supérieures. Le montant de la réduction d’impôt est fixé forfaitairement à : 61 € par enfant
fréquentant un collège ; 153 € par enfant fréquentant un lycée d’enseignement général et
technologique ou un lycée professionnel ; 183 € par enfant suivant une formation
d’enseignement supérieur.
Cette aide fiscale est évaluée à 400 M€ et près de 3 millions de foyers déclarent des
enfants à charge poursuivant des études : 1,5 million au collège, 1,5 million au lycée et
1 million dans l’enseignement supérieur. L’avantage fiscal moyen procuré par cette réduction
d’impôt est de l’ordre de 129 €.
Schéma n°4 :
Répartition des foyers déclarants et du coût de la mesure par déciles de revenu, et avantage
fiscal moyen par déciles de revenu.
Répartition des foyers déclarants
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition du coût
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Avantage fiscal moyen par décile
0
50
100
150
200
250
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Montant en euros
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année 2001.
f)
La prise en compte du nombre d’enfants dans le barème de la prime pour
l’emploi
La prime pour l’emploi (PPE) a été créée en 2001 pour accroître la rémunération du
travail en bas de la hiérarchie des revenus. Elle se présente comme un crédit d’impôt dont le
montant est fonction des revenus d’activité de chacun des membres du foyer fiscal.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 54
Le barème de la PPE tient compte de la situation familiale : en 2002, la prime est
majorée de 31 € par enfant à charge (62 € pour le premier enfant des parents isolés) et de 78 €
si le conjoint est inactif, ces montants étant revalorisés chaque année du montant de l’inflation
hors tabac.
Ces majorations au titre de la situation familiale se sont élevées à 196 M€
19
au titre
de l’imposition des revenus 2001.
g)
La réduction de droits en raison du nombre d’enfants du déclarant en matière
d’ISF (40 02 01)
Le montant de l’impôt de solidarité sur la fortune est réduit de 150 € par personne à
charge, entendu dans le sens suivant : ses enfants (et ceux qu’il a recueillis à son foyer) à
condition qu’ils soient âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; ainsi que toute personne titulaire
de la carte d’invalidité.
Il n’est en particulier pas tenu compte des autres personnes à charge pour
l’établissement de l’impôt sur le revenu (notamment les enfants majeurs rattachés au foyer
fiscal de leurs parents et qui constituent au regard de l’ISF des redevables distincts). Le coût
de cette mesure est évalué à 12 M€ pour 2001. Les données permettant d’exclure ce qui relève
de l’invalidité dans le coût global de cette dépense ne sont pas disponibles auprès de la DLF.
h)
La réduction de droits pour charges de familles pour les successions et les
donations (52 03 01)
Si l’héritier ou le légataire a, au moment du décès ou de la donation, au moins trois
enfants, il bénéficie sur le montant des droits à sa charge d’une réduction de : 610 € par enfant
à partir du troisième, si la transmission s’opère en ligne directe ou entre époux ; 305 € par
enfant à partir du troisième pour les autres transmissions.
Le fascicule Voies et Moyens évalue cette dépense fiscale à 42,5 M€ pour 2001.
3.
L’abattement pour charges de famille dans le cadre de la taxe d’habitation (TH)
Applicable de plein droit, il est égal : pour chacune des deux premières personnes à
charge, à 10 % de la valeur locative moyenne des habitations situées dans le ressort de la
collectivité considérée ; pour chacune des personnes à charge suivantes, à 15 % de cette
même valeur locative.
Ces taux peuvent faire l’objet d’une majoration de 5 à 10 points suivant la
collectivité. Sont considérés comme des personnes à charge pour le calcul des abattements :
les enfants pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu, y compris ceux qui ont
demandé leur rattachement au foyer ; les ascendants du contribuable et ceux de son conjoint,
s’ils sont âgés de plus de 70 ans ou infirmes, lorsqu’ils résident avec lui et que le montant de
leurs revenus n’excède pas une certaine limite.
19
D’après l’état DGI 1507 M.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 55
Comme cet abattement concerne la fiscalité locale, il n’est pas recensé dans le
fascicule Voies et Moyens et ne fait donc pas l’objet d’un chiffrage. Néanmoins, l’état DGI
1386 M bis permet d’obtenir le nombre de foyers fiscaux bénéficiant de la mesure, qui s’élève
à près de 8,7 millions.
4.
Les dépenses fiscales permettant de faciliter la conciliation entre la vie familiale
et la vie professionnelle.
a)
La réduction d’impôt pour frais de garde des jeunes enfants (11
02
03)
Le dispositif prévoit une réduction au taux de 25% des dépenses déclarées par les
contribuables pour faire garder leurs enfants de moins de 7 ans à l’extérieur de leur domicile.
Le montant des dépenses pouvant être pris en compte dans le cadre de cette réduction est
plafonné à 2 300 € par enfant (soit une réduction d’impôt maximale de 575 € par enfant).
Cette réduction d’impôt est accordée à tous les contribuables, qu’ils soient ou non mariés et
quel que soit le montant de leur revenu imposable, à condition toutefois qu’ils disposent de
revenus professionnels (salaires, bénéfices non commerciaux…).
La dépense fiscale est évaluée à 183 M€ au titre de l’année 2001 et a concerné plus
d’un million de foyers fiscaux. Le coût moyen de la réduction d’impôt pour frais de garde à
l’extérieur s’élève à 210 euros par foyer bénéficiaire et à 190 euros par enfant.
Les couples mariés bénéficient de 67 % de la réduction totale accordée, contre 28 %
pour les célibataires, 5 % pour les divorcés et 0,2 % pour les veufs. A eux seuls, les couples
mariés avec deux enfants concentrent 32 % de l’aide. En parallèle, les foyers dont le déclarant
a entre 30 et 40 ans représentent environ 66 % de l’ensemble des bénéficiaires. Le coût de la
mesure est essentiellement réparti sur les trois derniers déciles de revenus.
Schéma n°5 :
Répartition des foyers déclarants et du coût de la mesure par déciles de revenu.
Répartition des foyers déclarants
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition du coût
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
40%
45%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année
2001.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 56
b)
La réduction d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile, non spécifique à la
garde des enfants (11 02 14)
Cette disposition dérogatoire a été créée en 1992 et prévoit une réduction d’impôt sur
le revenu égale à 50 % des dépenses engagées (nettes des autres aides publiques), le montant
des dépenses retenu ne pouvant excéder 6 900 € (soit une réduction d’impôt maximale de
3
450
€). Pour l’imposition des revenus de 2002, la LFI 2003 relève le plafond annuel des
dépenses ouvrant droit à la réduction d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile de 6 900
euros à 7 400 euros (ce plafond passe à 10 000 € pour les dépenses payées à compter du
1
er
janvier 2003).
Les rubriques de la déclaration de revenus ne permettent pas d’identifier la part des
dépenses supportées spécifiquement pour la garde d’un enfant à domicile. Afin d’avoir tout de
même une approximation des montants en jeu, une simulation a été réalisée à la Direction de
la Prévision où seuls ont été retenus les bénéficiaires de cette réduction ayant au moins un
enfant de moins de 6 ans et dont les membres exercent une activité professionnelle
20
. Environ
193
000 foyers répondent à ces critères pour un coût global de 205 M€, soit un coût moyen
par foyer bénéficiaire de l’ordre de 1 060 €. Le dixième décile représente à lui seul 84 % du
coût total.
c)
Les familles sont exonérées de la taxe sur les salaires pour les emplois
familiaux et la garde des enfants par les assistantes maternelles (41 01 01)
Les rémunérations versées par un particulier à un employé de maison ou une
assistante maternelle sont exonérées de taxe sur les salaires.
L’évaluation du coût global de la mesure pour 2001 est de 450 M€. Les informations
disponibles ne permettent pas d’isoler dans ce coût ce qui relève spécifiquement de la garde
d’enfants. Toutefois, la DLF est en mesure d’évaluer la part de la dépense consacrée aux
assistantes maternelles qui représente un coût d’environ 239 M€
21
pour 2001.
5.
Les exonérations concernant les prestations familiales
Actuellement, les prestations familiales sont supposées correspondre à la
compensation d’une charge pesant sur le niveau de vie du foyer et ne sont pas, à ce titre,
intégrées dans le revenu imposable. De surcroît, certaines prestations sociales sont exonérées
de CSG et de CRDS.
a)
L’exonération d’impôt sur le revenu des prestations familiales, des pensions
d’orphelin, de l’aide à la famille pour l’emploi d’une assistante maternelle
agréée, de l’allocation de garde d’enfant à domicile et de l’aide à la scolarité
(12 02 02).
Le fascicule Voies et Moyens estime à 1 520 M€ pour 2001 le coût de la dépense
fiscale 12
02 02 qui regroupe ces exonérations et qui inclut également l’exonération de
l’AAH.
20
Les résultats obtenus sont par conséquent des majorants.
21
Ce chiffre représente donc un minorant de la part de cette dépenses fiscale consacrée à la garde des enfants.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 57
Selon les informations fournies par la DLF, la dépense fiscale s’élèverait à 1 160 M€
si l’on ne tient pas compte de l’allocation de logement familial (ALF) et de l’AAH qui relève
plutôt de l’aide aux personnes handicapées et qui est à ce titre traitée dans le cadre de ce
rapport dans la partie concernant les dépenses fiscales en faveur des invalides.
Les renseignements fournis par la CNAF pour le chiffrage de la dépense fiscale ne
permettent pas en revanche de connaître la répartition selon le revenu de cet avantage fiscal.
b)
Les exonérations de CSG et de CRDS.
Les prestations familiales sont exonérées de CSG mais, à l’exception de l’allocation
d’éducation spéciale (AES) et de l’allocation de parent isolé (API), sont assujetties à la
CRDS. En outre, l’allocation de garde d’enfant à domicile (AGED) et l’aide à l’emploi d’une
assistante maternelle (AFEAMA) sont exonérées de CSG et de CRDS.
En utilisant les montants versés au titre de ces prestations, il est possible d’évaluer
grossièrement le coût de ces exonérations qui est de l’ordre de 590 M€ pour l’année 2001 (en
tenant compte de la déductibilité de la CSG).
