LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
3
CONSEIL DES IMPOTS
________
LES RELATIONS ENTRE LES
CONTRIBUABLES ET
L’ADMINISTRATION FISCALE
__________
XXe RAPPORT AU PRESIDENT DE LA
REPUBLIQUE
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
5
SOMMAIRE
Pages
Introduction
Chapitre introductif – Les relations entre les
contribuables et l’administration fiscale : état des lieux
1 - Les contacts entre l’administration fiscale et les
contribuables
2 - Les attentes des redevables de l’impôt sur le revenu
vis-à-vis du système fiscal : le sondage du Conseil des
impôts
3 - Propositions pour supprimer le décalage d’un an entre
la perception des revenus et leur imposition
Chapitre I – La qualité de la norme fiscale
1 - Les conditions d’élaboration de la norme fiscale sont
peu propices à l’amélioration de sa qualité
2 - La codification actuelle du droit fiscal ne garantit plus
l’intelligibilité et l’accessibilité de la norme
3 - Le degré de sécurité juridique en matière fiscale est
encore perfectible
4 – L’insuffisante qualité des textes fiscaux débouche sur
un contentieux fiscal important
5 - Propositions en vue d’améliorer la qualité de la norme
fiscale
Chapitre II - – L’organisation de l’administration et des
juridictions fiscales
1 - Une administration fiscale cloisonnée
7
9
11
25
33
37
39
55
65
83
95
119
123
C
ONSEIL DES IMPOTS
6
2 - La réforme des structures administratives a été engagée
mais demeure inachevée
3 - L’organisation du contentieux fiscal
4 - Propositions pour rendre plus lisible l’organisation de
l’administration fiscale
Chapitre III – Les comportements administratifs face
aux contribuables
1
-
La mise en oeuvre
du contrat d’objectifs et de moyens a
influencé positivement les relations entre les contribuables
et l’administration fiscale
2
-
La modernisation du contrôle fiscal passe par la
poursuite de l’évolution des comportements administratifs
3 - La culture du dialogue est encore insuffisamment
développée
4 – Propositions pour rééquilibrer les relations entre les
contribuables et l’administration fiscale
Conclusion
Liste des personnes rencontrées
Liste des tableaux
Liste des schémas
Glossaire
Liste des annexes
Sommaire détaillé
Sondage
131
161
169
175
179
195
225
241
253
257
259
261
263
267
287
294
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FISCALE
7
Le présent rapport a été arrêté et délibéré par le Conseil des impôts
composé de :
M. François LOGEROT, premier président de la Cour des comptes,
président du Conseil des impôts
,
M. André BARILARI, inspecteur général des finances,
M. Michel BOUVIER, professeur agrégé des universités,
M. Michel DELAHOUSSE, inspecteur général des finances,
M. André GAURON, conseiller maître à la Cour des comptes,
Mme Chantal LARDENNOIS, conseiller à la Cour de Cassation,
Mme Monique LIEBERT-CHAMPAGNE, conseiller d’Etat
,
M. Pascal MAZODIER, inspecteur général de l’INSEE,
M. Pierre PAUGAM, conseiller maître à la Cour des comptes,
M. François ROGER, conseiller à la Cour de Cassation,
M. Philippe TURQUET de BEAUREGARD, conseiller d’Etat,
Membres du Conseil des impôts.
Le projet, présenté par
le rapporteur général, M. Christophe STRASSEL,
conseiller référendaire à la Cour des comptes,
a été adopté au cours de la
séance du 10 octobre 2002.
Les études dont le rapport constitue la synthèse, ont été effectuées par :
M. Pierre HANOTAUX, inspecteur des finances,
M. François KRUGER, conseiller référendaire à la Cour des comptes,
M. Olivier LINDENMEYER, inspecteur des finances,
M. Vincent MAHE, maître des requêtes au Conseil d’Etat,
Rapporteurs,
M. Philippe DAUTRY, administrateur des services de l’Assemblée Nationale,
Chargé d’études.
Le secrétariat du Conseil des impôts a été assuré par :
M. Jean-Pierre COSSIN, conseiller référendaire à la Cour des comptes,
secrétaire général du Conseil des impôts,
Mme Madeleine GALLO, attachée au secrétariat général du Conseil des
impôts.
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ADMINISTRATION
FISCALE
9
INTRODUCTION
L’administration de l’impôt et le civisme fiscal
En choisissant le thème des « relations de l’administration
fiscale avec les contribuables », le Conseil des impôts a entendu
souligner l’importance d’un sujet longtemps négligé dans notre pays.
Forte du caractère régalien de sa mission, l’administration fiscale a
traditionnellement
entretenu
avec
des
usagers
qualifiés
« d’assujettis », des relations fortement teintées d’unilatéralisme.
Or, la situation de l’administration fiscale vis-à-vis des citoyens
est particulière. A l’inverse d’autres administrations, elle n’intervient
pas au bénéfice de personnes individuellement identifiées, mais de la
collectivité dans son ensemble. C’est pourquoi l’impôt n’est jamais
ressenti comme une réalité agréable. Dès lors, ceux qui ont la charge
de l’administrer sont souvent placés face à des rapports difficiles à
gérer, allant même parfois à la limite du conflit ouvert. Par nature,
l’administration fiscale ne saurait donc être la plus populaire. Tout au
moins doit-elle être respectée et sa légitimité reconnue.
Dans une société où la qualité des services offerts par les
entreprises du secteur privé et les administrations publiques a
fortement augmenté, l’administration fiscale a dû s’adapter pour
préserver cette légitimité. Aussi s’efforce-t-elle aujourd’hui de
répondre pleinement à sa mission de service public et de promouvoir
un civisme fiscal accru.
Assujetti, contribuable, usager ou client ?
La multiplicité des termes servant à qualifier les contribuables
témoigne de l’évolution en cours. Ainsi, la notion d’« assujetti », qui
renvoie au caractère le plus hiérarchique et autoritaire des relations
entre l’administration fiscale et les contribuables, a-t-elle été
supplantée au sein de la direction générale des impôts (DGI), par celle
connotée plus positivement d’« usager ». On notera toutefois que
certaines administrations fiscales étrangères vont plus loin et
n’hésitent pas à
parler de « clients ».
On retiendra dans le cadre du présent rapport, les expressions de
« contribuable » et d’« usager de l’administration fiscale ». En
revanche, on récusera
le terme de « client ». Celui-ci se rapporte en
C
ONSEIL DES IMPOTS
10
effet à une situation de marché, impliquant concurrence et liberté de
choix, qui n’est manifestement pas celle du contribuable.
Renforcer le consentement à l’impôt
Lors de l’installation du Conseil des impôts, le 5 avril 1971, le
ministre de l’Economie et des Finances de l’époque, M. Valéry
Giscard d’Estaing, avait souhaité que cet organisme devienne
l’instrument de la « réconciliation des Français avec leurs impôts ».
Le
contexte
des
travaux
du
Conseil
est
aujourd’hui
sensiblement différent. Les manifestations d’antifiscalisme qui avaient
marqué la France dans les années 1950 et 1970 ont disparu et les
relations entre l’administration fiscale et les contribuables semblent
s’être durablement apaisées. Pour autant, il revient aux pouvoirs
publics d’assurer la permanence du consentement à l’impôt des
citoyens. Ce principe est certes respecté par l’intervention du
Parlement, représentant les contribuables, pour établir l’impôt. La
mise en oeuvre quotidienne des normes fiscales étant toutefois
réservée à l’administration, il a paru utile au Conseil des impôts
d’examiner les relations entre cette dernière et les contribuables. A la
fois le reflet et la condition du consentement à l’impôt, la qualité de
ces relations a été au coeur des préoccupations de l’administration
fiscale au cours des dernières années.
L’objet du présent rapport est de faire un bilan de la situation
actuelle. Il se compose de quatre chapitres :
-
un chapitre introductif, consacré à la « cartographie » des
relations entre l’administration fiscale et les contribuables.
Ce constat s’appuie notamment sur un sondage effectué
pour le Conseil des impôts auprès d’un échantillon
représentatif de contribuables ;
-
une analyse critique de la qualité de la norme fiscale et de
ses conséquences sur les relations entre l’administration et
les contribuables ;
-
un
développement
consacré
à
l’organisation
de
l’administration fiscale ;
-
des considérations sur l’évolution des comportements
administratifs face aux contribuables.
Chacun de ces chapitres est suivi de propositions traçant des
pistes de réflexion pour l’avenir.
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11
CHAPITRE INTRODUCTIF
Les relations entre les contribuables et
l’administration fiscale : état des lieux
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ADMINISTRATION
FISCALE
13
1
Les contacts entre l’administration fiscale et
les contribuables
L’expression « contribuable » ne désigne pas une réalité
homogène : aussi distinguera-t-on nettement le cas des entreprises de
celui des particuliers, dont les besoins, les préoccupations et les
occasions de contacts avec les administrations sont très différents.
I.
–
Les particuliers
L’administration ne s’est préoccupée que récemment de la
mesure de ses contacts avec les contribuables. Encore les instruments
utilisés pour améliorer la connaissance de ses relations avec les
administrés demeurent-ils limités, puisqu’il ne s’agit que d’enquêtes
ou de sondages, effectués de façon interne ou par des instituts de
sondages.
Cette
situation
est
d’autant
plus
frappante
que
l’administration fiscale dispose, par ailleurs, de données précises et
sans cesse actualisées sur le fonctionnement interne de ses services.
Cette dissymétrie témoigne de la priorité longtemps accordée aux
considérations
de
gestion,
la
qualité
du
service
offert
aux
contribuables n’étant devenue une préoccupation que plus récemment.
Le Conseil des impôts s’est appuyé sur les principales enquêtes
disponibles
pour
établir
une
cartographie
des
contacts
entre
l’administration fiscale et ses usagers. Le résultat ainsi obtenu
demeure fragile et imprécis. C’est toutefois le seul dont il soit possible
de disposer aujourd’hui. Les études utilisées sont recensées dans le
tableau n°1. Elles seront désignées, dans la suite du rapport, par les
lettres indiquées ci-dessous :
C
ONSEIL DES IMPOTS
14
Tableau n° 1 : Enquêtes relatives aux contacts avec les administrations
fiscales
Enquêtes effectuées par des instituts de sondage
Enquêtes internes au ministère
(A) Septembre 1999 Les Français et la modernisation des
services des impôts et du Trésor public SOFRES
(B) Octobre 1999 Enquête auprès des usagers des
trésoreries SOFRES
(C) Janvier 2001 Les maisons de services publics
économiques et financier SOFRES
- Novembre 1999 Etude de l’accueil téléphonique du
Trésor public et de la DGI FRANCE TELECOM
(a) Juillet 1999 Etude sur l’accueil des usagers de la
DGI - Mission d’expertises et de liaisons (MEL)
(b) Janvier 2000 Etude sur l’accueil des usagers de la
DGI
- MEL
(c) Juillet 2001 Etude sur l’accueil des usagers de la
DGI - Direction des services fiscaux (DSF) 04
(d) 2001 – flux des visiteurs à l’hôtel des impôts de
Grenoble
A.
–
Le nombre de contacts entre les contribuables et
l’administration fiscale : chaque année, un à deux
contribuables sur cinq
La part des contribuables ayant chaque année un contact par
déplacement, téléphone ou courrier avec l’administration fiscale
oscille, selon les enquêtes, entre 20 et 40%.
Ces démarches culminent pendant la période de la campagne
annuelle d’accueil et d’information sur l’impôt sur le revenu, qui est
un rendez-vous essentiel entre les administrations fiscales et les
contribuables. Ainsi, en 2001, 6,6 millions de contacts ont été
enregistrés au cours de la période de 19 jours précédant la date limite
d’envoi de la déclaration de revenus. Les contacts ainsi recensés
étaient constitués à 56% de déplacements et à 44% de contacts
téléphoniques. On notera que le nombre de déclarations effectuées
avec l’assistance d’un agent des impôts a, pour la première fois,
dépassé un million en 2001.
De manière générale, le nombre de démarches auprès de
l’administration fiscale croît avec le revenu. L’enquête (A) met en
évidence cette tendance :
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15
Schéma n°1 :
Propension à effectuer des démarches en fonction du
revenu
% de personnes ayant effectué des démarches
dans les 12 derniers mois
16
17
16
24
24
29
0
5
10
15
20
25
30
35
Moins
de 762€
De 762
à 1.143€
De
1.143 à
1.524€
De
1.143 à
1.524€
De
2.287 à
3.049€
Plus de
3.049€
On peut penser que la complexité des obligations déclaratives et
l’attention portée aux dispositifs permettant un allégement du niveau
d’imposition croissent avec le revenu.
C
ONSEIL DES IMPOTS
16
B.
–
Les modes de contact utilisés : la prédominance
statistique des déplacements
On
observe
une
nette
« préférence »
des
usagers
de
l’administration fiscale pour les déplacements (68% des personnes
ayant effectué une démarche auprès de l’administration fiscale ont
utilisé ce moyen). Ce mode de contact devance le téléphone (36%), le
courrier (28%) et l’Internet (3%)
1
. La tendance est particulièrement
marquée parmi les personnes disposant de revenus modestes, qui sont
inactifs ou retraités, et qui vivent en zone rurale. A l’inverse, elle est
plus faible parmi les personnes actives et ayant des revenus élevés.
L’origine de cette situation est complexe. Elle est d’abord liée
aux besoins et aux possibilités des usagers : plus ou moins grande
disponibilité, degré variable de confiance dans la qualité des services
dispensés par l’administration fiscale… Une étude détaillée des motifs
de déplacements, conduite par la direction des services fiscaux des
Alpes-de-Haute-Provence, montre ainsi que 42% de visites d’usagers
avaient pour objet d’obtenir un imprimé et 13%, le dépôt d’une
déclaration. Interrogés sur leurs motivations, les usagers ont indiqué
préférer se déplacer « pour obtenir plus de garanties ».
Toutefois, la mise en évidence de ces motivations propres aux
usagers de l’administration fiscale ne doit pas dissimuler le fait que les
comportements relevés sont aussi le résultat de l’organisation et des
pratiques de l’administration. En effet, une part importante des
personnes qui se déplacent ne l’ont pas choisi d’emblée. Selon une
enquête de 1999, les démarches par téléphone sont prédominantes au
stade du premier contact entre l’administration et l’usager. Ce n’est
qu’après ce premier contact que les déplacements deviennent le
principal mode de relation, comme le montrent les données ci-
dessous :
Tableau n° 2 : Parts respectives des différents modes de contact utilisés
Premières
démarches
Total des
démarches
Total des
démarches
en %
Démarches
qui
aboutissent
Déplacement
38
75
46
54
Téléphone
41
50
30
25
1
Le total des pourcentages est supérieur à 100%, une même personne ayant pu
recourir à plusieurs modes de contact avec l’administration fiscale.
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17
Courrier
21
39
24
20
Total
100
164
100
99
Enfin, la préférence des usagers pour le déplacement n’est pas
sans
lien
avec
l’impression
de
proximité
géographique
des
administrations fiscales et notamment des trésoreries. Selon les
principaux résultats disponibles, il faudrait en moyenne moins d’un
quart d’heure pour se rendre dans la trésorerie la plus proche et à peine
plus de 20 minutes pour le centre des impôts. Dans 47% des cas, la
trésorerie se trouverait dans la commune du domicile des usagers,
contre 34% pour le centre des impôts.
C.
–
Les motifs des démarches : réclamations et demandes
de rectifications
D’après l’enquête (c), les démarches des contribuables ont
principalement pour motif de déposer des réclamations ou d’obtenir la
correction des erreurs de l’administration (35% des cas), puis
seulement
d’effectuer
un
paiement
(29%),
de
demander
un
renseignement d’ordre général ou un formulaire (26%), de notifier un
changement de situation personnelle ou professionnelle (18%), de
faire une démarche en liaison avec la mensualisation de l’impôt
(15%), et enfin de demander une réduction d’impôt, une remise
gracieuse, un délai ou un étalement de l’impôt (14%), pour se limiter
aux principaux motifs évoqués.
Une diminution des déplacements simplement liés à une
demande de formulaire devrait être observée dans les années à venir.
En effet, « l’
envoi de formulaires à domicile
» constitue l’un des cinq
standards de qualité que la DGI s’est engagée à respecter d’ici fin
2002 dans le cadre du contrat d’objectifs et de moyens signé avec la
direction du budget.
D.
–
Le jugement des contribuables sur la qualité de leurs
contacts avec l’administration fiscale : un constat plutôt
positif
D’une façon générale, les contribuables se disent satisfaits de
leurs contacts avec l’administration fiscale. Quelques nuances
apparaissent cependant. Ainsi, d’après l’enquête (A), 31% des
personnes ayant effectué des démarches ne sont pas satisfaites de
C
ONSEIL DES IMPOTS
18
l’administration fiscale, contre 19% pour les personnes qui n’en ont
pas effectué. Les principaux reproches sont liés au fait que les
administrations fiscales sont « difficiles à joindre » (mentionné dans
46% des cas), que « les dossiers ne sont jamais traités par la même
personne »
(44%),
que
« les
problèmes
ne
sont
pas
réglés
rapidement » (30%) et que les administrations fiscales « ne prennent
pas en compte les situations personnelles » (27%). A l’avenir, il est
attendu des agents « qu’ils soient compétents » (mentionné par 58%
des personnes, de façon croissante suivant le revenu) et « qu’ils soient
aimables » (mentionné par 48% des personnes, mais de façon
décroissante suivant le revenu). Cependant, dans cette même enquête,
87% des personnes interrogées estimaient que les agents des
administrations fiscales étaient compétents, et 77% qu’ils étaient
aimables, ce qui relativise la portée des attentes exprimées.
II.
–
Les entreprises
On désignera ici sous le nom d’« entreprise », l’ensemble des
contribuables professionnels, quelle que soit leur situation juridique.
Les enquêtes disponibles concernant les entreprises sont moins
nombreuses que celles consacrées aux particuliers. Elles seront, dans
la suite du rapport, désignées par les lettres suivantes :
Tableau n° 3 : Enquêtes relatives aux contacts avec les administrations
fiscales utilisées dans le présent rapport
Enquêtes effectuées par des instituts de sondage
Enquêtes
spécifiques auprès
des entreprises
(D) Septembre 1999 La modernisation du
ministère de l’économie et des finances : les
attentes des chefs d’entreprise IFOP
(E) Janvier 2001 Les maisons de services publics
économiques et financiers IFOP
Il convient de noter que les enquêtes (D) de 1999 et (E) de 2001
ne concernent pas exactement la même population : la première repose
sur un échantillon représentatif d’entreprises de moins de 500 salariés,
la seconde ne s’intéresse qu’aux entreprises de moins de 50 salariés.
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ADMINISTRATION
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19
A.
–
Le nombre de contacts : chaque année, une entreprise
sur deux
1.
–
Une demande de contacts plus forte que pour les particuliers
L’enquête (E) réalisée en janvier 2001 montre qu’en moyenne
43% des entreprises interrogées ont eu un contact avec les
administrations fiscales dans les 12 derniers mois. Les chiffres qui
ressortaient de l’enquête (D) en 1999 étaient, pour ceux qui paraissent
comparables, plus élevés, sans que les différences observées puissent
être facilement explicables :
Tableau n° 4 : Part des entreprises ayant effectué des démarches
auprès des
administrations fiscales au cours des 12 derniers mois
2001 enquête (E)
1999 enquête (D)
0 salariés
45
51
1 à 9 salariés
39
62
10 à 49 salariés
54
-
10 à 500 salariés
-
75
Environ une entreprise sur deux serait ainsi chaque année en
contact avec les administrations fiscales. Ce chiffre n’est pas
exactement comparable avec celui relatif aux particuliers (un à deux
sur cinq) dans la mesure où la question posée aux entreprises était plus
large que celle posée aux ménages.
Par ailleurs, d’après l’enquête (E), les entreprises en région
parisienne affirment, dans 68% des cas, avoir eu un contact avec une
administration fiscale, chiffre sensiblement plus élevé que la moyenne
nationale.
2.
–
Des relations fréquentes, quelle que soit la taille des
entreprises concernées
Il ne peut être observé de corrélation claire des comportements
en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise. En effet, si la part des
entreprises en contact avec les administrations fiscales dont le chiffre
d’affaires est supérieur à 1,5 million d’euros est beaucoup plus élevée
que la moyenne (72% contre 43%), ce phénomène s’explique avant
tout par les relations qu’elles ont avec les services des douanes (29%
contre 9% en moyenne). Par ailleurs, on notera que les petites
C
ONSEIL DES IMPOTS
20
entreprises
ont
des
besoins
particuliers
de
contact
avec
l’administration : ainsi, les entreprises dont le chiffres d’affaires est
inférieur à 75 000 euros font plus de démarches que celles dont le
chiffres d’affaires est compris entre 75 000 et 1,5 million d’euros.
Ces besoins spécifiques des petites entreprises ne sont pas pris
en compte dans l’organisation actuelle de l’administration fiscale. A
l’inverse, les 100 groupes français les plus importants ont désormais
un interlocuteur fiscal unique dans le cadre de la direction des grandes
entreprises mise en place en partenariat par la direction générale des
impôts et la direction générale de la comptabilité publique.
B.
–
Les modes de contacts effectivement utilisés diffèrent
sensiblement de ceux souhaités par les entreprises
1.
–
Un recours important aux déplacements
D’après l’enquête (E), les contacts se répartissent entre les
déplacements (mentionnés par 53% des entreprises en moyenne), le
téléphone (52%), et le courrier (42%). L’usage du Minitel ou de
l’Internet était encore très limité (respectivement 3% et 2%)
2
. Ce
résultat diffère assez nettement de celui observé pour les particuliers,
où le déplacement était prédominant.
La répartition entre les différents modes de contacts varie
suivant la taille des entreprises :
les plus petites ont tendance à
favoriser les déplacements
(contact mentionné par 60% des
entreprises individuelles ayant effectué des démarches, contre 36%
pour les entreprises de 10 à 49 salariés),
alors que les plus grandes
privilégient les contacts téléphoniques
(mentionnés par 58% des
entreprises de 1 à 9 salariés ou de 10 à 49 salariés ayant effectué des
démarches, contre 48% pour les entreprises individuelles).
Les résultats de l’enquête (D) vont dans le même sens, avec des
différences de comportements encore plus importantes selon la taille
des entreprises :
2
Il convient de prendre en compte la date de l’enquête (janvier 2001) dans
l’interprétation de ces résultats. La
progression rapide de l’utilisation de l’Internet
peut avoir fait varier le taux de recours à ce moyen de communication de façon
importante depuis lors.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
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21
Tableau n° 5 : Modes de contact privilégiés par les
entreprises ayant
effectué des démarches
auprès des administrations fiscales au cours des
12 derniers mois
2001 enquête (E)
1999 enquête (D)
0 salariés
Déplacement (60%)
Déplacement (43%)
1 à 9 salariés
Téléphone (58%)
Téléphone (41%)
10 à 49 salariés
Téléphone (58%)
-
10 à 500 salariés
-
Téléphone (43%)
2.
–
Des pratiques qui ne correspondent pas aux attentes des
entreprises
D’après l’enquête (E), 47% des entreprises ayant effectué des
déplacements avaient préalablement essayé de régler leur problème
par téléphone. L’explication de cette situation était la suivante : les
déplacements effectués à la suite des appels téléphoniques répondaient
à une demande de l’administration (mentionné dans 29% des cas pour
les entreprises et 41% pour les indépendants), ou faisaient suite à une
réponse par téléphone jugée non satisfaisante (28% et 25%), voire à
une incapacité d’obtenir une réponse par téléphone (25% et 33%).
Cette situation ne correspond pas à l’attente des entreprises, qui
préféreraient recourir de façon plus large au téléphone dans leurs
relations avec l’administration fiscale. Lors de l’enquête (D), en 1999,
les usagers professionnels des administrations fiscales avaient été
interrogés sur leurs attentes concernant les modes de contact possibles.
A l’époque, les entreprises marquaient une nette préférence pour le
téléphone, appelé à devenir le mode de contact le plus fréquent :
Tableau n° 6 : Modes de contact préférés par les
entreprises (1999)
Modes utilisés à l’époque
Souhaits exprimés
0 salariés
Déplacement (43%)
Téléphone (49%)
1 à 9 salariés
Téléphone (41%)
Téléphone (55%)
10 à 500 salariés
Téléphone (43%)
Téléphone (59%)
Les résultats de l’enquête (E) (Cf. tableau n°7 ci-dessous)
mettent en évidence un décalage encore très net entre les attentes des
contribuables en matière de contacts et la pratique effective.
C
ONSEIL DES IMPOTS
22
D’importants gains en qualité de service sont manifestement possibles
dans ce domaine.
Tableau n° 7 : Attentes des usagers professionnels en termes de mode de
contact selon le type de démarche à effectuer (enquête de 1999) et
démarches effectuées en 2001
Souhaits exprimés en 1999
Modes de contact
effectivement
utilisés en 2001
Motifs des
déplacements
(classés par ordre
décroissant selon
leur fréquence en
2001)
Entreprises
Indépendants
Entreprises et
indépendants
Demander des
documents ou des
formulaires
Téléphone (93%)
Téléphone (93%)
Téléphone (39%)
ou déplacement
(33%)
Payer les impôts et
taxes de
l’entreprise
Courrier (56%) ou
téléphone (31%)
Courrier (57%) ou
téléphone (25%)
Déplacement
(33%) ou
téléphone (31%)
ou courrier (31%)
Faire une
réclamation,
signaler une erreur
Téléphone (83%)
Téléphone (82%)
Téléphone (37%)
ou déplacement
(30%) ou courrier
(28%)
Demander un délai
de paiement ou un
étalement des
paiements
3
Téléphone (73%)
Téléphone (74%)
Courrier (35%) ou
téléphone (32%)
ou déplacement
(29%)
Signaler un
changement
d’adresse
4
Téléphone (87%)
Téléphone (89%)
Téléphone (35%)
ou déplacement
(31%) ou courrier
(29%)
3
La question en 2001 portait également sur une réduction de l’impôt ou une remise
gracieuse.
4
La question en 2001 portait également sur « un changement de situation fiscale ».
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
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FISCALE
23
Faire le point sur la
situation fiscale de
l’entreprise
5
Téléphone (57%)
ou déplacement
(25%)
Téléphone (54%)
ou déplacement
(30%)
Déplacement
(39%) ou
téléphone (35%)
C.
–
Les résultats des démarches des entreprises auprès de
l’administration fiscale : une satisfaction d’ensemble
malgré quelques mécontentements
1.
–
Déplacements
D’après l’enquête (E), les entreprises ayant effectué des
déplacements jugent, dans une grande majorité des cas, que leur
interlocuteur a bien compris leur problème (92%), qu’elles ont obtenu
une réponse (91%), qu’on leur a répondu rapidement (87%), que
l’attente s’est effectuée dans de bonnes conditions (86%) et qu’elles
ont été orientées rapidement vers la bonne personne (85%).
Toutefois, l’enquête montre que, dans de nombreux cas, les
entreprises ont dû rencontrer plusieurs personnes ou services avant
d’obtenir une réponse complète (36%), qu’elles n’ont pas pu prendre
facilement rendez-vous avec un agent (31%), que les horaires
d’ouverture n’étaient pas adaptés à leurs besoins (30%) et que leurs
problèmes n’ont pu être réglés en une seule fois (28%).
En 1999, l’enquête (D) arrivait à des résultats comparables, ce
qui tend à prouver à la fois que ces grandeurs sont relativement fiables
et que les services des administrations fiscales n’avaient, en deux ans,
pas sensiblement amélioré la qualité de l’accueil physique sur les
quelques points jugés sensibles par les entreprises.
Qui plus est, l’enquête (D) montrait que l’attente la plus forte
des professionnels en 1999 était précisément de pouvoir régler leurs
problèmes en une seule fois (attente exprimée par 58% des entreprises
et 55% des indépendants) et de disposer d’horaires d’ouverture plus
étendus en semaine (55% et 52%). Ces points pourraient ainsi devenir
une priorité des administrations fiscales en matière d’accueil
physique, même si, pour le premier notamment, l’objectif peut paraître
plus facile à énoncer qu’à mettre en oeuvre concrètement.
5
Il n’y a pas de catégorie exactement équivalente dans l’enquête de 2001, la plus
proche étant « demander des informations sur la création, la reprise ou la transmission
d’une entreprise », exploitée ici sous toutes réserves.
C
ONSEIL DES IMPOTS
24
2.
–
Contacts téléphoniques
D’après l’enquête (E), la plupart des entreprises ayant eu
recours à des contacts téléphoniques déclarent qu’elles ont obtenu une
réponse à leur demande (94%, soit un niveau encore supérieur à celui
des entreprises qui se sont déplacées), qu’elles ont pu joindre
quelqu’un facilement (85%) et qu’on leur a répondu rapidement
(80%).
En revanche, de nombreuses entreprises signalent qu’elles ont
dû parler à plusieurs personnes ou services avant d’obtenir une
réponse complète (51%), qu’elles n’ont pas pu régler leur problème en
une seule fois (38%) ou sans avoir besoin de se déplacer ou d’écrire
(34%). Enfin, 28% des entreprises observent qu’elles ont attendu trop
longtemps avant qu’un correspondant ne réponde au téléphone.
En 1999, l’enquête (D) arrivait à des résultats légèrement moins
bons, un quart des entreprises considèrant qu’elles n’avaient pas été
orientées rapidement vers la bonne personne ou n’avaient pu joindre
quelqu’un facilement. Les résultats des démarches réussies sans avoir
besoin de se déplacer ou d’écrire étaient en revanche comparables.
De plus, l’enquête (D) montrait que l’attente la plus forte des
professionnels en 1999 était d’être orientés rapidement vers la bonne
personne
(attente
exprimée
par
64%
des
entreprises
et
des
indépendants). Venait ensuite le fait de pouvoir régler leurs problèmes
sans avoir besoin de se déplacer ou d’écrire (attente exprimée par 40%
des entreprises et 34% des indépendants).
Au total, on peut donc observer que ces deux points, sur
lesquels les administrations fiscales étaient particulièrement attendues
par
les
professionnels,
sont
restés
les
principaux
sujets
de
mécontentement deux ans plus tard. Ils pourraient donc devenir des
priorités en matière de contact téléphonique, notamment celui de
l’orientation vers la personne compétente, qui ne paraît pas irréaliste,
le second dépendant davantage de la nature des questions posées par
les professionnels.
3.
–
Courriers
D’après l’enquête (D)
6
, 73 % des entreprises et 82 % des
indépendants ayant adressé un courrier à l’administration fiscale ont
6
Il faut regretter que l’enquête (E) n’ait pas examiné ce point.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
25
déclaré avoir obtenu une réponse. Celle-ci a été considérée comme
claire par 82 % des entreprises mais seulement par 67 % des
indépendants.
En revanche, les délais de réponse au courrier sont jugés
insatisfaisants (33% des entreprises et 28% des indépendants). En
outre, 28 % des entreprises et 49 % des indépendants regrettent que
les courriers reçus ne soient pas toujours personnalisés et ne
comportent pas systématiquement le nom d’un interlocuteur.
Les principales attentes exprimées à l’occasion de cette enquête
corroboraient ces observations : les professionnels expriment le
souhait de recevoir des courriers personnalisés avec le nom de
l’interlocuteur (46% des entreprises et 40% des indépendants), de
recevoir des réponses claires par courrier (34% des entreprises et
surtout 42% des indépendants) et d’obtenir des réponses dans des
délais plus rapides (31% et 28%).
4.
–
Comportement des agents
L’enquête (D), en 1999, montre que les principales attentes des
usagers professionnels vis-à-vis des agents des administrations
fiscales sont qu’ils sachent prendre en compte la situation de leur
entreprise (attente exprimée par 51% des entreprises interrogées et
46% des indépendants), qu’ils soient compétents (43% et 32%) et
qu’ils traitent rapidement les dossiers (35% et 28%). Or, dans cette
même enquête, il apparaissait que si la question de la compétence des
agents ne posait pas de difficulté (86% des entreprises et 84% des
indépendants estimaient en effet que les agents étaient compétents),
les deux autres points n’étaient pas satisfaisants, les usagers
professionnels interrogés estimant que les agents des administrations
fiscales prenaient trop peu en compte la situation de leur entreprise
(pour 48% des entreprises et 39% des indépendants) et qu’ils traitaient
trop lentement les dossiers (54% et 48%).
Au total, les résultats disponibles permettent d’esquisser un
tableau relativement complet des relations entre l’administration
fiscale et les contribuables. Celui-ci est contrasté : si le jugement
général des usagers de l’administration demeure largement favorable,
certaines
pratiques
restent
encore
éloignées
des
attentes
des
contribuables, notamment concernant les modes de contacts utilisés.
Une « préférence » pour les déplacements, commune aux particuliers
et aux entreprises, a pour double origine le manque de confiance des
C
ONSEIL DES IMPOTS
26
usagers dans les autres modes de relations et l’organisation de
l’administration. Cette caractéristique aboutit à des pertes de temps et
d’efficacité pour les deux parties. Aussi, la réorientation déjà amorcée
vers un renforcement des contacts téléphoniques ou par Internet doit-
elle être encore accentuée.
C
ONSEIL DES IMPOTS
28
2
Les attentes des redevables de l’impôt sur le
revenu vis-à-vis du système fiscal : le sondage
du Conseil des impôts
Malgré l’intérêt des résultats précédemment exposés, le Conseil
des impôts a souhaité préciser ou réactualiser certaines données. C’est
pourquoi il a organisé un nouveau sondage. Celui-ci a concerné les
redevables de l’impôt sur le revenu, qui représentent environ 50% des
ménages. L’enquête du Conseil a poursuivi deux objectifs principaux :
-
mieux
connaître
les
attentes
des
contribuables
concernant l’impôt sur le revenu :
fonctionnement des
procédures actuelles de déclaration et de paiement, mais
aussi
réformes possibles avec la mise en place d’une
retenue à la source et d’une déclaration pré-remplie ;
-
approfondir certains aspects concernant les relations
quotidiennes
entre
l’administration
fiscale
et
les
redevables de l’impôt sur le revenu
(erreurs, charge de
travail incombant aux contribuables du fait de leurs
obligations déclaratives et de paiement…).
Ce sondage a été confié à l’institut BVA. Il a été réalisé par
téléphone du 5 au 10 juillet 2002. L’échantillon retenu était composé
de 600 personnes redevables de l’impôt sur le revenu. Les
caractéristiques détaillées de l’échantillon ainsi que les principaux
résultats du sondage sont présentés à la fin du rapport.
I.
–
Les attentes des contribuables concernant
l’impôt sur le revenu
Deux grands aspects ont fait l’objet de questions dans le cadre
de l’enquête du Conseil des impôts : la déclaration (A) et le paiement
(B)
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
29
A.
–
La déclaration de revenus
1.
–
Les aspects matériels de la déclaration
Une attention particulière a été portée à la charge résultant, pour
les contribuables, de leurs obligations déclaratives et de paiement de
l’impôt.
a)
Un contribuable sur quatre se fait assister pour remplir sa
déclaration de revenus
Le degré d’autonomie des contribuables pour remplir leur
déclaration a ainsi été évalué. Il est apparu que 76% des personnes
interrogées remplissent leur déclaration sans aide particulière. Par
ailleurs, 17% font appel à une aide extérieure et 7% confient
entièrement cette tâche à une tierce personne.
Cette aide est recueillie dans environ un tiers des cas auprès
d’un professionnel, avocat ou expert comptable. Elle résulte, pour un
autre tiers, d’un proche, membre de la famille ou ami. Dans 19% des
cas, l’assistance provient directement de l’administration fiscale. Ce
chiffre est à rapprocher des quelque un million de déclarations
remplies chaque année avec l’assistance de l’administration fiscale
lors de la campagne de l’impôt sur le revenu. Les autres intervenants
cités par les contribuables sont les banques (11%), les revues
spécialisées (2%), les associations (2%), la mairie (1%).
b)
Le temps passé à remplir la déclaration est, dans la plus grande
partie des cas, inférieur à 2 heures
Il a paru intéressant, après avoir évalué le degré d’autonomie
des contribuables face à leur déclaration de revenus, d’évaluer le
temps passé pour la remplir. Pour 83% des contribuables, cette tâche
est, au plus, l’affaire de deux heures et seuls 3% y consacrent plus
d’une journée. Logiquement, le nombre de cases remplies par les
contribuables dans leur déclaration est relativement faible : seuls 19%
disent remplir plus de cinq cases.
2.
–
L’intérêt porté au projet de déclaration pré-remplie
Après avoir estimé la charge de travail résultant pour les
contribuables de la satisfaction à leurs obligations déclaratives, il a
C
ONSEIL DES IMPOTS
30
paru intéressant de mesurer leur intérêt pour le projet de déclaration
pré-remplie.
Celui-ci
allégerait
significativement
la
tâche
des
contribuables, qui n’auraient plus qu’à vérifier l’exactitude des
informations détenues par l’administration concernant leurs revenus.
Ce projet est accueilli favorablement par une majorité de
contribuables (58%). On notera toutefois qu’un quart des personnes
interrogées considèrent ce projet « pas du tout intéressant ». Cette
adhésion somme toute mesurée peut s’expliquer par le fait que les
obligations déclaratives n’entraînent, pour une forte majorité de
contribuables, qu’une charge de travail modérée, dont la suppression
n’entraînerait qu’un avantage relativement marginal.
B.
–
Le paiement de l’impôt
1.
–
Près de la moitié des contribuables s’acquittent de leur impôt
sur le revenu par le système du tiers provisionnel
L’administration fiscale encourage depuis longtemps le système
de la mensualisation en ouvrant au maximum les possibilités
d’adhésion à ce mode de paiement. Il convient toutefois de noter
qu’elle n’est pas allée jusqu’à favoriser les contribuables optant pour
ce mode de paiement.
54% des personnes interrogées dans le cadre de l’enquête du
Conseil des impôts ont adhéré à la mensualisation tandis que 46%
demeurent fidèles au système du paiement par tiers. On notera que ces
résultats sont très proches de ceux publiés par l’administration fiscale,
qui affichait en 2000, un taux réel de recours à la mensualisation de
53,3%. Il convient, par ailleurs, de préciser que 5% de l’échantillon
était composé de personnes payant l’impôt sur le revenu pour la
première fois et relevaient de ce fait du régime des tiers provisionnels.
La principale raison invoquée par les contribuables continuant à
payer par tiers est l’habitude (40% de l’échantillon). Plus du tiers des
personnes interrogées (34%) prétend pouvoir mieux gérer sa trésorerie
ou son budget avec ce système. Pour 14% des contribuables, le
système des tiers permet de « mieux contrôler le montant de ses
paiements ». On retrouve ici les réticences classiques qu’entraîne tout
système
de
prélèvement
automatique.
Enfin,
les
obstacles
administratifs au passage à la mensualisation sont considérés comme
faibles :
seules
4%
des
personnes
interrogées
trouve
« trop
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
31
compliquées »
les
démarches
à
effectuer
pour
passer
à
la
mensualisation.
A l’inverse, les personnes ayant adhéré à la mensualisation
mettent en avant les avantages de ce système en termes de simplicité
(52%) et de gestion de la trésorerie ou du budget du ménage (47%). A
l’évidence, certaines structures de revenus se prêtent mieux à un
paiement par tiers (c’est le cas des professions libérales et, plus
généralement, de tous les non salariés) tandis que d’autres sont plus
facilement compatibles avec la mensualisation (salariés, retraités).
Un résultat apparaît ici particulièrement frappant : le poids de
l’habitude expliquerait que 40% des contribuables s’acquittant de leur
impôt par tiers demeurent dans ce système. Ce résultat témoigne de
l’attachement à la liberté de choix des contribuables entre l’une et
l’autre des modalités de paiement. Il atteste aussi de la forte inertie des
contribuables face à des réformes de fond, qui auraient pour effet de
modifier substantiellement les procédures administratives en vigueur.
2.
–
La connaissance et l’intérêt porté au projet de retenue à la
source
Deux tiers des personnes interrogées ont déclaré avoir
« entendu parler » du projet de retenue à la source. Ce résultat
témoigne d’un degré d’information satisfaisant des contribuables sur
les projets de réforme de l’impôt sur le revenu.
Il doit toutefois être nuancé au regard des réponses obtenues
concernant le contenu du projet. En effet, alors que les systèmes de
retenue à la source prévoient en fait le maintien de la déclaration de
revenus, 37% des personnes ayant « entendu parler » de ce système
estimaient qu’il comportait également la suppression de la déclaration
de revenus. De même, alors que le principal caractère distinctif de la
retenue à la source est d’établir l’impôt sur les revenus de l’année en
cours, 55% de ces mêmes personnes affirmaient que l’impôt resterait
établi, comme dans le système actuel, sur les revenus de l’année
précédente.
Cette méconnaissance de la nature – et donc d’une partie des
avantages – de la retenue à la source témoigne d’un important besoin
d’explication concernant ce projet. L’intérêt du système n’étant pas
clairement perçu, il n’est pas étonnant qu’il ne mobilise que
faiblement l’opinion : en définitive, plus de la moitié de l’échantillon
déclare préférer le système de paiement actuel (51% de l’échantillon).
C
ONSEIL DES IMPOTS
32
Seuls 42% souhaitent le passage à la retenue à la source et 7% sont
sans opinion.
L’explication de ce choix est mêlé d’éléments très hétérogènes.
Les partisans du
statu quo
mettent d’abord en avant le fait que le
système actuel permet de mieux gérer le budget du ménage (34% de
l’échantillon cite ce motif en premier parmi plusieurs réponses
possibles). « L’habitude » arrive en deuxième position (19%). Le
caractère de « geste citoyen » lié au paiement de l’impôt est cité en
premier
par
14%
de
l’échantillon.
Viennent
ensuite
des
préoccupations plus techniques : confidentialité des informations
(9%), peur d’une augmentation dissimulée des impôts (9%) ou
hostilité de principe aux prélèvements automatiques (4%).
A l’inverse, les partisans d’un passage à la retenue à la source
concentrent l’essentiel de leurs réponses sur la « simplicité » de ce
système (42% de citations en premier), la « facilité de gestion » qui
résulte de la perception d’un salaire net d’impôt (29%) et le fait que
ceux-ci soient calculés sur les revenus de l’année en cours et non plus
sur ceux de l’année précédente (12%).
II.
–
Les redevables de l’impôt sur le revenu face à
l’administration fiscale
A.
–
Des contacts variés
1.
–
Des déplacements courants pour des opérations qui
pourraient, en théorie, être réalisées à distance
Il apparaît, comme cela était déjà suggéré dans les études
réalisées au cours des dernières années, que les motifs de contacts
directs entre l’administration fiscale et les contribuables relèvent de
démarches qui pourraient souvent être réalisées par téléphone ou par
courrier. Ainsi, 42% des personnes interrogées déclarent s’être
déplacées dans un centre des impôts au cours des cinq dernières
années afin d’y déposer une déclaration de revenus. 30% sont venues
y chercher un formulaire, 18%, y signaler un changement d’adresse ou
de situation personnelle. De même, 22% se sont déplacées dans une
trésorerie pour y déposer un chèque ou payer un impôt. Toutes ces
opérations ont en commun de pouvoir être réalisées, en théorie, sans
déplacement. Au total, seules 29% des personnes interrogées ne
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
33
s’étaient pas rendues dans un centre des impôts ou une trésorerie au
cours des dernières années.
Dans la plupart des cas, l’accueil est jugé satisfaisant : seuls
18% des contribuables ayant effectué une démarche auprès de
l’administration fiscale portent un jugement négatif sur ce point. Si
des améliorations sont souhaitées, elles ne concernent donc pas en
priorité la compétence ou la qualité d’accueil des agents, mais
l’organisation générale des
services.
2.
–
Les réformes souhaitées par les contribuables
Interrogés sur leurs souhaits en matière d’amélioration de leurs
relations avec l’administration fiscale, les contribuables privilégient la
« simplification des formulaires et du vocabulaire administratif »
(61% des premiers choix et 93% toutes réponses confondues).
L’ensemble des autres améliorations proposées vient très loin après ce
point : amélioration de l’accueil et des délais de réponse aux courriers
(17% des premiers choix et 68% toutes réponses confondues), création
de guichets uniques (12% des premiers choix et 53% toutes réponses
confondues), développement plus important de l’information par
téléphone et par Internet (10% des premiers choix et 65% toutes
réponses confondues).
B.
–
La confrontation des contribuables à des erreurs de la
part de l’administration fiscale
Il a paru intéressant de connaître les conditions dans lesquelles
des
contribuables
peuvent
être
confrontés
à
des
erreurs
de
l’administration fiscale. La première constatation est que ce type de
situation n’est pas exceptionnel : 25% des personnes interrogées
avaient été confrontées à des erreurs de l’administration fiscale au
cours des cinq dernières années, dont 10% à plusieurs reprises.
Ces erreurs étaient le plus souvent relatives à l’impôt sur le
revenu (68% des cas) ou aux impôts locaux (43% des cas
7
). Cette
dernière information doit cependant être considérée avec précaution
en raison de la composition particulière de l’échantillon, uniquement
constitué de redevables de l’impôt sur le revenu. L’observation des
types d’erreurs apparaît plus éclairante : 66% des erreurs relevées
7
On notera que plusieurs réponses étaient possibles, ce qui explique que le total soit
supérieur à 100%.
C
ONSEIL DES IMPOTS
34
concernant le calcul de l’impôt, 21%, la situation familiale, 21%
l’adresse, et 11% le nom du contribuable. Le total est supérieur à
100% car certaines erreurs sont corrélées : ainsi, un mauvais
enregistrement de la situation familiale peut entraîner une liquidation
erronée de l’impôt.
90% de ces erreurs ont pu trouver une solution : 35% en
plusieurs démarches et 55% en une seule démarche. Il convient de
souligner que l’administration fiscale a pu montrer qu’elle ne s’était
pas trompée dans 1% des cas seulement.
C.
–
Le recours aux nouvelles technologies dans les
relations entre l’administration fiscale et les contribuables
22% des personnes interrogées avaient utilisé le réseau Internet
pour trouver des informations sur la fiscalité. Parmi celles-ci, les deux
tiers ont consulté le site de l’administration fiscale (impôts.gouv.fr).
Le taux d’échec des recherches d’informations est relativement faible
puisque seules 15% des personnes n’ont pas trouvé les informations
souhaitées. Enfin, le principal motif de non-utilisation de l’Internet est
l’absence d’accès au réseau (61% des personnes n’utilisant pas
Internet pour trouver des informations sur la fiscalité). Ce fait doit être
considéré avec une attention particulière : l’administration fiscale ne
pourrait faire de l’Internet son moyen de communication privilégié
que dans la mesure où tous les contribuables auraient un moyen
d’accès au réseau.
III.
–
Synthèse des résultats du sondage
Le sondage commandé par le Conseil des impôts aboutit à deux
conclusions majeures :
-
l’intérêt des grands projets de réforme fiscale (prélèvement
à la source, déclaration pré-remplie) n’apparaît pas de façon
très nette aux contribuables, qui n’expriment pour eux
qu’une adhésion modérée ;
-
les améliorations concrètes à apporter dans les relations
entre
l’administration
fiscale
et
les
contribuables
(simplification du langage et des procédures, réduction du
nombre
d’erreurs…)
constituent
des
préoccupations
beaucoup plus nettes.
C
ONSEIL DES IMPOTS
36
3
Propositions pour supprimer le décalage
d’un an entre la perception des revenus et
leur imposition
L’intérêt mitigé manifesté par les contribuables pour le système
de retenue à la source témoigne de la nécessité d’un débat fiscal plus
soutenu dans notre pays. En effet, comme le Conseil des impôts a pu
le souligner dans des publications précédentes, ce système présente
d’importants avantages, tant pour les contribuables que pour
l’administration. C’est pourquoi l’objectif d’un passage à terme à la
retenue à la source doit être maintenu. Toutefois, dans l’attente d’une
solution, qui ne pourra être déterminée qu’après une large concertation
avec les différentes parties concernées – notamment les employeurs,
auxquels incomberont dans ce dispositif des tâches nouvelles -, le
Conseil des impôts a souhaité rappeler la possibilité de la suppression
à court terme du décalage d’un an entre la perception des revenus et
leur imposition. Cette réforme, qui représenterait un pas en avant vers
la mise en place d’un système de retenue à la source, mettrait
également fin au principal inconvénient du système actuel, qui réside
dans le décalage temporel entre la perception des revenus et leur
imposition.
I.
–
Les obstacles au passage au système de la
retenue à la source
La retenue à la source, qui est le mode de recouvrement de
l’impôt sur le revenu en vigueur dans la plupart des pays comparables
à la France, constitue une simplification importante, tant pour
l’administration que le contribuable. A ce titre, elle demeure un axe de
réforme
dont
notre
système
fiscal
pourra
difficilement
faire
l’économie à long terme.
Sa mise en oeuvre à court terme est toutefois rendue difficile en
raison des oppositions qu’elle suscite :
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
37
-
les entreprises, dont les organismes représentatifs ont été
consultés, n’y sont pas favorables, sauf si la réforme
s’accompagne d’une réforme de l’IR lui-même ;
-
les
banques
ne
souhaitent
pas
voir
leur
rôle
d’intermédiaire fiscal encore alourdi ;
-
les organisations syndicales de salariés sont très partagées,
surtout si le payeur doit être l’entreprise, et les
organisations
syndicales
de
l’administration
fiscale
paraissent plutôt hostiles au principe.