6.
L’abattement sur les donations consenties au profit des petits-enfants (52 02 03).
Les donations consenties par les grands-parents (quel que soit leur âge) à leurs petits-
enfants ouvrent droit à un abattement spécifique de 15 000 € par part. L’abattement ne peut
jouer qu’une seule fois tous les dix ans. 96 000 donations entre grands-parents et petits-
enfants ont été consenties en 2000 pour un montant moyen de 18 000 euros. A compter du
1
er
janvier 2003, l’abattement est doublé et s’élève désormais à 30 000 €.
Cette dépense fiscale est estimée à 88,6 M€ au titre de l’année 2001.
7.
La situation des veufs avec enfants à charge (11 01 07).
Les veufs ayant des enfants à charge bénéficient d’une demi-part supplémentaire au
titre du quotient familial. Cette dépense fiscale est estimée à 35 M€ pour 2001.
Cette mesure concerne plus de 110 000 veufs.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 58
ANNEXE N°10 :
LES DEPENSES FISCALES EN FAVEUR DES PERSONNES
AGEES
1.
Panorama des dépenses fiscales en faveur des personnes âgées
Le tableau suivant retrace les dépenses fiscales en faveur des personnes âgées.
Tableau n°18 :
Dépenses fiscales en faveur des personnes âgées (en M€), ainsi que
le nombre de foyers concernés.
Avantages fiscaux
1998
1999
2000
2001
Nbre de foyers
concernés (effectifs
en milliers)
Les dépenses fiscales concernant l’impôt sur le revenu
IR : le seuil d’éligibilité est augmenté lorsqu’une personne
dans le foyer est âgée de plus de 65 ans (une partie de
11
03
03)
ε
ε
ε
ε
270
IR : le minimum vieillesse n’est pas imposable
ε
ε
ε
ε
IR : l’APA n’est pas imposable (12 02 05)
-
-
-
-
(51 M€
en 2003)
700
IR : exonération des majorations de retraite ou de pension
des personnes ayant eu ou élevé au moins trois enfants
(12
01 14)
320
335
335
339
IR : exonération des indemnités de départ en retraite et
préretraite (12 01 15)
15
15
15
13
80
IR : exonération des plus-values réalisées par les titulaires
de pensions vieillesse non assujettis à l’IR (15 01 02)
nc
nc
nc
nc
IR : abattement de 10 % sur le montant des pensions et
retraites (12 04 01)
1982
2028
1997
1 975
8 590
IR : abattement en faveur des personnes âgées de condition
modeste (une partie de 10 02 01)
-
-
-
242
5 100
IR : demi-part supplémentaire pour les contribuables seuls
ayant eu un ou plusieurs enfants à charge
(une partie de
11
01 02)
-
-
-
917
2 689
IR : demi-part supplémentaire pour les contribuables (et
leurs veuves) de plus de 75 ans et titulaires de la carte du
combattant (11 01 03)
160
191
198
200
440
Les dispositifs dérogatoires
concernant les autres impôts
Redevance audiovisuelle
-
-
-
Inférieur
à 570
4 900
Taxe d’habitation
-
-
-
-
2 930
Taxe foncière
-
-
-
-
600
Les dispositifs dérogatoires
concernant les prélèvements
sociaux
Exonération partielle ou complète de CSG et de CRDS
-
-
-
3 900
8 600
Ensemble (à titre indicatif)
8 200
Sources :
DP, DLF et fascicule Voies et Moyens.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 59
2.
Les dépenses fiscales concernant l’impôt sur le revenu
a)
Le seuil d’éligibilité à l’impôt sur le revenu est augmenté lorsqu’une personne
dans le foyer est âgée de plus de 65 ans (11 03 03).
Les contribuables dont le revenu, net de frais professionnels, n’excède pas 7 250 €
sont exonérés d’impôt sur le revenu. Toutefois, si l’une des personnes composant le foyer
fiscal est âgée de plus de 65 ans, ce seuil est alors porté à 7 920 €, soit une différence de 670 €
avec le seuil « usuel ».
Sur les 8,6 millions de foyers retraités, 1,52 million sont exonérés d’impôt sur le
revenu et 270
000 ont un revenu déclaré supérieur au seuil usuel de 7 250 € et inférieur à
celui retenu pour les retraités. La différence de seuil joue en faveur de l’exonération de
seulement 3,2 % de retraités pour un coût négligeable.
b)
Le minimum vieillesse n’est pas imposable.
Compte tenu de son niveau, ses bénéficiaires seraient en tout état de cause exonérés
d’impôt sur le revenu. Mais en raison de sa non-imposition, le minimum vieillesse n’est pas
pris en compte dans l’assiette ressources pour le calcul d’autres prestations, comme les aides
au logement, ce qui peut les situer à un niveau plus élevé que celles versées à des
contribuables de même revenu.
c)
L’Allocation Personnalisée d’Autonomie n’est pas imposable (12 02 05).
Mise en place à partir du 1
er
janvier 2002, l’APA remplace la prestation spécifique
dépendance (PSD), qui répondait de manière trop partielle et inégale aux besoins identifiés en
termes de dépendance. L’objectif de l’APA est de renforcer la prise en charge des personnes
de plus de 60 ans en perte d’autonomie, en leur permettant de bénéficier des aides nécessaires
à l’accomplissement des actes de la vie courante. Son montant est calculé en fonction du
degré d’autonomie et des ressources de l’individu.
Cette aide s’élève en moyenne à 6 000 € par an et le coût total pour les finances
publiques est de l’ordre de 4,2 Md€. Les bénéficiaires sont très concentrés en bas de la
distribution des revenus (70% ont un revenu inférieur au SMIC), comme l’indique le
tableau
23. Par conséquent, le coût de la défiscalisation de l’APA est donc faible, de l’ordre de 51 M€
pour 2003, ce qui représente 1,2 % de la somme allouée par l’Etat.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 60
Tableau n°19 :
Effectifs et coût budgétaire annuel de l’APA par tranches de
revenus des contribuables (situation de septembre 2002).
Tranches de revenus
Effectifs
Coût annuel total (en
M€)
Moins de 600 €
265 300
1 649
600 € à 899 €
227 500
1 414
900 € à 1 199 €
124 600
747
1 200 € à 1 499 €
43 400
227
1 500 € à 1 799 €
18 200
83
1 800 € à 2 249 €
11 900
43
2 250 € à 3 000 €
5 600
13
Plus de 3 000 €
3 500
4
Ensemble
700 000
4 180
Source
: DREES.
d)
Les majorations de retraite dont bénéficient les retraités qui ont élevé au moins
trois enfants sont exonérées d’impôt sur le revenu (12 01 14).
Le coût direct de cette mesure est estimé dans le fascicule des Voies et Moyens à
339 M€ en 2001 pour un montant total de majorations versées égal à 5 226 M€
22
.
e)
Les indemnités de départ en retraite ou en préretraite sont également
exonérées d’impôt sur le revenu depuis 1987 (12 01 15).
Cette mesure concerne les personnes quittant volontairement leur entreprise pour
bénéficier d’une pension de retraite. L’indemnité de départ est alors exonérée dans la limite de
3
050
€. Le montant de cette dépense fiscale est évalué pour 2001 à 13 M€. L’administration
fiscale estime à 80 000 le nombre de retraités concernés par cette mesure.
f)
Les plus-values réalisées par des titulaires de pensions vieillesse non assujettis
à l’impôt sur le revenu sont exonérées d’IR (15 01 02).
Afin d’éviter l’assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes âgées ayant un
très faible revenu, le Code Général des Impôts (art. 150 D-6) prévoit l’exonération des plus-
values réalisées sur la vente de biens ou de droits de toute nature par des titulaires de pensions
vieillesse non assujettis à l’impôt sur le revenu. Aucune information statistique n’est
disponible sur cette dépense fiscale mais les sommes en jeu ne sont pas très élevées.
g)
Abattement de 10 % sur les pensions déclarées (12 04 01).
Toutes les pensions imposables, ainsi que les rentes viagères à titre gratuit,
bénéficient depuis 1977 d’un abattement spécifique de 10 % applicable quel que soit l’âge du
contribuable et même si celui-ci continue à exercer une activité professionnelle. On considère
légitimement que cet abattement déroge à la norme fiscale et constitue une dépense fiscale : il
s’agit en effet là d’un avantage spécifique en faveur des foyers de retraités puisqu’il ne peut se
justifier par la déduction de frais professionnels.
22
Données DLF.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 61
Pour être prise en compte, la déduction doit être au minimum de 323 €
23
par
pensionné (contre 364 € par salarié). Par ailleurs, cette déduction est plafonnée à 3 160 €
24
par
foyer fiscal, ce qui reste toutefois beaucoup plus faible que le plafond retenu dans le cas des
salariés (12
229
€ pour chaque revenu de traitements et salaires déclarés).
Cet abattement concerne plus de 10,1 millions de déclarants pour un coût global
direct de 1
975 M€ en 2001. Il procure en moyenne une diminution de l’impôt de l’ordre de
185 €. Il rend non imposables plus de 697 000 foyers. En 2001, 780 000 foyers de retraités
atteignent le plafond de la déduction forfaitaire de 10 %. Le coût global en termes d’IR de
l’élévation du plafond serait d’environ 272 M€. Le
graphique
19 permet de visualiser la
répartition du coût de la mesure selon les déciles de revenu.
Schéma n°6 :
Répartition du coût de la mesure et de ses bénéficiaires potentiels par déciles de revenu.
Répartition du coût
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Répartition des foyers bénéficiaires potentiels
0%
2%
4%
6%
8%
10%
12%
14%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Déciles de revenu
Source :
Calculs DP, échantillon DGI représentatif de déclarations de revenus relatifs à l’année 2001.
h)
Les personnes âgées de plus de 65 ans bénéficient depuis 1973 d’un
abattement spécial lorsque leur revenu fiscal de référence est modeste (une
partie de 10 02 01).
Les personnes âgées de plus de 65 ans au 31 décembre de l’année d’imposition et de
situation modeste sont autorisées à pratiquer un abattement spécial sur leur revenu net
global
25
, lequel conditionne le montant de cet abattement.
Tableau n°20 :
Détermination du montant de l’abattement en fonction du revenu
net global pour l’imposition des revenus de 2001.
Montant de l’abattement
Revenu net global de 2001
Seul le contribuable, ou son
conjoint, est âgé de plus de 65
ans
Foyers où chacun des deux époux
est âgé de plus de 65 ans ou invalide
N’excédant pas 9 790 €
1 590 €
3 180 €
Compris entre 9 790 € et 15
820
€
795 €
1 590 €
Supérieur à 15 820 €
néant
néant
23
Ce minimum correspond à l’imposition des revenus de 2001 ; il est revalorisé chaque année et ne peut avoir pour effet de
créer un déficit.
24
Ce plafond correspond à l’imposition des revenus de 2001 ; il est revalorisé chaque année.
25
Le revenu net global à prendre en considération s’entend après imputation des charges déductibles du revenu global mais
avant application de l’abattement pour enfants mariés rattachés.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 62
Le nombre de foyers bénéficiant de l’abattement simple est d’environ 4,1 millions
dont 67 % bénéficient d’un abattement de 1 590 € et 33 % bénéficient d’un abattement de 795
€. L’abattement double est accordé à environ 1 million de foyers, un tiers bénéficiant des
1
590
€ d’abattement et deux tiers des 3 180 € d’abattement. Au total, 5,1 millions de foyers
ont bénéficié de ces abattements.
Le coût global de ces abattements sur les impôts des plus de 65 ans s’est élevé en
2001 à 242
M€ (pour un montant global de la dépense fiscale égale à 255 M€ en tenant
compte des personnes invalides).
i)
La demi-part supplémentaire pour les contribuables seuls ayant eu un ou
plusieurs enfants à charge (une partie de 11 01 02).
L’attribution d’une demi-part supplémentaire aux personnes seules ayant élevé un ou
plusieurs enfants, alors même que ces enfants sont adultes et ne sont plus à charge, a été
instituée après la deuxième guerre mondiale pour tenir compte de la situation alors difficile
des personnes âgées restées seules. Cette dépense fiscale est estimée à près de 1 490 M€ en
2001 et bénéficie à la très grande majorité des personnes âgées. L’avantage fiscal résultant de
cette demi-part est plafonné à 964 € lorsque le dernier enfant du contribuable est âgé d’au
moins 27 ans.
Grâce à l’échantillon DGI représentatif des déclarations de revenus relatifs à l’année
2001, il est possible d’isoler la part du coût global de cette dépense fiscale bénéficiant aux
personnes âgées. Si l’on retient un critère d’âge, le coût de cette mesure est d’environ 920 M€
pour les seuls foyers dont l’un des membres est âgé de plus de 60 ans.
j)
La demi-part supplémentaire pour les contribuables (et leurs veuves) de plus
de 75 ans et titulaires de la carte du combattant (11 01 03).
L’avantage en impôt procuré par cette demi-part est plafonné à 2 587 € et celle-ci ne
peut se cumuler avec la majoration du quotient familial applicable en cas d’invalidité de l’un
ou l’autre des deux époux. Le coût de cette mesure est estimé à 200 M€ pour 2001.
3.
Les dispositifs dérogatoires concernant les autres impôts
a)
Redevance audiovisuelle
L’exonération de la redevance audiovisuelle profite aux personnes âgées de 65 ans
ou plus au 1
er
janvier d’exigibilité de la redevance. Les foyers concernés ne doivent pas être
imposés à l’IR au titre de l’avant-dernière année précédant l’exigibilité ni passibles de l’ISF.
Environ 4,9 millions de foyers de retraités (57 % des foyers de retraités), dont un
conjoint au moins est âgé de plus de 65 ans, bénéficient de l’exonération de la redevance
audiovisuelle qui s’élève à 116,5 € en 2002 pour un téléviseur couleur.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 63
b)
Taxe d’habitation
Les pensionnaires de maisons de retraite (gérées sans but lucratif par les collectivités
locales, les organismes publics, les associations charitables) ne sont pas passibles de la taxe
d’habitation pour les chambres ou studios dont ils disposent.
Les personnes âgées de plus de 60 ans, non passibles de l’ISF, peuvent être
exonérées de TH pour leur habitation principale, à condition que leurs revenus n’excèdent pas
une certaine limite. Ce montant limite est fonction du nombre de parts de quotient familial.
Pour la taxe établie en 2002 (revenus de 2001), ce montant est fixé à 6 928 € pour la première
part de quotient familial, majoré de 1 851 € pour chaque demi-part supplémentaire. Ainsi, par
exemple, un contribuable marié âgé de plus de 75 ans sans personne à charge (quotient
familial : 2 parts) est exonéré de la taxe en 2002 si les revenus du ménage n’excèdent pas
10
630 € au titre de 2001.
D’après des données DGI, près de 2,9 millions de foyers de retraités sont concernés
par ces exonérations.
c)
Taxes foncières
Contrairement au cas de la taxe foncière sur les propriétés non bâties où les
personnes âgées ne font l’objet d’aucune règle spécifique, la taxe foncière sur les propriétés
bâties présente un certain nombre de dispositions dérogatoires en faveur des retraités ou des
personnes âgées.
Sont exonérées de la taxe foncière sur les propriétés bâties afférentes à leur
habitation principale :
les personnes titulaires de l'allocation supplémentaire versée par le
fonds de solidarité vieillesse ; les personnes redevables âgés de plus de 75 ans au 1
er
janvier
de l’année de déclaration des revenus dont les revenus de l'année qui précède cette déclaration
n'excèdent pas la même limite que dans le cas de la taxe d’habitation.
De surcroît, pour les contribuables de plus de 75 ans, l'exonération s'étend à la taxe
foncière afférente à la résidence secondaire. 600 000 foyers de retraités bénéficient de cette
exonération
26
.
Lorsqu'ils ne sont pas exonérés, les contribuables âgés de plus de 65 ans au
1
er
janvier de l’année d’imposition dont les revenus de l’année précédente n'excèdent pas la
limite précédente bénéficient, à compter de 2002, d'un dégrèvement de 100 € de la taxe
afférente à leur habitation principale. 2,9 millions de foyers au maximum répondent à ces
critères d’éligibilité.
d)
Contributions sociales
Le régime de droit commun de la CSG et de la CRDS prévoit que tous les revenus de
remplacement sont normalement assujettis à ces deux prélèvements. Toutefois, contrairement
aux cas des revenus d’activité, des salaires et des revenus non salariaux pour lesquels le taux
de CSG applicable est de 7,5 %, les revenus de remplacement sont passibles du taux réduit de
6,2 % (pouvant être ramené à 3,8 % dans certains cas). De surcroît, il existe plusieurs cas
d’exonération des pensions de retraite. Ils concernent :
26
Données DGI.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 64
- les pensions de retraite dont le bénéficiaire est titulaire d’un avantage de vieillesse
non contributif alloué sous condition de ressources ; l’exonération porte sur l’ensemble des
pensions de retraite versées aux intéressés, même si une partie de ces pensions n’est pas servie
sous condition de ressources.
- les pensions dont le bénéficiaire est titulaire de faibles ressources (le revenu fiscal
de référence de l’avant-dernière année ne doit pas dépasser le montant maximal fixé pour
avoir droit aux allégements de taxe d’habitation) ; ceux qui ne remplissent pas cette condition
mais dont le montant d’impôt sur le revenu de l’année précédente est inférieur à 61 € sont
passibles sur ces revenus de remplacement d’une CSG à taux réduit de 3,8 %, tout en restant
assujettis à la CRDS au taux normal.
Enfin, la CSG sur les revenus de remplacement est déductible à hauteur de 3,8 % des
revenus ou bénéfices au titre desquels elle est acquittée. Pour les revenus assujettis au taux
réduit de 3,8 %, elle est intégralement déductible.
Les règles d’exonération portant sur la CSG et la CRDS sur les pensions de retraites
bénéficient à environ 8,6 millions de foyers de retraités déclarant une pension et dont au
moins un conjoint a plus de 60 ans. Pour l’ensemble de ces foyers, le total des cotisations,
CSG et CRDS, s’élève à 7,9 Md€.
En appliquant les taux de CSG et de CRDS normalement retenus pour les salaires
(CSG à 7,5
% et CRDS à 0,5 %), on arrive à un montant théorique de 11,8 Md€. Ainsi, le gain
global pour les foyers de retraités, provenant de l’exonération partielle ou complète de la CSG
et de la CRDS, serait de 3,9 Md€.
Tableau n°21 :
Exonération partielle ou complète de la CSG et de la CRDS
concernant les personnes âgées.
Taux de CSG et de CRDS
Montant de CSG et de CRDS
Nombre de foyers concernés
CSG à 6,2 % et CRDS à 0,5 %
7,7 Md€
5,1 millions
CSG à 3,8 % et CRDS à 0,5 %
160 M€
230 000
CSG et CRDS exonérées
-
3,2 millions
Total
7,9 Md€
8,6 millions
Source :
échantillon de déclarations de revenus 2000, Direction de la Prévision, Bureau des Etudes fiscales.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 65
ANNEXE N°11 :
LES DISPOSITIFS DEROGATOIRES EN MATIERE DE
CONTRIBUTIONS SOCIALES (CSG ET CRDS)
Les dispositifs dérogatoires en matière de CSG et de CRDS doivent être distingués
selon la nature des revenus taxés.
- En matière de revenus d’activité, la principale mesure réduisant l’assiette de la CSG
est l’abattement forfaitaire de 5% pour frais professionnels sur les salaires, dont le coût
s’élèverait environ à 1,9 Md€ en 2001, en forte progression. Toutefois, la question se pose de
savoir si cet abattement ne constitue pas un aménagement correspondant au droit commun du
régime de la CSG, dans la mesure où il bénéficie à tous les revenus salariaux, sans condition
particulière, et où il est justifié par la nécessité d’un traitement équitable des salaires par
rapport aux activités indépendantes pour lesquelles les charges sont déduites directement des
revenus. La comparaison avec la déduction pour frais professionnels au titre de l’impôt sur le
revenu plaiderait en ce sens.