Au surplus, les contribuables eux-mêmes, dont le Conseil des
impôts a sondé l’opinion à ce sujet, se sont déclarés majoritairement
favorables à un statu quo en matière de recouvrement de l’impôt sur le
revenu.
II.
–
La suppression du décalage d’un an entre la
perception des revenus et leur imposition
constituerait un premier pas vers un système de
retenue à la source
Prenant acte des obstacles précédemment mentionnés, le
Conseil des impôts a préconisé, dans son 18
ème
rapport sur
l’imposition des revenus (2000), de percevoir
« l’impôt sur le revenu
comme l’impôt sur les sociétés
»
8
. Cette formule consiste à prendre
comme assiette le revenu de l’année courante et non plus celui de
l’année précédente. Elle implique une régularisation en fin d’année ou
au début de l’année suivante.
Elle se différencie toutefois de la
retenue à la source dans la mesure où le contribuable continue à régler
lui-même l’impôt.
Le principal avantage du système préconisé par le Conseil des
impôts est de supprimer le décalage d’un an entre la perception des
revenus et leur imposition. En effet, le système actuel, favorable aux
contribuables en cas de croissance des revenus, leur est très
défavorable lorsque ceux-ci viennent à diminuer : il peut même
constituer une gêne réelle, voire empêcher l’acquittement normal de
8
Cf. Conseil des impôts,
L’imposition des revenus
, Journaux officiels, 2000 et
notamment voir en annexe la simulation d’imposition des revenus de l’année
courante, qui a été effectuée dans le cadre de ce rapport
C
ONSEIL DES IMPOTS
38
l’impôt lorsque les revenus courants supportant la charge fiscale
subissent une diminution forte (chômage, retraite…) (Cf. annexe 1).
En outre, la solution retenue par le Conseil évite certaines
caractéristiques perçues comme des inconvénients de la retenue à la
source et notamment le transfert aux entreprises de la charge
administrative liée au paiement de l’impôt qu’elles ne souhaitent
généralement pas assumer.
La proposition du Conseil des impôts a fait l’objet d’une étude
par l’administration, communiquée notamment à la Commission des
finances de l’Assemblée nationale à sa demande lors de l’examen du
PLF 2002, à l’automne 2001. Cette étude conclut que le passage à
l’imposition du revenu courant présenterait un bilan coûts-avantages
moins favorable que celui du passage à la retenue à la source
proprement dite. Ce système est en effet présenté comme moins
complexe pour les contribuables et pour l’administration, et plus
favorable pour le budget de l’État.
Si le Conseil partage avec l’administration l’idée selon laquelle
la retenue à la source est, à terme, la meilleure solution possible, il
souligne à nouveau l’avancée que constituerait la suppression du
décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition. En
effet, une telle réforme constituerait une étape importante en direction
de la retenue à la source. Ainsi, elle ne laisserait principalement
subsister comme élément de réforme que le transfert des charges de
gestion de l’impôt à l’employeur, soit l’un des obstacles empêchant
aujourd’hui le passage à la retenue à la source
Le Conseil renouvelle les préconisations contenues dans son
rapport de 2000 relatif à l’imposition des revenus et souligne à
nouveau l’intérêt que présenterait une formule mettant fin au
décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition
tout en n’impliquant pas les employeurs dans la collecte de l’impôt.
C
ONSEIL DES IMPOTS
40
Chapitre
I
La qualité de la norme fiscale
C
ONSEIL DES IMPOTS
42
1
Les conditions d’élaboration de la norme fiscale
sont peu propices à l’amélioration de sa qualité
I.
–
Les règles qui s’imposent au législateur
national afin d’assurer l’intelligibilité de la loi
fiscale demeurent relativement lâches
A.
–
Le récent principe constitutionnel « d’accessibilité et
d’intelligibilité » de la loi n’a fait l’objet que d’une
application limitée à ce jour
Dans une décision du 16 décembre 1999, le Conseil
constitutionnel a posé un principe général « d’accessibilité et
d’intelligibilité de la loi ». Il n’existe toutefois pas, en droit français,
de règle plus précise visant à assurer la qualité de la norme fiscale.
Cette situation est sensiblement différente de celle relevée dans
d’autres pays européens. En effet, les Pays-Bas et l’Italie ont mis en
place des règles visant à améliorer la qualité du droit fiscal. Ainsi, la
Constitution des Pays-Bas enjoint le législateur d’arrêter des règles
générales pour la production de normes de qualité. De son côté,
l’Italie a souhaité poser des règles de qualité de la norme
particulières
à la législation fiscale, notamment avec la loi n° 212 du 27 juillet 2000
portant statut des droits du contribuable. Ces règles, qui ne sont ni
constitutionnelles ni organiques, ne s’imposent pas aux autres lois,
mais constituent plutôt des orientations générales.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
43
La loi italienne du 27 juillet 2000 et la qualité de la norme
fiscale
Cette loi pose des «
principes généraux du droit fiscal
» :
- limitation des lois interprétatives à des cas exceptionnels,
interdiction
des
dispositions
rétroactives
et
application
des
modifications concernant les impôts périodiques seulement à compter
de la période d’imposition qui suit celle en cours à la date d’entrée en
vigueur de la disposition ;
- l’interdiction de prévoir des obligations de nature ou à finalité
fiscales dont l’échéance soit fixée moins de 60 jours après la date
d’entrée en vigueur de la loi fiscale considérée ou des mesures
d’application qu’elle prévoit expressément ;
- l’impossibilité de proroger les délais de prescriptions ;
- sur la procédure, l’interdiction, d’une part, de prévoir des
dispositions fiscales dans d’autres lois que les lois à objet fiscal, sauf
si ces dispositions sont strictement liées à leur objet, et, d’autre part,
de recourir à la procédure des décrets-lois pour instituer des impôts ou
étendre le champ d’application des impôts existants;
- sur la forme, l’obligation que les titres des lois, subdivisions et
articles mentionnent l’objet de leur contenu ; l’insertion du résumé du
contenu des dispositions vers lesquelles les mesures nouvelles opèrent
des renvois ; ainsi que l’exigence que les dispositions modificatives
rapportent clairement le texte modifié.
Cette loi a également créé une procédure permettant à chaque
contribuable d’interroger par écrit l’administration fiscale sur
l’interprétation de sa propre situation au regard des textes en vigueur,
avec une contrainte forte de délai de réponse. En effet, l’absence de
réponse de l’administration dans un délai de 120 jours au courrier du
contribuable
équivaut
à
l’acceptation
de
l’interprétation
du
contribuable, qui devient alors opposable. Compte tenu de la
complexité des lois fiscales italiennes, cette disposition constitue à la
fois une mesure de nature à réellement faciliter l’accès de chaque
contribuable à une interprétation de la norme opposable, et une
contrainte potentiellement majeure pour l’administration, tempérée
toutefois par le fait que la réponse peut se contenter de mentionner les
textes répondant à la question, si celle-ci ne constitue pas un point de
droit fiscal nouveau.
C
ONSEIL DES IMPOTS
44
B.
–
La procédure d’examen des lois de finances au
Parlement est dominée par le souci de l’urgence, ce qui ne
favorise pas l’amélioration de la qualité de la norme
1.
–
Les délais d’examen des projets de textes sont courts
La procédure parlementaire d’examen des projets de lois de
finances est placée sous le signe de l’urgence. Les délais d’examen
des textes sont, en effet, fortement contraints par la Constitution
9
,
l’ordonnance organique du 2 janvier 1959 et, pour l’avenir, la loi
organique du 1
er
août 2001. Du fait de leur date de discussion tardive
et de la nécessité de les promulguer avant la fin de l’exercice auquel
ils se rapportent, les projets de lois de finances rectificatives de fin
d’année connaissent des délais d’examen encore plus brefs que ceux
des projets de lois de finances initiales. Si la procédure législative
prévoit deux lectures des textes discutés devant chaque assemblée, la
deuxième lecture est en pratique, extrêmement rapide.
9
Article 47 de la Constitution:
« Si l'Assemblée nationale ne s'est pas prononcée en
première lecture dans le délai de quarante jours après le dépôt d'un projet, le
Gouvernement saisit le Sénat qui doit statuer dans un délai de quinze jours. Il est
ensuite procédé dans les conditions prévues à l'article 45. Si le Parlement ne s'est pas
prononcé dans un délai de soixante-dix jours, les dispositions du projet peuvent être
mises en vigueur par ordonnance.
Si la loi de finances fixant les ressources et les
charges d'un exercice n'a pas été déposée en temps utile pour être promulguée avant
le début de cet exercice, le Gouvernement demande d'urgence au Parlement
l'autorisation de percevoir les impôts et ouvre par décret les crédits se rapportant aux
services votés.
(…)»
Ce dispositif est complété par l’articles 38 de l’ordonnance organique de 1959 , qui
prévoit le dépôt du PLF au plus tard
le 1
er
mardi d’octobre, et par l’article 39 : «
(…)
Le Sénat doit se prononcer en première lecture dans un délai de vingt jours après
avoir été saisi.
Si l'Assemblée nationale n'a pas émis un vote en première lecture sur
l'ensemble du projet dans le délai prévu au premier alinéa, le Gouvernement saisit le
Sénat du texte qu'il a initialement présenté, modifié le cas échéant par les
amendements votés par l'Assemblée nationale et acceptés par lui. Le Sénat doit alors
se prononcer dans un délai de quinze jours après avoir été saisi.
Si le Sénat n'a pas
émis un vote en première lecture sur l'ensemble du projet de loi de finances dans le
délai imparti, le Gouvernement saisit à nouveau l'Assemblée du texte soumis au
Sénat, modifié, le cas échéant, par les amendements votés par le Sénat et acceptés par
lui.
Le projet de loi de finances est ensuite examiné selon la procédure d'urgence
dans les conditions prévues à l'article 45 de la Constitution.
Si le Parlement ne s'est
pas prononcé dans le délai de soixante-dix jours après le dépôt du projet, les
dispositions de ce dernier peuvent être mises en vigueur par ordonnance »
.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
45
-
Ainsi, en 2001, le projet de loi de finances initiale a été
adopté par l’Assemblée nationale en deuxième lecture le
surlendemain de son adoption en première lecture par le
Sénat. On peut s’interroger sur la valeur ajoutée réelle
d’une lecture supplémentaire dès lors qu’elle s’insère dans
des délais aussi brefs ;
-
le calendrier d’examen du collectif budgétaire est encore
plus rapide et intervient, pour la première lecture,
approximativement à la même période que la deuxième
lecture du projet de loi de finances. La nouvelle lecture à
l’Assemblée est effectuée, en commission et en séance, le
lendemain de l’achèvement de l’examen du texte par le
Sénat.
Des délais d’examen aussi rapides ne favorisent pas les
discussions sur la qualité des textes. A l’Assemblée nationale comme
au Sénat, le « contrôle de la qualité de la norme fiscale», sur la forme
comme sur le fond, est donc principalement exercé par les personnels
du secrétariat de la commission des finances, affectés auprès du
rapporteur général (soit selon les années, de 5 à 7 cadres rédacteurs
dans chaque assemblée)
10
, ainsi que, naturellement, par les services de
la direction de la législation fiscale (notamment son bureau de
synthèse, mais également l’ensemble des bureaux compétents pour
chaque impôt considéré).
2.
–
La présentation tardive de certains amendements ne permet
pas une discussion suffisante des dispositions proposées
L’introduction tardive de certains amendements peut avoir pour
objet d’améliorer les dispositifs initialement arrêtés par les projets
gouvernementaux. Le cas de la modification du mécanisme complexe
de plafonnement des prélèvements (TIPP/TVA) sur les produits
10
Contrairement au cas de la DLF, les fonctionnaires parlementaires chargés de
suivre les textes fiscaux
n’ont pas vocation à demeurer dans ce domaine pour
l’ensemble de leur carrière, mais seulement pour une durée allant de trois à dix ans.
De même, pour des raisons de séparation des pouvoirs, leur est-il interdit
statutairement d’exercer une fonction de gestion de l’impôt au sein de l’administration
fiscale, même par la voie du détachement. Cette impossibilité n’est pas de nature à
faciliter la prise en compte des contraintes de gestion de l’impôt dans la procédure
d’élaboration de la loi fiscale. Elle n’est cependant pas propre au domaine fiscal, mais
s’applique de la même manière en matière pénale. De ce fait, les fonctionnaires de
l’Assemblée nationale et du Sénat sont avant tout
des spécialistes de la procédure
parlementaire et demeurent par nature des généralistes du droit.
C
ONSEIL DES IMPOTS
46
pétroliers constitue un exemple clair de ce type de difficulté, puisque
le gouvernement, faute d’avoir eu le temps de prévoir un dispositif
parfaitement applicable et stabilisé avec les professionnels du secteur,
a corrigé sa version initiale par la présentation de huit amendements à
l’article 10 du projet de loi de finances (PLF) 2001, d’une lecture
relativement difficile, déposés vingt jours après le PLF, mais, il est
vrai, avant l’examen du texte par la commission des finances.
Dans d’autres cas, la présentation tardive d’amendements pose
d’importants problèmes d’applicabilité, l’administration n’étant pas
toujours à même de les mettre en oeuvre. Ainsi, l’introduction, par
voie d’amendement gouvernemental devenu article 41 de la loi de
finances rectificative 1999, de l’obligation pour les entreprises dont le
chiffre d'affaires est supérieur à 100 millions de francs d’effectuer la
souscription électronique des déclarations d'impôt sur les sociétés et
de TVA, ainsi que le télépaiement de la TVA, à compter du
1
er
mai 2001, témoigne de ce type de difficulté. Ce délai n’a pas pu
être tenu, faute pour l’administration d’être prête à temps, et le délai
prévu pour l’application des sanctions applicables en cas de non-
respect de ces obligations a été reporté au 1
er
septembre 2001, par un
communiqué du ministre du 26 février 2001, précisé par une
instruction du 4 avril 2001.
Dans d’autres cas, le dépôt tardif de l’amendement sous la
forme
d’un
article
additionnel
peut
résulter
d’une
certaine
impréparation des arbitrages au sein de l’administration. Ainsi, une
nouvelle imposition, la taxe destinée au financement du Fonds
commun des accidents du travail agricoles (FCATA) a été créée par
un amendement du gouvernement présenté très tardivement, le jour de
sa discussion en séance, dans le cadre de la discussion du projet de loi
de finances rectificative 2001 (devenu article 68 de la loi de finances
rectificative 2001). Ce dispositif n’a quasiment pas pu être examiné
préalablement à son adoption, la commission des finances de
l’Assemblée nationale l’ayant d’ailleurs, dans un premier temps,
globalement rejeté, avant que le Gouvernement n’en présente, en
dernière minute, une version corrigée finalement adoptée.
Par la suite,
le Sénat, l’ayant rejeté globalement, ne l’a pas examiné non plus au
fond. L’Assemblée nationale, compte tenu des délais de la nouvelle
lecture, n’a pas non plus disposé du temps nécessaire lors de cette
ultime
phase de la procédure. La nécessité de ce dispositif était
pourtant connue depuis la première
discussion,
au printemps 2001,
de la proposition de loi relative à la réforme du régime des accidents
du travail des non-salariés agricoles, dont elle ne constituait que la
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
47
conséquence. Certes, la loi en question n’a été définitivement
promulguée que tardivement, le 30 novembre, soit une semaine avant
le passage du projet de loi de finances rectificative en séance publique
le 5 décembre - mais la réflexion sur la nouvelle taxe aurait sans doute
pu être opérée avec un peu plus d’anticipation.
Enfin, l’exemple du III de l’article 6 de la loi de finances 2002,
relatif à la fiscalité des associations, adopté après des modifications
substantielles en nouvelle lecture à l’Assemblée nationale à la
demande cette fois des parlementaires, atteste pour sa part que le
manque de recul peut conduire à retenir des solutions difficiles à
mettre en oeuvre
11
.
Cette précipitation parfois relevée dans la discussion des
amendements peut se révéler d’autant plus préjudiciable à la qualité de
la norme fiscale que, contrairement à la situation qui prévaut pour le
projet de loi de finances, l’avis préalable du Conseil d’Etat n’est pas
sollicité sur ces modifications.
3.
–
L’activité de lobbying exercée autour des parlementaires et
de l’administration peut susciter des articles additionnels en
grand nombre au moment de la discussion des projets de lois de
finances
L’existence de groupes de pression s’efforçant de promouvoir
leurs intérêts auprès des parlementaires est l’une des caractéristiques
de la démocratie. Elle est particulièrement visible aux Etats-Unis où la
discussion budgétaire donne lieu à un nombre d’amendements
important qui a valu au projet de budget le surnom « d’arbre de Noël »
(
Christmas Tree
).
Cette dimension, quoique plus discrète, n’est pas absente dans
notre pays. Ainsi, la discussion des projets de loi de finances conduit à
compléter sensiblement le projet élaboré par l’administration, par de
nombreux dispositifs souvent hétérogènes et sans rapport entre eux.
Les reproches adressés par le Conseil d’Etat dans son rapport public
11
Par exemple avec l’introduction tardive d’une condition de quorum des deux tiers
des membres des assemblées générales pour autoriser la rémunération de dirigeants
sans faire perdre à la gestion de l’association son caractère désintéressé.
C
ONSEIL DES IMPOTS
48
de 1991 aux lois « fourre-tout »
12
s’appliquent donc particulièrement
aux lois de finances.
Par ailleurs, la préparation des amendements ainsi adoptés au
cours de la navette peut parfois s’avérer insuffisante pour une
application aisée et une bonne lisibilité du dispositif.
C.
–
L’évaluation de la norme fiscale est absente de la
pratique française
Si l’on excepte le Conseil des impôts, dont les moyens ne lui
permettent guère de produire plus d’un rapport par an, les dispositifs
d’évaluation de la norme fiscale sont rares dans notre pays.
L’évaluation
des
mesures
fiscales
ressortit
en
pratique
essentiellement à la direction de la prévision, la direction de la
législation fiscale étant plutôt chargée de la technique fiscale et du
chiffrage budgétaire. L’INSEE n’intervient dans le domaine fiscal que
de manière incidente, souvent dans une problématique d’étude large
mais ponctuelle, ou dans une problématique économique très
transversale. Mais la direction de la prévision ayant pour mission de
conseiller le ministre, - ce qui exige, à l’évidence, une confidentialité
réelle -, ses travaux ne sont rendus publics que s’ils lui ont en réalité
été demandés par une instance extérieure, à l’instar du conseil
d’orientation pour les retraites (COR)
ou du conseil d’analyse
économique (CAE).
Les évaluations publiques des normes fiscales, du point de vue
de leur efficacité, doivent en réalité être aujourd’hui effectuées par les
institutions qui souhaitent en disposer, avec leurs moyens propres. De
ce fait, elles ne sont guère fréquentes. Le Parlement a supprimé, pour
des raisons d’inadaptation de la procédure, l’Office parlementaire
d’évaluation des politiques publiques. La mission d’évaluation et de
contrôle de l’Assemblée nationale (MEC) n’a pour sa part abordé les
questions fiscales que sous l’angle du recouvrement de l’impôt. Les
études parlementaires ayant un caractère d’évaluation sont rares
13
.
12
du type Dispositions d’ordre économique et financier (DDOF), dispositions d’ordre
social (DDOS), …, qui se caractérisent par une proportion considérable, -dépassant
50%, d’articles additionnels, exclus de l’examen juridique du Conseil d’Etat.
13
Mais pas totalement inexistantes. cf. Rapport d’information du rapporteur général
de la Commission des finances de l’Assemblée nationale sur la défiscalisation des
investissements outre-mer, n° 1060, du 9 juillet 1998.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
49
II.
–
La place croissante prise par le droit
communautaire en matière fiscale n’a pas contribué
à améliorer la qualité de la norme
A.
–
L’impact croissant du droit communautaire dans le
domaine fiscal
La qualité de la norme fiscale nationale est tributaire des règles
de droit supérieures qui s’imposent à elle, qu’il s’agisse de la
Constitution et de la jurisprudence constitutionnelle, ou du droit
communautaire.
En matière fiscale, le droit communautaire s’est essentiellement
concentré sur la TVA, dont l’essentiel des règles résulte de la sixième
directive de 1977 et de ses modifications successives, ainsi que de la
jurisprudence communautaire. Ce sujet a été traité en détail par le
19
ème
rapport du Conseil des impôts.
Dans le domaine des impôts directs, les règles communautaires
sont beaucoup plus circonscrites, et résultent de la nécessité d’éliminer
les
surimpositions
dont
pourraient
souffrir
les
opérations
transfrontalières par rapport aux opérations internes aux Etats, en
contradiction avec l’objectif de réalisation d’un véritable marché
intérieur communautaire. L’intervention communautaire a cependant
été jusqu’à présent réduite, avec deux directives seulement, toutes
deux en date du 23 juillet 1990
14
, présentant globalement un régime
suffisamment souple pour rencontrer l’unanimité nécessaire des
Etats
membres. Plus récemment, a été accepté le principe d’une
harmonisation de la fiscalité des placements financiers à revenus fixes,
qui n’a cependant pas encore abouti à l’adoption d’une directive,
malgré
des
engagements
ici
encore
relativement
souples
et
contraignants seulement à moyen terme.
14
90/434
concernant le régime fiscal commun aux fusions, scissions, apports d’actifs
et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, et 90/435
concernant le régime des sociétés mères et filiales d’Etats membres différents.
C
ONSEIL DES IMPOTS
50
B.
–
Les imperfections propres au droit communautaire
1.
–
L’adaptabilité des textes est limitée
L’irruption progressive du droit et de la jurisprudence
communautaire dans la norme fiscale française ne constitue pas
nécessairement un gage de qualité de celle-ci, comme le soulignent de
multiples commentaires peu amènes
15
sur la qualité de la norme
communautaire elle-même. Les lois et règlements nationaux devant se
conformer aux directives communautaires, sous peine d’annulation, ils
peuvent être affectés à leur tour de certains défauts propres aux règles
communautaires :
-
les textes communautaires, adoptés à l’unanimité en matière
de fiscalité indirecte comme de fiscalité directe, sont des
textes de compromis. Ce mode de décision leur retire
parfois une grande partie de leur cohérence ;
-
pour des raisons identiques, l’adaptabilité dans le temps des
directives une fois adoptées est limitée. Le Conseil des
impôts a ainsi rappelé dans son 19
ème
rapport relatif à la
TVA l’impossibilité pratique rencontrée par les Etats de
l’Union européenne à faire évoluer la 6
ème
directive dont,
pourtant, de nombreux aspects apparaissent aujourd’hui
vieillis.
2.
–
Les règles de présentation formelle de la norme fiscale
communautaire sont souvent critiquées pour leur lourdeur, et leur
« intelligibilité limitée »
« L’intelligibilité limitée » des directives européennes résulte de
plusieurs facteurs cumulatifs : longueur excessive des textes et de
certains
articles
16
;
pratique
systématique
des
modifications
ponctuelles n’indiquant que les dispositions modifiées sans rappeler
15
Cf. « L’écriture des textes fiscaux communautaires », par Gabriel Montagnier,
RFFP, n°57-1997.
16
Notamment l’article 28 bis de la 6
ème
directive sur le champ d’application de la
TVA intracommunautaire, comprenant une quarantaine d’alinéas, eux-mêmes
composés de sous-alinéas numérotés en chiffres, puis en lettres, puis en tirets, cf.
article précité de Gabriel Montagnier.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
51
l’ensemble du texte après modification
17
; pratique trop systématique
des renvois, d’autant plus gênante pour la compréhension du lecteur
qu’il n’existe pas de codification communautaire
18
. S’ajoutent à cette
première liste de critiques, relatives à la présentation, d’autres
concernant la rédaction elle-même : lourdeur fréquente de la
rédaction, liée au processus itératif de négociation et à l’exigence
d’unanimité ; référence à des situations peu transparentes, notamment
lorsqu’elles n’existent pas dans le droit national mais traduisent la
préoccupation juridique d’un autre Etat membre
19
. Enfin, le recours
systématique des textes communautaires à la pratique des définitions
préalables des concepts juridiques utilisés, dérivée des techniques
d’écritures des conventions internationales, est certes garante d’une
homogénéité des compréhensions par les différents Etats, mais est
étrangère à l’ordre juridique français, qui renvoie en principe
l’interprétation des termes utilisés au juge.
III.
–
Les contribuables sont insuffisamment
associés à la réflexion sur la norme fiscale
A.
–
La consultation des contribuables-entreprises par le
biais de leurs représentants est fréquente mais pas
systématique
La consultation des contribuables entreprises est assez fréquente
de la part de l’administration fiscale, en amont des projets de loi
de
17
Cf. la directive 91/680 de passage au Marché intérieur en matière de TVA,
consistant, comme toutes les directives successives en matière de TVA, en une suite
de modifications ponctuelles de la 6
ème
directive, qui fonctionne comme un texte de
référence.
18
Avec le cas extrême du « renvoi en boucle », à l’instar de l’article 28 bis précité,
dont le a) du 1 renvoie au 1 du titre B de l’article 28 ter, lequel renvoie lui-même,
pour déterminer son champ d’application, au a) du 1 de l’article 28 bis.
19
La transcription directe en droit national, de ce type de disposition, pour éviter
toute critique sur la fidélité de la transposition, peut ainsi conduire à des rédactions
curieuses en droit français. Peut à cet égard être cité l’exemple, particulièrement
illustratif parce que portant sur une disposition fondamentale, de l’article 5 de la 6
ème
directive TVA, qui définit la livraison d’un bien comme «
le transfert du pouvoir de
disposer d’un bien corporel comme un propriétaire
», et inscrit tel quel dans le 1° du
II de l’article 256 du CGI. Or, comme le fait remarquer M. Montagnier (cf. notes
précédentes), en droit français, on ne dispose des pouvoirs d’un propriétaire que si
l’on est propriétaire, contrairement au droit néerlandais, dans lequel il est parfois
possible de disposer d’un bien avant d’en être juridiquement propriétaire.
C
ONSEIL DES IMPOTS
52
finances
ou
des
instructions.
Les
organismes
professionnels
représentant les entreprises - Mouvement des entreprises de France
(MEDEF)
20
, Chambres de commerce et d’industrie, notamment celle
de Paris, Association française des entreprises privées (AFEP) pour
les plus grandes, Confédération générale des petites et moyennes
entreprises (CGPME) - sont souvent consultés. Les plus petites
entreprises sont en revanche « représentées » par leurs conseils, c’est-
à-dire les représentants des experts-comptables dont la profession,
réglementée, est régie par une structure ordinale.
Les mesures sectorielles sont, pour leur part, généralement
soumises
ou
préparées
avec
le
concours
des
organisations
professionnelles représentatives (par exemple la Confédération de
l’artisanat et des petites entreprises du bâtiment (CAPEB), en ce qui
concerne la deuxième grande instruction relative au dispositif de
réduction du taux de TVA pour les travaux immobiliers). De même,
les
mesures relatives à la fiscalité des banques associent généralement
le représentant légal des établissements de crédit qu’est la Fédération
des banques françaises. De même, la Fédération française des sociétés
d’assurances (FFSA) intervient, s’agissant des assurances, et les
principaux syndicats agricoles en matière de fiscalité agricole. Par
ailleurs, il n’est pas rare que ces différentes structures transmettent
spontanément leurs demandes ou leurs suggestions, à intervalles plus
ou moins réguliers, à l’administration fiscale ou au ministre, ainsi
qu’aux commissions des finances
21
.
20
Le MEDEF dispose d’une structure de concertation aux caractéristiques très
particulières : le comité fiscal de la MOA (mission d’organisation administrative,
créée en 1971 à l’initiative du Premier ministre et initialement placé sous l’autorité du
SGG), organisme sans personnalité morale ni budget, présidé par le directeur fiscal du
MEDEF, qui en assure la logistique matérielle. Ce comité, qui se réunit 2 à 3 fois par
an, permet au MEDEF de transmettre à l’administration fiscale des questions diverses,
de nature plutôt technique, par exemple, récemment, une question relative à
l’intangibilité du bilan d’ouverture et la correction symétrique des bilans.
L’ordre du
jour est arrêté de manière conjointe par l’administration et par le MEDEF. La réponse
de l’administration est considérée comme l’engageant, mais n’est actuellement
diffusée que dans le BO rose. Il serait sans doute préférable, comme cela est envisagé,
de la publier dans le BO blanc.
Cf. L. Vapaille, « La doctrine fiscale administrative », L’Harmattan, 1999
21
Cf. les Propositions fiscales et de simplifications pour l’entreprise, élaborées en
2000 par le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables, après un premier
rapport, à la fin 1997, intitulé « Quelles simplifications fiscales, notamment pour les
très petites entreprises (TPE) », transmis au Secrétaire d’Etat aux PME, au commerce
et à l’artisanat.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
53
En tout état de cause, ces organes représentatifs des intérêts des
entreprises ont généralement développé des structures de relations
publiques leur permettant de faire entendre spontanément leur voix
auprès des parlementaires, s’ils estiment que l’administration ne les a
pas suffisamment écoutés. Il est vrai que celle-ci ne dispose pas
toujours du temps nécessaire pour procéder à des consultations
systématiques, notamment en ce qui concerne les mesures prévues par
le projet de loi de finances, et qu’elle n’est pas toujours mandatée pour
le faire.
Ce mode d’association présente cependant des inconvénients
notables.
En premier lieu, son caractère non systématique et informel a
pour effet que seules les organisations ayant une connaissance
suffisante de la procédure parlementaire, et notamment de ses délais
impératifs, sont en mesure d’exercer une influence. A cet égard, il
n’est pas rare de constater que certaines organisations professionnelles
font connaître des problèmes potentiels de mise en oeuvre après
l’adoption des dispositifs, ce qui est plus rarement le cas des
« grands » représentants institutionnels.
En second lieu, les difficultés techniques d’application de
l’impôt sont susceptibles d’être mieux prises en compte par
l’administration, chargée du recouvrement, que par les parlementaires,
qui ne sont chargés « que » de l’adoption des règles. De fait, la
consultation des entreprises est sans doute davantage nécessaire pour
l’élaboration des instructions fiscales que pour l’élaboration de la loi.
Tel est d’ailleurs souvent le fond de la réponse du ministre à des
questions ou des amendements proposant des mesures de précisions
demandées par les entreprises, qu’il renvoie à l’instruction à venir.
Cependant, la consultation des contribuables entreprises n’est
pas plus systématique s’agissant des instructions que des projets de loi
de finances. L’exemple récent de l’instruction du 28 décembre 2001
modifiant le régime des distributions de dividendes ouvrant droit à
l’avoir fiscal en constitue sans doute le contre-exemple récent le plus
frappant : au caractère tardif du texte, s’est ajouté le problème de sa
rétroactivité économique, et ses difficultés d’application concrètes
22
.
La consultation des contribuables s’est alors déroulée
a posteriori
,
22
Notamment le fait que les établissements de crédit ne disposaient plus du temps
nécessaire pour modifier leurs chaînes informatiques de traitement des IFU (imprimé
fiscal unique).
C
ONSEIL DES IMPOTS
54
sous la forme d’échanges de lettres rendues publiques avec le
ministre, conduisant tout d’abord l’administration à considérer qu’elle
ferait preuve de souplesse, avant de prendre une seconde instruction
revenant sur la première moins de deux mois après, sans que, pour
autant, la solution apportée résolve définitivement tous les problèmes
liés à l’évolution de la notion de dividende
23
entérinée par ces deux
instructions.
B.
–
Les particuliers rarement consultés, faute de
représentants spécifiques
L’élaboration des mesures fiscales applicables aux particuliers
ne prévoit pas de procédure particulière de consultation. Cette
situation est d’abord liée au fait que le Parlement assure la
représentation des contribuables citoyens. Par ailleurs, tout particulier
étant un contribuable en puissance, nombreux sont les intervenants
dans l’élaboration de la norme qui peuvent se considérer comme
« compétents », qu’il s’agisse des fonctionnaires eux-mêmes, ou des
responsables politiques. Enfin, une partie importante de la gestion de
la fiscalité des particuliers est en réalité assumée techniquement par
des tiers, qu’il s’agisse des contributions et impositions indirectes, des
droits d’enregistrement, ou des multiples prélèvements à la source sur
les revenus directs (CSG/CRDS, prélèvements proportionnels sur les
revenus financiers, sur les plus-values, …).
Néanmoins, on peut s’interroger sur l’absence de toute
consultation
des
particuliers,
contribuables
et
usagers
de
l’administration fiscale, notamment au regard de ce qui existe dans
d’autres domaines, tels que le crédit ou le service bancaire en
général
24
, domaine qui demeure certes plutôt
dans le cadre de
relations contractuelles privées, mais dont la réglementation et la
régulation émanent néanmoins des pouvoirs publics.
23
Ainsi qu’en atteste le colloque qui s’est tenu au début du mois d’avril 2002, soit
deux mois encore plus tard, au Sénat, sur ce même thème, en présence de
l’administration.
24
On peut ainsi penser au Comité consultatif, prévu par l’article L.614-6 du code
monétaire et financier, et qui comprend, au sein d’une organisation formalisée
quoique consultative, à parité, des représentants des consommateurs, et des
représentants des entreprises. Peut également être mentionné le Conseil national du
crédit et du titre, prévu par les articles L.614-1 à L.614-5 du même code, avec une
composition beaucoup plus large, incluant des parlementaires, des représentants de
l’Etat, des représentants des entreprises, des salariés des banques, des banques, et des
personnalités compétentes.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
55
Pour cette raison sans doute, il n’existe aucune organisation
jugée représentative des contribuables particuliers. Les différentes
associations privées existantes peuvent avoir tendance à confondre
revendications en matière de fiscalité et abaissement des impôts, voire
diminution des dépenses publiques. Quant aux organisations de
consommateurs, notamment membres du Conseil national de la
consommation,
bien
que
souvent
constitutives
simultanément
d’organisations
d’usagers,
la
plupart
ne
disposent
d’aucune
compétence particulière en matière fiscale, compte tenu de la faiblesse
de leurs moyens, et du fait que la fiscalité ne rentre pas, actuellement,
dans le cadre de leur mission. A titre d’exemple, c’est son pôle fiscal
que l’Institut national de la consommation (INC), établissement public
industriel et commercial placé institutionnellement à la tête du
dispositif de consultation des organisations de consommateurs, a
supprimé en premier lorsqu’il a dû mettre en place un plan social. De
même, seules cinq organisations
25
, parmi les dix-huit consultées par le
Conseil des impôts, ont répondu à celui-ci dans le délai proposé d’un
mois, témoignant du faible intérêt, ou de la compétence limitée, pour
les questions fiscales
26
des treize autres. En revanche, quatre de celles
qui ont répondu ont manifesté - et prouvé par leur action passée - leur
intérêt devant l’hypothèse d’une consultation plus systématique des
représentants des contribuables particuliers.
Ne sont guère consultés en réalité par l’administration fiscale
que les organismes « sectoriels », notamment représentant les
familles, à propos de dispositions ayant trait à la fiscalité familiale
27
,
ou, régulièrement, en matière de conventions fiscales bilatérales, les
25
Fédération nationale des familles rurales, Union nationale des associations
familiales, Association Léo Lagrange pour la défense des consommateurs,
Organisation générale des consommateurs, Confédération consommation, logement et
cadre de vie.
26
On peut, à cet égard, indiquer que l’une des réponses a insisté sur le fait que
« même si une baisse des taux serait largement bénéfique, l’idée de supprimer
l’abattement de 20% ne peut être envisageable».
27
Ainsi, l’UNAF (Union nationale des associations familiales) a été consultée par la
commission Ducamin en 1995, et l’a également été sur des sujets plus immédiatement
concrets : formulaires de déclaration, participation aux travaux de la mission qualité-
services de la DGI. Elle s’est également exprimée, spontanément ou non, sur divers
sujets, tels que la décote, le réaménagement des impôts locaux, la prise en compte de
la dimension familiale des foyers fiscaux,
la nature et l’évolution de la CSG, la prime
à l’emploi, la problématique de la fiscalisation des allocations familiales, …Ainsi, la
fiscalité a fait l’objet de trois assemblées générales spécifiques de l’UNAF sur les
douze dernières années, mobilisant l’ensemble de son réseau d’associations
départementales membres.
C
ONSEIL DES IMPOTS
56
résidents à l’étranger par l’intermédiaire du Conseil des Français de
l’étranger.
Le développement de l’impératif de qualité de service de la
direction générale des impôts (Cf.
infra
), exigera une meilleure
organisation de la consultation des contribuables. Celle-ci permettrait
d’éviter que certains problèmes n’apparaissent qu
’a posteriori
, et
soient traités par le contentieux ou le Médiateur.
C
ONSEIL DES IMPOTS
58
2
La codification actuelle du droit fiscal ne
garantit plus l’intelligibilité et l’accessibilité à
la norme
Le droit fiscal est un droit entièrement codifié. Toutefois, son
accessibilité reste problématique. En effet, la structure du Code
général des impôts est devenue inadaptée car complexe et trop peu
cohérente tandis qu’une part de plus en plus importante de la fiscalité
se trouve désormais dans d’autres codes.
I.
–
La problématique générale de la codification :
privilégier l’accessibilité et l’intelligibilité de la
norme
L’entreprise de codification a pour objectif général de simplifier
l’accès aux textes juridiques. La prolifération normative que connaît
notre pays, déjà soulignée dans le rapport général du Conseil d’Etat de
1992, a accentué le besoin d’une procédure performante de
codification du droit. Cette exigence est particulièrement présente en
matière fiscale en raison de la forte créativité législative et
réglementaire propre à ce domaine.
Afin de faire face à ces évolutions, le cadre juridique de la
codification a connu des évolutions importantes au cours des dernières
années. Ainsi, le décret du 12 septembre 1989 a posé le principe d’une
codification intégrale du droit. Par ailleurs, le Conseil constitutionnel
a précisé la portée des opérations de codification. Dans sa décision du
16 décembre 1999, il a considéré que «
cette finalité (la codification)
répond à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et
d’intelligibilité de la loi
». Enfin, l’article 3 de la loi du 12 avril 2000
relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les
administrations dispose que : «
la codification législative rassemble et
classe dans des codes thématiques l’ensemble des lois en vigueur à la
date d’adoption de ces codes. Cette codification se fait à droit
constant, sous réserve des modifications nécessaires pour améliorer
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
59
la cohérence rédactionnelle des textes rassemblés, assurer le respect
de la hiérarchie des normes et harmoniser l’état de droit
». Ces
objectifs généraux ont été assortis de procédures rapides, permettant
au gouvernement de procéder par ordonnance à l’adoption de la partie
législative de neuf codes
28
, selon un échéancier déterminé.
Au total, on peut aujourd’hui estimer que plus de la moitié du
droit est codifiée. Pour l’avenir, l’achèvement de la procédure
d’élaboration par ordonnance des neuf codes prévus par la loi
d’habilitation de 1999 ne signe pas l’arrêt du processus de
codification. Ainsi, les années 2001 et 2002 ont permis la mise en
chantier ou l’aboutissement de plusieurs parties réglementaires de
codes législatifs antérieurement adoptés. De même, ont été adoptés les
projets de plusieurs codes législatifs : défense, tourisme, patrimoine,
recherche.
La refonte du Code général des impôts n’a pas été envisagée à
la lumière de ces nouvelles procédures. Or, force est de constater que
le code général des impôts (CGI) répond mal aujourd’hui aux objectifs
« d’intelligibilité et d’accessibilité de la loi » posés par le Conseil
constitutionnel.
II.
–
Le code général des impôts est devenu
largement inintelligible
A.
–
Un vocabulaire parfois désuet
Le code général des impôts comprend, par son ancienneté, des
dispositions qui se réfèrent plus à la France de Balzac qu’à celle
d’aujourd’hui. Ainsi, l’article 1457 qui établit une liste de professions
exonérées
de
taxe
professionnelle
constitue
un
florilège
de
professions, ou d’expressions, disparues :
«
personnes qui vendent en
ambulance dans les rues » (…) « de l’amadou, des balais, des statues
et figures en plâtre, …
», de même que «
les chiffonniers au crochet,
les rémouleurs ambulants
». Le CGI recèle également quelques
exemples d’un français devenu anachronique. Ainsi, l’article 1455
prévoit l’exonération de TP des pêcheurs, «
lors même que la barque
qu’ils montent leur appartient
». Enfin, certains des termes utilisés
28
deux livres du code rural ; code de la santé publique ; code de l’éducation ; code de
la justice administrative ; code de commerce ; code de l’environnement ; code de la
route ; code de l’action sociale ; code monétaire et financier.
C
ONSEIL DES IMPOTS
60
dans le CGI ont pris un caractère péjoratif qui rend leur utilisation
délicate. Ainsi, l’expression « d’indigence » est utilisée à maintes
reprises sans d’ailleurs être jamais définie (remises d’impôts directs
pour les contribuables dans l’impossibilité de payer par suite de
«
gêne
et
d’indigence
»
29
,
condition
d’indigence
permettant
l’exonération de taxe d’habitation
30
, …).
B.
–
Une rédaction souvent obscure
Certains articles du code sont difficilement lisibles. Ainsi,
l’article 885 Q du code général des impôts, long de quinze lignes, ne
comprend néanmoins qu’une seule phrase. De même, les différents
articles relatifs au régime de fiscalité des groupes (223 A, B, C et D),
dépourvus de toute structure évidente, constituent de longs alinéas,
parfois uniques, dont la complexité de la lecture ne se justifie sans
doute pas par celle de la réalité économique et comptable.
Sur un autre plan, on pourra souligner que la lisibilité formelle
de certains dispositifs, et notamment des barèmes, à l’instar de
l’article 1609
duovicies
du CGI
31
qui fixe les trop nombreux montants
de
la
taxe
spéciale
sur
le
prix
des
places
de
spectacle
cinématographiques en fonction du prix de la place, - réduits
seulement de 26 à 19 par l’article 51 de la loi de finances rectificative
2001-, gagnerait sans doute sensiblement au recours à une formulation
simplifiée.
De plus, les articles 1648 A à 1648 D concernant la péréquation
de la taxe professionnelle, outre le fait qu’ils apparaissent quelque peu
étrangers à l’objet du CGI, se singularisent par une rédaction, assez
typique de la technicité des dispositifs relatifs aux finances locales.
C.
–
Des articles longs qui ont parfois perdu leur
cohérence.
L’accès à l’état du droit positif est parfois rendu délicat à la
suite d’aménagements législatifs successifs, comme n’ont pas manqué
de le souligner les praticiens consultés.
29
article L247 du LPF
30
article 1408 II, 2° du CGI
31
Les occasions de simplifier la présentation du barème, sinon le barème lui-même,
n’ont pourtant pas manqué. Cet article a été modifié tous les ans depuis trois ans, en
LFR 1999, 2000 et 2001
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
61
Tel est notamment le cas du régime des provisions pour
implantation à l’étranger. Celui-ci est traité par les articles 39
octies
A
à 39
octies
D, alors que les investissements actuels ne sont
pratiquement concernés que par le II de l’article 39
octies
A et l’article
39
octies
D. Mais le lecteur non averti doit lire l’intégralité des autres
paragraphes composant ces articles, qui décrivent les conditions et
modalités de constitution des provisions, avant de savoir qu’elles sont
périmées, parfois depuis plus de dix ans.
Par ailleurs, certains articles présentent des rédactions manquant
particulièrement de logique et se caractérisant par une lisibilité
singulièrement dégradée, y compris pour des dispositifs fondamentaux
propres à des impôts majeurs. Le célèbre article 39 du code général
des impôts mérite à cet égard une mention particulière. En premier
lieu, occupant 7 pages du code à lui seul, il traite de questions aussi
diverses que les durées d’amortissement des immobilisations, les
intérêts des comptes courants d’associés, le relevé des frais généraux,
ou la déduction de certaines catégories de frais telles que les
indemnités de congés payés versées aux salariés, les redevances de
crédit-bail, ou encore de la non-déduction des « pots de vins » versés à
des fonctionnaires étrangers. Une réécriture permettrait d’opérer un
classement utile par sujets et par ordre d’importance
32
. En second lieu,
des dispositions d’ordre général y sont imbriquées dans des
dispositions particulières ou dérogatoires, comme dans le cas des
règles de déduction des provisions par les entreprises. Dès le premier
alinéa du 5° du 1. de cet article sont présentées, outre les conditions
générales de déduction des provisions, les règles très spécifiques qui
régissent les pertes à terminaison sur des contrats à long terme. Les
alinéas suivants traitent successivement, sans aucun ordre logique, de
la provision pour dépréciation d’oeuvres d’art, de la provision pour
fluctuation des cours (d’ailleurs supprimée depuis 1997) ou de la
provision pour hausse des prix. Les règles générales de réintégration
au résultat des provisions devenues sans objet sont quant à elles
abordées au treizième alinéa, au milieu d’autres types de provisions.
Ainsi, les provisions pour indemnités de licenciement sont reléguées à
l’avant-dernier alinéa, précédées des provisions pour renouvellement
des éléments d’actif, alors que les provisions pour dépréciation des
titres du portefeuille sont placées entre les 14ème et 20ème
32
Et permettant d’éviter que sa rédaction ne procède, dès sa première phrase, d’un
mécanisme juridiquement contestable par son imprécision : « Le bénéfice net est
établi sous déduction de
toutes
charges, celles-ci comprenant, sous réserve des
dispositions du 5,
notamment
: … »
C
ONSEIL DES IMPOTS
62
alinéas…On peut également s’interroger sur la lisibilité d’un
dispositif, comme la provision pour renouvellement des biens
amortissables mis à la charge d’un tiers, dont le dispositif fait
référence aux dispositions des «
vingt-deuxième à vingt-cinquièmes
alinéas
» du 5° du 1 du même article, alors que les alinéas ne sont pas
numérotés.
Pour des raisons similaires, l’article 38 du code général des
impôts mériterait également une révision assez complète. Outre la
présentation des principes généraux, rédigés de manière synthétique,
qui régissent la définition du bénéfice imposable (paragraphes 1, 2 et
2bis) et des règles d’évaluation des stocks (paragraphe 3), il comprend
en effet des dispositions aussi longues que spécifiques, concernant par
exemple les modalités de prise en compte des profits et pertes
constatés sur le Matif (paragraphe 6), ou les modalités d’imposition de
certaines
plus-values
résultant
d’opérations
d’échange
ou
de
conversion de titres (paragraphes 7 et 7 bis).
La réécriture conjointe des deux articles 38 et 39 permettrait
ainsi de dissocier opportunément la présentation des dispositions de
principe qui régissent la détermination du résultat imposable des
entreprises, des règles spéciales relatives à l’imposition de certains
produits et à la déduction de certaines charges.
Des observations analogues peuvent être formulées à l’égard,
entre autres, des articles 31 (charges déductibles des revenus fonciers),
125-0 A (bons ou contrats de capitalisation), 125 A (produits de
placements à revenu fixe), 156 (charges du revenu global) et 219
(calcul de l’impôt sur les sociétés).
D.
–
Des renvois innombrables dont l’usage systématique
nuit à la lisibilité du texte
La rédaction des textes législatifs par renvois présente un
avantage indubitable, en termes de concision et d’économie de mots,
comme en termes de précision et de cohérence juridique. Ainsi, plutôt
que de redéfinir les mêmes concepts utilisés dans plusieurs articles,
est-il plus sûr de faire référence à l’article qui en donne une définition
valant pour l’ensemble des autres articles. De la sorte, une
modification de cette définition se reportera
ipso facto
dans tous les
articles qui y font référence.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
63
Néanmoins, cette méthode empêche manifestement une lecture
directe de la loi applicable (Cf. annexe 2). Lorsqu’elle se conjugue
avec la rédaction par substitution des seules parties modifiées, elle
conduit à un résultat effectivement économe de mots, mais d’une
grande opacité pour le lecteur, pour lequel elle ne se suffit aucunement
à elle-même. Dans ces conditions, il devient difficile de penser que le
législateur sait exactement ce qui lui est soumis, et ce qu’il adopte,
sauf à faire confiance, là encore, à l’exposé des motifs, ou aux
explications qui sont données dans les travaux préparatoires.
Témoins de la bonne articulation des textes, et de l’utilisation
de concepts uniques dans de nombreux articles du code général des
impôts,
certains
articles,
constituant
des
bases
de
référence
importantes, sont ainsi mentionnés un grand nombre de
fois dans
d’autres dispositifs
33
.
Mais, inversement, certains articles renvoient eux-mêmes à de
multiples autres articles, ce qui rend leur compréhension difficile,
même avec les possibilités de navigation logicielle moderne. Ainsi, à
titre d’exemple, l’article 54
septies
concernant le régime des plus-
values
s’applique,
pour
son
paragraphe
I,
à
des
catégories
d’entreprises visées dans trois paragraphes d’un article et cinq autres
articles différents du CGI, et mentionne, dans son paragraphe II, trois
paragraphes d’un même article, un paragraphe d’un autre, ainsi que
huit autres articles concernant les régimes de report d’imposition.
Enfin, son paragraphe III renvoie à deux articles législatifs et à un
article réglementaire pris pour son application. Au total, cet article
renvoie donc, en première étape, à
vingt-trois articles ou paragraphes
d’articles différents. De surcroît, les articles auxquels il est renvoyé
renvoient eux-mêmes à d’autres articles, donnant lieu à une
33
L’article 50-0 du CGI est mentionné à 25 reprises dans le CGI et ses annexes, dont
18 fois dans d’autres articles ; l’article 223 A est mentionné à 50 reprises dans
d’autres articles; l’article 39, il est vrai particulièrement long, est mentionné 120 fois
dans le CGI.
C
ONSEIL DES IMPOTS
64
arborescence complexe qui rend, au total, particulièrement difficile la
compréhension du dispositif initial
34
.
III.
–
La norme fiscale est difficilement accessible
A.
–
La logique de la structure interne du code général des
impôts s’est effacée
Le plan du code général des impôts a subi l’outrage des années,
et l’accumulation des strates de législations fiscales successives,
parfois contradictoires, pendant plusieurs décennies.
Ainsi l’annexe I, intitulée « mesures résultant de règlements
d’administration publique », correspond désormais à une catégorie
juridique éteinte, puisque son contenu a été entièrement vidé pour être
transféré dans l’annexe II. Pour des raisons de suivi historique, le CGI
maintient néanmoins le plan, sur quatre pages, et la structure vide, sur
onze pages, de ladite annexe.
Par ailleurs, la cohérence de la numérotation des articles du
code a été mise à mal par les nombreuses évolutions intervenues
depuis sa conception. Ainsi, de nombreux articles abrogés et
supprimés du CGI, rompent le séquencement des articles du code.
Dans certains cas, les séquences de numéros d’articles ayant disparu,
et non réutilisés, peuvent s’avérer relativement longues
35
, dès lors que
des dispositifs complets et cohérents du code ont été supprimés.
Au total, la structure du code pourrait être améliorée :
- sur la forme, par la suppression des multiples sections, voire
chapitres, devenus vides ;
34
Ainsi, à titre d’exemple, l’une des multiples branches de l’arborescence résultant
de l’organisation de l’article 44 sexies, concernant l’exonération d’IS des entreprises
nouvelles, et par nature susceptible d’intéresser un jeune entrepreneur pas
nécessairement habitué aux méthodes de la codification, comprend 5 étages successifs
de renvois : 53A (définition du régime du bénéfice réel) puis 302 septies A bis
(définition des BIC), puis 50-0 (micro-entreprises), puis 39 duodecies (plus-values à
court-terme), avant de mentionner l’article 38 et ses 3 pages et demie relatives à la
définition du bénéfice fiscalement imposable, lequel renvoie lui-même…à 19 articles
législatifs du CGI, 3 articles du code monétaire et financier, 3 articles d’annexes au
CGI, et une directive communautaire….
35
Par exemple, articles 16 à 27, 188 à 192, …
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
65
- sur le fond, par des regroupements utiles à une meilleure
compréhension. Pourrait notamment être envisagée, à titre d’exemple,
une
présentation
plus
lisible
des
dispositions
relatives
à
la
détermination de l’impôt sur le revenu des particuliers, ou de celles
qui traitent de la détermination des résultats des entreprises
(individuelles ou soumises à l’impôt sur les sociétés), actuellement
dispersées dans l’ensemble du code.
B.
–
Le Code général des impôts ne comprend pas la
totalité des impositions
Le CGI ne comprend pas la totalité des impositions,
contrairement à ce que son intitulé pourrait laisser imaginer. En effet ,
de nombreux impôts, parfois importants, sont inscrits dans le code
général des collectivités territoriales (CGCT), dans le code des
douanes, ou, plus ponctuellement, dans divers codes sectoriels.
En outre, les règles de partage entre ces différents codes ne sont
pas toujours parfaitement claires :
-
le CGCT ne comprend, naturellement, que des impôts
locaux, mais pas tous les impôts locaux. En effet, une partie
importante de ceux-ci sont en réalité inscrits dans le CGI,
notamment dans les cas où leurs modalités de gestion, de
recouvrement ou de contrôle sont définies par analogie avec
des taxes prévues par le CGI (selon une formule
couramment usitée, «
comme en matière de ..
»
taxes de
chiffre d’affaires pour les impôts indirects par exemple). Il
existe donc une répartition, d’une clarté perfectible, des
textes relatifs aux impôts locaux indirects entre les deux
codes ;
-
le code des douanes comprend trois
impôts, de montants
parfois considérables – taxe intérieure sur les produits
pétroliers (TIPP), taxe générale sur les activités polluantes
(TGAP), taxe spéciale sur certains véhicules routiers
(TSVR). Il prévoit aussi, dans son article 284, une « taxe
sur les voyageurs de commerce » qui n’est plus appliquée
depuis plusieurs années ;
-
le code de l’environnement comprend les bases législatives
des redevances, perçues au profit des agences de l’eau, et
qui sont en réalité des taxes ;
C
ONSEIL DES IMPOTS
66
-
le code de la sécurité sociale comprend un certain nombre
d’impositions affectées aux organismes de sécurité sociale,
- dont la CSG - et perçues par ceux-ci, ce qui exclut les
taxes affectées perçues par le ministère de l’économie, des
finances et de l’industrie (MINEFI), dont la liste varie
régulièrement ;
-
le code rural, le code des assurances, le code de la santé
publique et diverses lois ou ordonnances non codifiées
prévoient également quelques impositions de toute nature,
par exemple la contribution pour le remboursement de la
dette sociale (CRDS).
C
ONSEIL DES IMPOTS
68
3
Le degré de sécurité juridique en matière
fiscale est encore perfectible
Il est souvent fait grief au droit fiscal français de ne pas garantir
aux contribuables un degré suffisant de sécurité juridique. Ce reproche
vise la situation dans laquelle une incertitude existe sur la norme
juridique à appliquer ou encore l’interprétation que l’on peut faire de
cette dernière.
Le Conseil des impôts a examiné les deux aspects de cette
question.
I.
–
La stabilité de la loi fiscale peut être améliorée
La revendication la plus courante en matière de sécurité fiscale
concerne la stabilité de la norme. Cette exigence est légitime : la
stabilité de l’environnement législatif et réglementaire est un élément
important de la visibilité à moyen terme de tous les agents
économiques et donc, du bon développement de leurs activités. Mais
cette stabilité ne se confond pas avec l’immobilisme : à cet égard,
l’adaptabilité dont fait preuve le droit fiscal français conduit parfois à
des modifications trop fréquentes (1). Le débat est plus vif encore
concernant la possibilité pour le législateur de prendre, dans le
domaine
fiscal,
des
dispositions
rétroactives,
dont
certaines
apparaissent comme des menaces pour la sécurité fiscale (2).
A.
–
Un droit fiscal ponctuellement instable
La fréquence des modifications législatives en matière fiscale
est nécessairement élevée. En effet, la fiscalité doit s’adapter à
l’évolution
du
cadre
économique
et
social
dans
lequel
les
contribuables exercent leurs activités : mondialisation des entreprises,
innovations financières... Il convient à cet égard de remarquer que les
modifications apportées à la loi fiscale sont, le plus souvent,
demandées par les entreprises elles-mêmes.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
69
Pour autant, quelques secteurs particuliers de la fiscalité
apparaissent touchés par une mobilité excessive. Tel est, notamment,
le cas du régime des groupes de sociétés des articles 223A et
suivants du CGI, pour lesquels des modifications ont été apportées
chaque année depuis quatorze ans. Les régimes des stocks options et
du crédit d’impôt recherche sont également affectés d’une instabilité
excessive : quatorze modifications en trente ans pour le premier, dix
modifications en dix-huit ans pour le second. Si dans le premier cas la
plupart des mesures ont conduit à un renforcement des mesures
contraignantes pour les entreprises, dans le second, les modifications
ont conduit à une extension du champ d’application de ce dispositif
d’aide.
B.
–
La rétroactivité des normes fiscales est encadrée
même si son principe peut être contesté
La rétroactivité de la loi fiscale, encore trop fréquente, peut
apparaître choquante. Aussi bien sur le plan de la sécurité juridique
que sur celui de l’efficacité économique, les contribuables doivent
connaître exactement le montant des impositions auxquelles ils
peuvent s’attendre afin de contracter des engagements en toute
connaissance de cause. C’est une des conditions essentielles de l'Etat
de droit et un des aspects de la concurrence que se livrent les
différents pays pour attirer et retenir l’activité.
1.
–
Le principe de non rétroactivité de la loi ne connaît qu’une
application limitée dans le domaine fiscal
L'article 2 du code civil pose le principe selon lequel la loi ne
dispose que pour l’avenir. Mais, comme le Conseil constitutionnel l’a
indiqué à plusieurs reprises, cette règle n’a pas valeur constitutionnelle
en dehors du domaine pénal. D’autre part, les engagements
internationaux souscrits par la France, notamment la convention
européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales, n’ont que faiblement encadré l’activité du législateur
en matière fiscale : la Cour européenne des droits de l'Homme et le
Conseil d’Etat estiment en effet que l'article 6 de la convention, sur
lequel le juge s’appuie pour contrôler les lois de validation, n’est pas
C
ONSEIL DES IMPOTS
70
applicable à la matière fiscale, du moins lorsque aucune pénalité n'est
en cause
36
.
En matière fiscale, la rétroactivité de la norme prend deux
aspects relativement différents :
-
l’application des lois de finances à l’année en cours pour
l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés.
-
les mesures de validation votées chaque année par le
Parlement.
Les effets de ces mesures sur la sécurité juridique des
contribuables sont différents et seront analysés successivement ci-
dessous.
2.
–
Dispositions rétroactives et sécurité juridique
a)
L’application des lois de finances à l’année en cours : la « petite
rétroactivité »
Le fait générateur de l'impôt est fixé, pour l'impôt sur le revenu,
à l’expiration de l’année civile, et pour l'impôt sur les sociétés, à la
clôture de l’exercice, qui s’opère en général le 31 décembre. Il en
résulte que la loi de finances pour l’année 2002, votée à la fin du mois
de décembre 2001, s’applique en principe aux revenus et aux
bénéfices réalisés pendant l’année 2001.
Ce phénomène, parfois appelé « petite rétroactivité » ou
« rétrospectivité de la loi de finances » est souvent critiqué lorsqu’elle
est défavorable au contribuable. Celui-ci peut en effet être gêné de ne
pas savoir exactement à quel taux exact les opérations auxquelles il se
livre seront taxées. La déconvenue est du reste parfois importante.
Ainsi, les entreprises qui avaient enregistré des plus-values à long
terme
au
cours
de
l’année
1997
pouvaient
croire
qu’elles
bénéficieraient du taux réduit de l'impôt, alors en vigueur. Mais la loi
de finances pour 1998, publiée au Journal officiel du 31 décembre
1997, a limité fortement le champ d’application du taux réduit.
36
CEDH 12 juillet 2001 n° 44759/98,
Ferrazzini c/ Italie
. Il faut noter que la Cour de
cassation, en divergence sur ce point avec la jurisprudence de la Cour européenne des
droits de l’homme, a reconnu l’applicabilité de l'article 6 devant les juridictions civiles
statuant en matière fiscale : Cass. Ass. Plén. 14 juin 1996,
Kloeckner
.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
71
Le même phénomène joue, de manière plus contestable, pour
les circulaires de l'administration. Bien qu’elle soit en principe
opposable à l'administration, la doctrine n’assure pas davantage la
sécurité du contribuable si l'administration décide de l’abroger avant
le 31 décembre : un contribuable qui se sera fié aux directives de
l'administration fiscale pour réaliser en juillet une opération ne pourra
pas exciper de l'article L80 A si l’instruction de l'administration est
rapportée quelques jours avant la fin de l’année
37
.
Cette règle a trouvé une illustration très contestée dans
l’actualité fiscale la plus récente. Le Conseil d'Etat ayant jugé qu’il
n’existait pas, sur le plan fiscal, de conception autonome de la notion
de dividende
38
, l'administration a, par une instruction du 14 décembre
2001, modifié sa doctrine. Le régime des distributions de dividendes
réalisées en 2001 se trouvait donc bouleversé sans que les
contribuables puissent opposer à l'administration la circulaire qui était
pourtant restée en vigueur presque jusqu’à la fin de cette année.
L'administration a finalement décidé de reporter l’entrée en vigueur de
sa nouvelle doctrine pour tenir compte de l’incompréhension
rencontrée.
Cette rétrospectivité de la loi fiscale a pourtant des défenseurs.
Ceux-ci insistent, le plus souvent, sur la nécessité de conserver à la
fiscalité ses qualités d’instrument de régulation de la conjoncture
économique en ne fixant pas trop tôt le taux de certaines impositions.
Ils soulignent aussi le fait qu’il n’y a pas, à proprement parler,
rétroactivité, puisque la modification de la loi est antérieure au fait
générateur de l'impôt.
b)
Les lois de validation : un « mal nécessaire », dont l’utilisation a
été strictement encadrée par la jurisprudence du Conseil
constitutionnel
Les lois de validation font depuis plusieurs années l’objet d’un
débat nourri. Presque toutes les lois de finances comportent des
dispositions de validation. Il faut en fait distinguer entre :
37
CE Plén. 18 mars 1988,
Firino Martel
, RJF 8/88 n°627.
38
CE 26 février 2001,
Ministre c/ Anzalone
, concl. Austry, RJF 5/01 n° 619.
C
ONSEIL DES IMPOTS
72
-
les dispositions de validation proprement dites, par
lesquelles le législateur valide pour le passé des
impositions qui, si leur légalité venait à être contestée
devant les juges, feraient l’objet d’une décision de
décharge, soit du fait de leur absence de base juridique,
soit en raison des irrégularités ayant affecté la procédure
d’imposition. Il a ainsi été nécessaire, au début de l’année
2002, de valider la perception de l'impôt foncier sur les
propriétés bâties en Polynésie française, qui, en raison
d’un incident juridique, était dépourvue de base textuelle
solide.
-
les dispositions interprétatives par lesquelles le législateur
précise le sens qu’il fallait donner à un texte, en général
pour faire échec à une interprétation contraire de la
jurisprudence.
Dans les deux cas, la loi agit de manière rétroactive : elle
modifie la règle applicable dans le passé.
Les lois de validation sont un mal nécessaire. Elles sont
particulièrement justifiées dans les cas où un accident de procédure
conduirait à des décharges massives, au détriment de l’égalité devant
l’impôt
39
.
Toutefois, compte tenu de leur caractère rétroactif, le Conseil
constitutionnel a fortement encadré l’usage des lois de validation
40
:
-
celles-ci doivent d’abord respecter les décisions de justice
passées en force de chose jugée, c’est-à-dire qu’elles ne
peuvent revenir sur une décharge accordée par une
juridiction statuant en dernier ressort
41
.
39
Dans certains cas, un revirement de jurisprudence peut en effet modifier les
obligations auxquelles l'administration est astreinte au cours de la procédure
d’imposition. Cette modification vaut pour le passé, la jurisprudence étant
naturellement rétroactive. Pourtant, on ne saurait reprocher à l'administration de ne
pas avoir respecté des règles que le juge ne lui avait pas encore imposées. Dans ce
cas, une loi de validation peut être utile pour limiter à l’avenir les effets de la
modification de jurisprudence, en préservant aussi bien les intérêts financiers du
Trésor que l’égalité des contribuables devant l'impôt.
40
Voir la mise au point de Jean-Eric Schoettl, « La validation de l’impôt foncier sur
les propriétés bâties en Polynésie française est-elle constitutionnelle ? »,
Petites
affiches
, 19 février 2002, n° 36.
41
D.C. n° 80-119 du 22 juillet 1980.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
73
-
la validation doit intervenir dans un but d’intérêt
général
42
. Le juge constitutionnel contrôle de plus en plus
strictement l’existence de cet intérêt général. Il doit être
suffisant
43
et il ne peut se réduire à un enjeu financier
44
limité.
-
en vertu du principe de non-rétroactivité de la loi pénale,
les validations ne peuvent pas intervenir en matière de
sanctions ni faire échec aux prescriptions légalement
acquises
45
.
-
la portée de la validation doit être strictement limitée : en
d’autres termes, elle ne peut pas purger l’acte en cause de
toutes les inégalités possibles, mais seulement faire échec
à ce que les requérants puissent se prévaloir d’un moyen
particulier, le plus souvent de procédure
46
.
-
enfin, l'acte validé ne doit pas être contraire à la
Constitution, sauf à ce que le motif de validation soit lui-
même de rang constitutionnel
47
.
De son côté la Cour européenne des droits de l’homme a jugé,
sur la seule base de l'article 6 de la Convention et par conséquent en
dehors du champ de la matière fiscale, que la validation n’est pas
condamnable en elle-même, mais qu’elle doit être justifiée par un
intérêt général impérieux et ne pas intervenir trop tard dans le
déroulement des procédures juridictionnelles
48
. La Cour retient par
ailleurs comme pertinente la bonne ou mauvaise foi de l'Etat et des
requérants
49
.
L’évolution de la jurisprudence du juge constitutionnel a ainsi
réduit les marges de manoeuvre du législateur et contribué à un
42
D.C. n° 96-375 du 9 avril 1996.
43
D.C. n° 98-404 du 18 décembre 1998.
44
D.C. n° 95-369 du 28 décembre 1995.
45
D.C. n° 88-250 du 29 décembre 1988.
46
D.C. n° 99-422 du 21 décembre 1999.
47
D.C. n° 97-390 du 19 novembre 1997.
48
CEDH 28 octobre 1999,
Zielinski, Pradal et Gonzalez
.
49
CEDH 23 octobre 1997,
National, provincial building societies et autres
c/ Royaume-Uni
.
C
ONSEIL DES IMPOTS
74
meilleur contrôle de la condition d’intérêt général, à laquelle est
subordonné le bien-fondé d’une loi de validation.
Les dispositions de validation restent néanmoins encore trop
nombreuses. Si elle se garde de mettre en avant le seul préjudice
financier que peut occasionner la remise en cause d’une imposition,
l'administration invoque de plus en plus souvent la charge de travail
qu’une vague de dégrèvements est susceptible de faire peser sur les
services.
Le
Conseil
constitutionnel
a
récemment
validé
ce
raisonnement
50
.
II.
–
Le foisonnement de la doctrine administrative
est préjudiciable à la sécurité juridique des
contribuables
A.
–
La doctrine est, en principe, un simple commentaire
de la loi
Parallèlement
aux
textes
législatifs
ou
réglementaires,
l’administration élabore différents documents d’accompagnement,
circulaires, instructions, notes de services, directives ou encore,
réponses ministérielles à des questions écrites. Ceux-ci répondent à
des besoins variés et peuvent se répartir selon trois catégories :
-
des instructions de commentaire de la loi :
elles sont
diffusées le plus rapidement possible, afin que les agents
disposent d’instruments efficaces d’application de la loi la
plus récente. L’administration peut, à cette occasion, pallier
des lacunes de la loi, ou régler certaines incohérences. Cette
documentation est publiée au bulletin officiel des impôts
(BOI), dont la « documentation de base » constitue la
synthèse. Ces textes sont opposable à l’administration et
constituent une garantie pour les contribuables ;
-
des instructions purement internes à l’administration
:
elles ont pour objet de
préciser la marche à suivre pour
l’application
administrative
des
différents
dispositifs
fiscaux. Ces documents, publiés notamment dans un
« bulletin officiel » de couleur rose, ne sont destinés qu’à
50
D.C. n° 2002-458 du 7 février 2002.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
75
l’administration et ne lui sont pas opposables par le
contribuable ;
-
des documents d’information pour les contribuables :
ce
sont des instruments d’accès à la norme. Publiés sous des
formes diverses (pages Internet, notices, brochures, précis
de fiscalité), ils ne sont pas opposables à l’administration.
B.
–
La doctrine administrative se distingue parfois de la
loi fiscale
La doctrine administrative va parfois au-delà du simple
commentaire de la loi pour devenir à son tour une source autonome du
droit fiscal.
1.
–
L’anticipation de l’évolution de la norme législative
La doctrine précède parfois la loi fiscale. En réalité, il s’agit le
plus souvent d’une préfiguration d’une solution législative à venir.
C’est ainsi que les instructions relatives aux abaissements de taux de
TVA sont systématiquement publiées avant la loi, voire avant le projet
de loi, de façon à limiter les effets économiques néfastes des annonces
de modifications des taux
51
. Cela a notamment été le cas lors de la
diminution du taux normal d’un point au 1
er
avril 2000, puis du
passage au taux réduit pour les travaux, à compter du 20 septembre de
la même année.
De même, la qualification de prestations de services au regard
de la TVA, avec le taux normal correspondant, des opérations
réalisées via Internet (vente et transfert en ligne de logiciels, de livres,
d’oeuvres musicales), a été opérée par la voie d’une réponse à une
question écrite
52
. Celle-ci traduisait une position communautaire non
encore prise en compte dans la sixième directive.
51
L’annonce, trois mois avant l’entrée en vigueur de la mesure, d’une baisse des taux
de TVA, pourrait avoir pour conséquence de perturber le marché en retardant les
opérations correspondantes jusqu’à la baisse effective. Le raisonnement vaudrait tout
autant pour les hausses de taux, dont l’annonce préalable entraînerait une anticipation
des opérations concernées.
52
Réponse de Chazeaux, 5 juin 2000
C
ONSEIL DES IMPOTS
76
2.
–
La doctrine, complément nécessaire de la loi lacunaire
La doctrine peut être amenée à compléter certains dispositifs
fiscaux. Le cas de l’impôt de solidarité sur la fortune apparaît à cet
égard particulièrement illustratif
53
. En effet, son régime est en grande
partie précisé par la doctrine administrative, en raison du caractère
parfois elliptique du texte législatif qui le fonde. Ainsi, c’est elle qui a
précisé, dans le silence de la loi, la notion de bien professionnel
54
.
3.
–
La doctrine contraire à la loi
La doctrine est parfois contraire à la loi. Elle peut se révéler
plus restrictive que la loi et ajouter des conditions supplémentaires à
celles prévues par cette dernière pour que le contribuable ne puisse
bénéficier du régime favorable auquel il pourrait prétendre . C’est le
cas de celle relative à l’exonération des entreprises nouvelles qui a
retenu une définition trop étroite de la notion « d’activités nouvelles »
censurée par la jurisprudence du Conseil d’Etat, ou encore de celle
relative à la « loi Malraux » qui retenait des critères d’application non
fondés en droit.
La doctrine peut aussi se révéler plus favorable que la loi, sans
d’ailleurs que l’administration ait eu l’intention d’octroyer des
avantages indus. Un exemple bien connu concerne l’instruction du
13 janvier 1983 qui comportait des dispositions d’assouplissement par
rapport à la loi du 13 juillet 1979 définissant les FCP. Ces
assouplissements avaient créé les conditions d’apparition et de
développement des « fonds turbo » dont la rentabilité tenait à la prise
en compte de crédits d’impôts fictifs accordés au titre de ces fonds,
sans que le législateur l’ait, bien entendu, envisagé.
53
La doctrine administrative et l’imposition sur la fortune, par Laurence Vapaille,
RFFP, n°75, sept. 2001.
54
Aux termes de la loi, le bien professionnel exonéré doit être la propriété du
redevable ou
de son conjoint. En revanche, les biens mis à disposition ou donnés à un
tiers ne peuvent bénéficier de cette exonération. Cependant, les loueurs de biens
immobiliers ont bénéficié d’une solution favorable, assimilant les biens donnés en
location à des biens professionnels exonérés. De même, l’administration a admis des
solutions de tempérament, notamment pour les fonds de commerce. Cf. article précité,
L. Vapaille.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
77
C.
–
Les articles L80 A et B du LPF garantissent la
sécurité juridique des contribuables en cas de contradiction
entre la loi fiscale et la doctrine administrative
1.
–
Une protection efficace contre les changements de doctrine
de l’administration
Les articles L80 A et L80 B du LPF visent à protéger le
contribuable contre les changements de doctrine de l’administration.
Ainsi, aux termes de l’article L80 A, le redevable ayant appliqué un
texte fiscal « selon l’interprétation que l’administration avait fait
connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait
pas rapportées à la date des opérations en cause » ne peut faire l’objet
d’aucun rehaussement à raison des opérations concernées. L’article
L80 B prévoit que ces garanties valent également « lorsque
l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une
situation de fait au regard d’un texte fiscal ».
Ces dispositions n’ont de véritable intérêt que dans le cas où la
doctrine administrative, profitable au contribuable, a un caractère
illégal. Elles créent donc un mécanisme de régulation difficilement
compatible avec la cohérence de l’ordre juridique et de la hiérarchie
des normes. Toutefois, elles instituent, au prix de cette entorse aux
principes, une plus grande sécurité des rapports juridiques en matière
fiscale.
2.
–
Les limites du dispositif
a)
Le foisonnement de la doctrine administrative
La doctrine administrative
est abondante : plus de 40 000 pages
au total en 2000, diffusées sur divers supports : documents papier,
cédérom, pages Internet
55
. L’abondance des documents publiés et leur
degré de technicité en réserve la lecture, de facto, aux seuls
spécialistes. Au surplus, on peut se demander si les interprétations
fournies par l’administration correspondent à une demande réelle de la
part des contribuables.
55
L’ensemble de la documentation (précis, BOI et documentation de base) sera
disponible sur Internet à la fin de l’année 2002.
C
ONSEIL DES IMPOTS
78
Quoi qu’il en soit, le format même de la doctrine administrative
contribue à rendre plus complexe encore un droit fiscal déjà très
volumineux.
b)
Des textes nombreux au statut juridique parfois incertain
La doctrine opposable est essentiellement constituée des
bulletins officiels (BO) dits « blancs ». Il convient toutefois de noter
que les modalités de publicité de la doctrine sont considérées par le
juge administratif comme susceptibles de faire courir le délai habituel
de deux mois à l’égard des personnes ayant intérêt à agir.
Cette appréciation peut encore être accentuée dans divers cas
pour lesquels la publication est encore moindre que le BO dit blanc, et
pour lesquels il y a lieu de se demander si le contribuable n’a pas alors
affaire à une forme de « norme cachée ».
Tel est notamment le cas du bien mal nommé « Bulletin
officiel » de couleur rose, qui n’a précisément rien d’officiel puisqu’il
n’est destiné qu’aux seuls services, et n’est pas opposable à
l’administration. Tel est également le cas des notes autographiées, non
publiées, dont le contenu est proche de celui du BO rose et qui sont
envoyées par la direction générale aux directions des services fiscaux.
Comme le montre l’existence de nombreux contentieux
56
, des
contribuables peuvent être amenés à considérer que ces documents
recèlent quelques éléments de la norme, telle qu’entend du moins
l’appliquer
l’administration.
Certaines
instructions
57
et
notes
56
Par exemple, CE section, Artola, 5 juillet 1991 ; plus récemment, CE Clément, 17
mai 2000.
57
Par ex. Instruction 4 H-2-98 du 15 septembre 1998, publiée au bulletin fiscal
Francis Lefèbvre, 11/98 p. 695, indiquée comme étant «
d’une grande importance
pratique
» en matière de fiscalité des associations par M. Guillaume Goulard dans sa
contribution au rapport public 2000 du Conseil d’Etat sur les associations, compte
tenu du fait que c’est elle qui a accordé
une longue
phase transitoire pour prendre
connaissance des nouvelles dispositions et pour se mettre en règle.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
79
administratives
58
de ce type peuvent en effet prêter à confusion. La
jurisprudence a toutefois précisé que ces documents ne sont pas
opposables à l’administration dans le cadre de l’article L80 A du livre
des procédures fiscales. En effet, ils ne constituent pas une
interprétation formelle d’un texte fiscal, faute d’avoir été publiés.
Dans un autre registre, les organisations représentatives des
contribuables entreprises ont souligné l’importance quantitative des
lettres ministérielles non publiées prévoyant des mesures relatives à
une situation particulière. Dans ce dernier cas, la norme susceptible
d’être appliquée par analogie n’est en effet connue que des
contribuables concernés et de leurs conseils fiscaux.
c)
La doctrine : une norme fragile
La doctrine est une norme certes opposable, mais qui reste
toutefois fragile.
Ainsi, pour les raisons indiquées supra, le délai du recours en
excès de pouvoir ne court pas à l’égard de la doctrine, qui peut donc
être contestée à tout moment devant le juge administratif.
Par ailleurs, l’intérêt à agir et la recevabilité des recours en
excès de pouvoir ont été sensiblement assouplis il y a une dizaine
d’années. Le contentieux fiscal appartenant en principe au domaine du
plein contentieux et non du contentieux de l’excès de pouvoir, le juge
applique normalement la règle de non-recevoir des recours en excès
de pouvoir dès lors qu’existe un recours de plein contentieux parallèle
aussi efficace, et n’admet le recours en excès de pouvoir que lorsque
celui-ci permet d’obtenir un résultat plus efficace que le recours fiscal
normal. Une jurisprudence novatrice a sensiblement élargi cette
58
Par ex. note 5 G-3-99 du 17 juin 1999, par laquelle le directeur général des impôts
a indiqué aux agents placés sous son autorité que la décision de cassation du Conseil,
défavorable à l’administration, relative au cumul d’abattements sur le revenu par les
médecins conventionnés devait être regardée comme constituant une affaire d’espèce
et que, par suite, les services devaient continuer à faire application de l’instruction
infirmée par ledit arrêt. Cette note est citée par le Commissaire du Gouvernement
Gilles Bachelier, dans ses conclusions relatives à l’avis du Conseil d’Etat. En
l’occurrence, toutefois, le Conseil d’Etat a été saisi d’un recours en excès de pouvoir
contre cette note, qu’il a rejeté en
considérant qu’elle était dépourvue de portée
réglementaire,
puisqu’elle se limitait à un simple commentaire de jurisprudence, sans
méconnaître l’autorité relative de la chose jugée.
C
ONSEIL DES IMPOTS
80
possibilité en 1990
59
, en posant le principe que les recours sont
recevables non seulement de la part de contribuables à l’égard
desquels la doctrine administrative durcit la loi fiscale - sans que cette
doctrine puisse leur être opposée devant le juge, mais en considérant
que celle-ci va néanmoins dicter l’attitude des services fiscaux -
mais
aussi de contribuables se plaignant de la distorsion de concurrence
créée à leur égard par un assouplissement de la loi fiscale admis par la
doctrine administrative. L’intérêt à agir est ainsi accepté de manière
plus large que dans la jurisprudence classique des autres domaines du
droit. Cette jurisprudence est de nature à réduire l’arbitraire et
l’inégalité des décisions ministérielles plus favorables à certaines
catégories de contribuables qu’à d’autres, pourtant proches.
Cette ouverture très large du contentieux constitue une
protection pour les contribuables, mais aussi un facteur de fragilité de
la doctrine, d’autant plus grande qu’une éventuelle annulation du texte
faisant l’objet du recours produit ses effet à l’égard de tous et non
seulement à l’égard du requérant. Ainsi, les instructions annulées
disparaissent de l’ordre juridique, y compris pour le passé, et sont
réputées n’avoir jamais existé. Qu’advient-il des contribuables qui se
sont appuyés sur celles-ci, plus favorables que la loi, antérieurement à
leur annulation, en application de l’article L80 A
du livre des
procédures fiscales ? Cette difficulté n’a pas été résolue jusqu’à
présent, les avis étant d’ailleurs partagés. Mais elle gagnerait à l’être,
soit par la jurisprudence, soit par un complément de l’article L80 A,
dès lors que les recours en excès de pouvoir seraient appelés à se
développer, et ce, tout particulièrement en matière de TVA, pour
laquelle il est économiquement difficile pour le redevable de supporter
le versement d’une taxe qu’il ne savait pas être due et qu’il n’a donc
pas lui-même facturée. En tout état de cause, il paraît peu justifiable
pour le contribuable de ne faire jouer la garantie juridique de l’article
L80 A qu’à l’égard des doctrines rapportées par l’administration, et
non à celles annulées par le juge.
59
CE, arrêt de section
association freudienne, 4 mai 1990, n°55.124-55. Par cet arrêt,
la juridiction administrative a admis le recours de psychanalystes non médecins et non
titulaires d’un diplôme de psychologie à l’encontre d’une instruction du 17 septembre
1983 prévoyant l’exonération de TVA pour les activités de soin exercées par les
psychanalystes non médecins mais titulaires d’un diplôme de psychologie. Ce faisant,
la juridiction administrative n’a pas annulé l’instruction pour rupture d’égalité, mais
pour illégalité, faisant ainsi disparaître l’exonération illégale, contrairement sans doute
à ce qu’attendaient les requérants qui en souhaitaient plutôt l’élargissement à leur
endroit. Cf. chronique de Jérôme Turot, RJF, 8-9/90, p.535 s
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
81
Pour autant, le risque exposé ci-dessus est demeuré potentiel : le
nombre de recours contre des instructions est encore limité, même s’il
a connu une augmentation sensible. En avril 2002, seuls 8 recours
étaient en cours, dont 4 concernent la TVA, 3 le régime des bénéfices
industriels et commerciaux (BIC), et un la procédure. Le risque de
«
voir tomber des pans entiers de la doctrine administrative
»
60
ne
s’est donc pas encore fait jour, d’autant que la position de
l’administration n’est pas systématiquement infirmée. Ainsi, sur les 12
recours en excès de pouvoir contre des instructions ayant fait l’objet
d’un arrêt entre 2000 et la mi-2002, soit sur deux ans et demi -
concernant pour la moitié la TVA
(6 recours) et pour l’autre moitié
l’imposition des revenus (6 recours) - les deux tiers (8 recours) se sont
conclus en faveur de l’administration, un tiers seulement (soit
4 recours), l’étant en faveur des requérants.
III.
–
Le système fiscal français offre un degré de
sécurité juridique, malgré tout, plutôt satisfaisant
Le tableau contrasté dressé ci-dessus ne doit pas dissimuler le
fait qu’au total, la loi fiscale française offre un degré de sécurité que
l’on peut juger satisfaisant malgré ses faiblesses. Le faible intérêt
suscité par deux dispositifs ayant pour vocation de renforcer la
sécurité juridique des contribuables en constitue un indice.
A.
–
Le recours au rescrit fiscal reste exceptionnel
La loi du 8 juillet 1987 (article L64 B du LPF) a introduit en
droit français une procédure proche de celle connue à l’étranger sous
l’appellation de
« ruling
» (Cf. encadré ci-dessous). Ce dispositif
prévoit que l’administration ne pourra pas mettre en oeuvre la
procédure de répression des abus de droit à l’encontre des
contribuables ayant consulté l’administration centrale sur la portée
d’un contrat ou d’une convention sans recevoir de réponse dans les six
mois. La demande doit être préalable à la conclusion du contrat ou de
la convention et adressée par écrit à l’administration centrale de la
direction générale des impôts. Le rescrit a été également autorisé dans
le domaine de l’évaluation des titres de sociétés non cotées faisant
l’objet de donation.
60
Les recours en annulation contre la doctrine administrative, par Jérôme Turot,
chronique précitée.
C
ONSEIL DES IMPOTS
82
Cette procédure est peu utilisée, tant par les entreprises que par
les particuliers.
Le rescrit fiscal à l’étranger
Le rescrit fiscal existe dans de nombreux pays autres que la
France et sous des formes plus ou moins étendues.
Aux Etats-Unis, le rescrit (ou ruling) se présente sous deux
aspects. Il peut s’agir d’abord d’une interprétation des textes fiscaux
qui est publiée par l’administration (revenue ruling) et qui s’apparente
aux instructions administratives françaises. Il peut s’agir aussi d’une
réponse écrite de l’administration à un contribuable (private ruling)
qui l’avait interrogée préalablement à une opération qu’il envisageait
de réaliser. La notion d’abus de droit n’existant pas dans la législation
américaine, le private ruling s’étend ainsi à toutes les situations. La
prise de position de l’administration, non publiée, ne lui est pas
légalement
opposable
(néanmoins,
le
contribuable
l’utilise
systématiquement devant le juge en cas de litige).
En Allemagne, le procédé est limité aux consultations des
contribuables en matière d’impôts sur les salaires, de droits de douane
ou concernant l’appréciation de situations de fait relatives à un
contrôle fiscal. Rendues publiques, ces prises de position deviennent
opposables à l’administration sans pour autant lier le juge.
En Suède, le rescrit fiscal présente la particularité d’une
consultation qui est confiée à un comité rattaché à l’administration
fiscale ; le comité est composé de fonctionnaires, de magistrats et de
représentants du secteur privé. Sa réponse doit être donnée dans le
délai d’un an. Bien que non publiée, elle lie à la fois l’administration
et le juge de l’impôt.
B.
–
L’utilisation des régimes d’agrément est de plus en
plus faible
Les agréments fiscaux
61
sont des procédures administratives
permettant à un contribuable de bénéficier d’un régime fiscal
dérogatoire pour certaines opérations prévues par la loi. Leur
obtention est subordonnée à une demande de l’intéressé et une
décision de l’autorité compétente. En contrepartie, le contribuable
61
Etudiés en détail par le Conseil des impôts dans son XIIIème rapport (1994) sur la
fiscalité et la vie des entreprises.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
83
prend
des
engagements
précis.
Les
agréments
peuvent
être
généralement rattachés à des considérations financières (apports
partiels d’actifs, reports de déficits en cas de fusions, transferts de
créances…), géographiques (aménagement du territoire, départements
d’outre-mer…) ou pour favoriser la création, la transmission ou la
reprise d’entreprises.
La délivrance d’un agrément constitue un élément incontestable
de sécurité juridique pour le contribuable puisque dès l’instant où
l’opération a été agréée et dans la mesure où elle respecte les
prescriptions de l’agrément, l’administration n’a plus la possibilité de
la remettre en cause. Toutefois, sa compatibilité avec le principe
d’égalité des contribuables devant l’impôt est problématique et le
Conseil constitutionnel
62
comme le Conseil d’Etat ont tendu à en
limiter l’application au cours des dernières années. L’arrêt Frappaz
63
,
rendu en 2000 par le Conseil d’Etat, est l’une des illustrations les plus
récentes de cette orientation de la jurisprudence. En annulant une
décision de l’administration sur le fondement de l’erreur manifeste
d’appréciation, le juge administratif a désormais étendu son contrôle à
la motivation des agréments accordés par le ministre de l’économie et
des finances.
Après la décision du Conseil constitutionnel, le nombre de
régimes d’agrément a été restreint. Il existe aujourd’hui 25 principaux,
dont 20 peuvent être qualifiés de discrétionnaires, les 5 autres étant de
droit. On observe que, malgré cette réduction du nombre de régimes
d’agrément, certains d’entre eux demeurent faiblement utilisés.
Peuvent être ainsi cités les cas des agréments suivants :
- pour déduction du prix ou de la valeur des oeuvres acquises par
les entreprises et données à l’Etat (art. 238 bis-O A du CGI), aucun
agrément depuis 1999;
- pour exonération des droits de mutation pour donations
d’oeuvre d’art à l’Etat (art. 1131), un agrément en 1999 ;
62
Décisions n°84-184 DC du 29 décembre 1984, et 87-237 du 30 décembre 1987, qui
ont toutes deux considéré qu’un régime d’agrément fiscal entièrement à la discrétion
d’une autorité ministérielle était incompatible avec l’article 34 de la Constitution qui
réserve la détermination des éléments d’assiette de l’impôt (ou du champ
d’application d’un avantage fiscal) à la loi.
63
Cf. CE 29/11/2000 Frappaz, n° 197 319 à propos du transfert d’une créance de
« carry back » de la société absorbée à la société absorbante
C
ONSEIL DES IMPOTS
84
- pour
amortissement
exceptionnel
en
faveur
des
biens
permettant une économie d’énergie (art. 39 AB), aucun agrément
depuis 1999 ;
- pour constitution de provision pour reconstitution des
gisements de substances minérales solides (art. 39 ter B), un seul
agrément depuis 1999;
- pour l’amortissement exceptionnel des immeubles industriels
et commerciaux (art. 39 quinquies D), un seul agrément depuis 1999 ;
- pour le régime favorable prévu pour les sociétés inactives à
leur dissolution (art. 239 bis B) , d’un coût quasi-nul depuis 2000
faute d’agréments (2 agréments en 2001, 1 en 1999).
La faible utilisation du rescrit et des régimes d’agrément
conforte l’idée selon laquelle le degré de sécurité juridique atteint par
le système fiscal français est plutôt satisfaisant.
C
ONSEIL DES IMPOTS
86
4
L’insuffisante qualité des textes fiscaux
débouche sur un contentieux fiscal important
I.
–
L’analyse de l’évolution du nombre de
réclamations contentieuses portées par les
contribuables devant l’administration
Le contentieux fiscal n’a pas de lien nécessaire et direct avec la
qualité de la norme. De nombreux facteurs interviennent en effet dans
son évolution : activité de contrôle de l’administration, judiciarisation
de la société, complexité croissante des opérations économiques
réalisées par les entreprises et les particuliers. Toutefois, l’existence
d’un contentieux de masse spécifique à certaines impositions met en
évidence la complexité d’interprétation ou le caractère difficilement
applicable de certaines règles fiscales. C’est notamment le cas de la
fiscalité locale, qui nourrit à elle seule un nombre de réclamations sans
commune mesure avec sa place dans les recettes publiques. Cette
caractéristique est particulièrement visible au stade de la réclamation
préalable, lorsque le contribuable conteste auprès de l’administration
le bien-fondé ou simplement les modalités d’établissement d’une
imposition.
A.
–
Le nombre des réclamations contentieuses a
sensiblement décru au cours des dernières années
Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures
fiscales, le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt
qui le concerne doit d’abord déposer une réclamation auprès de
l'administration. Initialement instaurée pour les impôts directs par la
loi du 27 décembre 1927, cette règle a été étendue à toutes les
impositions par celle du 27 décembre 1963. L’intérêt de ce type de
réclamation est d’éviter de porter devant les tribunaux des litiges liés à
de simples erreurs matérielles.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
87
1.
–
L’administration fiscale reçoit chaque année entre 2,5 et
3 millions de réclamations
Pour saisir l'administration, où sa demande sera le plus souvent
traitée par l’agent qui a établi l’imposition contestée, le contribuable
dispose d’un délai courant généralement jusqu’au 31 décembre de la
deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement
64
.
Cette durée doit être conservée à l’esprit pour la lecture des
statistiques qui vont suivre : l'impôt sur le revenu mis en recouvrement
en 1996 pourra donner lieu à réclamation en 1996, 1997 ou 1998,
voire plus tard en cas de redressement.
Le tableau n°8 présente l’évolution du nombre de réclamations
contentieuses reçues par la direction générale des impôts au cours des
vingt dernières années. Ces chiffres ne concernent que le contentieux
de l’assiette, les réclamations relatives au recouvrement devant être
formulées auprès des services de la direction générale de la
comptabilité publique, mais ils donnent une image exacte de plus de
95 % des réclamations.
64
Par dérogation à ce principe général, l'article R. 196-2 du LPF instaure en matière
d’impôts directs locaux un délai plus court, expirant au 31 décembre de l’année
suivant celle de la mise en recouvrement. A l’inverse, lorsque le contribuable a fait
l’objet d’une procédure de reprise ou de redressement, le LPF prévoit qu’il dispose
d’un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres observations, de
sorte que la réclamation est recevable jusqu’au 31 décembre de la troisième année
suivant la mise en recouvrement. Enfin, lorsqu’un événement nouveau apporte la
connaissance certaine que des cotisations d’impôt direct ont été établies à tort, l'impôt
peut à nouveau être contesté jusqu’au 31 décembre de l’année suivant cet événement.
C
ONSEIL DES IMPOTS
88
Tableau n° 8 : Réclamations contentieuses reçues par les services d’assiette
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
IMPOTS D'ETAT
I.R.
604 526
751 558
966 213
774 238
805 537
877 501
799 543
634 623
920 094
863 226
T.L.V.
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Autres impôts directs
-
-
-
-
-
-
-
-
-
39 287
Enregistrement
46 535
52 156
56 590
67 141
70 391
60 736
75 223
66 835
77 957
71 902
T.C.A.
72 511
82 518
99 250
96 570
113 515
121 051
105 328
92 441
110 346
111 520
TOTAL I.E.
723 572
886 232
1 122 053
937 949
989 443
1 059 288
980 094
793 899
1 108 397
1 085 935
IMPOTS LOCAUX
Taxe foncière
493 446
489 648
677 124
710 719
630 410
635 666
556 757
479 787
597 881
557 601
Taxe d’habitation
1 086 063
1 201 766
1 643 941
1 821 256
1 772 873
1 635 777
1 520 316
1 184 995
1 685 889
1 581 289
Taxe professionnelle
288 431
305 594
308 707
322 518
341 150
348 140
334 158
325 478
374 770
469 629
Plafonnement V.A.
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Autres taxes
-
-
-
647
649
1 199
1 036
895
1 639
4 152
TOTAL F.D.L
1 867 940
1 997 008
2 629 772
2 855 140
2 745 082
2 620 782
2 412 267
1 991 155
2 660 179
2 612 671
TOTAL
2 591 512
2 883 240
3 751 825
3 793 089
3 734 525
3 680 070
3 392 361
2 785 054
3 768 576
3 698 606
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION FISCALE
89
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
IMPOTS D'ETAT
I.R.
800 598
771 001
836 496
889 595
1 019 720
936 696
1 068 903
995 076
1 217 406
T.L.V.
45 508
57 611
34 951
Autres impôts directs
34 688
32 744
34 695
48 933
56 092
60 608
58 683
56 118
48 563
47 480
Enregistrement
72 813
68 988
67 750
66 226
71 467
73 970
96 614
87 234
69 735
38 013
T.C.A.
106 307
102 848
106 411
110 941
72 869
71 276
65 962
77 754
112 388
99 659
TOTAL I.E.
1 014 406
975 581
1 045 352
1 115 695
1 220 148
1 142 550
1 119 956
1 335 517
1 283 373
1 437 509
IMPOTS LOCAUX
Taxe foncière
464 932
450 346
394 797
368 277
371 654
344 577
328 410
302 592
305 337
286 147
Taxe d’habitation
1 369 446
1 314 660
1 223 251
1 160 273
1 213 631
1 188 957
1 083 899
1 035 854
751 868
682 723
Taxe professionnelle
568 542
441 898
555 654
564 364
627 708
648 512
608 420
556 534
447 195
194 289
Plafonnement V.A.
150 870
Autres taxes
3 482
1 689
1 387
679
832
774
599
-
-
-
TOTAL F.D.L
2 406 402
2 208 593
2 175 089
2 093 593
2 213 825
2 182 820
2 021 328
1 894 980
1 504 420
1 314 029
TOTAL
3 420 808
3 184 174
3 220 441
3 209 288
3 433 973
3 325 370
3 141 284
3 230 497
2 787 793
2 751 538
(*) Source :
DGI
C
ONSEIL DES IMPOTS
90
Ce tableau montre qu’après un maximum atteint au cours des
années 1980, le nombre annuel de réclamations s’est désormais
stabilisé à un niveau proche de 3 millions par an. Le poids des impôts
directs locaux, et notamment de la taxe d’habitation, explique à lui
seul l’essentiel de l’évolution des réclamations contentieuses.
Quantitativement, la phase administrative est donc dominée par le
contentieux lié à la fiscalité directe locale. Le nombre des
réclamations enregistrées (entre 50 et 75 % du total) est sans
commune mesure avec le place relativement modeste que ces impôts
occupent dans les recettes publiques (entre 12 % et 15 %).
Les statistiques de la DGI ne permettent pas d’opérer une
analyse de détail des réclamations. La plupart restent néanmoins
d’importance limitée et visent à rectifier de simples erreurs matérielles
ou à prendre en compte certains droits à dégrèvements. Elles peuvent
être instruites dans les plus brefs délais sans difficulté particulière,
mais n’en représentent pas moins une charge importante pour
l’administration.
2.
–
Des dysfonctionnements dans le mode de calcul de certains
impôts locaux explique le poids des impôts locaux dans les
réclamations d’assiette
Le poids statistique des impôts locaux dans la phase
administrative du contentieux est en partie trompeur. En effet, en
raison des ajustements apportés à ces prélèvements par les réformes
successives, les redevables se voient parfois contraints de passer par le
stade de la réclamation pour calculer le montant exact de leur impôt.
Le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la
valeur ajoutée fournit une bonne illustration de ce phénomène : les
services calculent le montant de l'impôt sans pouvoir prendre en
compte ce plafonnement, d’une part parce que la valeur ajoutée de
l’entreprise n’est pas encore connue et d’autre part parce que le
prélèvement est calculé établissement par établissement. C’est donc
l’entreprise qui, lorsqu’elle clôture ses comptes, doit se tourner vers
l'administration pour solliciter, par le biais d’une réclamation, un
dégrèvement auquel elle était en droit de prétendre dès le stade de
l’établissement de l'impôt. Le flux de réclamations qui en résulte est
loin d’être négligeable : 150 870 demandes en 2001, seule année où il
est possible d’isoler le chiffre. Le nombre de réclamations pour les
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
91
années antérieures est vraisemblablement encore plus
important
(entre 200 000 et 250 000), la réforme de la part salariale de la taxe
professionnelle ayant contribué à réduire fortement les cas où le
mécanisme de plafonnement est susceptible de jouer.