Les autres dispositifs dérogatoires à l’application du régime de base des contributions
sociales sont en nombre restreint, et correspondent à une partie des pertes d’assiette découlant
de la référence à l’assiette des cotisations sociales, lorsque les textes ne prévoient pas
expressément soit l’assujettissement, soit l’exonération au titre de la CSG et de la CRDS. Ces
pertes d’assiette recouvrent
notamment les indemnités de rupture du contrat de travail par
l’employeur, les salaires versés aux apprentis, les dons d’ordinateurs par les entreprises à leurs
salariés et les prestations des comités d’entreprise, les indemnités de transports en commun,
ou encore les titres restaurant.
Pour leur part, les contributions aux régimes de retraite complémentaires obligatoires
AGIRC et ARCCO sont exonérées comme pour les cotisations, à hauteur de 85% du plafond
de la sécurité sociale.
- Les revenus de remplacement sont soumis à un taux de CSG inférieur à celui
applicable aux revenus d’activité (6,2%, éventuellement réduit à 3,8%, à comparer à 7,5%).
Cet écart appartient cependant au barème de l’impôt, déterminé en fonction de l’assiette, et ne
peut que difficilement être considéré comme une dépense fiscale.
L’abattement de 5% pratiqué sur les revenus d’activité est étendu aux allocations de
chômage, au titre des frais de recherche d’emploi, mais pas aux pensions et retraites,
contrairement à la pratique en matière d’impôt sur le revenu.
Des exonérations sont prévues sur certains minima sociaux et sur divers avantages de
retraite. Il s’agit notamment de l’allocation pour adulte handicapé, de l’allocation
personnalisée d’autonomie, de la majoration pour tierce personne, des rentes ou capitaux
versés aux victimes d’accident du travail ou de maladies professionnelles, des bourses aux
étudiants sous condition de ressources, du RMI, de l’aide sociale, des pensions militaires
d’invalidité et de victimes de guerre, de la retraite du combattant, de l’allocation de veuvage,
ou encore des pensions de retraite ou d’invalidité dont le bénéficiaire est titulaire d’un
avantage vieillesse.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 66
Un mécanisme d’écrêtement du prélèvement de CSG/CRDS a également été
récemment introduit en vue de maintenir le montant net des allocations de chômage et de
préretraite au moins au niveau du SMIC brut.
Enfin, et c’est là l’un des rares cas de différence significative entre CRDS et CSG,
les prestations familiales, les allocations et aides personnalisées au logement social sont
exonérées de CSG, mais pas de CRDS (sauf l’allocation d’éducation spéciale et l’allocation
de parent isolé).
- Aucun dispositif dérogatoire n’est prévu en ce qui concerne les contributions
sociales perçues sur les revenus du patrimoine, qu’il s’agisse des revenus fonciers, des rentes
viagères, des revenus de capitaux mobiliers (autres que ceux soumis à la CSG sur les revenus
de placement), des revenus des locations meublées, des revenus d’épargne salariale réinvestis
ou des plus-values foncières et mobilières.
- Les dépenses fiscales de CSG/CRDS concernant les revenus des placements
constituent un sous-ensemble de celles applicables au titre de l’impôt sur le revenu. En effet,
certains produits d’épargne réglementée bénéficient d’une exonération de contributions
sociales : il s’agit du livret A, du livret jeunes, du livret d’épargne populaire, du
Codevi et du
livret d’épargne entreprise. La perte de recettes de CSG/CRDS sur les produits de cette
épargne est estimée à 420 M€ pour 2001.
En revanche, d’autres produits d’épargne, quoiqu’également réglementés et exonérés
d’impôt sur le revenu, sont soumis aux contributions sociales : intérêts et primes des produits
d’épargne logement (comptes et plan), contrats d’assurance-vie, produits attachés aux bons de
capitalisation, produits, rentes viagères et primes des plans d’épargne populaire, plans
d’épargne en actions, plans d’épargne populaire, gains du capital-risque, etc.
- Les différences de traitement fiscal des contributions perçues sur les produits des
jeux résultent essentiellement de la différenciation des bases, et des fractions appliquées à ces
bases pour constituer l’assiette. Cette différenciation est cependant d’une telle ampleur qu’il
est difficile d’identifier la norme et les dérogations.
Tableau n°22 :
Fraction applicable aux bases de la CSG/CRDS perçues sur les jeux
Sommes misées
sur les jeux
exploités par la
Française des jeux
PMU et paris hors
hippodromes
Produit brut des
jeux automatiques
(machines à sous)
CSG
Fraction appliquée
aux bases : 23%
Fraction appliquée
aux bases : 14%
Fraction appliquée
aux bases : 68%,
mais exonération
des jeux de table
CRDS
Fraction appliquée
aux bases : 58%
Fraction appliquée
aux bases :70%
Fraction appliquée
aux bases : 600%
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 67
ANNEXE N°12 :
LES DEPENSES FISCALES EN ALLEMAGNE
L’Allemagne est l’un des premiers pays à avoir analysé les dépenses fiscales dans le
cadre de la procédure budgétaire. La loi de finances pour 1967 prévoit ainsi qu’un rapport doit
être élaboré tous les deux ans (
Subventionsbericht
), portant à la fois sur les dépenses fiscales
et sur les subventions directes. L’examen de la pratique allemande en matière de dépense
fiscale montre que le périmètre retenu est plus restreint que celui des mesures fiscales
dérogatoires, permettant une comparaison directe avec les subventions budgétaires.
1.
Le périmètre retenu pour les dépenses fiscales est plus restreint que celui des
mesures fiscales dérogatoires
L’administration fiscale retient une définition des dépenses fiscales plus restreinte
que celle de certaines organismes indépendants, en excluant notamment de cette catégorie les
mesures fiscales dérogatoires liées au calcul de l’impôt.
a)
Certaines mesures fiscales dérogatoires ne sont pas considérées comme des
dépenses fiscales
La loi de finances pour 1967 ne donne aucune définition des dépenses fiscales.
L’administration fiscale, en revanche, a recours à une acception en théorie très large de cette
notion. Sont considérées comme dépenses fiscales « les mesures fiscales dérogatoires qui
conduisent à réduire les recettes des administrations publiques ».
L’examen du rapport bi-annuel sur les subventions et les dépenses fiscales montre
cependant que le périmètre des dépenses fiscales est plus réduit. L’administration fiscale
distingue en effet trois catégories dans son rapport :
−
les aides budgétaires directes (
Finanzhilfen
), présentées par secteur ;
−
les dépenses fiscales au sens strict (
Steuervergünstigungen
), présentées par secteur ;
−
les autres règles fiscales conduisant à des pertes de recette (
sonstige steuerliche
Regelungen
), présentées par impôts.
La distinction entre ces deux dernières catégories n’est pas formalisée dans les documents
transmis par l’administration fiscale. Il apparaît cependant que ne sont pas considérées
comme des dépenses fiscales les mesures qui, bien que dérogatoires par rapport à la norme
générale de taxation, ne peuvent être rattachées à un secteur particulier, mais sont liées au
calcul d’un impôt. A titre d’exemple, on peut mentionner :
−
les déductions de l’impôt sur le revenu des sommes versées aux églises et aux
organismes caritatifs ;
−
l’exemption de la taxe professionnelle des monopoles fédéraux ;
−
l’exemption de la taxe foncière des emprises ferroviaires.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 68
Il convient de noter que, dans le cas particulier des accises, toutes les mesures fiscales
dérogatoires sont qualifiées de dépenses fiscales.
Le montant total des dépenses fiscales est inférieur à celui des autres mesures
dérogatoires, comme l’indique le tableau ci-dessous. Il convient de noter que la part des
dépenses fiscales dans le total est plus élevé au niveau du Bund qu’au niveau des
Länder
.
Tableau n°23 :
Part des dépenses fiscales dans le total des mesures fiscales
dérogatoires
1999
2002
Montant des
dépenses
fiscales (M€)
Montant des
autres mesures
fiscales
dérogatoires
(M€)
Part des
dépenses
fiscales dans le
total des
mesures
fiscales
dérogatoires
(M€)
Montant des
dépenses
fiscales (M€)
Montant des
autres mesures
fiscales
dérogatoires
(M€)
Part des
dépenses
fiscales dans le
total des
mesures
fiscales
dérogatoires
(M€)
Bund
10,9
16
41%
13,2
16,1
45%
Länder
11,5
22,6
34%
10,5
20,7
34%
Total
22,4
38,6
37%
23,7
36,8
39%
b)
Cette définition fait l’objet d’une contestation doctrinaire
La définition restreinte des dépenses fiscales adoptée par l’administration fiscale ne
fait pas l’objet d’un consensus en Allemagne. Ainsi, certains organismes indépendants, à
l’exemple de l’Institut pour l’économie internationale de Kiel (IWF), privilégient une
acception plus large de cette notion. Ainsi, cet institut conteste l’exclusion de la catégorie des
dépenses fiscales de certaines mesures dérogatoires pouvant être reliées à des secteurs définis,
notamment
27
:
-
l’épargne non imposable ;
-
l’abattement fiscal sur les dépenses au profit des Eglises, des associations d’intérêt
public et de bienfaisance ;
-
l’abattement sur l’impôt sur le culte.
La redéfinition du périmètre des dépenses fiscales conduirait, suivant l’IFW, à une
hausse significative du montant annuel de ces dernières. L’IFW estime ainsi en 2001 à
39,8 M€ le total des dépenses fiscales, contre 23,3 M€ pour l’administration fiscale, soit une
différence de 71 %.
27
Cf. entretien avec M. Hans-Jürgen Müller-Seils, directeur de la section « politique budgétaire et fiscale » de la
confédération allemande de l’industrie, syndicat patronal.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 69
2.
La présentation budgétaire allemande permet une comparaison du montant des
dépenses fiscales et du montant des dépenses budgétaires allouées à chaque
secteur
Le rapport sur les subventions et les dépenses fiscales classe, comme en France,
les
dépenses fiscales par impôt et par secteur d’activité. L’examen de ces données montre que la
répartition des dépenses fiscales en Allemagne par impôt et par secteur est comparable à la
situation française. L’administration fiscale allemande présente en outre, contrairement au cas
français, un détail des dépenses budgétaires par secteur permettant une comparaison avec le
niveau des dépenses fiscales.
a)
Une répartition des dépenses fiscales par impôt comparable à la situation
française
La répartition des dépenses fiscales par catégorie d’impôt est comparable, comme
l’indique le tableau 16, en Allemagne et en France. Les comparaisons ont été effectuées à
partir de deux périmètres (cf. rapport). Le périmètre initial ne comprend que les dépenses
fiscales au sens strict recensées dans les documents budgétaires. Le périmètre ajusté prend en
compte les autres mesures fiscales dérogatoires
28
.
Tableau n°24 :
Répartition des dépenses fiscales par catégorie d’impôt
Allemagne
(périmètre initial)
Allemagne
(périmètre ajusté)
France
Montant en
2002 (Mds €)
Part dans le
total (%)
Montant en
2002 (Mds €)
Part dans le
total (%)
Montant en
2002 (Mds €)
Part dans le
total (%)
Impôt sur le
revenu et impôt
sur les sociétés
15,6
66%
24,3
69 %
38,5
71%
Autres impôts
directs
2,6
11%
18,6
2 %
1,5
3%
Impôts indirects
5,5
23%
17,5
22 %
14,1
26%
Total
23,7
100%
60,4
100 %
54,2
100%
L’examen du montant des dépenses fiscales ramené au rendement de l’impôt montre
cependant que les pertes de revenu liées aux dépenses fiscales sont plus faibles en Allemagne,
même avec un périmètre réajusté, qu’en France. Cette situation s’explique principalement par
le poids des dépenses fiscales, en France, au sein de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les
sociétés.
28
Il convient de noter que les données allemandes comprennent l’ensemble des impositions (Bund + Länder). En particulier,
elles tiennent compte de la taxe professionnelle et de la taxe foncière. Ces valeurs n’ont pas été retirées par cohérence avec la
méthode définie dans le rapport. Le montant des dépenses fiscales et autres mesures fiscales dérogatoires liées à ces mesures
est néanmoins négligeable.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 70
Tableau n°25 :
Montant des dépenses fiscales ramené au produit de l’impôt, 2002
Allemagne
(périmètre
initial)
Allemagne
(périmètre
ajusté)
France
Impôt sur le
revenu et impôt
sur les sociétés
10 %
25 %
44 %
TVA
9 %
9 %
9 %
Total
6 %
15 %
21 %
b)
Une comparaison par secteur des dépenses fiscales et des dépenses
budgétaires
L’Allemagne dispose, comme la France, d’une ventilation des dépenses fiscales par
secteur (tableau 18). Cette ventilation ne porte que sur les dépenses fiscales au sens strict, les
autres mesures fiscales dérogatoires ne pouvant être reliées à des secteurs spécifiques (cf.
supra
). Contrairement au cas français, l’administration des finances allemande réalise
également une comparaison par secteur du montant des dépenses fiscales avec le montant des
aides directes (tableau 19).
Tableau n°26 :
répartition des dépenses fiscales par secteur, en 2002
Montant (Mds €)
Part dans le total (%)
Agriculture,
alimentation
0,6
3%
Activités commerciales
(hors transport)
6,6
28%
Transport
1,7
7%
Logement,
construction
10,3
44%
Epargne
0,5
2%
Autres
3,9
17%
Total
23,7
100 %
Tableau n°27 :
Part des dépenses fiscales dans les interventions publiques, par
secteur, en 2002
Montant des dépenses
fiscales
(M€)
Montant des dépenses
budgétaires (M€)
Part des dépenses
fiscales dans le total
des interventions (%)
Environnement,
alimentation
395
1 347
23%
Activités commerciales
(hors transport)
5 199
4 731
52%
Transport
1 215
36
97%
Logement,
construction
4 393
1 605
73%
Epargne
204
500
29%
Il n’a pas été possible de mesurer l’usage effectif que fait le Parlement allemand de
ces données. Il apparaît néanmoins qu’elles constituent un outil performant d’aide à la
décision et à l’évaluation des politiques publiques.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 71
*
L’analyse de l’exemple allemand permet donc de tirer deux constats. D’une part,
l’Allemagne recourt moins largement à la dépense fiscale en matière d’impôt sur le revenu et
d’impôt sur les sociétés que la France. D’autre part, elle procède à une comparaison des
dépenses fiscales et des aides directes utile en termes de décision et d’évaluation des
politiques publiques.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 72
ANNEXE N°13 :
LES DEPENSES FISCALES AUX ETATS-UNIS
La loi de finances de 1974 demande aux services du Congrès (
Joint Committee on
Taxation
– JCT) d’estimer annuellement les dépenses fiscales à l’occasion de la procédure
budgétaire. Le JCT s’appuie pour cela sur un rapport fourni par l’administration budgétaire
fédérale (
Treasury Department
). Ces documents ne portent à l’heure actuelle que sur l’impôt
sur le revenu et l’impôt sur les sociétés. L’examen de la pratique américaine en matière de
dépenses fiscales montre que l’Etat dispose aux Etats-Unis d’un document de données de
nature à éclairer la décision politique. En revanche, l’utilisation de ces données par le Congrès
demeure partielle.
1.
L’Etat dispose aux Etats-Unis de données plus complètes sur les dépenses
fiscales qu’en France
Les développements du JCT et de la
Treasury
ne portent que sur l’impôt sur le
revenu et l’impôt sur les sociétés. A l’intérieur de cette limite, il apparaît que la définition des
dépenses fiscales est large, et que les données sont présentées de manière à éclairer la décision
publique.
a)
Une définition large des dépenses fiscales en dépit d’une contestation
doctrinaire
•
Un périmètre des dépenses fiscales étendu
La loi de finances de 1974 définit les dépenses fiscales comme des « pertes de revenu
liées à des dispositions législatives permettant de manière spécifique une exonération, une
déduction ou une réduction d’impôt ou accordant de manière spécifique un crédit d’impôt, un
taux préférentiel de taxation ou un report d’imposition ».
Le JCT a interprété ces dispositions législatives comme conférant le statut de
dépense fiscale à tout mesure fiscale dérogeant à une la loi fiscale « normale ». Cette norme
est entendue de façon très restrictive. Le JCT a ainsi estimé :
−
pour l’impôt sur le revenu, que la norme incluait l’abattement forfaitaire par
contribuable, la réduction standard, le taux existant de l’impôt et les réductions pour
frais professionnels ;
−
pour l’impôt sur les sociétés, que la norme incluait le taux supérieur d’imposition,
les taux d’amortissement dégressifs standards et les exemptions dont bénéficient les
organismes à but non lucratif.
La
Treasury
utilise à l’heure actuelle une définition plus restrictive de la norme
fiscale.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 73
En premier lieu, le champ couvert par la loi fiscale « normale » au sens de la
Treasury
est plus étroit que celui du JCT. Ainsi, pour le budget 2002, 31 dépenses fiscales sur
les 164 listées par le JCT ne figuraient pas dans le document rédigé par l’administration
budgétaire
29
. Parmi celles-ci, il convient de mentionner :
-
l’exonération des aides versées par
Medicare
;
-
les règles comptables de trésorerie ;
-
l’exonération des primes individuelles des employés ;
En second lieu, la
Treasury
utilise également la notion de loi fiscale de « référence »,
plus restreinte que la loi fiscale « normale ». Ainsi, dans la liste jointe au projet de budget
pour 2003, 11 mesures sur les 136 recensées sont indiquées comme dérogeant à la loi fiscale
« normale » mais pas à la loi fiscale de « référence », représentant au total 16,5 % du montant
total des dépenses fiscales par rapport à la loi fiscale normale en 2002). Parmi celles-ci, il
convient de mentionner :
-
l’amortissement du capital ;
-
la dépréciation accélérée des immeubles et des équipements ;
-
la progressivité du barème de l’impôt sur les sociétés
-
l’exonération
des bénéficiaires de l’aide sociale ;
-
le crédit d’impôt pour la recherche et le développement.
Il en résulte que le champ couvert par l’analyse du JCT est plus large que celui retenu par
la
Treasury
.
Cependant, dans le projet de budget pour 2003, la
Treasury
a fait part de son
intention d’étendre le champ des dépenses fiscales, dans un sens plus proche de celui retenu
par le JCT. La norme de référence serait alors entendu comme la taxation globale des
revenus
30
.
Par ailleurs, l’administration souhaiterait compléter l’analyse des dépenses fiscales
dans deux domaines :
-
les dépenses fiscales portant sur les taxes à la consommation, par référence à un
niveau standard de taxation de la consommation qui reste à définir ;
-
les dépenses fiscales « négatives » qui conduisent à ne pas accorder un bénéfice fiscal
général à une partie seulement des contribuables
31
.
29
Inversement, seules 3 mesures figurent dans le document de l’administration budgétaire et pas dans celui du JCT.
30
Par analogie avec le principe de taxation optimale de Haig-Simmons.
31
Par exemple l’absence de réduction forfaitaire pour les dépenses des lobbies.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 74
•
Une contestation doctrinaire
La définition large de la notion de dépenses fiscales retenue par le JCT et
l’administration budgétaire fait néanmoins l’objet d’une contestation doctrinaire, émanant tant
d’universitaires
32
que d’organismes publics
33
. La critique porte sur deux points :
−
d’une part, la notion de « norme » fiscale, et notamment toute référence à une
taxation globale des revenus, est subjective ;
−
d’autre part, l’analyse des dépenses fiscales doit être mise en relation avec les
objectifs de la politique gouvernementale.
Ces institutions préconisent donc de recentrer l’analyse autour du concept de
« subvention fiscale », selon lequel
«
la disposition fiscale doit s'appliquer à un ensemble de
transactions ou de contribuables suffisamment restreint pour qu'il soit possible de traduire la
disposition fiscale concernée sous la forme d'un objectif de programme pouvant être
administré du côté des dépenses directes du budget, moyennant les crédits nécessaires »
34
.