Le même phénomène s’observe pour la taxe d’habitation : le
régime complexe de ce prélèvement qui, jusqu’à sa dernière réforme,
comprenait
cinq
types
de
dégrèvement,
ne
permet
pas
à
l’administration, en effet, de calculer correctement le montant de
l'impôt au moment de l’envoi du rôle. Les contribuables sont donc
obligés de déposer une réclamation pour bénéficier des dégrèvements
auxquels ils ont droit
65
. Le système est à la fois complexe et
potentiellement inéquitable, puisqu’il fait appel à l’initiative ou la
pugnacité du contribuable pour établir le montant de l'impôt.
B.
–
Le nombre de réclamations est souvent lié aux
modifications des règles d’imposition
1.
–
La simplification de certains éléments du régime des impôts
locaux a toutefois permis une baisse de la part du contentieux lié à
ces derniers dans le total des réclamations
Les constatations précédentes sont relativisées par le fait que la
place des impôts directs locaux ne cesse de reculer tout au long des
vingt dernières années (tableau n° 9). Elle passe de 75 % en 1985 à
64 % en 1998 avant de reculer à 48 % en 2001. La baisse est encore
plus marquée pour la taxe d’habitation, qui passe de 45 % en 1988 à
35 % en 1998 et 25 % en 2001. Ces évolutions positives s’expliquent
largement par les réformes des dernières années. En unifiant les
différents modes de dégrèvement, la simplification du régime de la
taxe d’habitation a indéniablement eu un impact très positif sur le
nombre de réclamations. La réforme de la part salariale de la taxe
professionnelle s’est également traduite par une diminution très
sensible des réclamations relatives à cet impôt.
65
Les services s’efforcent dans la mesure du possible de prononcer des dégrèvements
d’office, ce qui ne pose généralement pas de difficultés pour les bénéficiaires du
R.M.I., mais ne peut en revanche pas être fait de manière systématique pour les
titulaires de l’allocation de fin de droits.
C
ONSEIL DES IMPOTS
92
Tableau n° 9 : Part des impôts directs locaux dans le nombre de
réclamations d’assiette
82
85
88
91
94
95
96
97
98
99
00
01
Taxe
d’habitation
42%
48%
45%
43%
38%
36%
35%
36%
35%
32%
27%
25%
Impôts directs
locaux
72%
75%
71%
71%
68%
65%
64%
66%
64%
59%
54%
48%
(*) Source :
DGI
2.
–
Les réformes peuvent avoir des incidences sur le nombre de
réclamations
La réforme de la taxe sur les véhicules à moteur semble avoir eu
un impact très fort sur les réclamations en matière de droit
d’enregistrement, qui baissent de 46 % entre 2000 et 2001. Cette
évolution n’a toutefois que très peu d’effet sur le flux global des
réclamations, compte tenu de la faible importance quantitative du
contentieux des droits d’enregistrement.
Le contentieux de l'impôt sur le revenu - plus d’un million de
réclamations annuelles - connaît une augmentation tendancielle qui
semble être largement liée à la mise en place de la prime pour
l’emploi. Celle-ci s’est en effet appliquée trop rapidement pour
permettre une information complète des bénéficiaires, ce qui s'est
traduit par un flux de 293 000 réclamations en 2001, expliquant
l’essentiel de la progression par rapport à l’an 2000. Il n’est toutefois
pas certain que la poussée observée au cours des deux dernières
années se maintienne.
D’une manière générale, la mise en place d’un dispositif
nouveau s’accompagne fréquemment d’une augmentation du nombre
de réclamations. Celui-ci diminue ensuite progressivement, à mesure
que l’information des contribuables s’améliore et que les règles du
nouveau prélèvement sont fixées avec plus de clarté. On pourrait
appeler
« contentieux frictionnel »
ce contentieux lié à l’instabilité de
la loi fiscale. La mise en place de la prime pour l’emploi en fournit
l’exemple le plus saillant au cours des dernières années. La taxe sur
les logements vacants semble également illustrer ce phénomène, d’une
manière d’autant plus marquée que les modalités de perception de ce
prélèvement restent encore à améliorer. Il est évident qu’une meilleure
préparation des réformes permettrait de réduire considérablement le
contentieux frictionnel : l’instabilité législative a un coût.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
93
II.
–
La réclamation devant l’administration est
utile
A.
–
Un filtre qui demeure efficace : plus de neuf
réclamations sur dix aboutissent à une admission totale de
la requête
L’issue réservée aux réclamations montre que la phase
administrative joue efficacement son rôle de filtre et permet de
corriger rapidement les erreurs entachant de manière évidente la
détermination de l’impôt. Dans plus de neuf cas sur dix, elle aboutit à
une décision d’admission totale de la requête comme le montre le
tableau suivant qui récapitule l’évolution générale du sens des
décisions.
Les services de la direction générale des impôts ont mis en
place des indicateurs de délai afin de s’assurer du traitement rapide
des réclamations. Plus de neuf sur dix reçoivent une réponse dans un
délai de trois mois, le solde faisant en général l’objet d’une lettre
d’attente.
B.
–
Un indice de la complexité croissante de la loi
fiscale : le taux de rejet des réclamations a triplé au cours
des vingt dernières années
En dépit de la part encore élevée des décisions d’admission, on
remarque que le taux de rejet n’a cessé de croître au cours des dix
dernières années : 2,8 % en 1990 contre 7,4 % en 2001, avec un
maximum de 9 % en 2000. Il n’est pas facile d’expliquer le sens de
cette évolution. L’administration est dans une situation de compétence
liée et statue en fonction de pures considérations de droit. L’évolution
observée peut par ailleurs difficilement être attribuée à un effet de
structure tel que la croissance du poids relatif des réclamations portant
sur l'impôt sur le revenu aux dépens de celles portant sur les impôts
locaux, car la hausse du taux de rejet est un phénomène commun à
toutes les impositions, quelle que soit leur nature. La relative stabilité
du nombre total des réclamations ne conduit pas non plus à penser que
les contribuables se montreraient plus revendicatifs que par le passé.
A s’en tenir à une analyse objective, qui ne présage pas du caractère
fondé ou infondé de la position prise par le contribuable ou par
l'administration, cette évolution indique en tout cas que les deux
C
ONSEIL DES IMPOTS
94
parties s’opposent plus souvent que par le passé
sur le sens même de
la loi fiscale
. Elle pourrait donc être un indice, au demeurant assez
préoccupant, de
la complexité croissante de la loi fiscale
.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION FISCALE
95
Tableau n° 10 : Sens des décisions prises sur les réclamations contentieuses
1984
1987
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Admissions totales
I.R, I.S
917 276
837 666
862 206
836 172
762 475
768 251
819 123
877 836
997 771
911 998
869 380
1 024 290
972 855
1 181 350
Taxe sur les logements
vacants
30 513
62 882
36 946
Impôts directs locaux
2 472 553
2 600 326
2 503 849
2 450 038
2 191 851
2 284 935
2 062 737
1 977 375
2 079 709
2 035 348
1 885 714
1 804 878
1 406 572
1 204 444
Enregistrement
51 173
55 658
70 082
62 837
63 631
61 809
59 583
59 891
62 750
66 293
84 650
80 442
64 100
32 501
Taxe sur le chiffre
d’affaires
74 886
93 495
86 759
86 870
81 433
81 676
83 596
84 130
53 494
51 840
48 280
59 747
94 995
84 175
TOTAL
3 515 888
3 587 145
3 522 896
3 435 917
3 099 390
3 196 671
3 025 039
2 999 232
3 193 724
3 065 479
2 888 024
2 999 870
2 601 404
2 539 416
Admissions partielles
I.R, I.S
12 565
17 780
20 833
24 633
25 372
23 626
21 306
18 581
18 520
18 921
19 876
18 237
14 268
12 034
Taxe sur les logements
vacants
122
105
Impôts directs locaux
24 139
34 263
10 321
59 747
70 277
67 968
55 130
50 424
47 655
50 804
45 745
31 975
26 073
20 085
Enregistrement
1 261
2 265
1 656
1 776
3 144
3 021
2 086
2 487
2 629
4 414
3 735
4 320
4 093
3 317
Taxe sur le chiffre
d’affaires
8 357
11 863
7 663
6 758
6 355
7 193
6 638
6 694
4 171
3 438
3 981
4 193
6 283
6 477
TOTAL
46 322
66 171
40 473
92 914
105 148
101 808
85 160
78 186
72 975
77 577
73 337
58 725
50 839
42 018
C
ONSEIL DES IMPOTS
96
Rejets
I.R, I.S
23 893
28 742
28 204
30 143
30 521
33 833
40 777
47 975
62 342
70 552
69 353
75 861
116 931
74 568
Taxe sur les logements
vacants
356
4 308
2 863
Impôts directs locaux
52 191
51 032
56 356
67 850
87 559
103 523
121 151
135 054
159 650
166 087
153 731
151 910
126 046
113 782
Enregistrement
2 880
4 054
4 538
4 790
5 088
6 587
7 088
6 052
5 898
5 727
5 729
6 150
5 088
3 915
Taxe sur le chiffre
d’affaires
10 164
14 526
11 846
12 398
11 837
12 874
14 386
15 890
8 524
8 724
9 339
10 032
8 948
10 174
TOTAL
89 128
98 354
100 944
115 181
135 005
156 817
183 402
204 971
236 414
251 090
238 152
244 309
261 321
205 302
TOTAL DES
DECISIONS
3 651 338
3 751 670
3 664 313
3 644 012
3 339 543
3 455 296
3 293 601
3 282 389
3 503 113
3 394 146
3 199 513
3 302 904
2 913 564
2 786 736
Taux de rejet
(Rejets/Décisions)
2,4%
2,6%
2,8%
3,2%
4,0%
4,5%
5,6%
6,2%
6,7%
7,4%
7,4%
7,4%
9,0%
7,4%
(*) Source :
DGI
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
97
5
Propositions en vue d’améliorer la qualité de
la norme fiscale
I.
–
Moderniser les procédures d’élaboration de la
norme fiscale
A.
–
Améliorer la qualité du débat public en matière de
fiscalité
L’association de représentants des contribuables à la réflexion
sur la fiscalité demeure limitée dans son champ, souvent informelle et
non systématique. Cette situation peut être considérée, selon le point
de vue adopté par les observateurs, comme la cause ou la conséquence
de la faiblesse du débat public sur les sujets fiscaux dans notre pays.
Quoi qu’il en soit, elle différencie la France de la plupart de ses
partenaires, où le débat fiscal apparaît mieux structuré.
On peut ainsi remarquer l’existence aux Etats-Unis ou au
Royaume-Uni, d’organismes indépendants chargés de produire des
analyses sur les questions fiscales. Dans un rapport récent, le Conseil
des impôts avait détaillé le fonctionnement de l
’Institute for Fiscal
Studies
britannique. Créé dans la deuxième moitié des années 1960,
cet organisme a eu pour origine le constat de la pauvreté des débats et
l’absence d’expertise fiscale indépendante. Publiant depuis 1982 une
analyse annuelle sur les enjeux du budget en matière fiscale (
IFS
Green budget
), il a vu ses moyens augmenter progressivement et est
désormais animé par une équipe permanente d’une trentaine de
personnes,
majoritairement
économistes.
Utilisant
de
manière
intensive les possibilités de communication offertes par l’Internet, cet
organisme a pu améliorer la diffusion de ses publications au cours des
dernières années. Enfin, on observera qu’il a joué un rôle important en
matière de qualité de la norme fiscale, en créant une structure dédiée à
la réécriture de la loi fiscale (le
Tax Law Review Committee
, créé en
1994). Les travaux de cette dernière ont fortement contribué à la
C
ONSEIL DES IMPOTS
98
démarche, entreprise en 1996 par le gouvernement britannique, de
réécriture progressive de la loi fiscale
66
.
Aux Etats-Unis, c’est un organisme plus ancien encore, la
National Tax Association
créée en 1907, qui assure la continuité d’une
réflexion indépendante sur les questions fiscales. Ses moyens de
communication sont étendus et comportent notamment la publication
d’une revue reconnue (
National Tax Journal
), l’organisation de
colloques et symposiums annuels et un site Internet développé
(
www.ntanet.org)
.
Ces organes indépendants visant à alimenter le débat public sur
la fiscalité n’ont pas d’équivalent en France, tant pour ce qui est de
leurs moyens que de leur composition. En effet, si le Conseil des
impôts est indépendant et se saisit des sujets de son choix, ses moyens
sont limités. De ce fait, il ne peut matériellement se livrer aux
exercices d’analyse systématique de la loi fiscale ou de réécriture de
celle-ci, qui ont été développés par l’IFS britannique.
Il apparaît donc utile de renforcer dans notre pays les moyens
d’étude et de réflexion en matière de fiscalité.
Dans un prochain rapport, le Conseil des impôts fera part de
ses propositions à ce sujet.
B.
–
Evaluer régulièrement la qualité de la loi fiscale
L’étude du Conseil des impôts a mis en évidence une carence
dans l’évaluation de la loi fiscale. Non que la volonté d’évaluation
fasse défaut, mais ni le Parlement ni l’administration n’ont, pour
l’heure, abouti à des résultats susceptibles d’être publiés à ce sujet.
Des perspectives intéressantes ont pourtant été ouvertes par les
travaux de la direction générale des impôts tendant à caractériser par
un indice le degré de complexité de la loi fiscale. La méthode retenue
consiste à quantifier divers paramètres participant à la complexité de
la norme afin d’en mesurer l’évolution dans le temps. Quatre critères
font d’ores et déjà l’objet d’une mesure : le volume des règles, celui
des réclamations, le coût de gestion de l’impôt pour l’administration et
pour les contribuables.
66
Cf.
infra
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
99
Cette
méthodologie,
en
cours
d’élaboration,
n’est
pas
totalement stabilisée. Quelques résultats sont toutefois d’ores et déjà
disponibles.
1/ La mesure du volume de la norme fiscale met en évidence la
complexité propre à certaines impositions.
En effet, le volume des
règles applicables n’est pas proportionnel au produit des différents
impôts. On peut ainsi distinguer certaines impositions particulièrement
complexes au regard de leur rendement. Le cas de l’impôt sur le
revenu est, à cet égard, particulièrement illustratif. En effet, il fait
l’objet de 126 pages dans la partie législative du code général des
impôts alors que seules 38 pages sont consacrées à la TVA dont le
produit est pourtant près de trois fois supérieur. A l’évidence, même si
la longueur des textes applicables ne peut être considérée comme le
seul facteur de complexité, le régime de l’impôt sur le revenu ne se
caractérise pas par son accessibilité et sa simplicité.
Tableau n° 11 : Quantification de la norme fiscale législative
IR
IS
dispositions
communes
IR/IS
TVA
taxe sur
les
salaires
ISF
taxe sur
les
logements
vacants
nombre de
pages du CGI
(édition
publique) –
partie
législative
126
31
22
38
3
3,5
0,5
(*) Source : Conseil des impôts
2/
Le
nombre
des
réclamations
contentieuses
devant
l’administration constitue un autre moyen d’approche de la
qualité de la norme fiscale.
En effet, elle témoigne entre autres
facteurs, des difficultés particulières de compréhension des textes
applicables par les contribuables. Les premiers résultats disponibles
(Cf. tableau ci-dessous) montrent que tous les impôts ne se valent pas
à cet égard, même si les plus importants connaissent des taux de
réclamation relativement homogènes, entre 3% et 5%.
On soulignera
toutefois le cas particulier de la taxe professionnelle et de la taxe sur
les logements vacants, dont les taux apparaissent particulièrement
élevés, s’établissant respectivement à 14,3% et 55%.
C
ONSEIL DES IMPOTS
100
Tableau n° 12 : Nombre de réclamations par impôt en 2000
Nombre de redevables
(ou nombre de cotes
pour la TH et
d’établissements pour la
TP) en milliers
nombre de
réclamations
en milliers
taux de
réclamations
par redevables,
en %
IR
17.884
995
5,6%
TVA
3.122
112
3,6%
TH
22.450
752
3,3%
TP
3.117
447
14,3%
Taxe sur les
logements vacants
104
58
55%
(*) Source : Données
DGI, direction juridique ; calculs Conseil des impôts
3/ L’évolution des coûts de l’administration fiscale met en
évidence une certaine stabilité.
Depuis quatre ans, dans le
prolongement des travaux de la mission de l’inspection générale des
finances sur le coût des administrations fiscales, la DGI calcule son
taux d’intervention (coût de la collecte rapporté au total des
recouvrements effectués). Celui-ci s’établit à 1,42% en 2001, soit un
niveau identique à celui mesuré en 1999.
Tableau n° 13 : Coût de gestion de l’impôt (en % du produit de l’impôt)
1997
1999
2000
2001
TVA
1,05
1,07
1,10
1,12
IR
2,58
2,36
2,37
2,39
IS
1,19
0,92
0,91
0,80
TP
1,00
0,91
1,06
1,13
TH
4,17
4,05
3,87
4,23
TF
2,03
2,02
2,03
2,07
DE
2,29
2,23
1,88
1,87
ISF
1,89
1,64
1,75
1,63
taxe sur les conventions
d’assurance
0,02
0,02
0,05
0,06
taxe sur les salaires
0,45
0,47
0,39
0,38
Total
1,60
1,42
1,43
1,42
Vignette (*)
2,73
Nc
Nc
6,25
(*) Source : DGI, (*)MINEFI cité par la Commission des finances
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
101
4/ Le coût de gestion pour le contribuable reste mal connu.
Le calcul du coût de gestion pour le contribuable constitue aujourd’hui
l’élément le plus difficile à estimer, faute de données disponibles. De
nombreux paramètres peuvent en effet contribuer à son calcul, qui ne
sont pas tous aisément accessibles avec une précision et une fiabilité
suffisante : durée nécessaire pour remplir les formulaires, en tenant
compte du nombre de cases à remplir ou du nombre de cases
effectivement remplies ; modalités de valorisation en euros du temps
nécessaire pour permettre le calcul d’un taux de collecte déterminé par
rapport au produit de l’impôt, mais dont le choix s’avère
mécaniquement hautement sensible
67
, ...
En tout état de cause, le souci d’exhaustivité devrait
commander, pour ce paramètre, de tenir compte de l’ensemble des
coûts
supportés
par
les
contribuables,
et
éventuellement
les
intermédiaires. En effet, l’administration impose de nombreuses
charges à des opérateurs autres que le contribuable, - établissements
de crédits notamment, dont les obligations déclaratives sont
importantes, les sanctions à d’éventuels manquements lourdes, et la
rémunération en général faible ou inexistante. De même, le calcul du
coût pour le contribuable interfère avec la question du versement de
l’impôt par des tiers : si la contribution sociale généralisée (CSG) ne
génère aucun coût pour celui qui l’assume, tel n’est pas le cas pour
celui qui en assure le versement effectif.
Le
Conseil
des
impôts
ne
peut
qu’encourager
le
développement de ces méthodes d’évaluation. En effet, la production
régulière d’indicateurs et leur publication constituent un important
facteur de changement.
67
La valorisation peut notamment dépendre de la difficulté et de la compétence
nécessaire pour remplir le formulaire, et osciller entre le SMIC, le salaire moyen, et le
salaire horaire d’un expert comptable. Inversement, les dispositifs de déclarations
d’impôts prélevés à la source peuvent résulter de traitements informatiques, dont le
coût analytique est difficile à évaluer, notamment parce qu’il peut considérablement
différer d’un redevable à l’autre.
C
ONSEIL DES IMPOTS
102
II.
–
Rendre la loi fiscale plus facilement
compréhensible par les contribuables
A.
–
L’écriture de la loi fiscale : valoriser davantage les
exposés des motifs afin de mieux connaître la volonté du
législateur
En raison de leur caractère technique, les textes fiscaux peuvent
être porteurs de difficultés d’interprétation. Un premier recours du
contribuable pour surmonter ces dernières devrait être la lecture de
l’exposé des motifs de la loi, texte introductif dont l’une des fonctions
est de souligner l’intention du législateur.
Or, ce texte est souvent peu éclairant en l’état actuel des
pratiques. En effet, l’exposé des motifs des mesures fiscales des
projets de lois (projet de loi de finances, projet de loi de finances
rectificative, projet de loi de finances pour la sécurité sociale, autres
projets) demeure souvent succinct, - malgré les recommandations du
Conseil d’Etat, notamment dans son rapport public 1991- et ne
correspond en tout état de cause qu’à l’état originel du projet de loi,
quel qu’il soit. Ainsi, son contenu demeure souvent éloigné de l’étude
prévue, certes de manière ambitieuse, par la circulaire du Premier
ministre du 26 janvier 1998.
On peut d’ailleurs, dans certains cas extrêmes, constater une
forme de relation inverse entre la longueur du texte de la mesure et
l’explication qui en est donnée par l’exposé. Ainsi les trois pages du
dispositif juridique de l’article 50 du projet de loi de finances 2002,
concernant la modernisation du régime juridique et fiscal des fonds
communs de placement à risques (FCPR) et des fonds communs de
placements dans l’innovation (FCPI), ont-elles été résumées par cinq
lignes de présentation, remarquables par leur esprit de synthèse, mais
peut-être insuffisamment précises.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
103
De la même manière, l’exposé sommaire des amendements
examinés est souvent réduit à une demi-page, d’une clarté variable
68
.
Les articles des projets de lois font, en revanche, l’objet de
commentaires écrits dans le rapport
69
publié au nom de la commission
concernée, rapport approfondi et nourri des données et des
explications transmises par l’administration, en particulier en matière
fiscale où l’interlocuteur administratif est organisé pour répondre aux
demandes
d’informations
du
rapporteur
général
de
chaque
commission des finances dans le court temps de l’examen des projets
de lois de finances et des projets de lois de finances rectificatives.
Mais, malgré la bonne volonté de l’administration fiscale d’une part,
et des secrétariats des deux commissions des finances d’autre part, le
laps de temps séparant l’examen en commission du passage en séance
publique étant très réduit, les rapports ne paraissent que quelques jours
avant le débat en séance. De plus, il demeure possible, après leur
parution,
de
déposer
des
amendements,
y
compris
pour
le
Gouvernement et le rapporteur général. En tout état de cause, ces
rapports parlementaires s’inscrivent dans la procédure parlementaire et
ne sont destinés à l’opinion publique qu’à titre, en quelque sorte,
secondaire.
En revanche, le commentaire du texte fiscal final, qui pourtant
entre souvent en vigueur dès le lendemain ou surlendemain de sa
publication, n’est pas assuré par le Parlement
70
, mais, et parfois très
rapidement, par les éditeurs privés, ainsi que par les structures de
communication du ministère des finances, enfin, dans un délai
variable, par le biais des instructions fiscales.
68
Dans certains cas extrêmes, lorsque le dispositif paraît suffisamment lisible, ou
lorsque les délais de dépôt sont trop courts, l’exposé peut se limiter, pour les
amendements parlementaires, à une phrase purement formelle du type «
Cet
amendement se justifie par son texte même
», leur contenu en étant alors en principe
précisé oralement par leur auteur en séance. Par ailleurs, en l’absence de tout contrôle
portant sur l’exposé sommaire des amendements, qui, en tout état de cause, n’a
aucune portée juridique sauf en matière budgétaire, il peut parfois exister un certain
décalage, ou une certaine imprécision,
entre l’exposé sommaire et l’objet ou l’effet
du dispositif lui-même.
69
Le commentaire de l’article précité dans le rapport général
sur le PLF 2002 de la
commission des finances de l’Assemblée nationale comprenait 17 pages.
70
Seules quelques lois « phares » ont fait l’objet de rapports de présentation du texte
promulgué. V. par ex. rapport d’information de la commission des affaires culturelles,
familiales et sociales de l’Assemblée nationale, « CMU : mode d’emploi », doc AN
n°1787 du 30 juillet 1999 .
C
ONSEIL DES IMPOTS
104
La pratique laissant ainsi à des éditeurs privés le monopole du
premier commentaire de la loi fiscale ne peut être considérée comme
satisfaisante. La généralisation des rapports de présentation des lois
promulguées, ainsi que l’enrichissement des exposés des motifs – à
l’aide, notamment, d’études d’impact éclairant les choix du
législateur – pourraient contribuer à améliorer cette situation.
B.
–
La codification de la loi fiscale : entreprendre la
réécriture du Code général des impôts
La faible lisibilité du Code général des impôts justifie la mise
en oeuvre d’un processus de recodification, indépendant des
simplifications de fond proposées
infra
.
Le Conseil des impôts ne sous-estime pas l’ampleur de la tâche
à accomplir mais une étude de faisabilité apparaît urgente. Celle-ci
pourrait être conduite selon les principes suivants :
-
une première expérimentation pourrait concerner un impôt
donné, autre que l’impôt sur le revenu, de manière à
dresser un premier bilan coûts-avantages des opérations
de recodification. Elle s’attacherait à améliorer la lisibilité
et l’accessibilité du code, tant par la simplification du
vocabulaire employé que par la refonte de la numérotation
ou un système de renvois entre articles plus simple ;
-
une instance consultative associant l’administration, des
magistrats ainsi que des représentants des contribuables
pourrait être formée afin de donner un avis technique sur
les modifications envisagées ;
-
si les coûts de l’opération n’apparaissent pas excessifs au
regard des avantages susceptibles d’en être retirés, un
programme pluriannuel de refonte complète du code
pourrait être élaboré ;
-
afin d’obtenir une codification plus cohérente, ces travaux
de réécriture devraient intégrer dans le Code général des
impôts toutes les impositions actuellement prévues par
d’autres codes.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
105
Enfin, l’expérience du Tax Law Rewrite britannique, dont
l’objet est proche de celui de la recodification ci-dessus proposée,
pourrait faire l’objet, dans le cadre de ces travaux, d’une étude
approfondie.
Un exemple étranger de réécriture de la loi fiscale : la
procédure britannique (Tax law rewrite)
Le Royaume-Uni a mis en oeuvre depuis 1996 un projet de
réécriture complète de ses lois fiscales («
Tax law rewrite »
), suivant
une procédure particulière, qui présente
les caractéristiques et
objectifs suivants :
- une démarche par étape, par type d’impôt, planifiée sur
plusieurs années, plutôt qu’une démarche de «
big bang
», avec un
rapport annuel de l’
Inland revenue
sur les réalisations et les objectifs
sur les deux années à venir ;
-une réécriture à droit constant, sauf changements mineurs
susceptibles d’améliorer la législation ainsi réécrite ;
-une structure des textes plus claire et logique ;
- la prise en compte des principales préconisations du TLRC
(
Tax law review committee)
71
, formulées dans son premier rapport
72
,
proposant en particulier des méthodes de simplification de la norme
fiscale, notamment avec des exemples concrets : utilisation d’une
langue accessible, avec des phrases plus courtes et/ou des méthodes
d’écritures
plus
modernes,
meilleur
usage
des
définitions
73
,
regroupement des notions plus fonctionnel; mise en place d’une
expérience pilote de réécriture de la législation permettant de dresser
un bilan coûts transitionnels-avantages de long terme précis, concret et
documenté de l’opération, avant de décider éventuellement de la
généraliser. Le TLRC a également recommandé, cette fois pour les
nouvelles normes fiscales, de les accompagner systématiquement de
71
commission mise en place en son sein par l’IFS en 1994, avec une composition
faisant place à un large éventail de la communauté économique et fiscale, allant de
représentants de l’industrie et du commerce, aux magistrats, universitaires,
professionnels privés de la fiscalité, représentants de l’administration et des
parlementaires de toutes les sensibilités. La présidence en a été confiée notamment à
Lord Howe, ancien chancelier de l’échiquier, puis, depuis 1998, à un associé d’un
cabinet spécialisé.
72
finalisé en juin 1996, après une large consultation.
73
L’utilisation des définitions est généralement considérée comme étrangère au droit
français, dans lequel cette tâche revient plutôt au juge. Toutefois, l’imprégnation
progressive du droit communautaire dans notre droit fiscal tend peut-être à relativiser
cette position traditionnelle.
C
ONSEIL DES IMPOTS
106
notes d’explications complètes
74
, et pris position, dans un rapport de
novembre 1996, sur les procédures parlementaires susceptibles d’être
suivies pour l’adoption des lois réécrites.
Du point de vue de la procédure, celle-ci fait place, en amont, à
une très large association de l’ensemble de la communauté fiscale
britannique, avec plusieurs organes et plusieurs niveaux :
-un groupe de projet comptant plus de quarante personnes, -dont
cinq professionnels recrutés à cet effet dans le secteur privé-,
regroupées en groupes de travail de réécriture multidisciplinaires
spécialisées par secteur fiscal ;
-un comité de surveillance, chargé de l’orientation stratégique
du projet et du contrôle du respect des objectifs et de la qualité du
projet de réécriture, composé de parlementaires des deux chambres, de
magistrats, de représentants des professions du chiffre et du droit, des
consommateurs, et du monde des affaires. Ce comité se réunit
plusieurs fois par an et ses comptes-rendus sont publiés sur Internet ;
-une commission consultative permanente, chargée de garantir
la continuité de la consultation de l’ensemble du secteur privé, au-delà
des membres représentés au sein du groupe de projet.
La consultation prend également un tour plus général, avec la
publication des projets, ainsi que des réponses aux observations
formulées par le public.
La procédure parlementaire a également fait l’objet d’une
adaptation
75
dans le sens de la souplesse, compte tenu de
l’impossibilité assez largement reconnue d’utiliser la procédure
normale pour ce type de démarche. Cette adaptation a consisté à
confier un rôle important à une commission mixte non paritaire, en
suivant les prescriptions de la commission du règlement de la
Chambre des communes
76
. La première loi de simplification a été
déposée à la Chambre des communes, suivant cette procédure, en
janvier 2001, et adoptée en mars 2001, soit quatre ans après le
lancement du projet.
74
équivalant à la notion d’études d’impact, avec une information sur le contexte
économique, sur les objectifs de la mesure, sur son mécanisme et sur tous les détails
nécessaires pour la comprendre et l’interpréter. Le TLRC recommandait également
que la publication de résumés de ces notes soit laissée au secteur privé.
75
Difficilement envisageable dans le cadre de notre actuelle Constitution.
76
Dans son rapport sur la procédure législative pour les textes de simplification
fiscale, publié le 30 janvier 1997.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
107
C.
–
La simplification des textes en vigueur : identifier les
chantiers prioritaires d’action
Le thème de la simplification ressortit d’une logique différente
de celle concernant l’amélioration de la codification. Elle concerne en
effet à la fois la rédaction des textes et la qualité des dispositifs qu’ils
instituent. Dans ce domaine, la prise de conscience de difficultés a
conduit à un mouvement de suppression de petits impôts qui peut être
poursuivi (1). La démarche de simplification appelle également une
réduction du nombre de sanctions fiscales actuellement en vigueur (2),
et une indexation du taux des intérêts de retard (3).
1.
–
Poursuivre le mouvement engagé de suppression de certains
impôts à faible rendement
Une stratégie possible en matière de simplification de la loi
fiscale est la suppression des impositions les plus inefficaces, c’est-à-
dire de celles dont le faible rendement est sans proportion avec le coût
de leur gestion par l’administration. Cette politique a été mise en
oeuvre au cours des années précédentes : ainsi, depuis 1996, 59 taxes
ont été supprimées.
C
ONSEIL DES IMPOTS
108
Tableau n° 14 : Impositions supprimées depuis cinq ans
1997
1998
1999
2000
2001
2002
Nombre
d’impôts
supprimés
1
1
8
50
1
4 (*)
Principaux impôts
ou
types d’impôts supprimés
-taxe sur les
aéronefs
-timbre sur les
contrats de
transport
-timbre sur les
cartes
d’identité
-droit
d’examen
pour
l’obtention du
permis de
conduire
-en deux ans :
contribution
représentative
du droit au
bail
-droit d’apport
en cas de
création
d’entreprises
-taxe
forestière et
papetière
-contribution
annuelle sur
les logements
sociaux -droits
divers perçus
lors d’examen
-droits divers
perçus sur les
moyens de
transport
-taxes
parafiscales
-taxe sur les
passagers
(remplacée
par un droit de
port commun)
-droits de
sceau
-taxe sur les
entreprises
spécialement
intéressées à
la prospérité
des stations
touristiques
(jamais
appliquée)
-taxe
communale
perçue au titre
de la
validation des
permis de
chasser
- taxe perçue
sur les
duplicata de la
validation
annuelle du
permis de
chasser
-
extension de
l’exonération
de vignette
(*) Source :
MINEFI et Commission des finances de l’Assemblée nationale
Supprimée
en
2001,
la
vignette
automobile
ne
rentre
manifestement
pas
dans
la
même
catégorie
que
les
taxes
précédemment énumérées : en effet, elle produisait des ressources
budgétaires beaucoup plus importantes et son recouvrement, effectué
notamment par les buralistes, n’entraînait pas de complexité
particulière.
La politique de suppression des impôts à faible rendement a
toutefois vu son efficacité limitée du fait de la création concomitante
de nombreuses impositions nouvelles :
-
la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP), en
tant que regroupement de taxes préexistantes affectée en
1999 à l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de
l’énergie, (ADEME) ;
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
109
-
la Contribution sociale sur les bénéfices -3,3% de l’impôt
sur les sociétés - créée en 2000 et affectée au Fonds de
financement de la réforme des cotisations patronales de
sécurité sociale (FOREC) ;
-
la taxe sur les logements vacants, créée en 1998 ;
-
la contribution de 5% sur la cession à un service de
télévision des droits de diffusion de manifestations ou de
compétitions sportives, créée en 2000;
-
la taxe exceptionnelle assise sur la provision pour hausse
des prix, supportée uniquement par une demi-douzaine
d’entreprises pétrolières, créée en 2001;
-
la
taxe
communale
sur
les
activités
saisonnières,
optionnelle, créée en 2001 ;
-
la redevance relative à l’archéologie préventive, créée en
2001;
-
la contribution sur les abondements des employeurs aux
efforts d’épargne des salariés, créée en 2001 au titre des
plans partenariaux d’épargne salariale volontaire à long
terme, dans le cadre de la loi sur l’épargne salariale,
affectée au fonds de réserve pour les retraites ;
-
la taxe pour le financement du Fonds commun des
accidents du travail agricoles, créée en 2002.
Ces deux mouvements sont contradictoires et tendent à
s’annuler. C’est pourquoi le Conseil des impôts ne peut que
recommander la poursuite de la suppression des impositions les
moins efficaces tout en limitant autant que possible la création
parallèle de nouveaux impôts.
2.
–
Réduire le nombre de sanctions fiscales
a)
Des sanctions trop nombreuses
Les dispositifs de sanctions fiscales et pénales prévus par le
code général des impôts sont à la fois très nombreux et très différents
C
ONSEIL DES IMPOTS
110
selon la nature de l’impôt concerné. Cette situation ne répond à
aucune raison autre qu’historique : ainsi, en matière de retard de
paiement, les sanctions diffèrent selon que les impositions concernées
sont recouvrées par la direction générale des impôts ou par la direction
générale de la comptabilité publique. Dans le premier cas, une
majoration de 5% des paiements différés est appliquée tandis que dans
le second, cette majoration est de 10%. Cette différence résulte du fait
que la loi « Aicardi »
a redéfini, il y a quinze ans, les sanctions
applicables aux recouvrements effectués par la direction générale des
impôts sans toucher à celles relatives aux impositions recouvrées par
le réseau du Trésor public.
A ces pénalités de recouvrement s’ajoutent les sanctions en cas
d’insuffisance de déclaration dont les taux dépendent de la
qualification retenue entre bonne foi, mauvaise foi ou manoeuvre
frauduleuse.
La complexité du dispositif est encore accentuée, pour le
contribuable comme pour l’administration, par la dualité des ordres de
juridiction compétents - judiciaire pour toutes les sanctions pénales et
les sanctions fiscales relatives aux droits d’enregistrement et
contributions indirectes ; administrative pour les seules sanctions
fiscales relatives aux autres impôts - dont les jurisprudences ne
concordent
pas
systématiquement,
notamment
en
matière
de
modulation de la sanction par le juge.
Au total, les dispositifs de sanctions fiscales sont régis par 107
articles du CGI, sans compter les 30 articles de sanctions pénales, et
les nombreux articles correspondant à d’autres types de sanctions (Cf.
tableau ci-dessous). Cette profusion nuit à la bonne connaissance des
dispositifs par les contribuables à l’égard desquels ils ont pourtant le
rôle essentiel de garantir le respect du système déclaratif.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
111
Tableau n° 15 : Nombre de dispositifs de sanctions fiscales et pénales
prévues par le code général des impôts
Sanctions fiscales
Sanctions pénales
TVA et taxes sur le chiffre
d’affaires
15
1
Contributions indirectes
22
9
Enregistrement et publicité foncière
9
3
Droits de timbre et autres
10
3
Impôts directs et assimilés
13 majorations de
droit
18 sanctions
fiscales
10
Dispositions communes
33
14
(*) Source : CGI édition MINEFI 2001
b)
Des sanctions parfois inéquitables
Le rapport Aicardi de 1986 avait sévèrement critiqué la
méconnaissance du principe de proportionnalité des sanctions à la
gravité des infractions. Toutefois, l
es amendes sans relation avec une
assiette imposable et sanctionnant de manière forfaitaire le non-
respect de règles de formalisme se sont néanmoins multipliées depuis
cette date.
Peuvent être ainsi citées :
-
l'amende de 5 % du montant des subventions intragroupes
en cas d’omission de déclaration de ces subventions
(article 1734 bis du CGI), ramenée à 1% seulement en
l’absence d’autre cas d’omission au cours des trois années
précédentes ;
-
l’amende de 5% sur la TVA autoliquidée non déclarée
(article 1788 septies), pourtant
pour l’essentiel dépourvue
de conséquence financière pour le Trésor ;
-
l'amende de 5 % des "résultats omis" en cas de défaut de
production de l'état de suivi des plus-values à l'occasion
d’une fusion ou d'un apport (article 1734 ter du CGI).;
C
ONSEIL DES IMPOTS
112
-
les amendes de 0,2 % du montant de la TVA ou de
l’impôt sur les sociétés déclarés par un moyen autre que la
télédéclaration, ou en cas de paiement par un moyen autre
que
le
télérèglement,
lorsque
ceux-ci
sont
exigés
(notamment avec les art. 1740 undecies et 1762 sexies,
septies et nonies).
A
la
situation
objective
décrite
ci-dessus
s’ajoute
le
comportement de l’administration fiscale, parfois accusée par les
entreprises d’utiliser ces dispositifs de sanctions comme des menaces
lourdes parce que disproportionnées. Au total, le dispositif de
sanctions apparaît au mieux inadapté et au pire, inéquitable. De ce fait,
l’incompréhension qu’il suscite parmi les contribuables n’est pas de
nature à améliorer leurs relations avec l’administration.
C’est pourquoi le Conseil des impôts recommande de
réexaminer rapidement afin de les simplifier les trop nombreux
dispositifs de sanctions fiscales. Une attention particulière devrait
être consacrée à cette occasion aux sanctions forfaitaires les plus
élevées, dont le principe apparaît difficilement justifiable et qui ne
sont pas de nature à encourager des relations confiantes et
responsables entre l’administration fiscale et les contribuables.
3.
–
Indexer le taux des intérêts de retard sur le loyer de l’argent
Le contribuable est susceptible de devoir payer deux types
d’intérêts :
-
aux termes des articles
1728 et 1729 du code général des
impôts, en cas de défaut de déclaration ou lorsque les
bases déclarées par le contribuable sont insuffisantes,
inexactes ou incomplètes, le montant des
droits mis à sa
charge est assorti, indépendamment de toute sanction, du
paiement d’un
intérêt de retard
dont le taux est précisé
par l'article 1727 du même code. Ces intérêts de retard
d’assiette courent du moment où la déclaration aurait dû
être déposée jusqu’à la notification de redressement ;
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
113
-
le crédit résultant du sursis de paiement donne lieu, en cas
de rejet de la réclamation par le tribunal administratif, au
versement
d’intérêts moratoires au taux légal
. On
rappellera par ailleurs que, sauf décision contraire du juge,
le sursis de paiement prend en principe fin avec la
décision du tribunal administratif.
Si le second cas ne constitue pas une source de difficultés, il
n’en va pas de même pour les intérêts de retard de l’article 1727 du
CGI. En effet, ceux-ci ont en théorie le caractère de réparations
pécuniaires et non de sanctions. Cette distinction a été introduite par le
Conseil constitutionnel
77
pour différencier les sanctions fiscales
proprement dites qui peuvent être assimilées à des sanctions pénales
des « majorations de droits et intérêt de retard » qui ont le caractère
d’une réparation pécuniaire afin de compenser le préjudice financier
subi par l’Etat à la suite de la retenue irrégulière par un contribuable
d’une somme qui lui était due. Elle a été reprise par la loi du 8 juillet
1987 et formalisée à l’article 1727 du CGI qui précise que « le défaut
ou l’insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l’un des
impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établies par la direction
générale des impôts donne lieu
au versement d’un intérêt de retard
qui est dû indépendamment de toute sanction ».
Le taux légal de cet intérêt de retard est fixé à 0,75% par mois.
Ce taux, qui a pu à certaines périodes être proche du loyer de l’argent
est désormais, faute de réactualisation, nettement supérieur à ce
dernier. Une comparaison avec le taux en vigueur dans quelques pays
étrangers montre que le taux français se classe aujourd’hui parmi ceux
qui sont les plus défavorables au contribuable.
77
(DC. du 30 décembre 1982)
C
ONSEIL DES IMPOTS
114
Tableau n° 16 : Comparaisons du niveau du taux de l’intérêt de retard dans
différents pays
niveau du taux
déductibilité
Allemagne
-0,5% par mois (id. pour intérêts en cas d’erreur de
l’administration) à compter du 16
ème
mois après
l’année au titre de laquelle l’impôt est dû, et jusqu’à
la date de fixation de l’avis d’imposition
-0,5% par mois en cas de fraude fiscale
-1% par mois à compter de l’exigibilité en cas de
non-paiement de la dette fiscale
-0,5% par mois pour sursis de paiement
Ces différents intérêts peuvent s’imputer les uns sur
les autres
non
Belgique
0,80% par mois pour TVA, soit 7% par an, ramené
en 1999 à 0,58% par mois pour impôts directs
non
Espagne
Intérêt légal + 25%, sauf ajustement particulier en
loi de finances
-1997 : 9,5%
-2001 : 6,5%
n.c.
Etats-Unis
taux fédéral court terme + 3%, calculé
trimestriellement (3
ème
et dernier trimestre 2001 :
7%, + 5% pour les grandes entreprises
non
Italie
taux bancaire + 3% pour intérêt en cas de paiement
tardif après avis de mise en recouvrement suite à
contrôle
intérêt pour insuffisance de déclaration ou paiement
spontané tardif : 5%
non
Royaume-
Uni
6,50% par an, calcul au jour le jour (intérêt en cas de
trop-versé du contribuable : 2,50%)
Non
(*) Source : attachés fiscaux
Il convient de noter, par ailleurs, que le taux des intérêts
moratoires est inférieur au taux des intérêts de retard. Ainsi, le
contribuable qui obtient la restitution d’un impôt illégalement prélevé
ne peut
prétendre au paiement des intérêts moratoires qu’au taux légal
qui est aujourd’hui sensiblement inférieur à celui de 9 % propre aux
intérêts de retard. On peut s’interroger sur le motif d’intérêt général
qui justifie la position asymétrique dans laquelle l’Etat et le
contribuable se trouvent ainsi au regard des dettes involontaires qu’ils
contractent l’un envers l’autre. Cette situation, évoquée par tous les
organismes consultés par le Conseil des impôts, a fait l’objet d’une
proposition de réforme par le Médiateur de la République et a été
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
115
abordé à plusieurs reprises
78
par des amendements parlementaires.
Elle a également fait l’objet de questions parlementaires récurrentes -
notamment lorsque l’intérêt de retard est perçu sur un contribuable
reconnu de bonne foi - et appelé des critiques dépourvues d’ambiguïté
de la part de la doctrine privée
79
.
Le caractère inéquitable de cette situation est aggravé par la
non-déductibilité des intérêts de retard, qui apparaît peu justifiable sur
le plan économique dès lors qu’ils n’ont pas le caractère de
sanctions
80
.
Le Conseil des impôts suggère donc que le taux des intérêts de
retard soit lié à l’évolution du loyer de l’argent (par le jeu de
révisions annuelles, par exemple) et que la déduction des intérêts
versés soit admise lorsque la bonne foi du contribuable a été
reconnue.
Il préconise toutefois de retenir un taux sensiblement
supérieur à celui du marché afin d’éviter que les contribuables en
mesure de placer avantageusement leur trésorerie ne soient incités à
différer le paiement de l’impôt. La différence entre l’intérêt de
retard et les taux de marchés gagnerait à être limitée à une prime de
l’ordre de 5 points
81
, correspondant à la pratique des pays étrangers
comparables à la France.
D.
–
Le commentaire de la loi fiscale : réduire la taille des
instructions administratives
Le commentaire de la loi fiscale par l’administration est
caractérisé par une abondance de détails qui nuit à son intelligibilité
78
il y a plus de dix ans, en juin 1987, mais également dans le cadre des débats sur le
PLF 1999, 2000 et 2001, y compris parfois avec un certain assentiment du Rapporteur
général de l’Assemblée nationale. Le Sénat a également adopté une disposition
abaissant le taux de l’intérêt de retard, en première lecture du PLF 2002.
79
V. par exemple « Il faut baisser le taux de l’intérêt de retard », chronique du
Bulletin fiscal, éd. Francis Lefebvre 6/98, p. 344.
80
La Cour de cassation (arrêt de principe du 9 octobre 201) et le Conseil d’Etat (avis
du 12 avril 2002) ont confirmé que l’intérêt de retard n’a pas, même partiellement, le
caractère d’une sanction.
81
Cette prime peut en effet difficilement être plus élevée sans dépasser d’une part le
taux applicable en cas de refus d’exécution d’une décision de justice (5 points au-
dessus de l’intérêt légal) et, d’autre part, celui des découverts non négociés auprès des
banques commerciales.
C
ONSEIL DES IMPOTS
116
pour le contribuable. Le tableau ci-dessous rend compte de ce
foisonnement :
Tableau n° 17 : Importance de la doctrine administrative pour les trois
principaux impôts
IR
IS
TVA
nombre de lignes de textes au sein du CGI –édition
MINEFI
19 530
4 819
7 341
nombre de pages de doctrine
6 205
2 170
4 000
Nombre de pages de doctrine/nombre de lignes de
CGI
0,31
0,45
0,54
(*) Source : DGI, sous-direction des études juridiques
On constate ainsi que l’impôt sur le revenu suscite
6205
pages
de commentaires de la part de l’administration, soit un tiers de page
pour chaque ligne du Code général des impôts ! La situation est plus
caricaturale encore pour la TVA ou chaque ligne du CGI fait l’objet
de plus d’une demi-page d’exégèse en moyenne.
Cette situation n’est pas étrangère au souci de perfectionnisme
de la direction de la législation fiscale. Ce service, dont le total des
effectifs s’élève à plus de 180 agents, constitue en effet un instrument
puissant de production de projets de textes et de doctrine. Sa culture le
porte à un souci d’exhaustivité et de finesse qui est un puissant facteur
d’inflation de la taille du commentaire.
Le Conseil des impôts préconise donc une réduction de la
taille des instructions administratives. Pour cela, les principes
suivants pourraient être mis à l’étude et expérimentés par
l’administration :
-
les textes de commentaire de la norme fiscale pourraient
viser les cas les plus courants. Raccourcie, rendue plus générale et
publiée plus rapidement, la doctrine administrative verrait sa
lisibilité renforcée ;
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
117
-
il reviendrait alors aux contribuables, estimant que leur
situation diffère de celles décrites dans les instructions de
l’administration,
de
solliciter
auprès
de
cette
dernière
une
interprétation de la norme applicable. Celle-ci ferait l’objet d’une
réponse de l’administration, qui serait publiée et opposable à cette
dernière dans les mêmes conditions que la doctrine actuelle.
III.
–
Renforcer la sécurité juridique en droit fiscal
A.
–
Encadrer strictement la rétroactivité de la norme
fiscale
L’analyse de la rétroactivité de la norme fiscale conduit à
distinguer deux types de rétroactivité : la « petite rétroactivité » ou
rétrospectivité, qui résulte des dispositions fiscales des lois de finances
à l’année en cours ; la rétroactivité pure et simple dans les autres cas.
Ces deux cas feront l’objet de deux groupes de propositions distincts.
a)
Rendre exceptionnels les cas de rétrospectivité de la loi fiscale
En dépit de ses inconvénients pour les contribuables, qui
peuvent être gênés de ne pas savoir à quel taux vont être taxées les
opérations auxquelles ils se livrent, la rétrospectivité demeure utile
pour conserver au budget de l’Etat une certaine souplesse face aux
fluctuations de la conjoncture. En supprimer la possibilité reviendrait
à rendre beaucoup plus inertes les ressources de l’Etat. C’est pourquoi
une telle issue n’apparaît pas souhaitable. Toutefois
,
il semblerait plus
naturel d’inverser le principe qui prévaut aujourd’hui : les lois de
finances ne s’appliqueraient qu’aux exercices commencés après
leur entrée en vigueur, sauf disposition expresse
.