Le
Joint Economic Committee
liste ainsi, parmi les 25 dépenses fiscales les plus
importantes en montant listées par l’administration budgétaire, 9 mesures qui lui semblent
contribuer à la neutralité de l’impôt et ne constituent pas des subventions fiscales,
représentant au total 41 % du montant total de ces 25 mesures. Parmi ces 9 mesures, il
convient de mentionner :
−
l’exonération des versements des employeurs et des versements individuels aux
plans de retraite ;
−
l’exonération des intérêts sur les titres de la dette publique ;
−
l’exonération des intérêts sur les plans d’assurance vie.
Ces éléments de contestation doctrinaire n’ont pas à l’heure actuelle remis en cause
la tendance à un accroissement du champ d’analyse des dépenses fiscales.
b)
Les données américaines sont présentées de manière à éclairer la décision
De la même manière qu’en France, les dépenses fiscales sont présentées aux Etats-
Unis par type d’impôt (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, mesures mixtes) et par
secteur d’intervention (défense, affaires internationales, sciences, énergie, environnement,
agriculture, commerce et logement, transport, développement régional, éducation, santé,
sécurité intérieure, sécurité sociale, autres). Le JCT et la
Treasury
proposent en outre des
présentations complémentaires de ces données qui méritent d’être relevées, notamment la
ventilation des dépenses fiscales par catégorie de revenus et l’utilisation d’équivalents en
termes de subventions budgétaires.
32
Cf. Norman B. Ture, Tax expenditures : a critical appraisal, Washington Institute for research on the economic taxation,
1990.
33
Cf. Joint Economic Committee,
Tax expenditures : a review and analysis
, août 1999 et Office of management and budget,
Analytical perspectives of budget in the United States Government
, fiscal year 2000, février 1999.
34
Cf. OCDE, 1996, op.cit.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 75
La
ventilation des dépenses fiscales par catégorie de revenus
est proposée tant par
le JCT que par la
Treasury
. Le JCT fournit ainsi en annexe de son rapport la répartition par
tranche de revenu du montant payé au titre de chacun des principales dépenses fiscales
(soit
en 2002
une exonération
35
, cinq réductions d’impôt
36
et quatre crédits d’impôt
37
). La
Treasury
produit un document plus complet, permettant une ventilation exhaustive et sur un
nombre plus importants de tranches de revenu des dépenses fiscales.
En outre, la
Treasury
produit, en plus de l’estimation calculée sur la base des pertes
de recettes, une estimation des dépenses fiscales fondées sur les
équivalents en termes de
subventions budgétaires
. Ces équivalents sont calculés à partir des estimations en pertes de
recettes, auxquels il est appliqué un coefficient représentatif de l’impôt que le bénéficiaire
devrait acquitter sur la subvention perçue. L’examen du budget 2003 montre que le montant
d’un équivalent en termes de subvention budgétaire est en moyenne supérieur de 21 % à celui
de la dépense fiscale. Les efficacités respectives de la dépense fiscale et de la subvention
budgétaire ne sont donc pas prises en compte. Le calcul ainsi effectué met seulement en
évidence le fait que le remplacement d’une dépense fiscale par son équivalent en termes de
subvention budgétaire, s’il est neutre sur le déficit budgétaire (accroissement de dépense
compensé par un accroissement de revenu), conduirait à une aggravation de la masse des
dépenses plus que supérieure au montant de la dépense fiscale supprimée. Une telle
observation trouve sa pertinence, en termes de décision politique, dans le cadre de la
procédure budgétaire dominée par le principe du gage de toute dépense par une économie
équivalente (
pay as you go
- PAYGO). L’intérêt d’une telle méthode d’estimation est
cependant limité par le fait que l’augmentation moyenne par rapport au calcul en pertes de
recettes est du même ordre de grandeur que l’erreur de calcul pour l’estimation de ces pertes
de recettes.
2.
L’utilisation des données sur les dépenses fiscales par le Congrès est
aujourd’hui partielle
Les raisons pour lesquelles les dépenses fiscales ont fait l’objet d’une surveillance
particulière dans le courant des années 1980 sont aujourd’hui moins évidentes. Il en résulte un
moindre intérêt du Congrès pour ces questions.
a)
Les dépenses fiscales ont fait l’objet d’une forte surveillance dans les années
1980
Plusieurs facteurs expliquent l’attention portée aux dépenses fiscales au cours des
années 1980. D’une part, la contrainte budgétaire imposait une rigueur accrue en matière de
dépenses, qui s’est portée également sur les dépenses fiscales. D’autre part, le nombre et le
montant des dépenses fiscales avaient connu une croissance importante depuis 1974. Ainsi,
l’Office budgétaire du Congrès (
Congress Budget Office
– CBO) a estimé à 3 % par an la
croissance du montant des dépenses fiscales entre 1974 et 1993, contre une croissance du PIB
de 2,5 % par an en moyenne. Le rapport entre le montant des dépenses fiscales et le montant
des dépenses budgétaires, hors dépenses obligatoires, était ainsi passé de 2 en 1974 à 1 en
1987.
35
Exonération des sommes versées au titre de la sécurité sociale.
36
Réductions pour soins médicaux, pour la propriété individuelle, pour les contributions aux oeuvres caritatives, pour les
intérêts hypothécaires et pour la propriété immobilière.
37
Crédits d’impôt sur les soins liés à l’enfance, sur le revenu (
earned income tax credit
) et sur les enfants.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 76
Ces différentes raisons apparaissent moins fortes aujourd’hui. Le déficit budgétaire
fait l’objet d’une surveillance moins stricte. Le montant des dépenses fiscales a également
connu une forte réduction à la suite de la loi de réforme fiscale adoptée en 1986 (
Tax Reform
Act
) qui a conduit à la suppression de 30 dépenses fiscales, et à la remise en cause de 4 crédits
d’impôt
38
. La suppression de ces dépenses fiscales a permis de réduire les taux marginaux
d’imposition, notamment pour les revenus les plus élevés
39
. Au total, le montant total des
dépenses fiscales n’était en 1998 que de 84 %, en $ constants, de son maximum de 1986
(avant l’entrée en vigueur de la réforme fiscale).
b)
La surveillance des dépenses fiscales est aujourd’hui peu vigoureuse
La faiblesse de la surveillance parlementaire en matière de dépenses fiscales a fait
l’objet d’une analyse par l’Office général d’audit (
General Audit Office
– GAO) dans un
rapport de 1994
40
. Ce rapport notait que les dépenses fiscales échappaient aux règles de
surveillance des dépenses publiques, du fait de leur reconduction annuelle tacite. Seules les
dépenses fiscales nouvelles doivent répondre à la règle du PAYGO, les mesures fiscales déjà
adoptées pouvant voir leur montant augmenter d’une année sur l’autre du fait de l’évolution
des bénéficiaires sans que cette perte de recette soit gagée par une diminution de dépense ou
un hausse de recette par ailleurs. Par ailleurs, les dépenses fiscales ne sont pas intégrées dans
les év aluations annuelles de performance.
Or, selon le GAO, la remise en ordre opérée par la réforme de 1986 n’avait été que
partielle. En 1993, plus de la moitié des dépenses fiscales en vigueur étaient antérieures à
1950. Près de la moitié des pertes de revenu étaient imputables à des mesures votées avant
1919, comme le montre le tableau 13. Le GAO en concluait que des procédures d’évaluation
de l’efficacité et de l’efficience étaient nécessaires.
Tableau n°28 :
Part des pertes de revenu dues aux dépenses fiscales en 1993 par
années de vote des mesures
Années
1910-19
1920-29
1930-39
1940-49
1950-59
1960-69
1970-79
1980-89
%
46%
21%
6%
9%
5%
6%
3%
3%
Source : GAO
Dans ces conditions, le GAO formulait plusieurs pistes d’amélioration de la
surveillance des dépenses fiscales :
-
l’évaluation périodique de l’efficacité et de l’efficience des dépenses fiscales ;
-
la fixation d’objectifs en matière de réduction des dépenses fiscales ;
-
l’intégration des dépenses fiscales, aux côtés des dépenses budgétaires, dans les
rapports annuels d’évaluation des programmes.
38
En particulier, de nombreuses déductions au revenu imposable ont été supprimées, notamment la déduction de 10 % des
revenus de l’épouse ou celle des intérêts sur les emprunts, tandis que le montant de la déduction personnelle standard était
revalorisée de 36 %.
39
Ainsi, le taux marginal pour une famille dont les revenus appartiennent au 5 % les plus élevés est passé de 45 à 33 %, et
celui dont les revenus appartiennent au 25 % les plus élevés de 38 à 28 %.
40
GAO,
Tax expenditures deserve more scrutiny
, GGD/AIMD-94-122, juin 1994.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 77
Le constat établi par le GAO en 1994 apparaît toujours d’actualité. Le montant des
dépenses fiscales a poursuivi son augmentation, représentant en 1998 30 % de plus, en $
constants, qu’en 1989. Le nombre des dépenses fiscales a également repris dès 1988 sa
croissance.
Tableau n°29 :
évolution du nombre de dépenses fiscales entre 1974 et 2002
Année
1974
1979
1984
1989
1993
2002
Nombre de
dépenses
fiscales
74
85
109
123
124
136
Source : GAO
Aucune des recommandations du rapport n’a été mise en oeuvre, et les entretiens
réalisés dans le cadre du présent rapport ont confirmé l’absence d’intérêt politique sur ce
sujet
41
. Néanmoins, une telle situation pourrait être modifiée en cas de resserrement de la
contrainte budgétaire et de poursuite de l’augmentation des dépenses fiscales.
*
La situation américaine apparaît donc paradoxale. Le Congrès dispose de longue date
de données relativement complètes en termes de recensement et d’estimation des dépenses
fiscales, dont l’exhaustivité est croissante. En revanche, les procédures d’évaluation sont peu
développées, et l’attention que l’administration et le Congrès portaient à ce sujet, à la date du
présent rapport, était moins soutenue que par le passé.
41
Cf. entretiens avec Ron Jeremiah et James Mackie.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 78
ANNEXE N°14 :
LES DEPENSES FISCALES AU ROYAUME-UNI
Au Royaume-Uni, aucune obligation légale ne s’attache à l’analyse des dépenses
fiscales. Depuis 1978, à la suite d’une recommandation de la Commission des dépenses de la
Chambre des communes, celles-ci font cependant l’objet d’un recensement et d’une
estimation par l’administration fiscale (
Inland Revenue
), au travers d’un rapport annuel (
Tax
Ready Reckoners and Tax Reliefs
), établi en amont de la procédure budgétaire
42
. Ce rapport
présente les dépenses fiscales et leur estimation par impôt, en distinguant les dépenses fiscales
mineures (montant annuel inférieur à 50 M£) des autres. Ces estimations sont reprises, mais
uniquement par grandes rubriques, dans les documents budgétaires transmis au Parlement.
Ce faible formalisme paraît lié à la relative prudence qui entoure le recours aux
dépenses fiscales au Royaume-Uni. L’Etat britannique utilise ainsi une acception restreinte du
terme de dépenses fiscales (1), qui représentent pourtant une part significative du rendement
de l’impôt (2). Le recours croissant aux crédits d’impôt pourrait néanmoins conduire à un
renforcement des procédures d’évaluation (3).
1.
Le Royaume-Uni utilise une acception restreinte du terme de dépense fiscale
Au Royaume-Uni, l’administration du budget (
HM Treasury
) distingue trois types de
mesure : les dépenses fiscales au sens strict, les allègements structurels et les mesures
possèdant le double caractère de dépense fiscale et d’allègement structurel. L’examen du
budget 2003, comme de l’évolution au cours du temps de la classification montrent que
l’acception du terme de dépense fiscale est restreinte.
a)
L’administration fiscale n’a recours que sélectivement à la qualification de
dépense fiscale
L’examen du rapport annuel 2002-2003 de l’administration fiscale montre que la
catégorie des dépenses fiscales au sens strict est plus réduite qu’en France.
D’une part, ne sont pas considérées comme dépenses fiscales les mesures
s’apparentant à des
allégements structurels, et qui participent au calcul de l’impôt (neutralité,
progressivité ou simplicité). L’administration fiscale fait entrer dans cette catégorie,
relativement restreinte :
−
l’abattement personnel sur l’impôt sur le revenu ;
−
les rabats sur les cotisations d’assurance sociale ;
−
les allègements fiscaux sur les plans individuels de retraite ;
−
l’avoir fiscal ;
42
Ce document est complété par un recensement et une estimation des dépenses fiscales en matière de TVA par
l’administration des douanes (
HM Customs and Excises
).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 79
−
le taux réduit d’impôt sur les sociétés appliqué aux profits versés aux dirigeants.
N’ont pas d’autre part été considérées comme des dépenses fiscales au sens strict les
mesures qui, bien que ne bénéficiant qu’à une catégorie réduite de contribuables,
contribuaient également pour une part au calcul de l’impôt. Dans cette large catégorie, il
convient de mentionner :
-
l’abattement pour les personnes âgées ;
-
l’aide à l’enfance ;
-
l’aide aux personnes handicapées ;
-
l’abattement en première année pour les PME ;
-
le taux accéléré d’amortissement dans certaines zones géographiques ;
-
l’abattement sur l’essence ;
-
l’exemption en cas de décès de droits d’héritage pour le conjoint ;
-
les exemptions de TVA sur les services de santé, les services postaux, les produits
d’assurance ou l’éducation privée.
Ainsi, la notion de dépense fiscale au sens strict apparaît réservée aux mesures
spécifiquement ciblées sur une catégorie de contribuables ou de bases imposables, répondant
à un objectif de politique publique, sans que ces mesures comportent un aspect d’équilibrage
de l’impôt. Parmi celles-ci, il convient de citer :
−
les plans de retraite collectifs ;
−
les plans individuels d’épargne ;
−
les
schémas d’investissement des entreprises ;
−
les crédits d’impôt relatifs à l’aide sociale ;
−
les exemptions de TVA relatives aux produits alimentaires, au transport domestique,
aux publications ou aux services d’eau.
Au total, sur 60 mesures fiscales dérogatoires recensées par l’administration fiscale
en 2002-2003 (non compris les mesures dérogatoires mineures, i.e d’un coût estimé à moins
de 50 M£ par an), seules 33 entrent dans la catégorie des dépenses fiscales, 6 dans la catégorie
des allégements structurels et 31 dans la catégorie des mesures mixtes. En outre, sur les
25 mesures fiscales dérogatoires en matière de TVA, 13 sont considérées par l’administration
budgétaire comme des dépenses fiscales, 3 comme des allégements structurels et 9 comme
des mesures mixtes.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 80
L’examen de l’évolution dans le temps des conditions d’attribution de certaines
mesures fiscales dérogatoires, et corrélativement de leur classement en dépense fiscale ou
autre mesure, met également en évidence le caractère restrictif de la notion de dépense fiscale,
et le recours extensif à la catégorie des mesures mixtes. Un exemple en est donné par
l’abattement pour les couples mariés. Cet abattement comportait originellement trois taux (10,
22 et 44 %) en fonction des revenus du contribuable. La mesure, et notamment l’existence de
taux réduits, n’était alors pas considérée par l’administration comme une dépense fiscale,
mais comme un mesure mixte. En 1999, un taux unique de 10 % a été appliqué à l’ensemble
des contribuables. Cette modification n’a néanmoins pas entraîné une requalification de la
mesure en allégement structurel. Ce n’est que lorsque la mesure a été réservée aux
contribuables âgés de plus de 65 ans au 1er avril 2002 que celle-ci a perdu sa qualité de
mesure mixte pour être qualifiée de dépense fiscale.
b)
L’Office national de statistiques, en accord avec les règles européennes,
impose des conditions strictes à la qualification en dépense fiscale
Les critères retenus par l’Office national de statistiques (
Office for National Statistics
- ONS), en accord avec les règles européennes, apparaissent encore plus restrictifs que ceux
qu’applique l’administration fiscale.
Eurostat impose trois conditions au classement d’une mesure en dépense fiscale
(cf. 6) :
−
le bénéfice alloué au contribuable n’excède pas le montant de taxe payé ;
−
le paiement est effectué sur la base de la politique économique ;
−
la mesure est partie intégrante du système fiscal.
La décision de l’ONS du 20 février 2002 relative à la qualification comptable des
crédits d’impôt sur le travail (
Working Tax Credit
– WTC
43
) et sur les enfants (
Child Tax
Credit
– CTC
44
) montre que l’Office applique pleinement les règles européennes.
Les deux mesures examinées (WTC et CTC), préalablement à leur entrée en vigueur
au 1
er
avril 2003, ont ainsi été qualifiées de dépenses fiscales quant à la part de la dépense qui
correspondra à des moins-values fiscales (et par opposition à la part versée directement aux
ménages lorsque le montant de l’impôt que ceux-ci devraient normalement acquitter est
inférieur au montant du crédit d’impôt auquel ils auront droit). L’ONS a ainsi considéré que
ces mesures seraient mises en oeuvre sur la base de la politique économique (politique en
faveur de l’emploi et politique familiale) et que la mesure serait partie intégrante du système
fiscal (l’assiette du revenu pris en compte pour l’ouverture des droits à crédits d’impôt et
l’assiette du revenu pris en compte pour le calcul de l’impôt coïncidant).
43
Le WTC est un crédit d’impôt dont bénéficient les contribuables travaillant plus de 30 heures par semaine, en dessous d’un
certain seuil de revenu.
44
Le CTC est un crédit d’impôt dont bénéficient les contribuables ayant un enfant et sans condition d’emploi.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 81
En revanche, dans la même décision, l’ONS a confirmé qu’il continuerait de traiter
comme des dépenses budgétaires, et non des dépenses fiscales, les crédits d’impôt sur les
familles travaillant (Working Families’ Tax Credit – WFTC
45
, remplacé par le WTC et le
CTC au 1er avril 2003) et sur les personnes handicapées (Disabled Person’s Tax Credit –
DPTC
46
), même pour la part de ces crédits d’impôt correspondant à des moins-values fiscales.
L’Office considère en effet que ces mesures ne sont pas partie intégrante du système fiscal,
pour autant que l’assiette du revenu pris en compte pour l’ouverture des droits à crédits
d’impôt et l’assiette du revenu pris en compte pour le calcul de l’impôt ne coïncident pas (la
première est calculée sur 9 mois et la seconde sur 12 mois). Il convient de noter que l’OCDE a
classé la part du WFTC comme dépense fiscale. Dans le cas des comparaisons internationales
effectuées dans le rapport, il a donc été décidé de conserver ces crédits d’impôt dans le
décompte des mesures fiscales, à hauteur de 45 %. Ce chiffre correspond en effet au taux
moyen de liquidation du crédit d’impôt par voie fiscale
47
.
2.
Les dépenses fiscales représentent une part significative du rendement de
l’impôt
a)
Une évaluation incertaine
L’administration fiscale procède, dans le cadre de son rapport annuel, à l’estimation
de l’ensemble des dépenses fiscales, allègements structurels et mesures mixtes d’un montant
supérieur à 5 M£. La méthode utilisée est celle des pertes de recettes (montant supplémentaire
que rapporterait l’application, à l’assiette des bénéficiaires de la mesure, de la règle générale),
en termes de droits constatés. L’estimation apparaît cependant incertaine.
D’une part, l’administration fiscale reconnaît une marge d’erreur dans ces calculs, et
indique dans son rapport d’un astérisque celles des estimations comportant une marge
d’erreur importante. L’ordre de grandeur de ces erreurs n’est pas cependant précisé. Dans le
rapport 2002 – 2003, sur 60 mesures fiscales dérogatoires recensées (compte non tenu des
mesures dérogatoires mineures), 49 présentaient un astérisque, soit 82 %.
Tableau n°30 :
part des mesures dont l’estimation est incertaine dans le total des
mesures pour les mesures dont le coût annuel est estimé à plus de 5 M£ (hors TVA) :
Nombre de mesures dont
l’estimation est incertaine
(I)
Nombre total de mesures
(II)
Ratio (II) / (I) en %
Dépenses fiscales
26
33
79%
Allègements structurels
5
6
83%
Mesures mixtes
18
31
58%
Total
49
60
82%
Source :
Tax Ready Reckoners and Tax Expenditures
2002 – 2003, données retraitées
45
Le WFTC est un crédit d’impôt dont peuvent bénéficier les couples de contribuables dont l’un des conjoints travaille plus
de 16 heures par semaine au-dessous d’un certain seuil de revenu.