Le législateur ne
perdrait ainsi pas toute possibilité d’action, mais la rétrospectivité ne
jouerait que dans des cas exceptionnels.
C
ONSEIL DES IMPOTS
118
Par ailleurs, il pourrait être précisé que la doctrine en vigueur
au début d’un exercice fiscal est opposable à l'administration pour
la durée de cet exercice, sauf lorsque sa modification en cours
d’exercice vise à prendre en compte une intervention expresse du
législateur. Cette réforme, qui pourrait passer par une modification
de l'article L. 80 A du LPF, viserait à bannir toute rétrospectivité
autonome de la doctrine administrative.
b)
Eviter la remise en cause des situations en cours
Il ne saurait être question de remettre en cause la liberté dont
dispose le législateur pour infléchir les conditions de la vie
économique. Mais il importe toutefois de trouver un meilleur équilibre
entre l’exercice du pouvoir législatif, la sécurité juridique des
contribuables et le respect de contrats en cours.
Contrairement
à
la
Cour
de
justice
des
communautés
européennes
82
, à la Cour européenne des droits de l’homme
83
et à
certaines
cours
constitutionnelles
étrangères,
le
Conseil
constitutionnel s’est refusé à reconnaître en droit français un principe
de sécurité juridique ou de « confiance légitime »
84
. Cette orientation
a le mérite d’éviter l’introduction d’une notion aux contours encore
flous et de laisser au législateur une grande latitude pour adapter la loi
fiscale.
En la matière, les progrès les plus importants sont sans doute
à attendre de l’attitude du Gouvernement,
à l’origine de la majorité
82
CJCE 14 juillet 1972, 57/69,
Azienda Colori Nazionali c/ Commission
pour une
reconnaissance du principe de sécurité juridique.
83
CEDH 13 juin 1979,
Marckx c/ Belgique.
84
D.C. n° 96-385 du 30 décembre 1996 et D.C. n° 97-391 du 7 novembre 1997 :
“Aucune norme de valeur constitutionnelle ne garantit un principe dit de ‘confiance
légitime’”
. La notion de confiance légitime implique que le sujet de la règle de droit
n’ait pas à regretter son comportement passé en raison des modifications apportées
par la suite à cette règle.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
119
des projets de loi, qui gagnerait à se poser des règles plus stables pour
limiter la rétroactivité en matière fiscale et ne la faire jouer que dans
les
cas
exceptionnels
où
l’intérêt
général
le
commande
impérieusement.
A défaut, et si l’on souhaitait poser un cadre plus contraignant,
une modification de l'article 34 de la Constitution serait nécessaire
afin de préciser que les règles relatives à l’assiette et au taux des
impositions ne peuvent être rétroactives, sauf dans les conditions et
sous les réserves prévues par une loi organique. Une telle proposition
a d’ailleurs été déposée devant le Parlement en 1999. Son contenu est
détaillé dans la réponse écrite que le rapporteur général de la
Commission des finances du Sénat, a apportée au questionnaire que
lui a soumis le Conseil des impôts. La loi organique pourrait, dans ce
schéma, réserver quelques exceptions au principe de non-rétroactivité,
notamment
pour
autoriser
les
lois
de
validation
lorsque,
conformément à la jurisprudence du Conseil constitutionnel, elles sont
justifiées par un motif d’intérêt général. Elle pourrait toutefois se
montrer plus restrictive que le Conseil constitutionnel en interdisant
toute rétroactivité dans le cours d’une procédure litigieuse déjà
entamée, ou en tout cas dans le cadre d’une procédure entamée avant
l’événement ayant justifié l’intervention de la loi fiscale. Cette
approche,
que la Cour européenne des droits de l’homme a d’ailleurs
considérée comme pertinente dans certaines décisions
85
, serait en effet
de nature à renforcer l’équité du contentieux fiscal.
De façon moins formelle, la stricte limitation de la
rétroactivité pourrait faire l’objet d’un code de conduite que le
Parlement et le gouvernement s’engageraient à respecter. Ce code
de conduite pourrait poser des principes clairs pour l’application de
la loi fiscale aux situations en cours. Ainsi, la remise en cause avant
leur terme d’exonérations préalablement consenties pourrait-elle
être exclue
86
. En effet, de telles interventions peuvent conduire à
compromettre l’équilibre financier de décisions d’investissements
qui n’auraient pas été prises en l’absence d’avantages fiscaux
87
. La
loi fiscale doit certes évoluer, mais elle ne saurait ajouter aux
85
Cf. la décision précitée du 23 octobre 1997,
National, provincial building societies
et autres c/ Royaume-Uni
.
86
Dans la mesure où ces exonérations ne dépassent pas un délai qui pourrait être fixé
à cinq ans.
87
Pour une illustration de cette problématique, voir CE 30 novembre 1994,
SCI
Résidence Dauphine
, concl. G. BACHELIER, RJF 1/95 p. 9.
C
ONSEIL DES IMPOTS
120
risques que courent déjà les opérateurs économiques une inconnue
supplémentaire liée à l’instabilité potentiellement rétroactive du
cadre légal.
B.
–
Préciser les conditions d’opposabilité de la doctrine
administrative
Les conditions d’opposabilité de la doctrine, décrites
supra
,
apparaissent aujourd’hui satisfaisantes. En étendre encore le champ
ouvrirait la porte à des contentieux de procédure qui contribueraient à
engorger davantage encore les juridictions fiscales.
En revanche, il importe que les commentaires de la loi fiscale
diffusés par l’administration, mais qui ne lui sont pas opposables (par
exemple, le Précis de fiscalité ou les notices diverses destinées à
faciliter les opérations de déclaration), ne puissent pas se révéler
préjudiciables aux contribuables.
C’est pourquoi le Conseil des
impôts préconise qu’en cas de contradiction entre la loi fiscale et
l’un de ces documents, le contribuable ayant suivi ces derniers ne
puisse faire l’objet d’aucune pénalité ou intérêt de retard.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
121
Chapitre
2
L’organisation de l’administration et
des juridictions fiscales
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
123
Pour être réels, les défauts de la loi fiscale n’expliquent pas
l’ensemble des difficultés rencontrées dans les relations entre les
contribuables et l’administration. En effet, l’organisation de cette
dernière, ancienne et complexe, constitue un obstacle non négligeable
à la qualité du service rendu aux contribuables (1). Les récents efforts
de modernisation de l’organisation administrative ont toutefois
conduit
à
des
progrès
sensibles
dans
les
relations
entre
l’administration et les contribuables (2). Enfin, si la dualité de
juridictions qui marque le contentieux fiscal ne constitue pas un
obstacle majeur pour le justiciable, la lenteur des procédures est un
facteur d’insécurité économique pour les contribuables (3).
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
125
1
Une administration fiscale cloisonnée
I.
–
Une lecture organique du principe de
séparation des ordonnateurs et des comptables
A.
–
Des origines historiques anciennes
Le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables
est, avec la responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables,
un principe fondateur de la comptabilité publique française. Elle se
traduit, en matière de recouvrement des impôts directs, par la
séparation entre les services chargés d’établir et de contrôler l’assiette
de l’impôt et ceux chargés de le recouvrer.
Cette logique administrative trouve son origine dans des
considérations historiques relatives à l’organisation de la collecte sous
l’Ancien Régime. En effet, celle-ci était organisée selon un système
d’affermage où le responsable de la collecte se portait garant devant le
Trésor du recouvrement d’un certain montant d’impôts directs. Ce
système a donné lieu à de nombreux abus concernant la répartition des
impositions. C’est pourquoi, l’établissement de rôles d’imposition –
listes sur lesquelles figurent les bases d’imposition ainsi que les
montants dus par chaque contribuable – est apparu comme une
garantie pour les contribuables. Bien que le principe des rôles soit
connu depuis les 13
ème
- 14
ème
siècles, leur usage ne s’est développé
qu’à partir du 18
ème
siècle pour être généralisé après la Révolution de
1789.
La physionomie de l’administration fiscale française, qui
institue schématiquement une séparation physique entre une direction
chargée de l’établissement et du contrôle de l’assiette – la direction
générale des impôts – et une autre, chargée du recouvrement – la
direction générale de la comptabilité publique - résulte de cette
évolution historique.
C
ONSEIL DES IMPOTS
126
B.
–
Une conception maximaliste de la séparation entre
les ordonnateurs et les comptables
La distinction organique entre les services d’assiette et de
recouvrement résulte d’une lecture maximaliste du principe de
séparation entre les ordonnateurs et les comptables.
En effet, rien n’impose que les services de recouvrement
dépendent d’une administration différente de celle qui a pour charge
l’évaluation et le contrôle de l’assiette. Il suffit, en réalité, que la
séparation soit fonctionnelle. Cela est d’ailleurs déjà le cas pour
certains impôts, qui sont à la fois établis et recouvrés par une même
direction. Ainsi, la direction générale des douanes et des droits
indirects ou le service de la redevance audiovisuelle – qui dépend de
la direction générale de la comptabilité publique – établissent et
recouvrent les impôts dont ils ont la charge. Par ailleurs, les impôts
pour lesquels le contribuable calcule lui-même les sommes dues à
l’Etat, dont la TVA, l’impôt sur les sociétés ou encore l’impôt de
solidarité sur la fortune sont des exemples – ne nécessitent pas à
proprement parler de services d’assiette mais exigent un contrôle a
posteriori. Dans ce cas de figure, une séparation organique des tâches
entre services chargés du contrôle et du recouvrement ne se justifie
pas. Elle existe pourtant pour certaines impositions : ainsi, la direction
générale de la comptabilité publique est compétente pour le
recouvrement de l’impôt sur les sociétés, tandis que la direction
générale des impôts effectue les contrôles a posteriori. Cette
organisation multiplie les interlocuteurs fiscaux pour le contribuable,
sans réelle valeur ajoutée en matière de sécurité des procédures.
Au total, le principe de séparation des ordonnateurs et des
comptables, qui n’est pas contesté en lui-même, ne requiert pas une
distinction organique qui n’est déjà plus appliquée dans un grand
nombre de cas par l’administration fiscale. Au surplus, lorsqu’elle
persiste, cette séparation organique se révèle particulièrement
malcommode pour les contribuables. Ce diagnostic, formulé à
plusieurs reprises, notamment dans un rapport de 1999 « Mission
2003 » établi en vue de la réforme de l’administration fiscale
(Cf. annexe 3), n’a pas pour conséquence nécessaire de fusionner les
différents services actuellement chargés de l’administration de
l’impôt. Il plaide néanmoins pour une rationalisation des structures
lorsque celles-ci engendrent des complications excessives pour le
contribuable.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
127
II.
–
Une organisation malcommode pour les
contribuables
A.
–
Des difficultés et incompréhensions nombreuses
parmi les contribuables
1.
–
Six
interlocuteurs fiscaux pour chaque contribuable
La multiplicité des administrations fiscales entraîne des
difficultés non négligeables pour les contribuables. Ainsi que l’a
montré le rapport de la Mission 2003 « Construire ensemble le service
public de demain », les situations les plus courantes font intervenir un
grand nombre de services administratifs différents.
Ainsi, pour les particuliers, les interlocuteurs fiscaux sont au
nombre de six :
-
les
centres des impôts du domicile
, compétents
pour le dépôt de la déclaration de l’impôt sur le
revenu, pour la réclamation sur cet impôt et sur la
taxe d’habitation et pour les recours gracieux sur
tous les impôts ;
-
les
recettes des impôts
pour les achats de vignettes
et timbres fiscaux hors période (les débitants de
tabac sinon), la déclaration et le paiement de l’impôt
de solidarité sur la fortune, les déclarations de
succession, donations, prêts, baux ruraux, etc. ;
-
les
centres des impôts fonciers
pour la réclamation
sur la taxe foncière et les bases de la taxe
d’habitation ;
-
les
trésoreries
pour le paiement de l’impôt sur le
revenu, de la taxe d’habitation et de la taxe foncière,
pour les délais de paiement, les remises de pénalité
et la mensualisation ;
-
les
centres
d’encaissement
des
trésoreries
générales de région
pour la mensualisation ou
l’envoi des TIP ;
-
le
service de la redevance
pour le paiement de la
redevance audiovisuelle.
C
ONSEIL DES IMPOTS
128
Pour les entreprises, le niveau de complexité est identique, avec
six services administratifs compétents en matière de fiscalité
88
:
-
les
centres des impôts du siège de l’entreprise
,
compétents pour le dépôt de la déclaration de
résultats, la taxe professionnelle et les réclamations
sur tous les impôts ;
-
les
recettes des impôts
pour le paiement de la TVA,
les délais de paiement et la remise gracieuse des
pénalités sur cet impôt ;
-
les
recettes des douanes
pour l’acquittement de la
TVA à l’importation, les droits sur les opérations
d’import-export et les droits d’enregistrement ;
-
les
trésoreries
pour le paiement de la taxe
professionnelle, de la taxe sur les salaires et de
l’impôt sur les sociétés supplémentaire ;
-
les
trésoreries spécialisées
pour le paiement
spontané de l’impôt sur les sociétés ;
-
les
trésoreries générales
pour les restitutions de la
TVA et de l’impôt sur les sociétés.
Cette organisation est source de confusions nombreuses de la
part des contribuables, qui doivent fréquemment être aiguillés par les
services vers l’interlocuteur pertinent.
2.
–
Des difficultés récurrentes lors d’un changement de situation
personnelle des contribuables
La diversité des services administratifs compétents en matière
de fiscalité est également une source de difficultés et d’erreurs dès lors
qu’un contribuable souhaite faire connaître un changement dans sa
situation
personnelle.
En
effet,
les
données
des
différentes
administrations ne sont pas nécessairement partagées en l’état actuel
de l’informatique dont elles disposent. De ce fait, un changement
d’adresse signalé par un contribuable au centre des impôts dont il
relève ne sera pas connu, sans démarche supplémentaire de sa part,
des services de la direction générale de la comptabilité publique.
88
Seules connaissent un interlocuteur fiscal unique les cent plus grandes entreprises
françaises, dont le traitement relève de la direction des grandes entreprises (DGE),
service commun à la DGI et à la DGCP.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
129
Ces difficultés, qui affectent pourtant de façon très fréquente les
relations entre les contribuables et l’administration fiscale,
n’ont pas
fait à ce jour l’objet d’une analyse approfondie de la part de cette
dernière.
En
effet,
celle-ci
connaît
mal,
quantitativement
et
qualitativement, les changements qui lui sont notifiés par les
contribuables (première
déclaration
à
l’impôt
sur
le
revenu,
déménagement, accession à la propriété, rattachement ou non d’un
enfant à la déclaration d’impôt sur le revenu, chômage, décès du
conjoint, divorce, vente immobilière, etc.) Ainsi, le nombre des
contribuables se trouvant dans l’une de ces situations ne fait pas
l’objet d’un suivi rigoureux
89
, de même qu’il n’est fait aucun
recensement des difficultés rencontrées.
Ces constatations ne sont pas nouvelles : dans son rapport
général de 1994, le Comité central d’enquête sur le coût et le
rendement des services publics avait étudié les formalités liées au
changement de domicile, et notamment celles des particuliers ayant
mensualisé le paiement de l’impôt sur le revenu, ainsi que celles
relatives à la taxe d’habitation et aux taxes foncières. Le Comité avait
relevé que le traitement d’un changement d’adresse nécessitait un
grand nombre d’intervenants (outre la Poste, les comptables du Trésor
public concernés, le département informatique de la direction générale
de la comptabilité publique et le centre informatique de la direction
générale des impôts dans le cas d’un impôt sur le revenu mensualisé),
que leur coordination était délicate en raison notamment de
«
l’absence d’un identifiant national unique et stable pour la gestion
de l’impôt
» et que divers désagréments en résultaient pour les
contribuables (Cf.
infra
).
La principale cause de ces dysfonctionnements réside dans
l’architecture de l’informatique utilisée par les administrations
fiscales. En effet, les applications existantes sont spécialisées par
impôts (impôt sur le revenu, TVA, taxes foncières…) et les données
qu’elles contiennent concernant la situation des contribuables ne sont
ni uniformisées, ni partagées, ni même actualisées de façon
synchronisée. De ce fait, les erreurs d’adresses ou de rattachement des
paiements ne sont pas rares.
Il convient de noter, pour tempérer les constatations précédentes
que le programme Copernic (application informatique commune aux
89
La DGI indique, sous toutes réserves, qu’il y aurait eu, en 1999, environ 300 000
mariages enregistrés via les déclarations IR, 100 000 divorces et 200 000 veuvages.
Le nombre des primo-déclarants en 2000 serait de plus de 2,9 millions.
C
ONSEIL DES IMPOTS
130
différentes administrations fiscales), dont la mise en oeuvre est prévue
pour 2008, a pour objet de mettre fin à ces difficultés.
B.
–
Un coût de gestion important
Il n’entre pas dans le propos du Conseil des impôts d’évoquer
de façon détaillée, dans le cadre du présent rapport, les coûts de
gestion de l’administration fiscale. Toutefois, dans la mesure où ils
sont, en dernier ressort, supportés par les contribuables, ces coûts ne
peuvent être écartés de la présente réflexion.
On rappellera ainsi que, dans un rapport rendu en 1999, la
« mission d’analyse comparative
des
administrations
fiscales »
mandatée par le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie
a constaté le coût plus élevé de l’administration fiscale française par
rapport à celui de la plupart des administrations étrangères : seule
l’Allemagne, dont la structure fédérale a pour conséquence une
structure administrative très morcelée, affichait un coût supérieur à
celui observé dans notre pays. Parmi les explications possibles de
cette situation, le nombre des organisations intervenant dans la gestion
des recettes fiscales et sociales arrivait en bonne place. En effet, seule
l’Italie met en oeuvre un nombre d’administrations intervenant dans
les prélèvements fiscaux et sociaux identique à celui de la France
(4 administrations au total
90
). Les autres pays développés n’ont qu’une
ou deux administrations fiscales, comme le montre le tableau ci-
dessous :
90
Pour la France : DGI, DGCP, DGDDI et URSSAF
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
131
Tableau n° 18 : Nombre d’administrations intervenant dans la gestion des
recettes fiscales et sociales
France
4
Italie
4
Espagne
2
Royaume-Uni
2
Canada
1 (+ 10)
Etats-Unis
1 (+ 50)
Irlande
1
Pays-Bas
1
Suède
1
Allemagne
3 (+ 21)
(*) Source : mission d’analyse comparative des administrations fiscales
C.
–
L’inadaptation des structures administratives aux
besoins des contribuables : le cas emblématique de l’impôt
sur les sociétés
L’impact de l’inadaptation des structures administratives sur les
relations avec les usagers est variable suivant les impositions
observées. Il est particulièrement important lorsque la distinction entre
services d’assiette et services de recouvrement recoupe une frontière
entre plusieurs directions du ministère des finances. Le cas de l’impôt
sur les sociétés est emblématique à cet égard.
Créé en 1959, l’impôt sur les sociétés a succédé à l’impôt sur le
revenu des personnes morales, qui était inclus jusqu’ici dans la cédule
« bénéfices industriels et commerciaux » de l’impôt général sur le
revenu. Pour cette raison et malgré son caractère autoliquidé comme
les impôts recouvrés par la direction générale des impôts, il a continué
d’être recouvré, comme l’impôt sur le revenu, par le réseau du Trésor
Public
91
. La gestion de l’impôt sur les sociétés s’en est trouvée
considérablement compliquée et la séparation de l’assiette et du
recouvrement entre la direction générale des impôts et la direction
générale de la comptabilité publique a fait l’objet de multiples
critiques.
91
En 1959, au moment de la mise en place de l’I.S, l’administration des contributions
directes, intégrée au sein de la DGI, ne disposait pas de réseau comptable.
C
ONSEIL DES IMPOTS
132
On rappellera notamment celles formulées par le service de
l’inspection générale des finances, qui recommandaient déjà en 1987
le transfert du recouvrement de l’impôt sur les sociétés aux
comptables des impôts :
« il est techniquement aisé ; il présente des
avantages certains du point de vue des contribuables, du point de vue
de l’efficacité du recouvrement et du point de vue des économies de
gestion ; il n’a pas d’autre inconvénient que de réduire, sans doute
faiblement mais sans contrepartie, les tâches actuelles du réseau des
comptables
du Trésor ».
Un deuxième rapport, aboutissant à des conclusions identiques
a été remis en 1994. Enfin, un groupe de travail commun à la direction
générale des impôts et à la direction générale de la comptabilité
publique a constaté en 1997 la permanence des difficultés relatives à
l’organisation du recouvrement de l’impôt sur les sociétés : absence de
liens d’information entre les deux directions, parcellisation des
compétences, inexistence des liaisons inter-directionnelles… Au total,
les agents de la direction générale des impôts n’étaient pas concernés
par le recouvrement de l’impôt sur les sociétés tandis que ceux de la
direction générale de la comptabilité publique géraient celui-ci en
aveugle, méconnaissant crédits d’impôts, reports de déficits ou
insolvabilité des contribuables.
Ces constats convergents n’ont toutefois pu aboutir aux
réformes structurelles dont ils mettaient en lumière l’utilité.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
133
2
La réforme des structures administratives a
été engagée mais demeure inachevée
I.
–
L’échec de la « mission 2003 »
92
n’a pas permis
la mise en place d’une administration fiscale unique
A.
–
La mission 2003 s’est réclamée d’une approche
privilégiant le point de vue des usagers
1.
–
Un souci de mieux prendre en compte les besoins des usagers
Lors de l’engagement des travaux devant conduire à la réforme
des structures de l’administration fiscale, trois grands objectifs avaient
été fixés :
-
donner la priorité aux usagers, en facilitant leurs
démarches et en simplifiant l’organisation ;
-
faire en sorte que les agents des administrations
soient à la fois les acteurs et les bénéficiaires de
cette réforme ;
-
construire un service public plus efficace, en
apportant à la collectivité nationale le meilleur
service possible au meilleur coût.
Il s’agissait ainsi, à l’horizon de l'année 2003, de :
-
mettre en place pour chaque contribuable, qu'il
s'agisse d'un particulier, d'une PME ou d'une grande
entreprise, un
correspondant fiscal unique
se
substituant à la multiplicité d'interlocuteurs auxquels
ils avaient à faire ;
92
Nom de la mission interne au Ministère de l’Economie, des finances et de
l’industrie qui avait été chargée de préparer la réforme de l’administration fiscale.
C
ONSEIL DES IMPOTS
134
-
simplifier
au
maximum
les
procédures
de
déclaration et de paiement des impôts, qu’il s’agisse
de
ceux
des
particuliers
ou
de
ceux
des
professionnels.
Parmi les axes de travail prioritaires identifiés figuraient le
rapprochement de l’assiette et du recouvrement, le décloisonnement
des services chargés de la gestion des dossiers, l'amélioration de leur
accessibilité, la rénovation de l’informatique et la simplification de la
législation, de la réglementation et des procédures.
2.
–
Le constat d’une qualité de service perfectible
Le diagnostic des forces et faiblesses des administrations
fiscales conduit dans le cadre de la mission 2003 a montré que, si les
agents sont généralement appréciés pour leur compétence, leur rigueur
et leur loyauté, l’organisation des administrations fiscales faisait
l’objet de nombreuses critiques, brièvement rappelées ci-dessous :
-
les usagers sont perdus face à l’organisation des
administrations fiscales
. Un contribuable qui n’a
pas de résidence secondaire a affaire en règle
générale à au moins cinq interlocuteurs pour faire le
tour de ses obligations fiscales. Or, les usagers ne
comprennent pas pourquoi il faut s'adresser à des
services différents, qui ne sont pas situés au même
lieu, dont les horaires d’ouverture ne sont pas les
mêmes, et qui communiquent mal entre eux, pour
obtenir
des
documents,
demander
des
renseignements, formuler des réclamations, ou
demander des délais de paiement. Comme l’ont
montré les enquêtes et les sondages d’opinion
réalisés à ce sujet, les contribuables pensent qu'il
s'agit “
de la même maison
” et ont le sentiment de
s’adresser “
aux impôts
” ;
-
ils ont du mal à contacter les services fiscaux.
La
qualité
du
service
téléphonique
est
jugée
insatisfaisante. De ce fait, les usagers subissent
l'obligation de se déplacer, même s’ils souhaitent
conserver la possibilité d'accéder physiquement à un
responsable pour expliquer les problèmes qu'ils
rencontrent. Ils souhaiteraient pouvoir traiter plus
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
135
rapidement leurs problèmes, quel que soit le moyen
de contact qu’ils utilisent (téléphone, courrier,
déplacement). C'est la raison pour laquelle 80%
d’entre eux approuvent l'idée d'un correspondant
fiscal unique. Ils attendent du service de référence,
qu’il soit compétent sur l'ensemble de leurs dossiers,
en mesure de répondre et de décider sur les
questions qu'ils posent, et qu’il leur permette de
régler leurs problèmes en une seule fois ;
-
les lois, règlements et procédures sont jugés trop
complexes
. La demande de simplification est
massive. Les usagers ne font toujours pas la
différence entre ce qui relève des lois et règlements,
et ce qui relève de l’organisation administrative.
Tout cela leur paraît injuste car les contribuables les
plus aisés ont plus de facilités pour dominer une
complexité que les autres doivent subir ;
-
le décloisonnement des tâches est un besoin
urgent
car
les
circuits
d’information
et
de
traitement des dossiers sont parfois aberrants (impôt
sur les sociétés, taxes sur les salaires), et toujours
lourds et complexes (schéma joint en annexe). Ces
observations s’appliquent quand la gestion du
dossier est éclatée entre les services d'assiette et les
services de recouvrement appartenant à des réseaux
différents. Mais elle vaut aussi pour la situation de
la direction générale des impôts, au sein de laquelle
les services d’assiette (centre des impôts) et les
services de recouvrement (recettes des impôts) sont
séparés ;
-
les
dysfonctionnements
des
systèmes
informatiques
font également l'objet de vives
critiques.
Fortement
éclatés,
les
systèmes
d’informations sont compartimentés sur le plan
géographique et individualisés par impôts et non par
contribuables. Les numéros d’identification des
contribuables
diffèrent
selon
les
procédures
(absence d’identifiant unique). L'informatique du
recouvrement communique mal avec l’informatique
d'assiette, en raison de choix techniques différents.
C
ONSEIL DES IMPOTS
136
B.
–
Les principales propositions de la mission 2003
Pour mettre fin à ces dysfonctionnements, la mission 2003 a
proposé
un
renouvellement
en
profondeur
des
structures
de
l’administration. A l’organisation des administrations fiscales par
types d’impôts, il a été proposé de substituer une structure par types
d’usagers. Par ailleurs, la traditionnelle césure entre services d’assiette
et de recouvrement s’effaçait devant une logique fonctionnelle
distinguant les services chargés des relations avec le public et ceux
responsables de la gestion et du contrôle de l’impôt. Trois grands axes
de réforme ont été suggérés :
-
l’institution d’un correspondant fiscal unique ;
-
la rénovation de l’informatique fiscale ;
-
la simplification du droit et des procédures.
1.
–
La mise en place d’un correspondant fiscal unique
Le « correspondant fiscal unique » tel qu’entendu dans le cadre
de la mission 2003 est un service détenant les informations, les
compétences juridiques et la compétence technique pour traiter tous
les
aspects
du
dossier
d’un
contribuable.
L’existence
d’un
correspondant fiscal unique suppose que soit résolu le problème de la
séparation des services d'assiette et de recouvrement, soit entre deux
réseaux différents – celui de la direction générale des impôts et celui
de la direction générale de la comptabilité publique.
Au total, cette réorganisation aurait pris la forme suivante :
-
pour les professionnels, des « hôtels des impôts des
entreprises », structures intégrées pouvant traiter de
l'ensemble de la fiscalité professionnelle. Ces
nouvelles entités auraient regroupé les fonctions
actuellement gérées dans plusieurs organismes
(centre des impôts, recettes des impôts, trésoreries,
trésoreries
spécialisées).
Elles
auraient
été
organisées selon une logique distinguant les services
chargés des relations avec les usagers ("
front
office
") de ceux
voués à l’analyse et au contrôle
("
back office
") ;
-
pour les particuliers, des « hôtels des impôts des
particuliers », à partir des compétences actuellement
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
137
dispersées entre les centres des impôts et les
trésoreries. Comme les entreprises, les particuliers
auraient bénéficié d’un service unique disposant
d’un accès direct à chaque dossier, et ayant la
possibilité de prendre une décision sur la plupart des
sujets (délais, gracieux, petits contentieux). Un tel
service aurait représenté un avantage important pour
les usagers, qui n’auraient plus été renvoyés d’une
administration à l’autre.
2.
–
La rénovation de l’informatique fiscale
Les
systèmes
informatiques
actuels
répliquant
les
cloisonnements administratifs, la mise en place d’un « correspondant
fiscal unique » supposait leur rénovation. Celle-ci devait prendre la
forme d’une unification des applications utilisées par l’ensemble des
directions et services.
3.
–
La simplification des procédures fiscales
Sur le plan des simplifications, la mission a tenu à distinguer ce
qui relève du domaine législatif, du domaine réglementaire, et des
procédures internes à l’administration. Elle a notamment proposé la
mise en place d’une retenue à la source de l’impôt sur le revenu,
source de simplification pour les contribuables et d’économie de
gestion pour l’administration.
C.
–
L’échec de la mise en place de l’administration
fiscale unique (mission 2003)
Les propositions faites par la mission 2003 n’ont pu être mises
en place. Sans porter de jugement sur le projet et les conditions de sa
présentation, on observera que le diagnostic d’ensemble n’a pas été
remis en cause. En revanche, ses propositions ont été repoussées
fortement à la fois par les agents des administrations fiscales et les
élus locaux.
C
ONSEIL DES IMPOTS
138
1.
–
Le diagnostic fait par la mission 2003 n’a pas été remis en
cause.
Celui-ci ne faisait d’ailleurs que confirmer les rapports
successifs rendus sur ce sujet. Les cloisonnements existent et sont
pénalisants
non
seulement
pour
l’efficacité
de
l’action
de
l’administration et de ses agents, mais également pour l’image du
service public qu’en retirent les usagers. Ces derniers ne comprennent
plus les justifications de l’organisation des administrations fiscales, la
fragmentation des chaînes d’information ou encore le fait qu’il faille,
par exemple, discuter avec une administration pour contester le
montant de son impôt mais dialoguer avec une autre pour demander
un délai de paiement pour ce même impôt.
Au-delà même de cette question de structures, les usagers ont
des raisons de se plaindre de la mauvaise qualité des services
téléphoniques ou informatiques offerts par l’administration fiscale.
2.
–
Les solutions proposées par le rapport ont fait l’objet de
critiques provenant à la fois des agents chargés de les mettre en
place et des élus locaux
L’institution d’un correspondant fiscal unique entraînerait une
réorganisation lourde des administrations, notamment en termes de
transferts d’effectifs de la direction générale de la comptabilité
publique vers la direction générale des impôts. Or, des différences
culturelles importantes séparent les agents des deux directions, qui ne
sont pas formés dans les mêmes écoles d’application et ne relèvent pas
des mêmes règles de rémunération. Par ailleurs, la réforme proposée
permettait des gains de productivité importants qui rendaient inutiles
certains emplois. La plupart des agents ont donc considéré que la
pérennité des emplois au sein du ministère de l’économie et des
finances pouvait être menacée. Enfin, les opposants à la réforme ont
alerté les élus locaux du risque d’une disparition des implantations
rurales de l’administration fiscale. Cette menace, réelle ou supposée, a
fortement mobilisé ces derniers, très attachés à la permanence d’un
maillage administratif dense dans notre pays.
Au total, la force de l’opposition suscitée par le projet a entraîné
son abandon. Toutefois, toutes les réformes de structure n’ont pas été
abandonnées et quelques projets d’ampleur inégale ont pu être mis en
oeuvre au cours des dernières années.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
139
II.
–
Les réformes de structure entreprises depuis
2000 se sont traduites par des mesures
d’importance inégale
A.
–
Les grandes entreprises bénéficient désormais d’un
véritable interlocuteur fiscal unique
Conformément aux orientations arrêtées en 1999, la direction
générale des impôts et la direction générale de la comptabilité
publique ont mis en place le 1
er
janvier 2002 un premier cas
d’interlocuteur fiscal unique restreint aux grandes entreprises. La
« direction des grandes entreprises » (DGE), qui résulte de cette
initiative, présente plusieurs originalités :
-
il s’agit du seul exemple à ce jour dans notre pays
d’interlocuteur fiscal unique ;
-
elle a été constituée sous la forme d’un « service à
compétence nationale » placée sous la tutelle
conjointe de la direction générale des impôts et de la
direction générale de la comptabilité publique.
Le Conseil des impôts a examiné de façon détaillée les
compétences, l’organisation et le fonctionnement de la direction
générale des entreprises afin de tirer un premier bilan de son début
d’activité.
1.
–
Les compétences de la direction des grandes entreprises
a)
Un portefeuille de plus de 22 000 entreprises
La direction des grandes entreprises est compétente pour les
entreprises réalisant plus de 600 millions d'euros de chiffres d'affaires
HT ou ayant un actif brut supérieur à ce montant. Cette compétence
s’étend aux filiales à plus de 50% des sociétés précédemment citées,
même s’il s’agit d’établissements stables d’entreprises n’ayant pas
leur siège en France.
Afin
d’assurer
une
stabilité
minimale
au
portefeuille
d’entreprises placées dans le champ de compétence de la DGE, des
règles particulières régissent les entreprises ayant cessé de répondre
aux critères précédemment énumérés. Ainsi, ces sociétés continuent
C
ONSEIL DES IMPOTS
140
de dépendre de ce service pendant les trois exercices suivant celui à la
clôture duquel les conditions ont cessé d'être remplies. Par ce procédé
sont évitées des ruptures de gestion trop fréquentes et toujours
dommageables tant pour l’administration que pour les entreprises.
Il convient toutefois de remarquer que cette règle pourrait
conduire à faire grossir exagérément le portefeuille d’entreprises
dépendant de la direction des grandes entreprises. Estimée dans un
premier temps à 17 000, la population d’entreprises concernées
s’élevait déjà en mai 2002 à 22 100
93
.
Les recouvrements effectués auprès de ces entreprises sont
logiquement très élevés. Ils sont estimés à :
-
30,5 milliards d'euros (environ 200 milliards de
francs) pour la TVA, soit 25 % du montant total de
cet impôt ;
-
18,3 milliards d'euros (120 milliards de francs) pour
l’impôt sur les sociétés, soit plus de 45 % du
montant total de cet impôt.
b)
Un interlocuteur unique pour la déclaration et le paiement
1 - Un lieu unique de déclaration
Toutes les obligations déclaratives ont été transférées à la DGE,
notamment la TVA et toutes les déclarations professionnelles. Il existe
toutefois une exception : les déclarations servant à l’assiette de la taxe
professionnelle.
Deux raisons expliquent ce choix :
-
les éléments pris en compte dans l’assiette de la taxe
professionnelle sont mieux connus au plan local que dans
un service à compétence nationale. Pour ce type d’impôts,
il a donc semblé préférable de maintenir la compétence
des centres des impôts et des centres des impôts fonciers ;
93
Ce portefeuille est très proche de celui de la direction des vérifications nationales et
internationales (DVNI – service chargé du contrôle des grandes entreprises au sein de
la DGI) qui compte environ 30 000 entreprises. Il avait été envisagé, dans un premier
temps, de fusionner les structures de la DGE et de la DVNI. Devant les réticences
exprimées par les entreprises, qui craignaient que les fonctions de contrôle ne
l’emportent sur la gestion de l’impôt, ce projet a finalement été abandonné.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
141
-
la fixation des bases d’imposition en matière de taxe
professionnelle est le résultat d’un processus complexe
qui intéresse également les collectivités locales. Aussi, la
substitution de la direction des grandes entreprises au
centre des impôts local aurait rallongé les délais au
préjudice de ces collectivités.
En
revanche,
la
déclaration
récapitulative
de
taxe
professionnelle est déposée à la direction des grandes entreprises qui
instruit également les demandes de plafonnement en fonction de
valeur ajoutée.
2 - Un lieu unique de paiement
La centralisation des paiements à la direction des grandes
entreprises a été également recherchée. Cet objectif a été conjugué
avec la volonté d’offrir des modalités de paiement modernes et
notamment le télérèglement. Afin de laisser la plus grande souplesse
aux entreprises, un dispositif optionnel a été mis en place à cet égard.
Quatre situations doivent être distinguées :
-
la TVA, l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle
sont obligatoirement payés à la DGE ; ce paiement est
effectué par télérèglement ;
-
le paiement à la DGE de la taxe sur les salaires et de la
taxe foncière est optionnel, mais en cas d’option le
paiement se fait obligatoirement par télérèglement ;
-
le paiement à la DGE de la taxe sur les bureaux est
également
optionnel
mais
sans
recours
aux
téléprocédures ;
-
pour
les
autres
impôts,
le
paiement
s’effectue
obligatoirement
à
la
DGE,
sans
recours
aux
téléprocédures.
Ce dispositif permet aux entreprises de centraliser la totalité de
leurs paiements à la direction des grandes entreprises tout en leur
laissant une certaine liberté quant aux modes de paiements qu’elles
souhaitent utiliser.
C
ONSEIL DES IMPOTS
142
Tableau n° 19 :
Modalités de déclaration et de paiement à la DGE
Impôt ou taxe
Dépôt des déclarations
Paiement
Exceptions
Désignation
Lieu
Mode
Lieu
Mode
.
TVA
DGE
TELETVA
DGE
TELETVA
94
I.S
DGE
TDFC
DGE
SATELIT
95
Imposition forfaitaire annuelle
DGE
SATELIT
I.R. déclaration de revenus
catégoriels (2031).
DGE
TDFC
Déclaration de résultat de
revenus fonciers (2072 )
DGE
Papier
DGE
SATELIT
Contribution sur les revenus
locatifs (CRL), Bordereau
d'accompagnement du
paiement
DGE
Papier
DGE
Autre*
Taxe professionnelle
Déclaration 1003
CDI local
Papier
DGE
SATELIT
Taxe professionnelle
Déclaration 1003 R
DGE
Taxes foncières
CDIF local
Papier
DGE si
option
SATELIT
Taxe sur les locaux à usage
de bureaux
DGE
Papier
DGE si
option
Autre*
Taxe sur les salaires
DGE
Papier
DGE si
option
SATELIT
Taxes assises sur les salaires
(Taxe d'apprentissage,
formation professionnelle
continue..), taxes diverses
(cotisation minimale de TP,
taxes / assurances,
taxe / les
véhicules de société..)
DGE
Papier
Autre*
Prélèvement libératoire
(2777), retenue à la source.
DRESG
Papier
DRESG
Autre*
Droits d'enregistrement,
timbres
DGE ou
recette loc.
DGE ou
recette loc.
Autre*
Impositions supplémentaires
de TP et de taxes foncières
DGE
SATELIT
Autres impositions
suppl.
DGE
Autre*
94
Les acomptes dus au titre du régime simplifié d’imposition (RSI) seront payés par un
autre moyen de paiement que les téléprocédures.
95
Pour les exercices clôturés entre le 01/10/2001 et le 30/12/2001, l'imprimé 2058 IS,
qui remplacera à compter d'avril 2002 le bordereau avis de liquidation de l'impôt sur les
sociétés, devra être téléchargé et déposé sous forme papier à la DGE.
(*) Source :Direction des grandes entreprises
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
143
2.
–
L’organisation de la direction des grandes entreprises
(Cf. schéma infra)
L’organisation de la direction des grandes entreprises ((DGE)
distingue les unités compétentes pour l’ensemble des problèmes de
gestion (appelés
front office
, selon un anglicisme couramment utilisé
dans le milieu bancaire pour désigner les services placés au contact de
la clientèle) et celles apportant le soutien nécessaire aux gestionnaires
de comptes (le
back office
).
La
fonction
de
front
office
repose
sur
dix
équipes
d’interlocuteurs fiscaux uniques (équipes IFU) composées chacune de
onze agents très qualifiés (un inspecteur divisionnaire, huit cadres A et
deux cadres B). L’équipe suit intégralement les dossiers d'un même
groupe y compris le contrôle - contrôle sur pièces (CSP), vérification
ponctuelle (VP) - le recouvrement et l’instruction des contentieux
96
.
Ses
coordonnées
nominatives,
téléphoniques
et
mail
sont
communiquées par la direction des grandes entreprises sans démarche
préalable de l’entreprise. Si celle-ci en exprime le souhait, il peut être
convenu d’une réunion avec l’équipe chargée de son dossier.
Réciproquement, la DGE a envoyé plusieurs de ses agents dans les
entreprises à l’automne 2001.
Localisée à Pantin, en Seine-Saint-Denis, la direction des
grandes entreprises compte 217 agents dont l’affectation n’a nécessité
aucune création de poste budgétaire. Deux difficultés de mise en place
ont toutefois été constatées :
96
Ce dernier point nécessitera des ajustements dans la répartition des secteurs car
tous les groupes d’entreprises ne déposent pas le même nombre de remboursement de
crédit de TVA, de plafonnement de valeur ajoutée ou même de contentieux suite à
contrôle fiscal. Ainsi, certaines équipes doivent faire face à un grand nombre de
demandes alors que d’autres équipes sont peu chargées.
C
ONSEIL DES IMPOTS
144
-
des
difficultés de recrutement
sont apparues, faute de
candidatures répondant au profil souhaité. En effet, les
emplois offerts dans le cadre du recrutement étaient des
postes exigeant un degré de compétence technique élevé
et pour lesquels une obligation de rester en poste trois ans
était requise. La localisation géographique et l’obligation
minimum de résidence ont limité le nombre de demandes
d’affectation qui n’a pas atteint celui de postes proposés
97
.
Les difficultés ont été résolues en recourant, pour un tiers
de l’effectif, à des inspecteurs et contrôleurs sortant
directement de l’Ecole nationale des impôts (ENI). Cette
dernière solution présente des avantages en termes
d’adaptabilité. Toutefois, si ce type de recrutement devait
perdurer, il nécessiterait que la formation initiale à l’ENI
tienne compte de cette exigence nouvelle;
-
le
calendrier de mise en place des applications
informatiques a été très tendu
, en particulier pour les
modifications apportées aux applications informatiques
(TéléTVA, SATELIT, TDFC). Ces applications ont été
opérationnelles peu de temps avant l’achèvement des
obligations déclaratives et ont connu de nombreuses
difficultés lors de leur démarrage.
97
Ce mode de recrutement « profilé » doit être sauvegardé en raison de la
compétence que nécessite la direction des grandes entreprises et le maintien des
agents trois ans sur le poste est également très apprécié des entreprises.
C
ONSEIL DES IMPOTS
146
3.
–
Premier bilan de l’activité de la direction générale des
grandes entreprises
L’activité de la direction des grandes entreprises peut être
envisagée à la fois sous l’aspect des services offerts et de
l’appréciation portée sur elle par les entreprises.
a)
La direction des grandes entreprises (DGE) a permis la mise en
place de nouveaux services aux entreprises
Outre l’avantage offert par son caractère de guichet unique, la
DGE a permis l’apparition de nouveaux services aux contribuables :
-
la possibilité d’opérer une compensation entre les
impositions dues et les créances fiscales détenues sur
l’Etat.
Cette procédure est de portée générale puisqu’elle
concerne tous les impôts payés à la direction des grandes
entreprises, qu'ils le soient à titre obligatoire ou sur option.
Elle présente l’avantage de simplifier la gestion de la
trésorerie des entreprises ainsi que les relations financières
de ces dernières avec l’Etat ;
-
la gestion au plus proche des entreprises de procédures
autrefois gérées par l’administration centrale.
Ainsi, en
matière de consolidation fiscale, la direction des grandes
entreprises est désormais le point d'entrée des groupes et
assure la gestion courante des dossiers des entreprises
concernées. Ces procédures étaient auparavant prises en
charge par la direction de la législation fiscale
98
. La DGE
assure également le suivi et l'instruction de certaines
demandes d’agrément (agrément des déficits et des
amortissements réputés différés en cas de fusion). Enfin,
en matière de rescrit, la direction
est habilitée à traiter les
demandes s'inscrivant dans le cadre de l'article L80 B du
livre des procédures fiscales ;
98
Ainsi, toutes les sociétés qui bénéficient de l’agrément prévu à l’article 209
quinquies du code général des impôts, ainsi que toutes les sociétés faisant partie du
périmètre de consolidation qui sont imposables en France relèvent de la DGE quel que
soit le montant de leur chiffre d’affaires ou de leur actif brut.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
147
-
le regroupement dans un seul tribunal administratif
des litiges pouvant apparaître entre l’administration
fiscale
et
les
entreprises.
Il
s’agit
du
tribunal
administratif de Cergy-Pontoise, créé par décret le 27
juillet 2000, qui est juge de droit commun en premier
ressort des contentieux relatifs aux impôts directs, aux
taxes sur le chiffres d’affaires et aux taxes assimilées ;
-
une disponibilité et une compétence sans commune
mesure avec celles offertes par les autres services de la
direction générale des impôts
: réception sur rendez-
vous généralisée du lundi au vendredi de 9h00 à 18h00 ;
un interlocuteur toujours disponible par téléphone tous les
jours de la semaine de 9h00 à 18h00 ; une équipe stable
qui favorise la confiance puisque les agents nommés à la
direction des grandes entreprises ont pris l’engagement
d’y rester au minimum trois ans.
b)
L’appréciation des entreprises sur la direction des grandes
entreprises
est très favorable
L’organisation de la DGE prévoit un suivi de la satisfaction des
entreprises afin d’adapter le service. Le Conseil des impôts a d’ores et
déjà rencontré plusieurs des entreprises concernées par la direction des
grandes entreprises
99
afin de recueillir leur avis.
Cette consultation a permis de constater que le dispositif avait
fait l’objet d’un accueil très favorable. Les points les plus souvent
relevés sont
la mise en place d’un guichet unique, le renforcement
des compétences
de la nouvelle direction et la création de nouveaux
dispositifs comme celui rendant possible la compensation entre
créances et dettes fiscales. Les entreprises interrogées ont également
noté :
-
la qualité de service de l’équipe gestionnaire, en
particulier le service d’assistance téléphonique disponible
et compétent ;
99
En particulier Suez, Vivendi Universal et Alcatel ainsi que l’association française
des entreprises privées.
C
ONSEIL DES IMPOTS
148
-
la réactivité et la souplesse dans l’instruction des dossiers
comme pour les remboursements de crédits de TVA pour
lesquels les entreprises rencontrées ont remarqué une nette
amélioration dans les délais
100
;
-
la qualité du dialogue et de la concertation qui se sont
instaurés entre l’administration et les entreprises, qui
contraste,
semble-t-il,
avec
certaines
pratiques
précédentes.
Cette satisfaction est toutefois tempérée par certaines critiques,
relatives notamment à la mise en place parfois jugée précipitée de la
direction des grandes entreprises.
On notera une critique récurrente concernant la localisation de
la direction des grandes entreprises à Pantin. Celle-ci est considérée
comme trop excentrée dans l’est parisien alors que la plupart des
groupes sont situés dans l’ouest, ce qui rompt le lien de proximité
avec le gestionnaire de leurs dossiers.
Une critique plus forte concerne le manque de concertation et la
précipitation qui a prévalu dans la mise en place des procédures de
télédéclarations et téléréglements. Ainsi, l’application SATELIT, qui
permet d’effectuer le télérèglement via Internet des sommes dues au
titre de la taxe professionnelle et des taxes foncières, était
insuffisamment prête pour évoluer vers le paiement de l’impôt sur les
sociétés et le paiement centralisé de la taxe sur les salaires et de la taxe
professionnelle.
En
raison
de
nombreuses
difficultés
de
fonctionnement de cette application, des délais supplémentaires de
déclaration et de paiement ont dû être accordés aux entreprises au
cours de l’année.
En définitive, d’après les premiers éléments obtenus d’une
enquête anonyme opérée par la direction des grandes entreprises
auprès de 37 grands groupes, l’indice de satisfaction des entreprises
serait très élevé (supérieur à 95%). La mise en place de la direction
des grandes entreprises peut donc être jugée positivement tant pour ce
qui est des innovations apportées à la gestion de l’impôt que du
jugement porté sur elle par ses interlocuteurs.
100
Les délais de remboursement de crédits de TVA s’élèveraient à 7,5 jours, ce qui
est nettement plus court que le délai habituel pour ce type de remboursement.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
149
B.
–
Les autres expérimentations relatives à un
interlocuteur fiscal unique sont moins ambitieuses
Hormis la création de la direction des grandes entreprises, deux
expérimentations visant à rapprocher les services de la direction
générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité
publique sont actuellement en cours de réalisation. Par ailleurs, une
troisième
expérimentation
vise
à
évaluer
l’impact
d’un
décloisonnement interne à la direction générale des impôts en matière
de gestion de la TVA. Si les deux premières initiatives demeurent de
portée modeste, le décloisonnement interne à la direction générale des
impôts semble plus riche de potentialités.
1.
–
Les dispositifs visant à rapprocher les services de la direction
générale des impôts et ceux de la direction générale de la
comptabilité publique demeurent de portée modeste
a)
L’Intranet commun DGI/DGCP
Il s’agit d’une liaison informatique permettant d’effectuer
auprès d’un guichet unique certaines opérations concernant les
services des deux directions. Neuf démarches courantes sont ainsi
concernées : le changement d'adresse, la réclamation contentieuse, la
demande gracieuse, la déclaration de décès, la demande de délais de
paiement, l’adhésion à la mensualisation ou au prélèvement à
l'échéance, la modification d'un contrat de mensualisation existant ou
d’adhésion au prélèvement à l'échéance et la demande de prise de
rendez-vous (l'envoi des pièces justificatives se fait par l'Intranet après
scannerisation ou par fax). Après une phase d’expérimentation, ce
dispositif est progressivement étendu à l’ensemble du territoire.
On notera toutefois que l’Intranet commun DGI / DGCP n’est
qu’un palliatif visant à réduire les inconvénients d’une organisation
inadaptée. Une solution définitive dans ce domaine ne peut passer que
par l’achèvement du compte fiscal unique actuellement en cours de
développement dans le cadre du projet Copernic (Cf.
infra
).
b)
L’accueil commun DGI /DGCP.
Ce dispositif institue un accueil physique commun aux deux
directions. Il est possible dans les hôtels des finances où ces deux
services sont présents. Neufs sites ont été retenus pour une première
C
ONSEIL DES IMPOTS
150
expérimentation
à
partir
de
2000.
Neuf
nouveaux
sites
d’expérimentation suivent en 2002.
L’une des principales difficultés en matière de guichet unique
est de déterminer le niveau pertinent de service offert. Trois formules
correspondant chacune à un niveau de service ont été retenues à cette
fin :
-
1
ère
formule : orientation et information des contribuables,
-
2
ème
formule : orientation, information et prise en compte
des demandes des contribuables,
-
3
ème
formule : orientation, information, prise en compte et
traitement en temps réel ou différé de certaines demandes
des contribuables.
Les résultats obtenus se sont révélé contrastés. Ainsi, les
usagers se sont généralement déclaré satisfaits du dispositif et ont
estimé qu’ils avaient pu accomplir leurs démarches plus facilement
que dans les structures classiques. En revanche, les agents ont tous
signalé un décalage entre les compétences qui leur avaient été
attribuées et la demande des usagers et ont souligné la nécessité
d’élargir leurs missions. Ainsi, les agents des sites expérimentant le
niveau 1 ont exprimé le souhait d’évoluer vers un accueil de niveau 2
pour prendre en compte, au delà de la fonction d’orientation et
d’information, la requête du contribuable en lui attestant le dépôt, en
transférant sa demande au service compétent et en assurant le
traitement des cas les plus simples. De la même façon, les agents
expérimentant le niveau 2 ont souhaité accéder au stade supérieur.
Enfin les agents des sites de niveau 3 ont demandé une extension du
périmètre de traitement des décisions simples afin de pouvoir
répondre de façon plus satisfaisante aux demandes des contribuables.
Le faible nombre d’opérations ayant pu donner lieu à une prise de
décision (7%) démontre l’intérêt limité du guichet unique tel qu’il a
été conçu dans le cadre de cette expérimentation.
Au surplus, celle-ci a révélé que, confrontée à des questions
complexes, la cellule d’accueil commun atteignait vite ses limites en
matière de compétence. Les agents ont d’ailleurs majoritairement
estimé ne pas maîtriser la totalité des sollicitations des usagers quand
la question ne relevait pas de la compétence de leur propre
administration. La difficulté réside dans la formation des agents. Si
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
151
l’accueil commun DGI / DGCP devait être étendu, des actions
particulièrement lourdes devraient être entreprises sur ce point.
En définitive, l’expérimentation relative à un accueil commun
DGI / DGCP a mis en lumière les limites du guichet unique lorsque
sont maintenues les structures administratives existantes : cette
formule est apparue à la fois trop limitée dans les compétences
relevant du guichet unique et très exigeante dans la polyvalence
requise de la part des agents.
2.
–
Le rapprochement entre centres et recettes des impôts
entrepris au sein de la direction générale des impôts montre plus
de potentialités mais demeure restreint aux seuls impôts dont elle
assure la totalité de la gestion
La
direction
générale
des
impôts
reproduit,
dans
son
organisation interne, la séparation entre services d’assiette et de
recouvrement qui marque l’organisation de l’administration fiscale
française. Cela est notamment le cas de la TVA qui est entièrement
gérée par la direction générale des impôts : ainsi, il existe des services
chargés de vérifier l’assiette de la TVA (les centres des impôts) et
d’autres compétents pour son recouvrement (les recettes des impôts).
Cette organisation comporte les mêmes inconvénients généraux
que ceux décrits plus hauts, lorsque la séparation entre assiette et
recouvrement recoupe la frontière DGI / DGCP. De surcroît, elle
entraîne des difficultés plus spécifiques, comme une parcellisation des
travaux entre la recette et le service de la fiscalité professionnelle qui
retarde la relance des défaillants. Ainsi, si le contribuable défaillant est
identifié et relancé très rapidement par la recette grâce aux
informations tirées de la déclaration déposée sans paiement, le
défaillant déclaratif (c’est-à-dire qui ne déclare pas et ne paie pas)
bénéficie en raison de l’organisation administrative, d’un délai moyen
d’un mois et demi avant d’être relancé par le service d’assiette. En
l’espèce, les défauts d’organisation bénéficient aux contribuables les
plus fautifs, ce qui n’est pas de nature à encourager au « civisme
fiscal ».
Afin de mettre fin à ces dysfonctionnements et de progresser
vers un interlocuteur fiscal unique compétent pour l’ensemble des
contribuables professionnels, la direction générale des impôts a initié
une réforme visant à rapprocher les recettes et les centres des impôts.
Quatre schémas d’expérimentation ont été retenus :
C
ONSEIL DES IMPOTS
152
-
schéma 1 : transfert à la recette de certaines tâches de
gestion courante actuellement exercées par les services
professionnels du centre des impôts (CDI) ;
-
schéma 2 : transfert à la recette de la totalité des tâches de
gestion courante de la fiscalité professionnelle du CDI ;
-
schéma 3 : regroupement de l’ensemble des tâches de
gestion courante de la fiscalité professionnelle du centre
des impôts (CDI) et de la recette au sein d’un service
commun spécifique ;
-
schéma 4 : mise en place d’un responsable unique pour les
missions du centre et de la recette des impôts.
A l’issue des expérimentations, qui ont été conduites à partir du
mois d’octobre 2000, il a été décidé de mettre en oeuvre les formules
de rapprochement suivantes :
-
la formule dite recette élargie, qui consiste à transférer à la
recette
des
tâches
de
gestion
courante
relevant
actuellement du CDI ; les deux schémas, correspondant
aux modules 1 et 2, seront donc étendus ;
-
la formule dite CDI-recette qui consiste à fusionner dans
les résidences comportant un seul CDI et une seule recette
le CDI et la recette sous l’autorité d’un responsable
unique (module 4 de l’expérimentation) sera plutôt
réservée aux petits sites.
La portée de cette réforme est plus importante que celles
actuellement envisagée à travers l’accueil commun DGI / DCGP. Elle
constitue en effet un progrès vers la mise en place d’un véritable
interlocuteur fiscal unique. Sa principale limite tient à son champ
d’application, limité aux impôts pour lesquels la direction générale des
impôts est seule compétente.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
153
III.
–
La nécessaire refonte de l’informatique
fiscale n’aboutira qu’en 2008
A.
–
Les défauts de l’informatique fiscale existante
Lors des travaux préparatoires à la « mission 2003 », il avait été
procédé à un diagnostic de l’informatique fiscale. Celui-ci avait mis
en évidence de nombreuses faiblesses débouchant sur deux types
d’inconvénients :
-
les systèmes actuels privilégient les « traitements de
masse » et limitent largement les possibilités de gérer des
situations individualisées ;
-
l’éclatement des données concernant les contribuables
complique la gestion de leur situation (changements
d’adresse, gestion de la mensualisation) et suscite des
erreurs d’adresses ou de prélèvements.
Au terme de ces constatations, la « mission 2003 » avait
préconisé de refondre dans sa totalité l’informatique fiscale.
Si la mise en oeuvre du programme Copernic devrait se traduire,
à l’horizon 2008, par la disparition de ces difficultés, il n’est pas
inutile de revenir sur les faiblesses des systèmes existants, qui
expliquent
une
grande
partie
des
dysfonctionnements
de
l’administration fiscale.
1.
–
Une informatique orientée vers la gestion et non vers
l’usager
A
l’image
du
fonctionnement
même
des
services,
l’informatique fiscale française a été conçue selon une logique tournée
vers la gestion interne plus que vers le service rendu aux usagers.
Ainsi, les systèmes informatiques de la direction générale des impôts
et de la direction générale de la comptabilité publique sont calqués sur
les découpages administratifs. Chaque direction dispose de sa propre
informatique, dont les possibilités de communication avec d’autres
systèmes sont limitées. Les cloisonnements qui en résultent ont été
aggravés, à l’intérieur de chaque direction, par une logique qui a isolé
le traitement de chaque impôt dans une application spécifique.
C
ONSEIL DES IMPOTS
154
De ce fait, les données dont dispose l’administration fiscale
concernant les contribuables sont éparses et rarement fiables. Une
illustration typique de cette situation est le cas des changements
d’adresses notifiés à une administration seulement, qui ne sont que
rarement connus des autres interlocuteurs fiscaux du contribuable (Cf.
supra
).
2.
–
L’absence d’un identifiant fiscal unique fiable
Au-delà des difficultés relatives à l’architecture des systèmes
informatiques, qui ont fait l’objet de nombreux développements dans
le rapport de la mission 2003, l’absence d’un identifiant fiscal unique
fiable apparaît comme un obstacle majeur à une gestion individualisée
des dossiers de contribuables.
a)
L’identifiant fiscal actuel n’est pas suffisamment fiable
L’administration utilise depuis 1984 un identifiant spécifique
appelé SPI (simplification des procédures d’identification). La
création de ce numéro s’inscrivait dans la logique des décisions
successives de la Commission nationale de l’informatique et des
libertés (CNIL), qui a pris fermement position en faveur de l’adoption
par les administrations d’identifiants qui leur soient propres. Outre
l’administration fiscale avec le numéro SPI, l’éducation nationale s’est
ainsi dotée d’un identifiant propre appelé NUMEN.
Le numéro SPI s’est révélé insuffisamment fiable. En effet,
certains contribuables ont aujourd’hui plusieurs numéros SPI. Cette
situation contraint l’administration fiscale à opérer de nombreux
recoupements lorsqu’une incertitude existe sur l’identification exacte
d’un contribuable. C’est pourquoi elle a envisagé à plusieurs reprises
l’utilisation, pour certaines opérations, du numéro d’INSEE (NIR).
b)
Un dispositif législatif récent a étendu l’utilisation du NIR à
l’administration fiscale mais la portée de ce texte a été strictement
encadrée par le Conseil constitutionnel et la Commission nationale de
l’informatique et des libertés
Afin de faciliter certaines opérations de contrôle, le législateur a
étendu l’utilisation du NIR aux administrations fiscales en 1998
(art. 107 de la loi de finances du 30 décembre 1998). Un amendement
parlementaire est à l’origine de ce dispositif, qui autorise l’utilisation
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
155
du NIR pour l'accomplissement de missions fiscales telles que le
recouvrement des impôts, le contrôle fiscal et la transmission
d'informations fiscales aux organismes de sécurité sociale.
Les finalités visées par le législateur étaient doubles :
-
autoriser les administrations fiscales à collecter, à
conserver
et
à
échanger
entre
elles
le
NIR
des
contribuables afin de l’utiliser exclusivement dans les
traitements de données relatifs à l’assiette, au contrôle et
au recouvrement de tous impôts, taxes, redevances ou
amendes et aux seules fins d’accomplissement de ces
missions (article L. 287 du livre des procédures fiscales) ;
-
permettre l’utilisation de ce numéro pour demander
communication de certaines informations aux organismes
de Sécurité sociale. Ces échanges d’informations doivent
être relatifs à l’appréciation des conditions d’ouverture
des droits aux prestations, au calcul de celles-ci, à
l’appréciation
des
conditions
d’assujettissement
aux
cotisations et aux contributions, à la détermination de
l’assiette et du montant des cotisations et contributions
ainsi qu’à leur recouvrement (article L. 152 du livre des
procédures fiscales).
Saisi sur la constitutionnalité de ces dispositions, le Conseil
constitutionnel (décision du 29 décembre 1998 n° 98-405 DC) a admis
leur conformité au prix de garanties de procédure et de réserves
d’interprétation sur les finalités de l’utilisation du NIR, qui doivent
consister à « éviter les erreurs d’identité et vérifier les adresses des
personnes ». Le Conseil a ainsi considéré le recoupement des fichiers
fiscaux et sociaux pour identifier les contribuables conforme à la
Constitution mais avec des réserves d'interprétation : «
La portée de
l'article 107 devra rester restreinte. Aucun nouveau transfert de
données nominatives ne devra être effectué entre administrations
».
Le Conseil ajoute que le but poursuivi par l'administration «
devra se
limiter
à
éviter
des
erreurs
d'identité
».
S’agissant
des
communications aux organismes de protection sociale, elles doivent
être
« strictement nécessaires et exclusivement destinées
» aux fins
mentionnées à l’article L. 152 du livre des procédures fiscales
(validation des conditions de ressources de certaines prestations
sociales).
C
ONSEIL DES IMPOTS
156
Sollicitée lors de l’adoption des décrets d’application de la loi
précédemment mentionnée, la CNIL a encore renforcé ces réserves en
souhaitant que :
-
le NIR ne soit pas utilisé comme identifiant fiscal ;
-
son utilisation demeure cantonnée dans des bases de
données sécurisées, sa présence dans les traitements de
gestion étant exclue. En pratique, seuls deux centres
informatiques de l’administration fiscale (Lyon et Nevers)
ont accès au numéro de sécurité sociale et font l’interface
avec les centres des impôts. Ces derniers conservent le
SPI comme instrument de communication entre eux.
L’argumentation de la CNIL
101
, développée notamment dans sa
délibération du 26 juin 1999, porte essentiellement sur deux points :
-
une hostilité de principe à l’unification des identifiants
administratifs ;
-
une focalisation particulière sur le caractère signifiant du NIR.
Le Conseil des impôts observe que cette position aboutit à des
complications supplémentaires pour les administrés, qui devront
utiliser plusieurs numéros d’identification, et pour l’administration,
qui en voit son coût de gestion augmenté.
Disposant d’un numéro aujourd’hui peu fiable – le SPI -,
l’administration fiscale ne pourra pas utiliser le NIR – nettement plus
stable – au-delà de ce qui a été autorisé par le Conseil constitutionnel
dans sa décision du 29 décembre 1998. Or, un identifiant de bonne
qualité est indispensable à la mise en place du compte fiscal unique.
En effet, plus les possibilités d’accès aux informations et aux
opérations liées au paiement des impôts deviennent étendues, plus la
nécessité de gérer ces services par un identifiant stable apparaît
importante (pour garantir, notamment, un accès sécurisé aux services
offerts).
101
Les principales réserves de la CNIL sont reproduites dans l’annexe 4.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
157
B.
–
Le programme Copernic aboutira en 2008 au
« compte fiscal simplifié » pour chaque contribuable
1.
–
Le « compte fiscal simplifié » mis en place dans le cadre de
Copernic : complément ou substitut à l’administration fiscale
unique ?
Lancé en avril 2000, le programme Copernic doit permettre la
mise en place d’un « compte fiscal simplifié » d’ici à 2008. Celui-ci
poursuit trois objectifs principaux :
-
permettre aux usagers de consulter les données relatives à
leur
situation
fiscale
(informations
personnelles,
concernant l’assiette et le paiement des différents impôts,
historique des relations entre l’administration fiscale et le
contribuable, suites données aux requêtes présentées par
ce dernier…) ;
-
ouvrir aux contribuables la possibilité d’effectuer à tout
moment les opérations fiscales les plus courantes :
déclaration, paiement, changement d’adresse… ;
-
apporter
de
nouveaux
services
aux
contribuables :
informations
relatives
aux
nouveautés
fiscales,
avertissements à l’approche de l’échéance, contrôles de
cohérence a priori…
Pour satisfaire à ces objectifs, le « compte fiscal simplifié » doit
être facilement consultable. C’est pourquoi le programme Copernic
prévoit non seulement un accueil physique plus performant que celui
existant actuellement, mais aussi des possibilités étendues d’accès à
distance aux services : Internet, centres d’appels téléphoniques,
télévision interactive, bornes informatiques
102
, etc. Au total, l’objectif
est d’ouvrir l’accès au compte fiscal sans contrainte géographique 7
jours sur 7 et 24 heures sur 24.
102
Ainsi, quatre bornes interactives dotées d'écrans tactiles et de fonctionnalités
d'impression, spécialement conçues dans le cadre du programme Copernic sont
expérimentées depuis la fin 2001 à la trésorerie de Boulogne-sur- Seine et à celle de
Creil, à la direction de Paris sud et à la mairie de Rennes. Les modalités d’extension
seront décidées au vu des résultats de cette phase pilote.
C
ONSEIL DES IMPOTS
158
Il va de soi qu’un tel dispositif aura des conséquences
importantes sur l’organisation du travail des administrations fiscales.
Il mettra fin, notamment, à un important facteur de cloisonnement
entre elles : la création d’une informatique commune à la direction
générale des impôts et à la direction générale de la comptabilité
publique aura pour conséquence la mise en oeuvre de procédures et de
méthodes de travail communes. Celles-ci favoriseront naturellement le
rapprochement culturel de deux directions souvent décrites comme
éloignées à ce sujet. A ce titre, le projet actuellement en cours apparaît
bien comme complémentaire de la création d’une administration
fiscale
unique.
Toutefois,
le
programme
Copernic
améliorera
également de façon sensible le niveau du service offert aux
contribuables, ce qui rendra moins perceptibles les difficultés
engendrées
par
les
divers
cloisonnements
administratifs
précédemment décrits. A terme, l’urgence d’une réforme des
structures de l’administration fiscale pourrait donc apparaître moins
importante, puisqu’il aurait été porté remède à ses principaux
inconvénients. Dans cette perspective, le programme Copernic
apparaît comme un substitut au projet d’administration fiscale unique.
Au total, il apparaît difficile de prévoir l’impact du programme
Copernic sur les structures de l’administration fiscale. En effet, celui-
ci sera différent selon que prévaudront les aspects de complément ou
de substitut précédemment décrits.
2.
–
Une mise en oeuvre progressive qui s’échelonnera jusqu’en
2008
L’ampleur de l’investissement réalisé dans le cadre de Copernic
fait de ce projet une entreprise de long terme.
a)
Un coût total proche d’un milliard d’euros
Le programme Copernic a établi deux scénarios en tenant
compte de l’achèvement global du compte simplifié en 2008 et des
efforts de recrutement en interne. Suivant les arbitrages qui prennent
ou non en compte certains produits accessoires ou les reportent dans le
temps, le coût varie entre 890 millions d’euros (scénario comprenant
l’ensemble des objectifs) et 998 millions d’euros.
Malgré l’importance de l’investissement, la mise en place du
compte fiscal unique apparaît largement justifiée par les avantages
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
159
qu’elle offre, tant en termes de qualité de service aux contribuables
que pour ce qui concerne l’efficacité de l’action administrative.
Le Conseil des impôts tient donc à souligner l’intérêt d’un
achèvement
du
programme
Copernic
selon
le
calendrier
initialement fixé.
b)
Une mise en oeuvre progressive
La montée en puissance du programme Copernic est organisée
selon trois paliers, afin de respecter l’objectif d’un achèvement des
travaux en 2008. Cette démarche progressive a été conçue dans un
souci de minimisation des risques, en évitant les effets de « big
bang », tout particulièrement en ce qui concerne les données sensibles
que sont les données d’identification des personnes, qui ne seraient
pas
gérables
par
les
administrations
fiscales
et
les
acteurs
politiques
103
.
Les paliers d’évolution du système d’information sont les
suivants :
-
le premier palier
qui doit être atteint en 2005 s’achèvera
par la construction de l’application pour gérer le
recouvrement ainsi que par la création de référentiels de
personnes, ce qui annonce peu d’offres de services
nouvelles mais plutôt des améliorations comme la mise en
place d’une documentation fiscale complète en ligne ;
103
C’est pourquoi il faut insister sur le fait que la fiabilité du système d’information
ne peut être assurée que si le programme est mené à son terme. Lors de la migration, à
mesure que les applications historiques s’interfaceront avec le nouveau système
d’information, il est possible qu’il faille gérer une complexité supplémentaire
transitoire. Ce n’est qu’au bout de la phase de substitution que la fiabilité du système
s’accroîtra et que l’usager pourra profiter pleinement de l’ensemble de l’offre de
service du compte fiscal simplifié.
C
ONSEIL DES IMPOTS
160
-
le deuxième palier
verra le branchement des applications
existantes sur le référentiel de personnes et la mise en
place des applications de recouvrement des impôts sur
rôle avec une extension progressive aux autres impôts.
Les applications d’assiette de la fiscalité professionnelle
seront refondues. Les changements d’adresses se feront en
ligne et le dossier auquel aura accès le contribuable
contiendra la plupart des informations sur le traitement de
ses démarches (demandes de délais, contentieux, …) ;
-
enfin,
le troisième palier
prévu en 2008 permettra, après
refonte des applications, l’intégration de l’ensemble de la
fiscalité personnelle et patrimoniale des contribuables.
L’ensemble des téléprocédures (déclarations et paiements)
et des téléconsultations seront opérationnelles pour
l’usager.
L’offre de service progressera à chaque stade de développement
du projet. Ont d’ores et déjà été mis en oeuvre les dispositifs suivants :
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
161
-
le portail fiscal.
Premier bouquet de services par Internet
destiné aux usagers, le portail fiscal doit leur faciliter
l’accès à l’information fiscale mais également simplifier
leurs démarches. Il est entièrement consacré aux questions
pratiques
liées
aux
impôts.
Son
contenu
a
été
volontairement dépouillé de toutes les informations non
directement utiles aux contribuables. Ainsi, le site ne
présente aucune information à caractère institutionnel,
comme les avis de concours ou les recrutements. Les
informations
ont
été
pré-triées
dans
des
espaces
thématiques dédiés, regroupés autour de segments de
population d’usagers (particuliers, professionnels,……)
ou vers un besoin donné (obtenir une information,
télépayer,…..). Dans le même esprit, la facilité de
navigation et la convivialité de l’ergonomie ont été
privilégiées
104
, il est conçu autour du principe " 2 clics
maximum pour trouver l’information pertinente "
105
;
-
la
déclaration
des
revenus.
La
déclaration
2042
(déclaration de l’impôt sur le revenu) et toutes ses annexes
peuvent
être
remplies,
signées
électroniquement
et
envoyées en ligne. Pour faciliter ce cheminement vers le
"zéro papier", le législateur a supprimé pour les
télédéclarants l’obligation de joindre les justificatifs de
certaines réductions d’impôt. Ils doivent cependant être
conservés par le contribuable pour pouvoir être produits
sur demande éventuelle de l’administration ;
104
Les services sont associés des codes couleurs qui facilitent le repérage. Ces
espaces sont ciblés soit sur des publics, espace
" particuliers " de couleur verte,
espace " professionnels " de couleur orange, espace " partenaires " de couleur
bordeaux, soit sur les besoins des usagers, espace " e-services " de couleur jaune,
espace " documentation " de couleur marron.
105
Les " e-services " (simulations, téléprocédures,…..), les rubriques générales et
celles qui sont les plus visitées (comment réclamer, les moyens de paiement, les
formulaires,…..) sont même accessibles en un clic.
C
ONSEIL DES IMPOTS
162
-
la consultation à distance du dossier fiscal.
Les
contribuables ont désormais accès aux premiers éléments
de leur dossier fiscal : ils peuvent ainsi s’assurer que leur
télédéclaration 2002 est bien prise en compte et en avoir
l'image exacte ; il peuvent par ailleurs visualiser plusieurs
éléments des années antérieures (déclaration effectuée en
2001, avis d’imposition 2000, etc.). Ce service s'ouvrira
progressivement aux autres impôts et débouchera sur le
compte fiscal simplifié que les contribuables pourront
consulter à tout moment. Au cours de l’année 2002, le
dossier sera enrichi des avis d’imposition d’impôt sur le
revenu et de CSG/CRDS correspondants aux revenus
2001. Un service d’assistance en ligne, ouvert 7 jours sur
7, est associé au service de consultation.
Les premiers résultats obtenus montrent l’intérêt du public pour
ces nouvelles offres de services. Le nombre de connexions au portail
fiscal s’est élevé à environ un million sur les deux semaines de la
campagne d’impôt sur le revenu 2002 et près de 30 000 messages ont
été reçus et traités par les équipes associées au dispositif de réponse en
ligne et ceci sous un délai maximum de 48 heures. Par ailleurs, le
nouveau dispositif de déclaration des revenus par Internet
a été un
succès avec plus de 116 000 déclarations déposées par ce moyen en
2002 contre 17 000 en 2001. Par ailleurs, environ 15% de ces
contribuables ont également déposé par Internet une ou plusieurs
annexes à leur déclaration principale (revenus fonciers par exemple).
Enfin, près de 150 000 personnes ont obtenu, en ligne, leur certificat
électronique, et plus de 100 000 consultations du dossier fiscal ont été
enregistrées à ce jour.
Il convient toutefois de souligner qu’un certain nombre
d’internautes ne sont pas parvenus à se connecter ou à télédéclarer : si
le « portail fiscal » a connu un million de connexions, seul un dixième
de ces dernières ont abouti à une déclaration. Ces difficultés de
démarrage devraient être résolues à l’avenir.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
163
3
L’organisation du contentieux fiscal
Alors que la structure de l’administration fiscale a fait l’objet de
vifs débats au cours des dernières années, l’organisation du
contentieux
fiscal
reste
moins
connue.
Pourtant,
l’accès
du
contribuable à son juge constitue un élément déterminant du bon
fonctionnement d’un système de prélèvement de l’impôt. Plusieurs
observations peuvent être faites concernant à la fois la structure et le
fonctionnement de notre justice fiscale.
I.
–
La dualité de juridiction ne perturbe que
faiblement l’accès du contribuable au juge fiscal
A.
–
L’origine de la dualité de juridiction en matière
fiscale
L'article L. 199 du LPF partage le contentieux fiscal entre les
deux ordres de juridictions :
-
le juge administratif est compétent en matière d’impôts
directs et de taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes
assimilées.
-
le juge judiciaire est compétent en matière de droits
d’enregistrement, de taxes de publicité foncière, de droits
de timbre, de contributions indirectes et de taxes
assimilées à ces droits, d’impôt de solidarité sur la
fortune.
Cette division remonte à la loi des 7-11 septembre 1790, qui
confie le contentieux des contributions directes à l'administration,
tandis que les actions relatives aux impôts indirects sont attribuées au
juge judiciaire. Certains auteurs lui ont cherché une justification
C
ONSEIL DES IMPOTS
164
doctrinale
106
, notamment en rattachant la répartition des compétences
à la différence des modalités d’assiette, la compétence administrative
se justifiant par l’existence d’un acte administratif, le rôle, dont il faut
apprécier la légalité pour juger du bien-fondé des impôts directs. Cette
lecture de la loi de 1790 est toutefois devenue hasardeuse lorsque
l'impôt sur le chiffre d’affaires, créé par la loi du 25 juin 1920, a vu
son contentieux confié à la juridiction administrative, bien que ne
donnant pas lieu à décision administrative d’établissement de l'impôt.
En fait, à partir du moment où l’on abandonnait définitivement le
système indiciaire en ce qui concerne la fiscalité directe d’Etat au
profit d’une déclaration effectuée sous le contrôle de l'administration,
il était raisonnable de confier au même juge les litiges concernant la
détermination tant du chiffre d’affaires que du bénéfice imposable des
entreprises
107
.
B.
–
La jurisprudence a tendu à simplifier l’accès des
contribuables au juge de l’impôt
A partir de cette division historique, la jurisprudence a eu une
lecture pragmatique du partage des compétences visant à simplifier
aussi bien le contrôle de l'impôt par le juge que l’exercice des voies de
recours par le contribuable.
Le principe général est formulé par l’arrêt du 10 juillet 1956
du Tribunal des conflits,
Société Bourgogne-Bois
: le juge judiciaire
n’a compétence que pour les droits de mutation et les contributions
indirectes, tandis que le juge administratif, compétent pour les impôts
directs, l’est aussi pour tous les prélèvements obligatoires qui
n’entrent ni dans la catégorie des impôts directs ni dans celle des
impôts indirects, pourvu qu’ils procèdent d’actes ou d’opérations de
puissance publique. Cette vision n’a pas été infirmée par le Conseil
constitutionnel lorsqu’il a défini, de manière générale, dans sa
décision du 23 janvier 1987, la ligne de démarcation entre les deux
ordres de juridiction, en posant le principe qu’à l’exception des
matières réservées par nature à l’autorité judiciaire, relève en dernier
106
E. Laferrière,
Traité de la juridiction administrative et des recours contentieux
, t.
2, pp. 250 sqq. Sur l’évolution des doctrines expliquant la dualité de juridiction en
matière fiscale, voir J.-J. BIENVENU, « Variations sur les difficultés de fonder le
partage des compétences juridictionnelles »,
Revue française de finances publiques
,
1987, p. 31.
107
Cf.
Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale
, thème 6 3 : la compétence
respective du juge administratif et du juge judiciaire, Dalloz: Paris 2000.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
165
ressort de la compétence de la juridiction administrative l’annulation
ou la réformation des décisions prises dans l’exercice de prérogatives
de puissance publique par les autorités exerçant le pouvoir exécutif.
La jurisprudence a adopté une conception extensive de la
notion d’acte non détachable de la procédure d’imposition, afin
d’éviter que l’exercice du recours pour excès de pouvoir ou du recours
en interprétation d’actes administratifs ne vienne fractionner le bloc de
compétence judiciaire et compliquer les litiges. Relèvent néanmoins
du recours pour excès de pouvoir les décisions prises en matière
gracieuse
108
, ainsi que les décisions d’agrément
109
et les actes à
caractère réglementaire, quel que soit l'impôt concerné.
L’attribution des impôts nouvellement créés à chacun des
deux ordres de juridiction a donc laissé une large part à des
considérations purement pratiques
:
-
bien que ce prélèvement appartienne sans discussion
possible à la catégorie des impôts directs, le contentieux
de l’impôt de solidarité sur la fortune a été attribué au juge
judiciaire en raison de la proximité des bases de cet impôt
avec celles des droits de succession.
-
la contribution sociale généralisée sur les revenus de
remplacement et sur les revenus d’activité qui, en vertu
des principes posés par la décision du 23 janvier 1987 du
Conseil constitutionnel, aurait plutôt, par sa nature, relevé
du juge administratif, a également été attribuée par la loi
au juge judiciaire, ses bases étant très proches de celles,
calculées par l’URSSAF, sur lesquelles sont assises les
cotisations
sociales.
Les
deux
autres
contributions
composant la CSG, celles qui portent sur les revenus du
patrimoine et les produits de placement, ont en revanche
été attribuées au juge administratif, conformément aux
règles de droit commun gouvernant sa compétence, pour
reprendre les termes de la décision n° 90-285 DC du 28
décembre 1990 du Conseil constitutionnel.
108
CE Sect. 18 décembre 1970, 75 639.
109
TC 17 octobre 1988, RJF 1/89 n°58.
C
ONSEIL DES IMPOTS
166
Au total, la dualité de juridiction s’est traduite par une
spécialisation pragmatique des juges, respectueuse des règles de
l’ordre constitutionnel français.
C.
–
Le partage actuel des compétences entre les
juridictions apparaît satisfaisant à l’exception du cas du
recouvrement
1.
–
Les droits des contribuables sont généralement garantis
La procédure devant les deux ordres de juridiction est largement
unifiée. Avec l’instauration d’un appel en matière judiciaire par la loi
du 30 décembre 1996, les justiciables bénéficient de garanties
identiques. La différence principale tient à l’obligation de constituer
un avoué devant les cours d’appel, alors que les parties en sont
dispensées dans l’ordre administratif. Dans les deux cas, la procédure
est écrite. Les dispositions du LPF prévalent. Celles du code de justice
administrative ou du nouveau code de procédure civile n’interviennent
qu’à titre subsidiaire.
Les questions préjudicielles sont rares. Le juge civil, lorsqu’il
est compétent pour statuer sur un litige relatif à l’établissement de
l'impôt, n’est en fait pratiquement jamais contraint de procéder à un
renvoi pour questions préjudicielles au juge administratif
110
.
Enfin, la jurisprudence des deux ordres de juridiction est
généralement identique et ne diffère que sur quelques points
marginaux
:
110
Le juge judiciaire peut en effet dans ce cas interpréter ou apprécier la légalité des
actes administratifs réglementaires ou individuels servant de base à l'impôt. TC 16
juin 1923,
Graber
.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
167
-
ainsi, la Cour de cassation a longtemps estimé que les
services fiscaux n’ont pas à se faire juge de la compétence
de la commission départementale de conciliation et que,
par conséquent, lorsque le contribuable a demandé la
saisine de la commission, le refus de faire droit à cette
demande est toujours un motif d’irrégularité, même
lorsque la commission aurait été incompétente
111
. A
l’inverse, lorsque l'administration s’est refusée à saisir la
commission départementale des impôts directs et des
taxes sur le chiffre d’affaires, le juge administratif
n’accorde la décharge que dans le cas où la commission
aurait été compétente. La Cour de cassation semble
toutefois partiellement revenue, à l’occasion d’un arrêt
récent, sur la divergence de jurisprudence qui l’oppose au
Conseil d'Etat
112
.
-
par ailleurs, alors que le Conseil d'Etat estime qu’en
l’absence de contestation propre aux pénalités, le juge de
l’impôt ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas
de contestations sur des droits et obligations de caractère
civil, la Cour de cassation, s’écartant en cela de la Cour de
Strasbourg, juge que l'article 6 de la Convention
européenne des Droits de l’Homme est applicable devant
les juridictions civiles statuant en matière fiscale.
111
Cass. com. 12 mars 1996,
Ministre c/ Société Eurogarage
. Les deux ordres de
juridiction semblent également diverger sur les conséquences à tirer de l’irrégularité
formelle de l’avis rendu par une commission consultative précontentieuse.
112
Cass. com. 16 janvier 2001, n° 105 FS-P,
Hirsch-Labouesse
. La Cour estime que
l'administration ayant dû procéder par voie de taxation d’office, le service n’avait pas
à donner suite à la demande du contribuable de saisir la commission de conciliation,
incompétente en l’espèce. Il est difficile de déterminer si la solution ne vaut que pour
le cas d’espèce ou pourrait être étendue à tous les cas où la commission est
incompétente.
C
ONSEIL DES IMPOTS
168
-
Enfin, si les deux ordres de juridictions s’accordent pour
estimer que l'article 6 de la convention susvisée est
applicable à la contestation des sanctions fiscales, qui ont
un caractère pénal au sens de la Convention, quelques
divergences subsistent. Ainsi, lorsque la loi indique un
taux fixe pour le montant de ces sanctions (comme
la
majoration de 40% prévue par l'article 1729 du CGI en
cas de mauvaise foi), le Conseil d'Etat estime qu’il
n’appartient pas au juge de l’impôt de moduler cette
sanction
113
, tandis que la Cour de cassation juge qu’un tel
pouvoir est inhérent à la notion de plénitude de juridiction
et s’impose donc en application de l'article 6 de la
Convention.
2.
–
Le cas particulier du recouvrement
Les seules difficultés pratiques occasionnées par la dualité de
juridiction se rencontrent en matière de recouvrement. Aux termes de
l'article L. 281 du LPF, le juge judiciaire a compétence
pour tous les
impôts où il est également juge d’assiette. En revanche, pour les
impôts directs et les taxes sur le chiffre d’affaires, la contestation ne
relève du juge administratif, juge de l’assiette, que lorsqu’elle porte
sur l’existence de l’obligation de payer, le montant de la dette ou
l’exigibilité de la somme réclamée ; elle doit être présentée au juge
judiciaire lorsqu’elle porte sur la régularité dans la forme de l’acte
114
.
Cette distinction a donné lieu à une jurisprudence d’une grande
subtilité. Aboutissant à partager entre deux juges la solution d’un
même litige, elle est source de complications aussi bien pour les
contribuables que pour l'administration. D’un point de vue très
pratique, elle remet même en cause la garantie que présente
théoriquement la notification des voies et délais de recours :
l'administration n’est en effet pas en mesure d’indiquer au
contribuable s’il doit se tourner vers le tribunal de grande instance ou
vers le tribunal administratif. Elle se contente donc de recopier les
dispositions assez peu éclairantes de l'article L. 281 du LPF.
113
CE 8 juillet 1998,
Fattel
, RJF
8-9/98 n° 970.
114
Pour une explicitation jurisprudentielle du principe, voir TC 19 juin 1991,
Matijaca
.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
169
II.
–
Le temps du contentieux fiscal est différent de
celui du contribuable
Le contentieux fiscal s’étend souvent sur plusieurs années.
Avant
même
la
décision
définitive
de
redressement,
l'administration, qui a reçu les observations du contribuable dans le
délai d’un mois suivant la notification de redressement, fait connaître
sa position dans un délai moyen de 44 jours. Des délais supérieurs à 6
mois sont parfois constatés, mais restent relativement faibles : 3% des
cas dans les directions du contrôle fiscal (DIRCOFI) et les directions
des services fiscaux, et 9% des cas à la direction des vérifications
nationales et internationales (il s’agit alors de cas très particuliers :
notifications de redressements et observations du contribuable de plus
de 200 pages, recours à l’assistance administrative internationale au
stade de la réponse, etc.).
Cette période antérieure à la mise en recouvrement peut être
encore prolongée par les recours pré-contentieux, notamment par la
saisine de la Commission départementale des impôts directs et des
taxes sur le chiffre d’affaire ou par celle de la Commission
départementale de conciliation, qui nécessitent souvent un délai de
plus d’un an. Le projet de loi de finances fixe à l'administration un
délai de six mois pour statuer sur la réclamation préalable mais,
comme on l’a vu, ce délai n’est qu’indicatif et il peut être dépassé
pour les affaires complexes, qui sont précisément celles dont le
règlement se poursuivra devant le juge.
La phase juridictionnelle est également longue. Les lois du 31
décembre 1987 et du 30 décembre 1996 ont instauré un système de
contestation de l'impôt à trois étages, aussi bien devant le juge
administratif que devant le juge judiciaire. Le délai moyen de
jugement est de deux ans à chaque étage devant le juge administratif,
mais il s’accroît rapidement devant certaines juridictions de première
instance et devant les cours administratives d'appel, qui souffrent d’un
manque de moyens au regard des compétences qui leur ont été
attribuées.
Il est difficile d’écourter l’ensemble des délais qui allongent le
contentieux fiscal. Tous ne sont d’ailleurs pas dus à l'administration.
C’est aussi le contribuable qui, à chaque stade de la procédure,
demande à bénéficier du temps nécessaire pour assurer sa défense
dans les meilleures conditions et cela d’autant plus qu’il est protégé
par le sursis de paiement en première instance. On constate ainsi
C
ONSEIL DES IMPOTS
170
devant le tribunal administratif de Paris plus de demandes de reports
d’audience que d’inscriptions au rôle
115
. D’autre part, même si le
temps est plus mesuré pour le contribuable, il n’est pas vrai qu’il joue
toujours au bénéfice de l'administration : compte tenu des inévitables
mutations de personnels, celle-ci n’est plus toujours en mesure de
justifier les positions qu’elle avait prises auparavant.
Au total, un contentieux fiscal développé se poursuivant
jusqu’au stade de la cassation peut s’étendre sur une durée de huit à
dix ans. Il s’inscrit dans un temps long qui doit autant à la lenteur des
jugements qu’aux délais laissés à chaque partie pour faire valoir ses
arguments, mais qui est en tout état de cause, différent du temps du
contribuable.
115
G.
Bachelier,
Le
contentieux
fiscal
,
Edition
Formation
Entreprises,
2
ème
éd., p. 153.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
171
4
Propositions pour rendre plus lisible
l’organisation de l’administration fiscale
Le Conseil des impôts considère comme nécessaire que
l’administration fiscale devienne plus compréhensible. Pour cela, il
convient de procéder par étapes en identifiant clairement les projets et
en s’assurant qu’ils répondent effectivement aux besoins des
contribuables.
I.
–
Un préalable à la réforme des structures :
l’achèvement du programme Copernic
Le
programme
Copernic
représente
un
investissement
particulièrement important pour le ministère des finances. Il s’élèvera,
au terme des travaux à 1 milliard d’euros environ.
Au-delà des facilités techniques qu’il offrira, ce projet présente
deux avantages déterminants :
-
l’amélioration du service rendu à l’usager, par la création
d’un compte fiscal unique ;
-
la mise en oeuvre, à travers un dispositif informatique, de
références et de procédures communes à la DGI et à la
DGCP qui assurent, à court terme, une meilleure
coopération entre les deux directions et peuvent permettre
un rapprochement entre elles.
La conduite de ce projet suppose toutefois que deux conditions
au moins soient réunies :
-
le maintien des crédits affectés au projet selon le plan
initialement défini, dont le terme sera atteint en 2008 ;
C
ONSEIL DES IMPOTS
172
-
la détermination d’un identifiant fiscal fiable qui fait
aujourd’hui défaut. L’utilisation du numéro d’INSEE
(ou NIR) apparaît à cet égard comme la solution la plus
simple
pour
l’usager
et
la
plus
économe
pour
l’administration. Même si on peut le regretter, il semble
juridiquement délicat en raison des positions respectives
du Conseil constitutionnel et de la CNIL, que ce numéro
puisse être utilisé comme identifiant par l’administration
fiscale. Dès lors, il est a minima indispensable de
poursuivre
la
fiabilisation
du
numéro
SPI
en
généralisant son utilisation dans toutes les relations
entre l’administration, les contribuables et les tiers-
déclarants.
II.
–
Mieux connaître les besoins des contribuables
face à l’administration fiscale
L’étude du Conseil des impôts a permis de montrer que
l’administration fiscale connaît mal les besoins des contribuables :
aucun suivi statistique des motifs de contacts n’est organisé ; de
même, malgré quelques démarches dans ce sens, le degré de
satisfaction des usagers concernant le niveau de qualité des services
offerts ne fait pas l’objet d’une analyse systématique et rigoureuse.
Il en résulte une situation dans laquelle l’administration suppute
plus qu’elle ne mesure les besoins des usagers. La seule analyse
complète réalisée à ce jour est celle réalisée dans le cadre de la
« mission 2003 », en 1999. Ses résultats, éclairants à l’époque,
commencent à devenir anciens.
C’est pourquoi le Conseil des impôts préconise un dispositif
permettant de mieux suivre les relations entre les administrations
fiscales et les contribuables. Celui-ci comporterait plusieurs volets :
-
la mise en place d’un suivi statistique des relations entre
les administrations fiscales et les contribuables, qui fait
aujourd’hui défaut. Il n’est pas concevable, en effet, que
l’administration poursuive une politique de qualité de
service
sans
connaître
avec
plus
de
précision
qu’actuellement ses motifs de contacts avec les usagers ;
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
173
-
la réalisation, selon un rythme annuel, d’une enquête de
satisfaction auprès des contribuables. Il convient de
noter qu’une première initiative en ce sens a été prise en
2002 par la DGI, qui a fait procéder au cours du
deuxième semestre à un sondage national sur « la
qualité du service rendu par l’administration fiscale ».
III.
–
Etendre le dispositif d’interlocuteur fiscal
unique aux petites et moyennes entreprises
La création de la Direction des grandes entreprises (DGE) a fait
de celles-ci la seule catégorie de contribuables bénéficiant d’un
interlocuteur fiscal unique. Le taux de satisfaction très élevé
(supérieur à 95%), mesuré à la suite de cette réforme, incite à étendre
progressivement ce dispositif aux autres contribuables et, en premier
lieu, les petites et moyennes entreprises. En effet, la situation actuelle,
dans laquelle les grandes entreprises, qui disposent d’importants
moyens d’expertise juridique, sont aussi celles dont l’accès à
l’administration fiscale est le plus aisé, n’est pas satisfaisante.
Le Conseil des impôts préconise donc, à terme, la création
d’interlocuteurs fiscaux uniques pour toutes les entreprises non
concernées par la DGE à ce jour. Pour cela, deux préalables doivent
être levés :
-
le transfert du recouvrement de l’impôt sur les sociétés à
la DGI ;
-
la généralisation du rapprochement entre recettes et
centres des impôts.
A.
–
Confier à la direction générale des impôts le
recouvrement de l’impôt sur les sociétés
Le transfert du recouvrement de l’impôt sur les sociétés (et de la
taxe sur les salaires) à la direction générale des impôts a été préconisé
par plusieurs rapports administratifs publiés au cours des vingt
dernières années. Le Conseil des impôts reprend à son compte cette
proposition, qui permet d’importants gains en qualité de service
auprès
des
entreprises.
Elle
offre
ainsi
la
possibilité
d’une
compensation entre dettes et créances fiscales (par exemple, entre un
crédit de TVA et une somme due au titre de l’impôt sur les sociétés).
C
ONSEIL DES IMPOTS
174
Surtout, ce transfert de compétences autorise le regroupement auprès
d’un interlocuteur unique du traitement d’une grande partie des impôts
payés par les entreprises.
B.
–
Généraliser les rapprochements centres des impôts-
recettes
Au terme de la phase d’expérimentation actuelle, il est proposé
de généraliser les rapprochements entre centres des impôts et recettes
des impôts, qui est de nature à simplifier de façon significative les
relations entre l’administration et les contribuables et qui constitue, de
plus, une condition préalable à l’extension de la logique de la direction
des grandes entreprises aux entreprises qui ne rentrent pas dans le
champ de compétence de cette structure.
IV.
–
Favoriser le rapprochement des cultures des
différentes administrations fiscales
Afin de faciliter la communication entre les différentes
administrations fiscales (particulièrement la direction générale des
impôts et la direction générale de la comptabilité publique), plusieurs
mesures pourraient être retenues.
Il pourrait être envisagé de rapprocher les organismes de
formation dépendant de ces dernières. Ainsi, le tronc commun de six
semaines actuellement organisé entre l’Ecole du Trésor et l’Ecole
nationale des impôts pourrait-il voir sa durée s’allonger afin de
sensibiliser les élèves fonctionnaires des deux administrations à des
comportements communs.
Cette formation initiale commune pourrait se poursuivre par des
actions de formation professionnelle continue s’adressant aux agents
des deux directions.
Au plan des carrières, il pourrait être envisagé la mise en place
de « passerelles » entre les deux directions pour que les agents
volontaires, notamment ceux du recouvrement, puissent exercer leurs
activités indistinctement au sein de l’une ou l’autre des deux
administrations sans préjudice pour leur développement de carrière.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
175
V.
–
Rendre les juridictions fiscales plus
accessibles aux contribuables
A.
–
Ajuster la répartition du contentieux entre les deux
ordres de juridiction
L’existence de deux ordres de juridictions constitue un facteur
de complexité dès lors qu’ils se partagent une même matière. Cela est
notamment le cas en matière de fiscalité où le contribuable peut avoir
à s’adresser tantôt au juge administratif, tantôt au juge judiciaire.
Le Conseil des impôts a examiné les situations dans lesquelles
des difficultés peuvent surgir et compliquer la détermination du juge
compétent. Le contentieux du recouvrement est apparu à cet égard
comme celui où ces difficultés peuvent apparaître, la rédaction de
l’article L281 du livre des procédures fiscales ne permettant pas de
clarifier la question du juge compétent dans toutes les situations.
En conséquence, le Conseil des impôts recommande de
modifier l'article L. 281 du livre des procédures fiscales pour unifier
le contentieux du recouvrement de chaque impôt. Une solution
simple, ne soulevant pas d’obstacle juridique majeur, consisterait à
poser le principe que les réclamations en matière de recouvrement
sont portées devant le juge de l’impôt tel que défini à l'article L. 199
du même livre, à charge pour celui-ci de faire jouer le mécanisme
des questions préjudicielles.
B.
–
Raccourcir les délais de jugement en matière fiscale
La principale critique concernant l’organisation des juridictions
fiscales concerne la longueur des instances, qui peuvent dépasser dix
ans si le contentieux se poursuit jusqu’au stade de la cassation. Ce
phénomène, lié à l’engorgement des tribunaux, n’est pas propre au
domaine de la fiscalité. Il fait néanmoins peser sur les contribuables
une longue incertitude, mal ressentie.