46
Le DPTC est un crédit d’impôt dont peuvent bénéficier les contribuables ayant un emploi et souffrant d’une incapacité
physique.
47
Cf. Institut d’études fiscales (IFS).
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 82
D’autre part, ces estimations ne font pas l’objet d’un contrôle
a posteriori
de l’Office
national d’audit (
National Audit Office
– NAO). Le NAO s’est en effet jusqu’ici refusé à
auditer de tels chiffres, estimant que l’erreur sur certaines mesures pouvait atteindre jusqu’à
20 %
48
.
b)
Une part significative des recettes fiscales
L’incertitude entourant les estimations rend peu significative toute agrégation des
montants. Néanmoins, il est apparu utile de se livrer à un tel exercice afin de faire apparaître
des données comparatives avec la situation française, même si une telle comparaison doit être
entourée de réserves.
Le tableau suivant présente, pour l’exercice 2001 – 2002, la part des dépenses
fiscales dans le rendement de l’impôt. Les données sont présentées suivant deux périmètres
(cf. rapport). Le périmètre initial retient l’ensemble des dépenses fiscales recensées comme
telles dans les documents budgétaires britanniques. Le périmètre ajusté comprend en plus les
mesures mixtes et les allègements structurels, ne retient les crédits d’impôt qu’à hauteur de
45 % de leur montant (cf.
supra
) et ne comptabilise pas les prélèvements sociaux. Il apparaît
ainsi que les seules dépenses fiscales au sens strict représentent 20 % en moyenne du montant
du rendement de l’impôt. Le calcul effectué à partir d’un périmètre ajusté amène ce ratio à
66 %. Le montant des dépenses fiscales représente donc au Royaume-Uni une part
significative des recettes fiscales.
Tableau n°31 :
Rapport entre le montant total des mesures fiscales dérogatoires et
le rendement des impôts britanniques en 2001 – 2002
49
(hors TVA)
(M£)
Dépenses fiscales (périmètre initial)
Dépenses fiscales (périmètre ajusté)
Type d’impôt
Montant total
des dépenses
fiscales (I)
Rendement de
l’impôt (II)
Ratio
(I) / (II)
en %
Montant total
des mesures
fiscales
dérogatoires
(III)
Rendement de
l’impôt (IV)
Ratio
(III) / (IV)
en %
Impôt sur le revenu
et impôt sur les
sociétés
50
20,7
140,8
15%
87,9
140,8
62%
Prélèvements
sociaux
5,1
65,3
8%
-
-
-
Taxe générale sur le
patrimoine
6,1
3
203%
8,9
3
297%
Taxe d’héritage
0,6
2,4
25%
9,0
2,4
375%
Taxes sur le pétrole
0
1,3
0%
1,3
1,3
100%
Droits postaux
0
7
0%
0,2
7
3%
TVA
19,2
61,9
31%
34,8
61,9
56%
Total
57,1
281,7
20%
142,1
216,4
66%
Source :
NAO,
Inland Revenue
, données retraitées
Les dépenses fiscales et mesures fiscales dérogatoires n’étant pas ventilées par
secteurs ou fonction, la comparaison avec les dépenses budgétaires n’a pu être effectuée.
48
Cf. entretien avec Nigel Gale.
49
Les données sur les dépenses fiscales constituent des prévisions initiales, celles sur les recettes des données effectives.
50
Les rubriques « impôt sur le revenu » et « impôt sur les sociétés ont été fusionnées », certaines dépenses fiscales et mesures
fiscales dérogatoires figurant dans le rapport de l’administration fiscale sous une rubrique mixte.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 83
3.
Le recours croissant aux crédits d’impôt pourrait néanmoins conduire à un
renforcement des procédures ad hoc d’évaluation
Le caractère restrictif de la notion de dépense fiscale, les limites des procédures
d’évaluation et la faiblesse du poids des dépenses fiscales au regard du rendement de l’impôt
sont les conséquences de la prudence de l’administration britannique envers cet instrument.
Le développement de nouveaux crédits d’impôt marque cependant un infléchissement de cette
position, qui a conduit à développer des procédures
ad hoc
d’évaluation.
a)
Une approche désormais plus favorable aux dépenses fiscales
L’arbitrage entre dépense budgétaire et dépense fiscale, dans les cas où ces deux
options sont envisageables, est traditionnellement dominé au Royaume-Uni par un recours
privilégié à la dépense budgétaire, au nom de la neutralité fiscale, d’un meilleur contrôle de la
dépense et de la nécessité d’un ciblage approprié des bénéficiaires
51
.
Cette position a cependant évolué à la fin des années 1990. Plusieurs arguments en
faveur de la dépense fiscale ont alors été mis en avant :
-
la dépense fiscale est moins stigmatisante pour le bénéficiaire que l’allocation directe,
s’agissant de contribuables à faible revenu ;
-
elle fait l’objet d’un moindre contrôle parlementaire, ce qui permet un pilotage plus
souple des montants alloués ;
-
elle permet de cibler de larges catégories de bénéficiaires.
Dans ces conditions, plusieurs instruments s’apparentant à des dépenses fiscales ont
été développés au service de la politique familiale et de la politique en faveur de l’emploi à
partir de 1999 (mise en place du WFTC et du DPTC en 1999
52
, modification des règles
d’attribution en 2000 et en 2002, remplacement du WFTC par le WTC et le CTC au 1
er
avril
2003, cf.
infra
). Ces instruments ont connu une montée en puissance rapide. Le nombre de
bénéficiaires du WFTC et du DPTC a ainsi été évalué à 1,3 millions en février 2002, pour un
avantage moyen de 83 £ par semaine
53
. Le tableau ci-dessous indique les estimations des
montants payés entre 1999 et 2002 :
Tableau n°32 :
Montants payés au titre du WFTC et du DPTC entre 1999 et 2002 :
1999 - 2000
2000 - 2001
2001 - 2002
Montant payé (Mds £)
1,1
4,6
5,7
Source : NAO
51
Cf. entretien avec Andrew Lewis, Ministère des Finances.
52
Il est rappelé que l’Office national de statistiques ne considère pas, au contraire du Ministère des Finances, le WFTC et le
DPTC comme des dépenses fiscales. Néanmoins, cette différence d’approche n’est pas liée à l’esprit de la mesure mais à ces
modalités de calcul, et les positions des deux institutions ont convergé s’agissant du WTC et du CTC.
53
D’après John Bourne,
Comptroller and Auditor General’s Standard Report on the Accounts of the Inland Revenue 2001-2
,
8 novembre 2002, National Audit Office.
CONSEIL DES IMPÔTS – LA FISCALITE DEROGATOIRE – ANNEXES – PAGE 84
b)
Le développement d’évaluations
ad hoc
La montée en puissance des dispositifs de crédits d’impôt s’est accompagnée d’un
développement des procédures d’évaluation, portant tant sur l’efficacité du dispositif que sur
sa qualité/efficience.
La mise en place des crédits d’impôt s’est accompagnée d’évaluations internes à
l’administration de l’efficacité du dispositif. Les services concernés n’ont néanmoins pas
souhaité communiquer ces études au Conseil des impôts. La particularité britannique est
d’avoir dans le même temps développé une expertise externe sur les dépenses fiscales. Un
exemple en est donné par les études réalisées sur le WFTC par l’Institut d’études fiscales
(
Institute of Fiscal Studies
– IFS), organisme indépendant. L’IFS a ainsi mis en évidence en
2000
54
, à la demande de la Banque d’Angleterre, l’effet négatif que le WFTC pouvait avoir
sur les femmes mariées dont le conjoint a un emploi (l’IFS évaluait néanmoins à 30 000 le
nombre de nouveaux arrivants sur le marché du travail, dont 34 000 femmes seules ayant des
enfants à charge, et malgré le retrait de ce marché de 20 000 femmes dont le conjoint
travaille). Cette situation trouvait son origine dans le double objectif, la famille et l’emploi,
poursuivi par le WFTC. Le gouvernement s’est efforcé par la suite de limiter cet effet
désincitatif en remplaçant le WFTC par deux crédits d’impôt spécialisés chacun sur un
objectif, l’un au service de la politique de l’emploi (WTC, dont l’attribution est fonction non
plus des revenus de la famille mais des revenus individuels), et l’autre au service de la
politique familiale (CTC, dont l’attribution n’est plus liée à l’exercice d’un emploi).
Parallèlement à ces évaluations de l’efficacité du dispositif, le NAO a fait porter une
analyse spécifique sur sa qualité / efficience. Un récent audit
55
a ainsi mis en évidence un taux
d’erreur élevé dans l’attribution du WFTC et du DPTC (1,22 % en 2000-01 et 1,73 % en
2001-02), indiquant que 27,2 M£ auraient été indûment décaissés par l’Etat au profit de
certains contribuables et 30,4 M£ indûment économisés par l’Etat au détriment d’autres
contribuables. Par ailleurs, le NAO a souligné l’écart entre les montants effectivement payés
et les données transmises par les entreprises
56
. Le NAO a ainsi formulé plusieurs
recommandations pour améliorer la gestion du dispositif existant et anticiper les difficultés
qui pourront naître lors de la mise en place des nouveaux crédits d’impôt.
*
Au total, l’exemple britannique se caractérise par un faible formalisme dans l’analyse
générale des dépenses fiscales (absence de recensement exhaustif dans le cadre de la
procédure budgétaire, incertitudes entourant les évaluations) principalement lié aux limites
posées à l’instrument fiscal et au souci d’une économie de moyens. En revanche, l’examen
des nouvelles mesures fiscales dérogatoires introduites depuis 1998 montre que, sur des sujets
ciblés, des mécanismes d’évaluation
ad hoc
, mobilisant administration, NAO et organismes
externes, peuvent été mis en place.
54
R. Blundell, A. Duncan, J. McCrae, C. Meghir
, L’impact du WFTC sur le marché du travail
, Fiscal Studies (2000) vol. 21.
55
John Bourn,
Comptroller and Auditor General’s Standard Report on the Accounts of the Inland Revenue 2001-2
, op. cit.
56
L’impôt sur le revenu britannique est prélevé à la source par l’employeur.