L'Etat se doit d’assurer à toutes les étapes de la procédure un
règlement plus rapide des litiges. Plusieurs initiatives ont été prises en
ce sens. Ainsi, l'administration s’efforce depuis deux ans de produire
un premier mémoire en défense dans un délai de six mois devant les
juridictions administratives. Du côté des juridictions, la pratique des
demandes d’avis doit être développée. L'article L. 113-1 du code de
C
ONSEIL DES IMPOTS
176
justice administrative permet en effet aux tribunaux administratifs et
aux cours administratives d'appel d’interroger le Conseil d'Etat sur des
questions de droit
nouvelles présentant une difficulté sérieuse et
susceptibles de se poser dans de nombreux litiges. L'article L. 151-1
du code de l’organisation judiciaire, issu de la loi n° 91-491 du 15 mai
1991, a créé un mécanisme identique en matière judiciaire. L’usage de
cette procédure est laissée à l’initiative de chaque juridiction. Les
tribunaux administratifs y recourent plus fréquemment que les cours
administratives d'appel
116
. Au total, la procédure a reçu, depuis son
institution à la fin des années 1980, près d’une trentaine d’applications
en matière fiscale, soit entre deux et trois par an, qui ont toutes donné
lieu à des décisions d’un grand retentissement
117
.
Le Conseil des impôts ne peut qu’encourager l’utilisation la
plus large possible de cette procédure de demande d’avis qui permet
une clarification rapide du droit, conduit à la réduction des délais du
contentieux fiscal et aboutit à des décisions évitant des contestations
supplémentaires.
116
Contrairement à une opinion parfois exprimée dans la doctrine, il ne faut pas voir
dans cette circonstance une répugnance des cours à utiliser la procédure, mais plutôt
la conséquence de ce qu’elles n’interviennent, par hypothèse, qu’après le tribunal, à
un stade où la question de l’opportunité d’une demande d’avis a nécessairement déjà
été tranchée par le juge de première instance.
117
Le premier avis, en matière fiscale, a été rendu le 7 juillet 1989. CE Ass. 7 juillet
1989,
Société Cofiroute
.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
177
Chapitre
3
Les comportements administratifs face
aux contribuables
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
179
Si le droit applicable et les structures administratives constituent
l’environnement
dans
lequel
s’inscrivent
les
relations
entre
l’administration fiscale et les contribuables, ils n’en déterminent pas
entièrement la qualité. Il est donc apparu utile au Conseil des impôts,
pour approfondir son analyse, d’examiner les types de comportements
liés à ces relations.
Cette approche rejoint celle retenue par la direction générale des
impôts au cours des dernières années. En effet, le contrat d’objectifs et
de moyens conclu entre cette administration et la direction du Budget
a pour objet d’inciter à des comportements administratifs privilégiant
la qualité du service rendu à l’usager des services fiscaux.
Aussi, les conditions de mise en oeuvre de ce contrat et les
premiers résultats obtenus font-ils l’objet d’un examen détaillé (1). Le
Conseil des impôts a ensuite étudié la politique de modernisation du
contrôle fiscal, dont l’objet principal est de faire évoluer les
comportements administratifs (2).
Enfin, il a été constaté que
l’utilisation des procédures pré-contentieuses pouvait être encore
développée. (3).
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
181
1
La mise en oeuvre du contrat d’objectifs et de
moyens a influencé positivement les relations
entre les contribuables et l’administration
fiscale
La direction générale des impôts a conclu le 27 octobre 1999 un
contrat d’objectifs et de moyens avec la direction du Budget. Elle a été
la première administration de cette importance à s’inscrire dans le
cadre de la circulaire du Premier ministre du 3 juin 1998 en faveur du
développement de la contractualisation comme nouveau mode de
gestion publique.
Le contrat repose sur la logique suivante :
-
la direction générale des impôts s’engage à améliorer le
service rendu aux contribuables ainsi qu’à mener à bien
certains
projets
visant
à
améliorer
son
efficacité. L’objectif d’amélioration de la qualité est
précisément quantifié, un bilan relatif à la réalisation des
indicateurs de gestion devant être réalisé au terme du
contrat;
-
en contrepartie, la direction du Budget garantit un niveau
de ressources sur l’ensemble de la période couverte par le
contrat (3 ans).
Ce procédé apporte à la direction générale des impôts une
visibilité pluriannuelle sur ses ressources. Mais elle constitue surtout
un puissant levier de gestion des services, en incitant à une
amélioration de leurs performances.
C
ONSEIL DES IMPOTS
182
I.
–
Le dispositif mis en place par le contrat
d’objectifs et de moyens a privilégié la qualité du
service rendu aux usagers
La démarche contractuelle constitue une innovation forte dans
la gestion publique et a préfiguré la gestion par objectifs prévue par la
loi organique relative aux lois de finances du 1
er
août 2001. Son
dispositif prévoit quatre engagements de résultats, le premier étant
relatif à la qualité du service rendu aux usagers et les trois suivants, à
des objectifs de gestion (Cf. encadré ci-dessous)
Le contrat d’objectifs et de moyens (résumé)
La direction générale des impôts a pris pour 2001-2002 quatre engagements
de résultats, exprimés sous la forme d'objectifs précis et chiffrés, dont la
réalisation sera évaluée régulièrement et en toute transparence à la fin de
cette période. Ils correspondent aux quatre premiers articles du contrat. Les
trois autres articles du contrat sont consacrés à la gestion des moyens de la
DGI :
Article 1
Améliorer la qualité du service rendu aux usagers. Cinq
standards de qualité seront notamment mis en oeuvre dans l'ensemble des
services de la DGI au plus tard en 2002 :
- réception sur rendez-vous ;
- pas d'appel téléphonique sans suite ;
- envoi de formulaires à domicile ;
- systématisation des réponses d'attente quand une
expertise est nécessaire ;
- identification de l'interlocuteur, aussi bien dans les
correspondances que lors
de l'accueil physique ou téléphonique.
Les délais de réponses aux usagers seront améliorés : l'administration traitera
plus de 90 % des réclamations dans le délai d'un mois et les questions simples
posées directement sur le site Internet du ministère feront l'objet d'une
réponse en ligne sous une semaine.
Article 2
Assurer le bon fonctionnement du système déclaratif. La
DGI réagira sans délai aux défaillances de toute nature et accroîtra le
caractère dissuasif du contrôle fiscal en améliorant sa programmation et son
impact sur les fraudes les plus graves.
Article 3
Préparer l'administration fiscale électronique. La DGI et la
direction générale de la comptabilité publique mettront en oeuvre le plan
d'action opérationnel retenu par les ministres pour refondre l'ensemble des
applications informatiques fiscales (programme Copernic) et progresser vers
le “compte fiscal simplifié” des contribuables.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
183
Article 4
Faire bénéficier les agents de la modernisation de la DGI,
notamment par l'aménagement et la réduction du temps de travail généralisée
au 1er janvier 2002 avec des effectifs budgétaires stabilisés. En contrepartie
ce contrat détermine et garantit les ressources pour toute la période. Il
autorise une large fongibilité dans l'utilisation de l'ensemble des crédits. Ce
contrat traduit la confiance des ministres et des partenaires de la DGI envers
les agents et les cadres qui, à tous niveaux, contribuent à bâtir le service
public fiscal et foncier au meilleur coût.
Article 5
Optimiser la gestion des moyens en améliorant la
connaissance des coûts. D’une part, la DGI modernise son système
d’information budgétaire et comptable. A ce titre elle établit un budget
prévisionnel de chaque service opérationnel et réalise une analyse des coûts
de chacune de ses missions et des procédures afin de contribuer à leur
allégement. D’autre part, elle procède chaque année à une évaluation des
gains de productivité.
Articles 6 et 7
Ils sont consacrés aux moyens de la DGI. Le contrat
garantit les emplois et les crédits alloués jusqu’au 31 décembre 2002. En
contrepartie, la DGI s’engage à fournir tous les éléments d’information
permettant de juger de leur réalisation et à poursuivre le développement
d’instruments de contrôle de gestion permettant un suivi régulier et détaillé
de la dépense.
(*) Source :Direction générale des impôts
A.
–
Les indicateurs de qualité de service
Cinq indicateurs ont été mis en place pour mesurer la qualité du
service rendu aux usagers : réception sur rendez-vous, « pas d’appel
téléphonique sans suite », envoi des formulaires à domicile,
systématisation des réponses d’attente quand une expertise est
nécessaire et levée de l’anonymat, aussi bien dans les correspondances
que lors de l’accueil physique ou téléphonique. Le contenu de ces
indicateurs est détaillé ci-dessous.
C
ONSEIL DES IMPOTS
184
1.
–
La réception des usagers sur rendez-vous
La direction générale des impôts n’offre que des plages de
réception restreintes et limitées le plus souvent à deux demi-journées
par semaine. Cette situation est mal comprise par les usagers, pour
lesquels elle est l’un des symboles les plus caricaturaux du manque de
disponibilité de l’administration fiscale.
La réception des usagers sur rendez-vous constitue une réponse
à cette critique. Elle ne suppose pas pour autant une disparition totale
des autres modes de réception, tant pour des raisons de gestion
interne
118
que
parce
que
certaines
situations
simples
ou
particulièrement urgentes ne justifient pas la prise d’un rendez-vous.
Ainsi, les contribuables qui font l’objet d’une action en recouvrement
se trouvent dans une situation telle qu’il n’est pas possible qu’ils
attendent pour être reçus.
Au total, le critère de « réception sur rendez-vous » mentionné
par le contrat d’objectifs et de moyens doit s’entendre de la possibilité
pour chaque contribuable d’être reçu sur rendez-vous. Il est donc
nécessaire, au minimum, d’informer ce dernier de la possibilité qui lui
est offerte, ce qui n’est pas encore systématiquement le cas
aujourd’hui.
2.
–
Pas d’appel téléphonique sans suite
L’accueil téléphonique est également ressenti comme défaillant
par un grand nombre de contribuables. Les divers résultats présentés
dans la première partie du présent rapport mettent en évidence l’écart
existant dans ce domaine entre les attentes des contribuables et la
situation effective. Sur un point plus spécifique, un audit effectué à
Bastia montre que 14% seulement des agents proposaient de rappeler
un usager ayant posé une question
à laquelle il n’avait pas pu être
répondu. Au surplus, la moitié des agents ayant proposé un rappel ne
le font pas en réalité.
Le critère selon lequel aucun appel téléphonique ne doit rester
sans suite constitue donc un enjeu majeur de qualité de service. Il
suppose à la fois le renouvellement d’une partie du matériel en place –
largement inadapté – et une action vigoureuse de formation des
118
De nombreux agents des services d’assiette estiment que la pratique systématique
du rendez-vous est incompatible avec les travaux de masse qui leur sont confiés et que
ce mode de réception devrait être réservé aux cas les plus complexes.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
185
agents. Enfin, depuis l’automne 2001, les directions ont la possibilité
de solliciter auprès de leur agence commerciale France Télécom, pour
environ 1000 euros par site, la réalisation de cinq baromètres
trimestriels de suivi quantitatif et qualitatif des performances de leur
accueil téléphonique. Après un démarrage difficile, environ soixante-
dix DSF ont décidé d’utiliser cette faculté.
3.
–
L’envoi à domicile des formulaires et dépliants
De nombreux contribuables se déplacent auprès des services de
la direction générale des impôts afin de retirer un formulaire ou un
dépliant, alors même qu'ils pourraient faire cette démarche par
téléphone ou par courrier. Une étude de 1999
119
évaluait ainsi à 10 %
(19 % chez les professionnels) la part des usagers qui se déplaçaient à
seule fin d’obtenir un imprimé.
L'envoi à domicile des formulaires constitue donc un réservoir
important de gains d’efficacité pour l’administration fiscale. Dans ce
domaine encore, l’information des contribuables sur la possibilité qui
leur est offerte apparaît déterminante.
4.
–
L’envoi d’une réponse d’attente chaque fois que c’est
nécessaire
L’instauration de relations confiantes entre les contribuables et
l’administration fiscale passe par une amélioration du taux de réponse
de cette dernière aux courriers qui lui sont adressés, même lorsqu’il
s’agit uniquement d’une réponse d’attente. En effet, malgré les
mesures déjà prises par la direction générale des impôts, une part
encore élevée des contribuables (34%) affirment ne pas avoir reçu de
réponse à l’une de leurs correspondances.
Les procédures actuellement en vigueur prévoient l’envoi d’une
réponse d'attente au contribuable qui a formulé une demande écrite
chaque fois que :
-
l'affaire
est
transmise
à
un
autre
service
ou
à
l’administration centrale ;
119
Etude sur l’accueil des usagers de la DGI dans six directions, juillet 1999.
C
ONSEIL DES IMPOTS
186
-
le délai estimé pour traiter la demande dépasse trois mois
(il
s'agit
essentiellement
des
demandes
écrites
contentieuses,
gracieuses
et
assimilées,
comme
les
demandes de remboursements de crédits de TVA).
Cette procédure est marquée par des dysfonctionnements. Ainsi,
les agents sont d’autant plus réticents à envoyer des lettres d’attente
que celles-ci sont éditées tardivement et qu’elles révèlent souvent un
retard de traitement plus qu’une réelle difficulté d’expertise. Comme
l’a préconisé la mission qualité de service de la DGI, la lecture de
l’indicateur de taux de réponses d’attentes envoyées serait plus
pertinente si elle s’accompagnait de celle du taux de traitement global
du contentieux dans un délai de 3 mois.
5.
–
La levée de l’anonymat
La levée de l'anonymat est une obligation légale. Il est
nécessaire de satisfaire aux exigences de l'article 4 de la loi n° 2000-
321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs
relations avec les administrations, qui dispose que toute personne a le
droit de connaître le nom, le prénom, la qualité et l'adresse
administrative de l'agent chargé d'instruire sa demande ou de traiter
l'affaire qui la concerne. Ainsi doivent être obligatoirement signalés :
- le nom, le prénom et les coordonnées de l'agent qui est en
charge du dossier sur toutes les correspondances qu'il adresse aux
usagers ;
- l'identification des agents à l'occasion de la réception physique
(cavalier, badge, signalétique sur la porte) ou téléphonique des usagers
(nom du service et le nom de l'agent clairement annoncés).
La plupart des courriers administratifs répondent aux exigences
de ce standard. En revanche, il reste à généraliser pour l’accueil
physique et téléphonique. Cette contrainte ne suscite pas d’opposition
particulière de la part des agents pour ce qui est des courriers. En
revanche, la résistance des agents à la levée de l’anonymat est forte
tant pour ce qui est de l’accueil physique que téléphonique.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
187
B.
–
La mise en oeuvre de la politique de qualité de service
1.
–
L’animation et le suivi du dispositif se sont appuyés sur une
structure légère : la mission « qualité de service »
Créée le 2 avril 2001, la mission « qualité de service » (MQS) a
été chargée de mettre en oeuvre la politique de qualité de service au
sein du réseau de la direction générale des impôts.
Le rôle de la mission consiste en premier lieu à assurer le
respect des engagements pris dans le contrat d’objectifs et de moyens
et notamment des cinq standards de qualité de service aux usagers.
Dans cette optique, la mission qualité de service pilote le dispositif et
veille à l’affichage des résultats.
Au-delà de la mise en place des standards, la MQS a également
reçu pour mission de développer une politique de qualité de service.
Celle-ci s’est traduite par des actions visant à mutualiser les bonnes
pratiques entre les services déconcentrés de la DGI et à repérer les
innovations et expériences mises en oeuvre par des administrations ou
entreprises ayant à faire face à des tâches de recouvrement de masse.
Enfin, la MQS a également pour mission de réfléchir aux critères de
qualité qui pourraient faire l’objet du prochain contrat d’objectifs et de
moyens.
Pour l’aider dans sa mission et bénéficier d’un relais auprès des
directions territoriales, la MQS s’appuie sur des correspondants
qualité.
Il convient de noter que l’action de la direction générale des
impôts en matière de mesure de la qualité de service ne repose pas
exclusivement sur la mission qualité de service et implique de
nombreux intervenants : la mission d’expertises et de liaisons (MEL),
le département de la communication, le département de la stratégie, de
l’innovation et de la synthèse, le service de l’application, le service
national Copernic et le service du contentieux.
Il est à noter que les fonctions directement liées aux services
aux contribuables requièrent, dans les pays étrangers qui ont mis en
place une politique de contractualisation de la qualité de service, des
effectifs beaucoup plus importants, estimés entre 6 à 10% des effectifs
totaux. L’exemple des Pays-Bas est particulièrement illustratif de cette
situation. La récente réorganisation de l’administration fiscale s’y est
faite autour de trois grandes missions :
C
ONSEIL DES IMPOTS
188
-
le service aux contribuables,
-
le contrôle,
-
le traitement de masse.
Il convient de remarquer que la mobilisation autour d’objectifs
relatifs aux services aux contribuables est plus aisée lorsque ceux-ci
font l’objet d’une structure spécifique disposant de moyens et non,
comme cela est le cas en France, d’une simple mission transversale.
2.
–
Des progrès peuvent être faits dans l’appropriation par les
agents de la démarche de qualité de service
Au-delà des structures chargées de leur mise en oeuvre,
l’application des standards de qualité requiert l’appropriation de la
démarche par les agents. Le bilan des mesures confirme qu’il existe
dans ce domaine des marges importantes de progrès. Des résistances
ont, en effet, été rencontrées à tous les niveaux de la hiérarchie,
comme en témoignent les réactions d’agents figurant dans l’encadré
ci-dessous.
Exemples de réactions recueillies par la mission qualité de
service (MQS) lors de ses échanges dans les directions
-
Quel est le lien entre la qualité de service et nos missions ?
Peut-on être à la fois une administration de service et une
administration de contrôle ?
-
Quelle est la cohérence du projet qualité de service avec le
reste de nos missions et nos contraintes ? La qualité de service
ne va-t-elle pas s’exercer au détriment de nos missions ?
Quels moyens supplémentaires sont dégagés pour progresser,
notamment dans la perspective de l’aménagement et la
réduction du temps de travail?
-
Pourquoi des standards de qualité ? Ne les pratique-t-on pas
déjà dans les services ? N’en fait-on pas trop sur l’affichage
(démarche commerciale) ?
(*) Source : Mission qualité de service
Le manque d’efficacité des modes de communication utilisés
par les responsables d’encadrement explique en partie cette faible
mobilisation
des
agents.
Cette
communication
s’est
faite
principalement par notes ou réunions de services. Au surplus, il
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
189
semble que l’encadrement intermédiaire n’ait pas été convaincu du
caractère irréversible de la démarche de qualité. Sans y être réellement
hostiles, les agents en ont parfois mal perçu l’intérêt tout en restant
dubitatifs face à des standards qu’ils croient déjà appliquer. Les
résultats contrastés obtenus par l’administration centrale dans
l’application des critères de qualité (encadré ci-dessous) n’ont pas
contribué à améliorer la situation.
Mesure des standards en administration centrale (DGI)
En avril 2001, un séminaire a réuni l'ensemble des cadres de l'administration
centrale. Au terme de ces travaux, deux séries d'engagements ont été pris:
- le respect des cinq standards de qualité par tous les bureaux de la direction
générale ;
- la définition de quatre référentiels visant à améliorer le fonctionnement
interne des services centraux (Responsabiliser et déconcentrer, être plus réactif,
améliorer la planification et le pilotage des travaux, rapprocher les services centraux
du réseau).
La mission d’expertises et de liaisons (MEL) a examiné les modalités
d'application des engagements pris. Menée en janvier 2002, l'étude a essentiellement
porté sur les trois standards suivants :
- Répondre à toutes les demandes écrites du réseau dans les 90 jours ;
- Pas d'appel téléphonique sans suite ;
- Levée de l'anonymat.
Les principaux résultats quantitatifs sont les suivants:
Standard n° 1
( Répondre à toutes les demandes écrites dans le délai de
trois mois )
100% des bureaux ont mis en place un dispositif permettant d'enregistrer les
demandes reçues et de surveiller le délai de réponse ; le délai moyen de réponse
mesuré est de 35 jours, mais l'ancienneté moyenne des courriers en instance était de
148 jours à la fin décembre, 92% du stock ayant plus de 3 mois ; Seulement 13%
des instances de plus de 3 mois ont fait l'objet d'une réponse d'attente.
Standard n° 2
( Pas d'appel téléphonique sans suite )
96% des bureaux indiquent avoir adopté un schéma d'organisation destiné à
limiter le nombre d'appels perdus, mais pour l'instant, seules 55% des
communications téléphoniques reçues font l'objet d'un traitement conforme aux
exigences du standard ; 37% des appels ne donnent lieu à aucun décroché et
lorsqu'un contact est établi, 37% des propositions de rappel ne sont pas suivies
d'effet, tandis que 8% des interlocuteurs ne proposent ni prise de message ni
possibilité de rappel.
C
ONSEIL DES IMPOTS
190
Standard n° 3
( Levée de l'anonymat )
Les taux d'identification au téléphone (39%) et les taux d'identification dans
les correspondances écrites (27%) sont faibles, 17% des correspondances écrites ou
des documents de portée générale sont totalement anonymes.
Au total, l’inertie des comportements est sans doute le principal
obstacle auquel la démarche de qualité de service devra faire face dans
les années à venir.
II.
–
Les premiers résultats obtenus apparaissent
encourageants
A.
–
Les instruments de mesure ont été mis en place de
façon progressive
L’application des standards de qualité s’est effectuée en
plusieurs phases :
Phases
Calendrier
Actions
Phase 1
A partir de janvier 2001
Communication sur le contrat et
les standards de qualité
Phase 2
2ème
trimestre 2001
Mesure des standards de qualité
(photo de départ)
Phase 3
A partir du
3ème trimestre 2001
Plans d’actions
Phase 4
Février 2002
Mesure
intermédiaire
des
standards
Phase 5
2ème trimestre 2002
120
Mesure des standards de qualité
(photo d’arrivée)
Phase 6
A partir du 3ème trimestre 2002.
Affichage des résultats sur les
standards de qualité
Dans son contrat d’objectifs et de moyens, la direction générale
des impôts s’est engagée à respecter l’ensemble des cinq standards de
qualité d’ici à la fin 2002. Des méthodes de mesure des résultats ont
été mises en place afin de disposer d’un tableau de bord pour
l’ensemble de la direction. Il a d’ores et déjà été procédé à trois
vagues d’évaluation des résultats : la première, expérimentale, a été
120
La mesure définitive des standards sera effectuée plutôt en septembre ou octobre
2002.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
191
conduite par la mission d’expertises et de liaisons (MEL)
121
; les deux
suivantes, en juin 2001 et en février 2002 ont été effectuées par la
mission qualité de service (MQS)
122
. Une dernière doit avoir lieu au
troisième trimestre 2002
B.
–
Une nette amélioration de certains indicateurs de
qualité
Les résultats obtenus ont été les suivants :
Tableau n° 20 : Les indicateurs de qualité (2001-2002)
Mesure
MEL
Mesure
juin
2001
Mesure
février
2002
Ecart
MEL/
Février
2002
Objectif
2002
Ecart
objectif/
Mesure
2002
proposer l'envoi
à domicile des
formulaires
82
89
75
- 7
100
- 25
pas d'appel
téléphonique
sans suite
78
85
85
+ 7
100
- 15
levée de
l'anonymat
(hors téléphone)
72
81
86
+ 14
100
- 14
Réception sur
rendez-vous
25
34
83
+ 58
100
- 17
envoi d'une
réponse
d'attente
5
19
70
+ 65
100
- 30
(*) Source :DGI
Le premier train de mesures effectué par la mission d’expertises
et de liaisons a clairement mis en évidence les marges de progrès de la
121
Cette étude a été effectuée à partir d’un nombre limité de directions des services
fiscaux (DSF) : 10 sur 107, ce qui rend l’échantillon peu représentatif.
122
Bien que le contrat d’objectifs et de moyens actualisé prévoie que « la DGI
procédera dans l’ensemble de ses directions » à la mesure des cinq standards de
qualité, la mesure de certains indicateurs n’a été effectuée que dans 30 directions
choisies sur la base du volontariat. Cette restriction du champ de la mesure était
justifiée par la charge de travail occasionnée par les travaux de mesure ainsi que par le
coût du publipostage. Ainsi, l’indicateur « levée de l’anonymat téléphonique » n’a été
évalué dans aucune direction. En outre, les indicateurs portant sur l’offre de rendez-
vous et sur les appels téléphoniques sans suite ont fait l’objet d’une mesure
d’évaluation facultative (les ¾ des directions ne les ont pas mesurés).
C
ONSEIL DES IMPOTS
192
direction générale des impôts en matière de qualité de service, ainsi
que l’inégalité de ses résultats selon les standards. L’envoi d’une
réponse d’attente est le standard pour lequel les agents sont les plus
réticents. Il s’agit également de l’un des moins connus (à Bastia, par
exemple, dans l’enquête précitée, plus de la moitié des agents
affirmait ne pas le connaître). L’offre de réception sur rendez-vous
n’est guère mieux lotie, avec un taux de conformité qui ne dépasse pas
le quart de l’objectif.
Les résultats mesurés en juin 2001 par la mission qualité de
service ont confirmé en les améliorant légèrement ceux relevés
précédemment par la mission d’expertises et de liaisons Devant la
modestie de ces indicateurs, la
direction générale des impôts a décidé
de faire une évaluation intermédiaire en février 2002. Celle-ci
témoigne de réels progrès pour les deux indicateurs jusqu’ici les
moins suivis jusqu’alors (réponse d’attente et offre de rendez-vous).
L’amélioration est plus limitée pour les trois autres, avec même une
dégradation pour le standard relatif à l’envoi de formulaires
123
.
Il existe toutefois un net progrès entre les résultats de l’enquête
de la mission d’expertises et les résultats intermédiaires de février
2002. En effet, l’indice global d’application des standards gagne 25
points pour atteindre 80 % du résultat recherché par rapport à
l’indicateur de décembre 2000 et 19 points par rapport à juin 2001. Le
radar qui visualise les progrès accomplis montre désormais un
équilibre plus satisfaisant.
123
Selon la DGI, ce recul s’expliquerait toutefois par une méthode de calcul plus
exigeante.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
193
radar qualité de service
0
20
40
60
80
100
proposer l'envoi à domicile des
formulaires
pas d'appel téléphonique sans suite
levée de l'anonymat (hors téléphone)
réception sur RV
envoi d'une réponse d'attente
mesuredécembre 2000
(MEL)
mesure juin 2001
mesure février 2002
objectif 2002
Source : Mission qualité de service de la DGI
C
ONSEIL DES IMPOTS
194
III.
–
Le contrat d’objectifs et de moyens a permis
une réelle amélioration de la qualité du service
rendu mais reste limité dans son application
A.
–
Un bilan satisfaisant malgré des difficultés
ponctuelles
Lors d’une enquête réalisée en 2001, le service de l’inspection
générale des finances a analysé la mise en oeuvre du contrat d’objectifs
et de moyens. Il a notamment conclu que ce dernier «
relève d’une
démarche inédite et innovante, dont le principe est à l’évidence
positif. L’examen du bilan 2000 invite à compléter favorablement
cette appréciation, alors que l’année s’est déroulée dans des
conditions
peu
favorables
à
la
réalisation
des
engagements
contractuels
»
124
. Ce rapport relève positivement l’utilisation du
contrat comme outil de référence et la volonté d’aboutir aux résultats
attendus. Malgré quelques anomalies, il considère ainsi que le bilan
annuel est fiable et reflète un souci de transparence.
Il convient de reconnaître qu’au-delà des difficultés rencontrées,
l’impulsion donnée par le contrat en matière de qualité de service est
très nette.
Surtout, ce dispositif a permis de faire évoluer les
comportements et les résultats de l’administration, ce qui apparaît
comme son apport le plus important.
Toutefois, les progrès réalisés ne peuvent être mesurés que pour
les variables suivies. Or, celles-ci ont été choisies au terme d’une
démarche qui n’a pas associé les représentants des usagers. C’est
pourquoi le système mis en place demeure partiel et ne peut prétendre
couvrir l’ensemble des préoccupations des usagers.
B.
–
La qualité de service à la direction générale de la
comptabilité publique sans démarche contractuelle
Le relatif succès de la démarche contractuelle de qualité au sein
de la direction générale des impôts ne doit pas faire oublier qu'un tel
dispositif ne couvre pas encore l'ensemble de l'administration fiscale.
Toutefois, la direction générale de la comptabilité publique a engagé
124
Rapport sur la mise en oeuvre du contrat d’objectifs et de moyens 2000/2002 de la
DGI. A. Jevakhoff et B. Dubertret.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
195
en 2002 une démarche d’amélioration de la qualité du service rendu
aux usagers, dont les effets n'ont pas encore pu être mesurés (Cf.
encadré ci-dessous). Pour animer et coordonner la mise en oeuvre de
cette démarche, une cellule qualité-simplification a été créée début
2002.
La démarche qualité du Trésor public
La direction générale de la comptabilité publique a décidé de
mettre en place un plan d'action qualité pour 2002/2003. Cette
démarche n'est pas destinée à la seule mission fiscale mais plus
globalement aux cinq missions du réseau et à la qualité de service
rendu aux principaux publics bénéficiaires du Trésor public. S'agissant
de la qualité de l'accueil usager, les engagements portent sur les trois
modes d'accueil principaux: le téléphone, l'écrit et la réception sur
place et s’inscrivent dans un dispositif d’écoute des attentes des
usagers (comité des usagers, sondage national, ..).
1- L'accueil téléphonique :
la direction générale de la
comptabilité publique doit définir un standard de qualité en
s'engageant à le respecter d'abord sur un échantillon de postes. Cet
engagement pourrait s'inspirer du standard de la direction générale des
impôts « pas d'appel sans suite ».
C
ONSEIL DES IMPOTS
196
2- La correspondance administrative :
l’objectif est de
travailler sur deux types de documents, les formulaires de conception
centralisée et les lettres d’initiative locale.
3- La réception sur place :
le Trésor public dispose déjà d’une
charte immobilière qui fera l’objet d’un travail d’actualisation sur
l’aménagement immobilier et mobilier de l’espace accueil ; pour
permettre un accueil personnalisé et confidentiel.
Au-delà des conditions d’accueil, des engagements de délais de
traitement de certaines procédures de transmission d'informations
doivent avoir pour effet de raccourcir le délai de réponse aux usagers.
En concertation avec la direction générale des impôts, un délai global
de réponse serait adopté. Ces actions contribueront à l'élaboration d'un
référentiel de l'accueil qui pourra donner lieu à une certification de
service de trésoreries par un organisme externe.
C
ONSEIL DES IMPOTS
198
2
La modernisation du contrôle fiscal passe par
la poursuite de l’évolution des
comportements administratifs
Le contrôle fiscal ne fait pas partie des démarches des
contribuables vers les administrations fiscales, mais au contraire de
celles
que
les
administrations
fiscales
effectuent
vers
les
contribuables.
I.
–
Le contrôle fiscal : bilan quantitatif
A.
–
Les pouvoirs d’investigation de l’administration
fiscale
L’administration dispose, dans le cadre du contrôle fiscal, de
moyens juridiques étendus.
Le
contrôle sur pièces
est le moyen d’investigation le plus
élémentaire dont dispose l’administration fiscale. Il consiste à
confronter les mentions portées sur la déclaration, dont le contenu est
opposable au contribuable, avec les documents dont l’administration
dispose dans le dossier fiscal du contribuable. Il est réalisé par divers
intervenants : la majorité des contrôles fiscaux sur pièces sont
effectués par les services gestionnaires chargés du suivi des
contribuables,
pour
sanctionner
notamment
des
retards
et
manquements dans les obligations déclaratives ; les services de
vérification peuvent également en effectuer, notamment avant
d’engager un contrôle sur place ; enfin, les services de recherche, à
l’occasion de leurs propres investigations et de la programmation des
contrôles, sont éventuellement appelés à en effectuer. Lorsque
l’administration fiscale procède à un rehaussement à l’issue de ce type
de contrôle, le contribuable ne bénéficie pas des garanties dont il peut
disposer en cas de vérification sur place.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
199
La facilité de réaliser ce type de contrôle tranche avec la place
relativement modeste qu’il tient dans le contrôle fiscal (il ne porterait
que sur 6% des dossiers des particuliers et 15% des dossiers des
entreprises, pour 30% des droits rappelés à l’issue des contrôles
fiscaux, cf.
infra
).
La
vérification, ou contrôle sur place, ou contrôle fiscal
externe
(CFE), consiste soit en une vérification de la comptabilité des
entreprises (revenus professionnels et résultats des sociétés), générale
ou ciblée (portant notamment sur un impôt particulier), soit en un
examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle
d’un
particulier
(ESFP).
Les
modalités
de
déroulement
des
vérifications et les garanties dont disposent les contribuables sont
détaillées dans la charte du contribuable (cf.
infra
).
Forme incontestable de perquisition,
le droit de visite et de
saisie
portant sur la recherche des infractions en matière d’impôts
directs et de TVA (art. L. 16 B du LPF) est assorti d’un certain
nombre de garanties : les opérations sont placées sous l’autorité et le
contrôle
a priori
du juge ; un rôle spécifique est dévolu à l’officier de
police judiciaire ; les visites sont effectuées par des agents de
l’administration fiscale ayant au moins le grade d’inspecteur et
habilités à cet effet ; un procès-verbal consigne les modalités de
déroulement de la visite, les constatations opérées et dresse
l’inventaire des pièces saisies.
Sans être assimilable à une perquisition,
le droit d’enquête
porte sur la recherche des infractions aux règles de facturation
auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA ou aux obligations que
doivent respecter les personnes autorisées à ouvrir un entrepôt fiscal
(art. L. 80 F à L. 80 J du livre des procédures fiscales introduits pour
permettre les contrôles des échanges intra-communautaires). Il permet
néanmoins aux agents de l’administration fiscale ayant au moins le
grade de contrôleurs, hors de tout contrôle juridictionnel préalable, de
se rendre inopinément dans tout local professionnel et de se faire
présenter tout document se rapportant à la facturation. Le droit
d’enquête ne relève pas non plus des procédures de vérification, en
raison du fait qu’il ne peut pas aboutir à la notification de
redressements mais seulement aux amendes prévues par le code
général des impôts (articles 1740 ter et 1740 ter A) pour les personnes
qui ne respectent pas les règles de facturation. Pour pouvoir utiliser les
informations recueillies et effectuer d’éventuels redressements,
l’administration doit procéder à une vérification de comptabilité
C
ONSEIL DES IMPOTS
200
précédée de l’envoi d’un avis de vérification. En 2001, plus de 4 000
enquêtes ont été conduites.
B.
–
Nombre de contrôles, droits rappelés et pénalités
1.
–
Bilan des différents types de contrôles fiscaux
Les différents types de contrôles fiscaux peuvent être comparés
en termes de droits initialement rappelés.
Ainsi, en 2000, le montant des droits simples rappelés suite aux
contrôles fiscaux s’est élevé à 10,9 Md€, dont 56% à l’issue de
vérifications de comptabilité, 4,5% à l’issue de vérifications de
l’ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP) -soit un total de
61% concernant les contrôles externes - 30% de contrôles sur pièces et
9% de rejets de demande de remboursement de crédits de TVA. Le
tableau présente les résultats du contrôle fiscal par type d’impôt :
Tableau n° 21 : Répartition des montants des droits rappelés l’issue des
contrôles fiscaux en 2000
M€
% détail
% ensemble
Ensemble des contrôles
10 874
100,0%
1. Contrôles sur place
6 595
60,6%
a) Vérifications de comptabilité
6 109
100,0%
56,2%
Impôt sur les sociétés
2 737
44,8%
Taxes sur le chiffre d'affaires
2 026
33,2%
Impôts locaux
503
8,2%
Impôt sur le revenu
405
6,6%
Divers
340
5,6%
Droits d'enregistrement
97
1,6%
b) ESFP
486
4,5%
2. Contrôles sur pièces
4 278
100,0%
30,1%
Impôt sur le revenu
1 363
41,6%
Taxes sur le chiffre d'affaires
731
22,3%
Droits d'enregistrement
731
22,3%
Impôt sur les sociétés
378
11,5%
Impôt de solidarité sur la
fortune
65
2,0%
3. Rejets de demandes de
remboursement de crédits de TVA
1 001
9,2%
(*) Source :
DGI
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
201
Il ressort de ce tableau que les droits rappelés à l’issue des
contrôles fiscaux portent essentiellement, s’agissant des vérifications
de comptabilité, sur l’impôt sur les sociétés (45% du montant total des
droits rappelés à l’issue des vérifications de comptabilité en 2000) et
sur les taxes sur le chiffre d’affaires (33%) et, s’agissant des contrôles
sur pièces, sur l’impôt sur le revenu (42% du montant total des droits
rappelés à l’issue des vérifications sur pièces en 2000 en excluant le
cas des rejets de demandes de remboursement de crédits de TVA
125
),
sur les taxes sur le chiffre d’affaires et sur les droits d’enregistrement
(22% chacun).
Plus précisément,
l’impôt sur les sociétés est celui pour lequel
le rapport entre la masse des droits rappelés à l’issue de contrôles
sur place et le produit de l’impôt est le plus élevé
: ainsi, le ratio
droits rappelés en 1999 sur rentrées fiscales moyennes des trois années
précédentes s’élève à 0,50% pour les droits d’enregistrement, 0,61%
pour la TVA et 0,68% pour l’impôt sur le revenu, contre 2,77% pour
l’impôt sur les sociétés.
On peut également observer une
très forte concentration des
résultats sur un petit nombre de contrôles fiscaux externes
: en
2000, 5,7% des contrôles effectués en matière d’impôt sur les sociétés
ont généré 84% des sommes rappelées, 6,7% des contrôles effectués
en matière de taxes sur le chiffre d’affaires ont généré 75% des
rappels et 6% des contrôles effectués en matière d’impôt sur le revenu
ont généré 67% des rappels.
De plus, une forte concentration fonctionnelle et territoriale est
observable, qui reflète la répartition de l’activité économique du pays :
en 2000, 43% des droits rappelés émanaient de contrôles effectués par
les brigades de vérification nationales (direction des vérifications
nationales et internationales et direction nationale des vérifications de
situations
fiscales,
respectivement
essentiellement
chargées
du
contrôle des grandes entreprises et des personnes physiques à haut
revenu) et 23% des services de la région Ile-de-France (les deux
directions inter-régionales du contrôle fiscal et les directions des
services fiscaux).
125
Les demandes de remboursement des crédits de TVA donnent lieu à un double
contrôle : elles sont systématiquement passées au crible d’une grille d’analyse-risques
et, en fonction des résultats, orientées selon un circuit court (à la signature des
directeurs des services fiscaux) ou long (instruction plus poussée par les services).
C
ONSEIL DES IMPOTS
202
2.
–
La baisse des droits rappelés à l’issue des contrôles fiscaux
depuis deux ans
Le graphique suivant retrace l’évolution comparée, depuis
1996, des montants des droits rappelés à l’issue des contrôles fiscaux
effectués sur pièces ou sur place :
Schéma n°2 :
Evolution des droits rappelés à l’issue des contrôles
fiscaux effectués sur pièces ou sur place (base 100 en 1996,
évolution en francs constants)
85,0
90,0
95,0
100,0
105,0
110,0
115,0
120,0
1996 1997 1998 1999 2000
Contrôle sur
place
Contrôle sur
pièce
Contrôles sur
place et sur
pièce
(*) Source :DGI
Une quasi stagnation des montants des droits rappelés à l’issue
des contrôles fiscaux effectués sur pièces ou sur place peut être
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
203
observée (+2,1% en francs constants en 4 ans), résultant d’une
croissance jusqu’en 1998 et d’une décroissance depuis.
En 2000, 50 533 contrôles sur place ont été effectués. Il s’agit
pour l’essentiel de vérifications de comptabilité des entreprises
(45 608, soit 90% du total), elles-mêmes constituées en grande partie
de vérifications générales (40 416, soit 80% du total), huit fois plus
fréquentes que les vérifications ciblées (5 192, soit 10% du total).
Quant aux examens contradictoires de l’ensemble de la situation
fiscale personnelle des particuliers (ESFP), leur nombre s’est élevé à
4 925 (soit 10% du total des contrôles fiscaux externes). En fréquence,
on peut ainsi estimer
qu’un contrôle sur dix porte sur les
particuliers, contre neuf sur dix sur les entreprises, dans le cadre
d’une vérification générale de comptabilité
.
Le graphique suivant retrace l’évolution du nombre, des
montants des droits rappelés et des pénalités des
contrôles fiscaux
externes
depuis 1996 :
Schéma n°3 :
Evolution du nombre, des montants des droits rappelés et
des pénalités des contrôles fiscaux sur place (base 100 en 1996,
évolution des montants en francs constants)
C
ONSEIL DES IMPOTS
204
0,0
20,0
40,0
60,0
80,0
100,0
120,0
140,0
160,0
1996 1997 1998 1999 2000
Nombre
d'opérations
Droits simples
rappelés
Pénalités
appliquées
Source :
DGI
La baisse observée depuis deux ans sur les montants des droits
rappelés à l’issue des contrôles fiscaux externes contraste avec
l’évolution à la hausse qui pouvait être constatée sur une longue
période jusqu’en 1998 : 2,4 Md€ en 1985, 3,4 Md€ en 1990, 5,5 Md€
en 1995, 7,3 Md€ en 1998.
Il faut relever à ce propos que la forte chute enregistrée entre
1998 et 1999 (-9% en monnaie constante) est pour une large part (de
l’ordre de 0,6 Md€ en 1999) liée à un changement de convention
statistique,
l’administration
fiscale
ayant
décidé
de
ne
plus
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
205
comptabiliser à compter de 1999 les rappels de TVA auto-liquidés
126
.
Cependant, en 2000, à périmètre constant, le montant des droits
rappelés à l’issue des contrôles fiscaux sur place a également tendance
à diminuer (-3% en francs constants), ce qui confirme un changement
de tendance par rapport aux observations sur période longue.
3.
–
L’augmentation des pénalités à l’occasion des vérifications
de comptabilité
La quasi stagnation du nombre des contrôles ainsi que du
montant des droits rappelés sur la période 1996-2000 contraste avec
l’augmentation du montant des pénalités (+49% en 4 ans en francs
constants) qui, aux yeux des administrations fiscales, traduit l’effort
d’orienter prioritairement les contrôles vers les secteurs jugés les plus
risqués, où se rencontreraient les comportements les plus frauduleux.
Ainsi, la proportion des pénalités exclusives de bonne foi représente-t-
elle 48% du total en 2000, contre 32% en 1999.
Le graphique suivant retrace l’évolution du nombre et des
montants de droits rappelés ainsi que des pénalités, à la suite des
vérifications de comptabilité
depuis 1996 :
Schéma n°4 :
Evolution du nombre et des montants des droits rappelés
et des pénalités des vérifications de comptabilité (base 100 en 1996,
évolution des montants en francs constants)
126
Auparavant, les redressements notifiés qui, dans le cadre de déductions en
cascade, pouvaient être portés directement par les entreprises en déduction de la TVA
due, étaient comptabilisés au nombre des droits rappelés ; depuis 1999, seules les
amendes sont prises en compte (au titre des pénalités).
C
ONSEIL DES IMPOTS
206
0,0
20,0
40,0
60,0
80,0
100,0
120,0
140,0
160,0
180,0
1996 1997 1998 1999 2000
Nombre
d'opérations
Droits simples
rappelés
Pénalités
appliquées
Source : DGI
L’augmentation du montant des pénalités à l’issue des
vérifications de comptabilité est très nette (+60% en 4 ans en francs
constants).
Le graphique suivant retrace l’évolution du nombre et des
montants des droits rappelés et des pénalités relatives aux vérifications
de l’ensemble de la situation fiscale personnelle des particuliers
(ESFP) depuis 1996 :
Schéma n°5 :
Evolution du nombre et des montants des droits rappelés
et des pénalités des ESFP (base 100 en 1996, évolution des
montants en francs constants)
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
207
0,0
20,0
40,0
60,0
80,0
100,0
120,0
1996 1997 1998 1999 2000
Nombre
d'opérations
Droits simples
rappelés
Pénalités
appliquées
Source : DGI
En dépit d’une légère augmentation du nombre des contrôles
(+6% sur 4 ans), les montants des droits rappelés et des pénalités
diminuent sur la période (baisse respective de 12% et 24%), à
l’inverse de la situation observable pour les contrôles des entreprises.
C.
–
Les recouvrements effectifs
Le taux de recouvrement obtenu sur l’ensemble des droits et
pénalités émis suite à contrôle fiscal atteignait, en 2000, 67% sur ceux
émis en 1996, 65% sur ceux de 1997, 59% sur ceux de 1998, 53% sur
ceux de 1999 et 27% sur ceux de 2000. Le graphique suivant retrace la
progression du recouvrement en fonction de l’ancienneté de
C
ONSEIL DES IMPOTS
208
l’émission des droits, pour les émissions dont le recouvrement relève
de la direction générale de la comptabilité publique:
Schéma n°6 :
Progression du recouvrement en fonction de l’ancienneté
du contrôle fiscal (ensemble des émissions, situation fin 2000)
0
10
20
30
40
50
60
70
80
1ère
année
2ème
année
3ème
année
4ème
année
5ème
année
1996
1997
1998
1999
2000
Source : DGI
Ces données, tirées du fascicule budgétaire « voies et moyens »
du projet de loi de finances pour 2002, ne permettent d’avoir qu’une
vision partielle des recouvrements effectifs. En effet, les montants
retracés sont ceux des taux « bruts » de recouvrement, notion qui
comptabilise au numérateur non seulement les paiements effectifs,
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
209
mais également les dégrèvements (rectifications à la baisse du
montant imposable) et les admissions en non-valeur (abandons de
créances en raison notamment de l’absence, du décès ou de
l’insolvabilité du contribuable).
Aussi, la progression du recouvrement en fonction des droits et
pénalités émis, telle qu’elle peut apparaître ici est difficile à
interpréter : il est impossible de savoir si elle traduit la progression des
paiements effectifs, ou plus largement celle des dégrèvements et
admissions en non-valeur.
Le taux de recouvrement ainsi élaboré n’atteint que 67% après
cinq années (cas des émissions de 1996). Ce taux ne constitue qu’une
moyenne, la situation de l’impôt sur le revenu étant moins favorable
(taux de recouvrement de 52% après cinq années) que celle de l’impôt
sur les sociétés (78%), vraisemblablement en raison de la plus grande
sensibilité des redressements effectués en matière d’impôt sur le
revenu :
Schéma n°7 :
Progression du recouvrement en fonction de l’ancienneté
de l’émission de contrôle fiscal (émissions portant sur l’impôt sur le
revenu, situation fin 2000)
C
ONSEIL DES IMPOTS
210
0
10
20
30
40
50
60
1ère
année
2ème
année
3ème
année
4ème
année
5ème
année
1996
1997
1998
1999
2000
Schéma n°8 :
Progression du recouvrement en fonction de l’ancienneté
de l’émission de contrôle fiscal (émissions portant sur l’impôt sur
les sociétés, situation fin 2000)
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
211
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
1ère
année
2ème
année
3ème
année
4ème
année
5ème
année
1996
1997
1998
1999
2000
Source : DGI
Il apparaît cependant que la situation du recouvrement des
droits et pénalités relatifs au contrôle fiscal de l’impôt sur le revenu
tend à s’améliorer : ainsi, le taux de recouvrement à l’issue de la
première année est passé de 13% en 1996 à 25% en 2000, celui obtenu
à l’issue de la deuxième année de 26% en 1996 à 39% en 1999, celui
obtenu à l’issue de la troisième année de 35% en 1996 à 45% en 1998
et enfin celui obtenu à l’issue de la quatrième année de 43% en 1996 à
52% en 1997.
Enfin, s’agissant des droits émis en 1999 et 2000, les
informations communiquées dans le fascicule « voies et moyens » du
projet de loi de finances pour 2002 sont plus précises que celles des
années antérieures. S’agissant par exemple des émissions de 1999, la
situation à fin de l’année 2000 est la suivante :
C
ONSEIL DES IMPOTS
212
Tableau n° 22 : Situation détaillée du recouvrement fin 2000 des émissions
effectuées en 1999
(base : prises en charge = 100)
Impôt sur le
revenu
Impôt sur
les sociétés
TVA
A- Sommes mises en
recouvrement
100,0
100,0
100,0
Emissions
92,3
95,1
-
Majorations et frais de
poursuite
7,7
4,9
-
B - Recouvrements légalement
suspendus
34,8
31,1
-
C - Apurement
39,0
60,4
58,3
Paiements effectifs (P)
23,0
47,2
46,0
Dégrèvements (D)
10,8
9,9
6,6
Admissions en non-valeur
5,2
3,3
5,7
a)
Taux de recouvrement brut
C/A
39,0%
60,4%
58,3%
Taux de recouvrement net des
suspensions légales C/(A-B)
59,8%
87,6%
-
Taux de recouvrement effectif
P/(A-D)
25,8%
52,4%
49,2%
(*) Source :
DGI
Ainsi, au bout de la deuxième année, les paiements effectifs ne
constituent que 23% des sommes mises en recouvrement au titre de
l’impôt sur le revenu (contre 47% pour l’impôt sur les sociétés et 46%
pour la TVA), alors que l’apurement total, utilisé dans le calcul des
taux bruts de recouvrement, en représente 39% (respectivement 60%
et 58%). Les écarts entre les taux effectifs et bruts tels que calculés par
la direction générale des impôts atteignent 13 points dans le cas de
l’impôt sur le revenu, 8 dans le cas de l’impôt sur les sociétés et 9
dans le cas de la TVA.
Dans tous les cas, les différences observées entre les impôts
sont en défaveur de l’impôt sur le revenu, mais ne permettent en
aucun cas de conclure à un recouvrement meilleur en fonction de la
direction dont relève le comptable (les résultats de la direction
générale des impôts sur la TVA étant en particulier moins bons que
ceux de la direction générale de la comptabilité publique sur l’impôt
sur les sociétés) : encore une fois, il s’agit plus vraisemblablement
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
213
d’une plus grande sensibilité de l’impôt sur le revenu, compte tenu des
conséquences des redressements sur les finances personnelles des
contribuables.
Le montant des recouvrements légalement suspendus, qui peut
donner une idée du niveau des contentieux issus de contrôles fiscaux,
représente 35% des sommes mises en recouvrement au titre de l’impôt
sur le revenu (31% pour l’impôt sur les sociétés).
Dans le cas de la TVA, dont le recouvrement relève de la DGI,
les indications fournies permettent même de déterminer le taux de
recouvrement effectif des émissions de 1996 au bout de la cinquième
année (2000) : ce taux est de 59%, soit dix points au-dessus de celui
observé dans le tableau ci-dessus pour le recouvrement effectif des
émissions de 1999 au bout de la deuxième année (2000).
D.
–
Les poursuites pénales suite aux contrôles fiscaux
Le niveau et la nature des poursuites pénales consécutives aux
contrôles fiscaux n’ont pas connu d’évolution sensible sur la période
récente. Le nombre de plaintes déposées (858 en 2000, après avis
favorable de la commission des infractions fiscales, contre 69 avis
défavorables) est stable par rapport à 1998 (845) et 1999 (876), de
même que le nombre de décisions de justice rendues (1051 en 2000) et
de
condamnations
prononcées
(1135
en
2000,
dont
604
condamnations définitives). La moitié des condamnations prononcées
sont des peines de prison avec sursis et le quart des peines d’amendes
sans sursis.
II.
–
Les droits du contribuable contrôlé sont
garantis, depuis 1987, par des règles très
protectrices
Les garanties dont bénéficie le contribuable lors du contrôle
fiscal ont été étendues à la suite du rapport rendu en juillet 1986 par
la commission présidée par M. Aicardi, dont les travaux concernaient
« l’amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations
fiscales et douanières ». Les préconisations contenues dans ce rapport
se sont notamment traduites par la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 qui a
substantiellement modifié le livre des procédures fiscales (LPF).
Parmi les améliorations apportées figurent : l’inversion de la charge de
la preuve, qui incombe désormais à l’administration, l’introduction
C
ONSEIL DES IMPOTS
214
d’une procédure contradictoire et une meilleure information du
contrôlé sur ses droits.
Concernant ce dernier point, les garanties nouvelles apportées
aux contribuables ont pris la forme d’une «
charte du contribuable
»,
obligatoirement remise à ce dernier avant l’engagement d’une
vérification et dont les dispositions sont opposables à l’administration
(art. L10 du LPF). Cette charte expose de façon pédagogique le
déroulement de la procédure de contrôle et les droits reconnus au
contribuable à l’occasion de ces opérations. Les principales garanties
apportées par ce texte sont les suivantes :
-
par l’avis de vérification
, le contribuable est informé du
type de contrôle (vérification de comptabilité ou examen
de la situation fiscale personnelle), des impôts concernés,
de la période sous revue (en principe jusqu’à la fin de la
troisième année qui suit celle au titre de laquelle
l’imposition est due), ainsi que du nom et de la qualité des
vérificateurs. Il lui est précisé qu’il dispose d’un délai
« de
plusieurs jours
» pour préparer le contrôle, qu’il a la
faculté de se faire assister d’un conseil et qu’il peut, en cas
de difficulté, procéder à un recours hiérarchique (auprès
de l’inspecteur divisionnaire ou principal) ou saisir
l’interlocuteur départemental désigné par le directeur des
services fiscaux ;
-
pendant le
déroulement du contrôle
, l’examen de la
situation fiscale personnelle se déroule normalement au
bureau du vérificateur et la vérification de comptabilité
dans l’entreprise, sauf en cas de difficulté particulière
signalée par celle-ci et soumise à acceptation du
vérificateur (auquel cas le contrôle peut se dérouler au
bureau
du
vérificateur
ou
chez
le
comptable
de
l’entreprise) ;
-
la
durée de la vérification sur place
ne peut en principe
excéder trois mois pour les petites entreprises (des seuils
sont fixés en fonction du chiffre d’affaires) et un an pour
les ESFP ;
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
215
-
les
demandes d’éclaircissements ou de justifications
sont adressées au contribuable par écrit ; il dispose d’un
délai de deux mois pour y répondre
. Les conditions dans
lesquelles il peut faire état
d’opérations couvertes par
l’anonymat
sont précisées.
-
la
conclusion du contrôle
est matérialisée par l’envoi
d’un avis d’absence de redressement ou d’une
notification
de redressement
par laquelle le vérificateur fait connaître
la nature, le motif et le montant de chacun des
redressements envisagés.
La procédure est contradictoire
(sauf taxation d’office ou procédures exceptionnelles de
taxation forfaitaire en fonction du train de vie ou de
répression des abus de droit) : pendant un délai de 30
jours, le contribuable peut présenter ses observations,
auxquelles l’administration est tenue de répondre
. En
principe,
l’administration fiscale ne pourra procéder à de
nouveaux contrôles
sur les mêmes impôts et sur les
mêmes périodes. Après la réponse aux observations du
contribuable, si le désaccord persiste, ce dernier a la
possibilité
de
saisir
les
organismes
consultatifs
(commission départementale des impôts directs et des
taxes
sur
le
chiffre
d’affaires
et
commission
départementale de conciliation, dont le domaine de
compétence, la composition et le mode de fonctionnement
sont rappelés par la charte) ;
-
les droits dus sont mis en
recouvrement
à la fin du
contrôle : la charte rappelle qu’outre les intérêts de retard,
des pénalités proportionnelles aux droits éludés peuvent
être demandées :
la nature et les motifs de ces sanctions
sont
indiqués
avant
mise
en
recouvrement
et
le
contribuable dispose d’un délai de 30 jours pour
présenter
ses
observations
(délai
qui
peut
être
concomitant à celui de la procédure de redressement
contradictoire). La nature et le montant des principales
pénalités sont rappelés.
Ces pénalités peuvent être
atténuées, et des délais de paiement accordés, dans le
cadre de transactions avec l’administration fiscale
, en
contrepartie d’un renoncement, de la part du contribuable,
à toute procédure contentieuse ;
C
ONSEIL DES IMPOTS
216
-
enfin, la charte rappelle les procédures à la disposition du
contribuable en matière de
réclamation
. Après la mise en
recouvrement des impositions, dans un délai qui court en
général jusqu’à la fin de la deuxième année qui suit celle
de mise en recouvrement,
le contribuable a la possibilité
de contester tout ou partie des résultats du contrôle
en
indiquant la nature, le montant et les motifs du
dégrèvement sollicité. Le contribuable peut en outre
demander un
sursis de paiement, automatiquement
accordé si des garanties suffisantes sont présentées au
comptable chargé du recouvrement
(en cas de rejet de la
demande par le comptable, le contribuable peut contester
dans un délai de 15 jours cette décision devant le juge
selon une procédure de référé).
L’idée de remettre au contribuable un document résumant la
procédure dans un langage accessible constitue un indéniable progrès.
Défendant l’idée que la loi de 1987 avait permis de trouver le bon
équilibre entre les garanties du contribuable vérifié et la nécessité
d’assurer un contrôle fiscal efficace, la direction générale des impôts a
résumé ainsi la situation
127
:
«
Quels sont aujourd’hui les principales garanties, les droits
des contribuables ? La compétence des agents est strictement
encadrée. L’information préalable du contribuable est également
clairement définie par le législateur. La durée des contrôles est
limitée pour les petites entreprises et les examens des situations
fiscales personnelles. Le droit de reprise ou le droit à l’oubli est, dans
le cas général de trois ans. L’administration est dans l’impossibilité
de renouveler un contrôle sur le même impôt et pour la même période.
Elle est dans l’obligation d’offrir un débat contradictoire au
contribuable vérifié. Le contribuable est obligatoirement informé des
conséquences financières des rappels (…). Surtout, l’administration a
développé des procédures purement administratives permettant au
contribuable d’évoquer sa situation auprès des différents supérieurs
hiérarchiques du vérificateur
».
C’est pourquoi l’amélioration de la qualité des relations entre le
contribuable contrôlé et l’administration fiscale passe désormais bien
davantage par la modernisation – déjà engagée – des comportements
administratifs que par une nouvelle modification des textes en
127
In
Droits du contribuable, état des lieux et perspectives
, op. cit.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
217
vigueur
128
.
III.
–
L’administration a mis en oeuvre une
politique de modernisation du contrôle fiscal
La modernisation du contrôle fiscal entreprise au cours des
années 1990 par la direction générale des impôts vise à modifier les
comportements administratifs en vue d’une plus grande efficacité et
d’une meilleure acceptation de ces opérations. Cette modernisation a
principalement pris deux formes :
-
une démarche dite « d’application mesurée de la loi
fiscale » ;
-
la fixation d’objectifs visant à l’amélioration de la qualité
du contrôle fiscal.
A.
–
L’application mesurée de la loi fiscale
L’administration
a
développé
depuis
1999
la
notion
« application mesurée de la loi fiscale ». Il s’agit, à travers une
application réaliste des textes fiscaux, d’améliorer le consentement à
l’impôt et de créer les conditions de relations apaisées entre le
contribuable et l’administration.
Les vérificateurs sont ainsi invités à faire preuve de « bon
sens » à l’occasion des contrôles, en utilisant les marges de manoeuvre
laissées par les textes fiscaux et en évitant un formalisme excessif. En
toutes circonstances, cette démarche implique que le dialogue avec le
contribuable contrôlé ne soit pas rompu.
Au total, cette « application mesurée de la loi fiscale » est
censée renforcer la légitimité des sanctions sévères qu’appellent les
comportements les plus critiquables et contribuer à une meilleure
acceptation de l’impôt et du contrôle.
128
Il convient toutefois de noter que la loi de finances pour 2000 a introduit une
mesure destinée à renforcer encore l’information fournie aux contribuables dans le
cadre des contrôles sur place. L’information des contribuables sur les conséquences
financières du contrôle est désormais systématiquement renouvelée, avant que les
rappels ne soient mis en recouvrement, lorsque l’administration fiscale réduit ces
rappels, par exemple lorsqu’elle prend en compte les observations des contribuables
ou qu’elle se range à l’avis des organismes paritaires de conciliation.
C
ONSEIL DES IMPOTS
218
B.
–
L’amélioration de la qualité du contrôle fiscal
1.
–
La qualité est devenue une orientation plus explicite de la
politique de contrôle fiscal
La qualité du contrôle fiscal constitue l’une des orientations
explicites de la direction générale des impôts. Elle est mentionnée à
l’article 2.2 du contrat d’objectifs et de moyens pour la période 2000-
2002. La notion de qualité du contrôle fiscal recouvre plusieurs
thèmes :
-
la clarification des objectifs du contrôle (a) ;
-
la mise en place d’indicateurs de performance (b) ;
-
une amélioration de la lutte contre la grande fraude (c) ;
-
un allégement des contraintes pour les contribuables
vérifiés (d).
a)
La clarification des objectifs du contrôle
La direction générale des impôts a clarifié ses objectifs en
matière de contrôle. Ceux-ci se déclinent désormais en trois points :
-
la
finalité dissuasive
, assurée par la couverture dans le
cadre
du
contrôle
des
différentes
catégories
de
contribuables ;
-
la
finalité
budgétaire
,
consistant
à
obtenir
le
recouvrement le plus rapide des droits éludés ;
-
la
finalité répressive
, qui a pour but de sanctionner les
comportements les plus frauduleux à la fois sur le plan
financier et sur le plan pénal.
b)
La mise en place d’indicateurs de performance
L’efficacité de l’action de la DGI dans le domaine du contrôle
est mesurée par des indicateurs internes qui ont été mis en cohérence
avec les objectifs précédemment énumérés :
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
219
-
l’efficacité de la
dissuasion
mesurée par un indicateur
relatif au contrôle sur pièces de l’impôt sur le revenu.
L’objectif est de contrôler 100% des dossiers identifiés
comme étant « à forts enjeux »
129
au cours d’une période
de trois ans ;
-
le taux de recouvrement des droits et pénalités collectés
par la DGI suite à contrôle fiscal permet d’évaluer
l’efficacité des contrôles sur le plan budgétaire
. Ce taux
était de 60,5% en 1999. L’objectif de la DGI est de
parvenir à 63,5% à la fin de 2002 ;
-
l’efficacité répressive des contrôles
est mesurée par la
proportion d’opérations donnant lieu à des poursuites
pénales ou à l’application de pénalités exclusives de
bonne foi, lorsque celles-ci dépassent 30 % des droits. Cet
indicateur s’établissait à 13,8% en 1999. La DGI affiche
un objectif de 16% pour la fin de 2002.
c)
Une présence renforcée sur la grande fraude
La place donnée à la finalité répressive correspond à la volonté
de la DGI de réorienter ses contrôles vers des affaires à contenu
frauduleux. Cela se traduit par l’affectation d’une partie des moyens
de contrôle vers les contribuables présentant les risques les plus élevés
en matière de fraude, en contrepartie d’un allégement des opérations
concernant les autres contribuables.
A cette fin, elle utilise les moyens dont elle dispose pour
rechercher la fraude. Le droit d’enquête qui autorise les agents de la
DGI à se rendre de manière inopinée dans les entreprises assujetties à
la TVA pour détecter les manquements aux règles de facturation a été
largement mis en oeuvre. Les services de recherche ont exercé 4 000
droits d’enquête en 2001 contre 3 600 en 2000, dont 55 % ont porté
sur des échanges intracommunautaires.
La procédure de visite et de saisie (article L. 16 B du LPF) qui
permet de démontrer l’existence de structures frauduleuses s’est
développée (190 opérations réalisées en 2001, contre 175 en 2000 et
132 en 1999).
129
Les dossiers à forts enjeux sont ceux qui concernent les foyers fiscaux disposant
de revenus élevés et complexes.
C
ONSEIL DES IMPOTS
220
La lutte accrue contre la fraude passe par une sanction de nature
pénale pour les affaires les plus graves. Le nombre de plaintes pour
fraude fiscale transmises à la commission des infractions fiscales est
passé de 911 en 1999 à 991 en 2001.
La participation aux groupes d’intervention régionaux (GIR)
constitués par le ministère de l’intérieur pour la lutte contre les
réseaux frauduleux et l’économie souterraine est l’occasion d’accroître
encore les efforts de la direction générale des impôts dans ce domaine.
Depuis le mois de juin 2002, 28 agents de la DGI sont mis à plein
temps à la disposition des GIR (un par région en province et un par
département en Ile-de-France) auxquels ils apportent leur compétence
fiscale.
d)
Un allégement des contraintes pour les contribuables vérifiés
La direction générale des impôts s’est également engagée dans
le contrat d’objectifs et de moyens à alléger sa présence dans les
entreprises vérifiées en recourant à des types d’intervention plus
rapides et en proportionnant mieux les investigations aux enjeux.
Les modes d’intervention ont été diversifiés, avec une
adaptation de la durée du contrôle en fonction des enjeux. Celui-ci
peut ainsi couvrir tous les impôts et toute la période d’activité vérifiée
(vérification générale) ou au contraire ne concerner qu’une année
(vérification simple) ou un seul impôt (vérification ponctuelle). Le
nombre de visites sur place et le délai de conclusion de la vérification
peuvent ainsi être considérablement réduits.
Ces contrôles plus ciblés se développent. Ils représentent 19 %
des opérations réalisées en 2001, contre 12 % en 1996 et 17 % en
2000.
Le
droit
d’enquête
simplifié
destiné
aux
cas
où
les
investigations sont de faible ampleur a été instauré en 2001 pour
permettre de passer moins de temps dans l’entreprise et de conclure
immédiatement la procédure.
IV.
–
Une approche de l’opinion des entreprises
face au contrôle fiscal
Si la nouvelle orientation donnée aux contrôles fiscaux semble
de nature à en améliorer l’acceptabilité, les éléments d’appréciation
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
221
manquent pour témoigner d’une évolution de la perception des
contribuables dans ce domaine.
Le Conseil des impôts a utilisé deux types de sources pour
évaluer la situation : une enquête réalisée en mai 2000 à la demande
du Mouvement des entreprises de France (MEDEF), intitulée
Les
entreprises et l’impôt en France – enquête sur les conditions
d’élaboration de la norme fiscale, de contrôle de l’impôt et de
règlement des litiges
; les consultations réalisées par le Conseil des
impôts auprès de représentants d’entreprises, dont le Conseil supérieur
de l’ordre des experts-comptables, le MEDEF et la Confédération
générale des petites et moyennes entreprises (CGPME). Ces résultats
qualitatifs sont complétés par les données relatives aux suites
contentieuses des contrôles, qui font état d’une «conflictualité »
limitée.
A.
–
L’étude réalisée en 2000 à la demande du MEDEF
montre que les grandes entreprises vivent mieux le contrôle
fiscal que les moyennes et petites entreprises
Cette étude, réalisée auprès des seules grandes entreprises (les
500 premières par le chiffre d’affaires), montre une moindre difficulté
des grandes entreprises à faire face aux contrôles fiscaux. Les résultats
obtenus sont, en effet, systématiquement meilleurs que ceux recueillis
en 1997 par le ministère des finances dans une enquête qui avait
concerné l’ensemble des entreprises françaises.
a)
Fréquence et nature des vérifications
La quasi totalité des grandes entreprises (98%) déclare avoir fait
l’objet d’au moins une vérification de comptabilité au cours des dix
dernières années : 76% des grandes entreprises déclarent avoir subi
une à cinq vérifications et 21% dix vérifications ou plus. 94% des
grandes entreprises ont fait l’objet d’une vérification de comptabilité
générale et 23% d’une vérification ponctuelle, essentiellement en
matière de TVA (60% des cas). Ce résultat confirme que l’utilisation
des vérifications ponctuelles était, jusqu’en 2000, restée marginale.
b)
Déroulement de la vérification
La quasi totalité des grandes entreprises (94%) a eu pour service
vérificateur la direction des vérifications nationales et internationales
C
ONSEIL DES IMPOTS
222
(DVNI) et 23% la direction des vérifications de la région Ile-de-
France (DVRIF). L’équipe de vérification était en moyenne constituée
de deux vérificateurs, mais 39% des grandes entreprises déclarent
n’avoir reçu qu’un unique vérificateur et 10% en avoir reçu quatre ou
plus. Dans près de la moitié des grandes entreprises (48%), des
vérificateurs spécialisés dans les contrôles fiscaux des comptabilités
informatisées sont intervenus.
Une part non négligeable des grandes entreprises estime que
leurs différents interlocuteurs des administrations fiscales n’avaient
pas de connaissance suffisante de leur secteur socioprofessionnel
(39%), de la fiscalité de leur secteur d’activité (25%) et de la situation
fiscale (actuelle et passée) de leur entreprise (24%). Ces résultats ont
été particulièrement mal accueillis par les administrations fiscales lors
du colloque organisé au Sénat : ils sous-entendent en effet un
professionnalisme insuffisant des équipes de vérification, sur lequel il
sera revenu.
c)
Durée du contrôle
Dans près de la moitié des grandes entreprises (48%), le
contrôle a duré un an ou plus, et dans la quasi totalité des cas (88%)
plus de six mois, avec en moyenne 25 interventions sur place (avec
cependant moins de 10 interventions dans la moitié des cas). Ce
résultat est intéressant dans la mesure où, contrairement au cas des
vérifications portant sur les petites entreprises (durée limitée à trois
mois) ou sur les particuliers (un an pour les examens de situation
fiscale personnelle), la durée des investigations des administrations
fiscales n’est pas limitée dans le temps pour les grandes entreprises.
Dans la plupart des cas, les grandes entreprises déclarent avoir été
tenues informées par les équipes de vérification du calendrier envisagé
(73% des cas), qui a été respecté (72%), ainsi que de l’état
d’avancement des opérations du contrôle (90%).
d)
La procédure contradictoire
Dans la quasi totalité des cas (98%), une réunion de synthèse a
eu lieu avec les vérificateurs, en présence d’un conseil pour la moitié
des grandes entreprises (52%). Au cours de la réunion, un chiffrage
estimatif des redressements envisagés a été communiqué par les
vérificateurs (88%), qui a pu être corrigé ou abandonné à ce stade dans
les deux tiers des cas (65%). Ce chiffre, élevé, montre la réalité du
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
223
dialogue qui s’instaure entre les vérificateurs et les grandes entreprises
à l’occasion de cette réunion de synthèse. Dans un quart des cas
(24%), des pénalités spécifiques (mauvaise foi, abus de droit, etc.) ont
été envisagées. A l’issue de la vérification, une grande majorité des
grandes entreprises (93%) a reçu une notification de redressement, qui
leur a été adressée au plus tard un mois après la réunion de synthèse
(66% des cas), voire dans les deux mois (91% des cas).
Les grandes entreprises estiment que c’est jusqu’à ce stade, et
rarement après, que leurs arguments ont pu influencer de manière
significative la position du service vérificateur : elles pensent que
l’essentiel se joue lors des différentes visites des vérificateurs (71%)
ou lors de la réunion de synthèse (10%), voire à l’occasion d’un
recours hiérarchique auprès du chef de brigade ou de l’interlocuteur
départemental (15%, cf.
infra
). Ces données subjectives sont
particulièrement instructives : de la qualité du dialogue initial entre
contrôleurs et contrôlés dépendrait l’issue conflictuelle ou non du
contrôle fiscal.
Qui plus est, dans 71% des cas, à un moment ou à un autre de la
procédure, les grandes entreprises disent avoir recherché, par des
concessions, un règlement amiable avec les administrations fiscales et
elles estiment que ces dernières ont fait des efforts pour parvenir à un
accord dans le respect du droit (dans 84% des cas).
e)
Redressements
Près de la moitié (48%) des grandes entreprises déclare avoir
reçu une ou plusieurs notifications de redressements hors de tout
contrôle de comptabilité (donc à l’issue de contrôle fiscal sur pièces).
Les redressements concernaient essentiellement l’impôt sur les
sociétés (43%), la TVA (39%) et les droits d’enregistrement (20%),
ainsi que la taxe professionnelle (23%), au moyen de « lettres
d’information », la procédure contradictoire n’étant pas applicable à
cet impôt.
Les notifications de redressement issues de vérifications sur
place concernaient également essentiellement l’impôt sur les sociétés
(90%), la TVA (49%) et les droits d’enregistrement (17%) (ainsi que
la taxe professionnelle). Les reprises de provision constituaient près de
la moitié (47%) des chefs de redressement. Ce résultat est cohérent
avec les données nationales (fort « rendement » de l’impôt sur les
sociétés).
C
ONSEIL DES IMPOTS
224
Les pénalités appliquées concernaient des retards (47% des cas
pour les trente-six grandes entreprises qui ont répondu à cette question
délicate), mais également la mauvaise foi (19%) ou les abus de droit
(8%).
Si les redressements notifiés avaient totalement été évoqués par
l’équipe de vérification lors de la réunion de synthèse (92% des cas) et
si les grandes entreprises estiment que les calculs paraissaient
suffisamment explicites s’agissant des droits rappelés (98%) et, le cas
échéant, des intérêts (92%) et pénalités (75%) de retard, elles sont en
revanche 40% à juger que les redressements notifiés leur sont apparus
insuffisamment motivés en fait ou en droit. Le caractère insuffisant
des motivations fragilise le redressement et incite au contentieux : sur
ce point encore, les orientations prises par la direction générale des
impôts en matière de qualité du contrôle fiscal veulent répondre à une
vraie faiblesse.
Par ailleurs, les trois quarts des grandes entreprises (76%)
estiment que les différents interlocuteurs auxquels elles ont eu à faire
n’étaient pas sensibles aux conséquences financières et sociales des
redressements notifiés.
Le délai légal de réponse à la notification de redressement, de
30 jours, est apparu insuffisant à 39% des grandes entreprises pour
présenter leurs observations. De leur côté, les administrations fiscales
ont répondu aux observations des grandes entreprises contrôlées en
moyenne dans un délai de trois mois (au plus un mois dans 37% des
cas, mais plus de six mois dans 21% des cas), s’octroyant ainsi un
temps de réponse supérieur à celui des entreprises contrôlées. Celles-
ci acceptent d’autant plus difficilement cette asymétrie qu’elles
estiment elles-mêmes ne pas toujours disposer d’un délai de réponse
suffisant. Sur ce point, une étude interne à la sous-direction du
contrôle fiscal (conduite en 2000) a montré que les réponses des
administrations fiscales intervenaient en moyenne dans un délai de
l’ordre de 70 jours
130
, ce qui n’exclut pas la possibilité de cas
extrêmes mentionnés par les entreprises.
130
Il ressortait de la même étude que, dans plus de la moitié des cas, les réponses
n’étaient pas nécessaires, soit que les contrôles fiscaux se soient conclus par une
absence de redressements, soit que les entreprises vérifiées aient explicitement ou
tacitement accepté les redressements.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
225
f)
Recours hiérarchiques et organismes consultatifs
Dans une large majorité des cas, les grandes entreprises
interrogées jugent suffisantes les possibilités de recours hiérarchiques
(88%) ou de saisine des organismes consultatifs (86%). Elles ont
toutefois largement utilisé les dispositifs existants : les trois-quarts ont
demandé à rencontrer le chef de brigade (76%, dont 30% avant de
recevoir la notification de redressements) et la moitié l’interlocuteur
départemental (49%, dont 18% avant de recevoir la notification de
redressements). Ces chiffres sont beaucoup plus élevés que ceux
observés par la MEL sur l’ensemble des entreprises en 1997 (10% de
recours hiérarchiques et « interlocutions » très rares).
Ces interventions ont été suivies d’effets : seuls 13% des
redressements ont été intégralement maintenus à l’issue de ces
rencontres (3% ont même été intégralement abandonnés, la plupart
faisant simplement l’objet d’abandons partiels). Là encore, les
résultats sont sans comparaison avec ceux qui ressortent de l’enquête
de la mission d’expertise et de liaisons en 1997, où la totale
confirmation des rappels de droits était quasi systématique, confirmant
la position des vérificateurs.
Les saisines des organismes consultatifs ont été moins
systématiques : un quart (25%) des grandes entreprises vérifiées a
demandé la saisine de la commission départementale des impôts
directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) et une
minorité de la commission de conciliation en matière de droits
d’enregistrement, de taxe de publicité foncière et d’impôt de solidarité
sur la fortune (5%) ou du comité consultatif de répression des abus de
droit (3%). Les avis rendus ont été favorables (36% des cas, pour les
14 entreprises qui ont répondu sur ce point) ou mixtes (36%
également), plus rarement défavorables (29%), résultats largement
plus favorables, là encore, que ceux qui ressortent de l’enquête de la
MEL en 1997 (les infirmations partielles ou totales étant limitées à
13% des cas). Les délais dans lesquels les CDI se sont prononcés se
situent entre six mois et un an.
Les entreprises interrogées estiment en majorité que le
fonctionnement de ces organismes consultatifs n’est pas satisfaisant,
qu’il s’agisse des commissions départementales des impôts directs et
des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) (54% d’opinions
défavorables), des commissions de conciliation (69%) ou du comité
consultatif de répression des abus de droit (77%). Dans le cas des
CDIDTCA, d’après l’enquête, les entreprises reprochent en particulier
C
ONSEIL DES IMPOTS
226
la longueur des procédures, l’opacité du fonctionnement, la tendance à
rendre systématiquement des avis conformes à la position de
l’administration ou à se déclarer incompétentes, le manque de pouvoir
et un niveau d’expertise insuffisant. Les entreprises interrogées
préconisent un élargissement de la compétence des commissions aux
questions de droit et une révision de leur composition pour assurer une
meilleure représentativité des entreprises et une plus grande
professionnalisation.
Près d’une grande entreprise sur cinq (19%) dit avoir, en outre,
appelé l’attention soit de l’administration centrale de la direction
générale des impôts (86% de cas), soit du ministre de l’économie, des
finances et de l’industrie ou du secrétaire d’Etat au budget (36%). Ces
pétitions ont permis de réduire les redressements dans la moitié des
cas (48%), et même de les annuler dans le quart des cas (24%), ce
dernier taux étant particulièrement élevé en comparaison des résultats
du recours hiérarchique et de « l’interlocution » (3% d’annulation
seulement).
g)
Recouvrement
La mise en recouvrement des redressements notifiés intervient
en moyenne neuf mois après la notification et même dans les six
premiers mois pour la majorité des cas (57%). Dans plus d’un tiers des
cas (37%), les pénalités ont fait l’objet d’une transaction avec
l’administration.
Au total, 43% des entreprises interrogées estiment que la
procédure de contrôle fiscal leur a fait supporter des coûts de gestion
supérieurs à 75 000 euros.
Par ailleurs, 85% d’entre elles indiquent avoir provisionné, dans
leurs comptes sociaux, les rappels d’impôts envisagés. Cette provision
est intervenue principalement au stade de la notification de
redressements (79%), mais parfois seulement au stade de la mise en
recouvrement (11%).
B.
–
Les petites et moyennes entreprises ressentent plus
difficilement le contrôle fiscal
La consultation organisée par le Conseil des impôts auprès de la
Confédération
générale
des
petites
et
moyennes
entreprises
(CGPME), (Cf. annexe 5), a mis en évidence les difficultés
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
227
spécifiques rencontrées par certaines catégories de contribuables face
au contrôle fiscal
131
. En effet, la CGPME, qui représente les
entreprises de moins de cinq cents salariés, souligne les difficultés
rencontrées par ces dernières dans le cadre du contrôle fiscal.
Elle souligne, en premier lieu, la nécessité d’une distinction
entre l’erreur du contribuable et la fraude. La CGPME note ainsi que
«
le dispositif (de contrôle) est équilibré lorsque l’objectif est de
vérifier le contenu des déclarations et la qualité de l’application de la
réglementation. Mais cet équilibre est rompu lorsque l’entreprise est
présumée fraudeuse et/ou de mauvaise foi. (…) Le coeur du débat est,
en effet, celui de la différence de traitement entre le chef d’entreprise
qui a régulièrement déclaré ses résultats mais peut avoir commis une
erreur qui ne doit pas, de fait, engendrer une suspicion généralisée et
le fraudeur quel que soit le niveau ou l’échelle de la fraude
».
Elle rappelle également le caractère indispensable d’un débat
contradictoire entre l’administration et les entreprises lors du contrôle.
Ainsi, la CGPME précise que «
le contrôle fiscal est vécu comme un
traumatisme
par
les
chefs
des
petites
entreprises
»
et
que
«
l’insuffisance ou l’absence de dialogue pendant le contrôle
» sont
souvent soulignés par les petites et moyennes entreprises. Les
notifications de redressement sont particulièrement critiquées. « (…)
Trop souvent, les entreprises constatent que les notifications de
redressement sont insuffisamment motivées et qu’elles ne permettent
pas de bien comprendre les redressements notifiés et de prendre
position en toute connaissance de cause
(…) ». Plusieurs arguments
sont présentés à l’appui de cette constatation : «
les faits exposés ne
sont pas précis ou exhaustifs ou sont analysés de façon superficielle ;
il n’y a pas de référence précise aux textes fondant les redressements ;
les jurisprudences citées sont parfois inadéquates et les références
incomplètes ; (…) les méthodes d’évaluation utilisées sont en totale
inadéquation avec la réalité économique (par exemple : cession de
parts ou de fonds)
». C’est pourquoi «
la restauration d’un réel
caractère contradictoire est un préalable indispensable
».
Ces
critiques
sont
largement
partagées
par
les
autres
représentants rencontrés par le Conseil des impôts : le MEDEF ou
encore le Conseil supérieur de l’ordre des experts comptables. Elles
constituent une justification forte à la politique de modernisation du
131
La communication écrite de la CGPME au Conseil des impôts figure à l’annexe 6
du présent rapport.
C
ONSEIL DES IMPOTS
228
contrôle
fiscal
entreprise
par
l’administration
fiscale,
qui
a
précisément pour objectif d’améliorer la qualité de son dialogue avec
le contribuable contrôlé. Mais ces critiques mettent également en
lumière l’importance des efforts qui restent à accomplir pour aboutir à
l’amélioration recherchée.
C.
–
L’évolution du contentieux fiscal lié aux contrôles
met en évidence une acceptation d’ensemble relativement
satisfaisante
La perception du contrôle par les contribuables constitue un
indicateur de la qualité de l’action de l’administration fiscale.
Toutefois, celui-ci doit être complété et nuancé par des données
quantitatives permettant d’évaluer le degré de « conflictualité » lié au
contrôle. Les résultats recueillis par le Conseil des impôts à ce sujet
apparaissent relativement satisfaisants.
1.
–
Plus d’un contrôle sur deux ne donne pas lieu à des
observations de la part des contribuables
Contrairement à une opinion répandue, les conclusions du
contrôle fiscal ne donnent lieu qu’à des contestations limitées. Ainsi,
en 1999
132
, 53% des opérations de contrôle n’ont donné lieu à aucune
observation de la part des contribuables. Ce chiffre se décompose de
la manière suivante : 13% des contrôles se sont conclus par une
absence de redressement, 18% par un accord explicite et 22% par un
accord tacite.
2.
–
Moins d’un contrôle fiscal sur dix donne lieu à un
contentieux juridictionnel
Au stade du contentieux juridictionnel, on peut estimer que sur
les 6 000 affaires portées chaque année devant les tribunaux de
première instance à la suite d’une opération de contrôle fiscal, 4 000
environ sont liées à un contrôle fiscal externe.
Ce flux annuel
représente 8% des 53 000 opérations de contrôle fiscal externe menées
chaque année (48 000 vérifications de comptabilité et plus de 5 000
examens de situation fiscale personnelle).
132
Date du dernier bilan détaillé établi par la DGI
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
229
Tableau n° 23 : Suites contentieuses des opérations de contrôle
1997
1998
1999
2000
2001
Phase administrative
Contentieux
Contrôle fiscal externe
15 910
14 941
18 155
16 683
18 037
Contrôle sur pièces
45 675
58 328
58 594
54 056
51 800
Gracieux
Contrôle fiscal externe
33314
42551
47184
49270
50292
Phase juridictionnelle
Instances TA
6 094
5 965
6 289
5 761
5 337
Instances TGI
439
526
539
501
539
Total
7 433
6 491
6 828
6 262
5 876
(*) Source :DGI
Au total, moins d’un contrôle fiscal externe sur dix donne donc
lieu à un contentieux juridictionnel, ce qui relativise l’ampleur des
conflits entre l’administration et les contribuables dans ce domaine.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
231
3
La culture du dialogue est encore
insuffisamment développée
Après
avoir
apprécié
la
qualité
des
relations
entre
l’administration fiscale et les contribuables dans ses aspects les plus
courants - gestion de l’impôt, contrôle -, il est apparu nécessaire
d’analyser la façon dont l’administration fiscale s’efforce de prévenir
l’apparition de cette relation « pathologique » que constitue le
contentieux. Il existe, en effet, un grand nombre de mécanismes pré-
contentieux qui donnent parfois l’impression de n’être pas utilisés au
mieux de leurs capacités.
Avant toute forme de recours, l’établissement de l’impôt est le
fruit d’une collaboration entre l'administration et le contribuable. Dans
la majeure partie des cas, celui-ci aura déclaré ses bases. En cas de
redressement, l'administration est tenue de recueillir ses observations
sur les suppléments de droits notifiés. Ces observations sont prises en
compte par le service, comme le montre la comparaison entre
redressements définitifs et redressements initialement notifiés.
En cas de persistance d’un désaccord à l’issue de la procédure
contradictoire, le contribuable dispose, avant même la mise en
recouvrement, d’une large possibilité de recours. L’efficacité des
recours internes à l'administration est toutefois fréquemment mise en
cause par les contribuables et la compétence des commissions pré-
contentieuses gagnerait à être élargie.
I.
–
Les recours internes à l’administration tendent
le plus souvent à confirmer la position de cette
dernière
A.
–
Le recours hiérarchique
Le contribuable qui a fait l’objet d’un redressement a d’abord la
possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur. En cas de
C
ONSEIL DES IMPOTS
232
contrôle fiscal externe
133
, le recours hiérarchique est prévu par la
charte du contribuable, document d’information remis à l’intéressé au
début
des
opérations
de
contrôle
et
rendu
opposable
à
l'administration
134
.
Il
constitue
de
ce
fait
un
droit
auquel
l'administration est tenue de déférer sous peine de vicier la procédure.
Outre la mention qui en est faite dans la charte du contribuable vérifié,
la possibilité du recours hiérarchique est indiquée sur l’avis de
vérification de comptabilité comme sur l’avis d’examen contradictoire
de la situation fiscale personnelle.
Le recours hiérarchique se déroule généralement avant le
recours à l’interlocuteur départemental, l’avis de la commission
départementale des impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires
(CDIDTCA)
ou
celui
de
la
commission
départementale
de
conciliation. Toutefois, rien n’empêche légalement qu’il se déroule
postérieurement.
La
date
de
la
rencontre
avec
le
supérieur
hiérarchique est à la discrétion de l’administration. En tout état de
cause, elle doit intervenir avant la mise en recouvrement des
impositions.
En moyenne, environ 10 % des opérations de contrôle externe
donnent lieu à un recours hiérarchique auprès du chef de brigade,
inspecteur principal qui dirige l’action de huit ou neuf vérificateurs.
Rouage habituel d’une opération de contrôle fiscal externe, ce recours
constitue pour le chef de brigade une obligation de s’impliquer dans le
fond des dossiers en examinant la qualité des procédures et en
mesurant le degré de rigueur et de fiabilité des constats effectués sur
place. Dans la doctrine de la direction générale des impôts, il tient lieu
de filtre avant la saisine de l’interlocuteur départemental ou celle des
commissions pré-contentieuses.
Le recours hiérarchique est ainsi pour l'administration un
instrument utile de contrôle de son fonctionnement interne. Il n’est en
revanche pas certain qu’il fonctionne comme une véritable garantie
pour les contribuables. Ceux-ci estiment généralement que les chefs
de brigade manifestent une répugnance excessive à s’écarter du point
de vue de leur vérificateur.
Ces propos doivent être nuancés. Il semble notamment qu’avec
un taux de recours de 10 %, le dialogue avec le chef de brigade soit
133
Vérification de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale
personnelle (ESFP).
134
Cf. supra, Deuxième partie, § 1.1.3.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
233
plus usité que ne l’affirment les représentants des contribuables. Il
n’en reste pas moins que le chef de brigade est tenu de viser les
notifications de redressements qui comportent des pénalités pour
mauvaise foi ou pour manoeuvres frauduleuses. Dans ces conditions, il
est peu probable qu’il revienne sur la position prise par le service à
quelques jours ou à quelques semaines d’intervalle. Quand bien même
il ne partagerait pas entièrement la position du vérificateur, le souci de
ne pas démentir publiquement un de ses subordonnés peut le conduire
à maintenir le redressement notifié et à n’évoquer ses doutes qu’à
l’intérieur
du
service.
La
proportion
importante
de
recours
hiérarchiques qui sont suivis d’une saisine de l’interlocuteur
départemental donne en tout cas à penser qu’une grande partie de
contribuables n’ont pas rencontré l’écoute qu’ils attendaient.
Le dépouillement des résultats des travaux effectués lors des
différentes missions de l’Inspection générale des finances permet de
mesurer l’usage qui est fait localement du recours hiérarchique :
-
une mission portant sur le fonctionnement des services
fiscaux dans la Somme recense 47 recours hiérarchiques
du 1
er
janvier 1999 au 8 octobre 2001, se soldant tous par
la confirmation totale des redressements envisagés. Dans
35,6 % des cas, le recours hiérarchique a été suivi d’une
saisine de l’interlocuteur départemental. Dans 91 % des
cas, l’interlocuteur départemental a confirmé la position
prise par le chef de brigade, mais cette proportion
s’abaisse à 54 % si l’on assimile les transactions réalisées
par l’interlocuteur à des abandons partiels
135
.
-
une étude portant sur trois missions récentes (directions
des services fiscaux de Paris Sud, du Var et de l’Isère),
calcule sur un échantillon de huit brigades un taux de
recours
hiérarchique
de
8 %.
La
rencontre
avec
l’interlocuteur départemental est sollicitée dans 4 % des
redressements et aboutit dans 27 % des cas à une décision
partiellement favorable à la demande du contribuable.
135
Ces chiffres ne sauraient évidemment être retenus comme l’indication de
moyennes nationales, les statistiques sur l’issue des recours hiérarchiques pouvant
varier de manière importante d’un département à l’autre.
C
ONSEIL DES IMPOTS
234
B.
–
La saisine de l’interlocuteur départemental
Comme le recours hiérarchique, la saisine de l'interlocuteur
départemental est prévue par la charte du contribuable
136
, de sorte
qu’elle s’impose à peine de nullité en cas de redressement consécutif à
une opération de contrôle fiscal externe. Elle est également
mentionnée sur l’avis de vérification de comptabilité ainsi que sur
l’avis d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.
L’interlocuteur est désigné par le directeur des services fiscaux.
En 2000, il s’agit dans 73 % des cas du directeur divisionnaire chargé
du contrôle fiscal, c’est-à-dire du supérieur hiérarchique du chef de
brigade et du vérificateur.
Dernier recours au sein de l’administration fiscale, la saisine se
déroule généralement avant l’avis de la commission départementale
des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou de la
commission départementale de conciliation. Toutefois, à l’instar du
recours
hiérarchique,
rien
n’empêche
qu’elle
se
déroule
postérieurement et la date de la séance « d’interlocution » reste à la
discrétion de l’administration. En tout état de cause, elle doit
intervenir avant la mise en recouvrement des impositions.
Dans une note du 5 janvier 2001 relative à la qualité du contrôle
fiscal externe, le directeur général des impôts résume ainsi l’esprit
dans
lequel
doit
se
dérouler
la
saisine
de
l'interlocuteur
départemental :
« L’interlocution » (…) doit pleinement remplir son
rôle de médiation et de conciliation. C’est le dernier stade
opérationnel pour une application mesurée de la loi fiscale et
l’adoption de solutions conformes à l’esprit de la règle de droit,
compte tenu du cas particulier que présente tout contrôle. Cette
démarche contribue également à supprimer les contentieux inutiles »
.
L’intervention de l’interlocuteur vise ainsi à prendre des décisions
équitables tant pour le contribuable que pour l’administration, à
prévenir
les contentieux superflus.
Les pouvoirs reconnus à l’interlocuteur sont particulièrement
importants puisque, hormis le cas des transactions, encadrées par des
seuils de délégation de signature en matière de contentieux et de
gracieux, aucune restriction ne s’impose aux décisions prises par
136
Dans sa rédaction actuelle, la charte indique au contribuable : «
si après ces
contacts (inspecteur divisionnaire ou principal du vérificateur), des divergences
importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné
par le directeur dont dépend le vérificateur
».
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
235
l’interlocuteur. Quel que soit le montant notifié ou maintenu par la
brigade, l’interlocuteur dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour
décider du sens de la décision et du niveau de l’abandon ou du
maintien.
En 2000, 4 % des contrôles fiscaux ont donné lieu à une saisine
de l'interlocuteur départemental, ce taux étant toutefois beaucoup plus
élevé à la direction nationale de vérifications de situations fiscales
(DNVSF), où il atteint 19 %, sans doute parce que les contribuables
qui relèvent de cette direction sont mieux conseillés et se montrent
plus soucieux d’épuiser toutes les voies de recours.
L’entrevue avec l'interlocuteur donne lieu à un échange
généralement apprécié par les contribuables qui y ont recours et
conduit en moyenne à l’abandon de 12 % des droits notifiés ainsi que
de 20 % des pénalités. Les études de l’inspection générale des
finances confirment le sentiment général que la rencontre avec
l’interlocuteur peut être fructueuse. Dans 20 % des directions, le taux
d’abandon des pénalités dépasse les 40 %
137
.
On notera que les décisions prises dans le cadre de la rencontre
avec l’interlocuteur ne font l’objet d’aucune procédure de contrôle
formalisée. L’administration s’est montrée peu soucieuse de mettre en
place des règles de contrôle interne destinées à surveiller les décisions
en opportunité prises par les autorités hiérarchiques supérieures de la
direction générale des impôts. Par ailleurs, il n’existe pas de corps de
contrôle interne ayant pour mission de procéder à ce type
d’opérations
138
.
La procédure reste également assez libre, ce qui peut expliquer
certaines variations d’un département à l’autre. Il est ainsi regrettable
que l’interlocuteur ne signifie pas systématiquement par écrit les
résultats de l’entretien qu’il a eu avec le contribuable
139
. Lorsque la
Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le
137
Ce qui donne à penser à certains observateurs que l'administration s’octroie
parfois une marge de manoeuvre en procédant aux redressements.
138
La Mission d’Expertise et de Liaisons, seul service capable d’exercer aujourd’hui
ce contrôle interne, a toutefois réalisé une étude sur le rôle de l’interlocuteur
départemental qui remonte à mai 1987.
139
La cour administrative d'appel de Nancy a jugé que si la charte prévoyait la
possibilité de saisir l’interlocuteur départemental en cas de désaccord persistant sur les
redressements envisagés, elle n’impose pas que l’interlocuteur prenne position par
écrit sur la demande du contribuable. CAA Nancy 26 décembre 1996, n° 95-1131,
Daprey
, RJF 5/98, n° 582.
C
ONSEIL DES IMPOTS
236
chiffre d’affaires (CDIDCTA) a été saisie, certains interlocuteurs
diffèrent l’entrevue jusqu’à ce que la commission se soit prononcée,
sans toutefois que cette pratique soit généralisée. Enfin, la doctrine de
l'administration tendrait à faire du recours hiérarchique une étape
nécessaire avant la saisine de l’interlocuteur mais, en l’absence de
texte imposant une telle obligation, on ne peut que donner raison aux
interlocuteurs qui acceptent d’être saisis immédiatement. Toute autre
attitude ferait en effet courir à l'administration un risque procédural.
Au terme de cette analyse succincte, il faut souligner l’intérêt
que présentent les recours internes à l'administration avant la mise en
recouvrement. Ils permettent d’engager un véritable dialogue avec le
contribuable et, même lorsqu’ils se soldent par une décision de rejet
total, ils contribuent à clarifier la position de l'administration,
renforçant
ainsi
sa
motivation
et
la
rendant
peut-être
plus
compréhensible et plus acceptable. Ils sont dans le même temps pour
le service l’occasion d’opérer un retour sur la qualité des vérifications
conduites.
Le chef de brigade comme l'interlocuteur départemental sont les
supérieurs hiérarchiques des vérificateurs. Ils disposent à ce titre, dans
le respect de la loi, des pouvoirs les plus étendus pour corriger la
position initiale retenue par le service. Compétents sur les questions
de fait et de droit, ils peuvent abandonner certains redressements et
pénalités ou proposer des transactions.
II.
–
Le rôle des commissions départementales
paritaires est positif mais demeure limité en raison
de l’étroitesse de leurs compétences
A.
–
Des institutions originales associant des représentants
des contribuables et de l’administration
En cas de désaccord persistant sur les redressements qui lui ont
été notifiés, le contribuable peut demander à l'administration de
recueillir l’avis d’une commission composée de représentants de
l'administration et des contribuables:
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
237
-
la commission départementale des impôts directs et des
taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) est présidée par
un membre du tribunal administratif ou de la cour
administrative d’appel, qui a voix prépondérante. Elle
rend un avis dans les matières pour lesquelles l'article
L. 59 A du livre des procédures fiscales lui attribue
compétence. Sa composition, variable selon la question
examinée, vise à favoriser un équilibre harmonieux en
même temps que techniquement fiable entre le point de
vue
de
l'administration
et
celui
de
la
profession
concernée
140
;
-
dans le cas particulier où le redressement fait suite à une
insuffisance des prix ou des évaluations ayant servi de
base aux droits d’enregistrement, à la taxe sur la publicité
foncière ou à l’impôt de solidarité sur la fortune, l'article
L. 59 B du LPF prévoit l’intervention de la commission
départementale de conciliation (CDC). Présidée par un
magistrat du siège généralement choisi parmi les juges de
l’expropriation, elle comprend quatre représentants de
l'administration, trois représentants des contribuables et un
notaire.
La composition de ces commissions doit être soulignée : elles
sont les seules aujourd’hui à associer magistrats, représentants de
140
Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, elle regroupe
ainsi deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d’inspecteur
principal et trois représentants des contribuables désignés par la chambre de
commerce et d’industrie, dont l’un doit être un expert-comptable ; pour celle de
bénéfices non commerciaux, deux représentants de l'administration et trois
représentants
des
contribuables
désignés
par
l’organisation
professionnelle
concernée ; pour celle de bénéfices agricoles, deux représentants de l'administration et
trois représentants des contribuables désignés par les fédérations départementales des
syndicats d’exploitants agricoles et choisis parmi les propriétaires ruraux passibles de
l’impôt sur le revenu dans cette catégorie ; pour celle de la valeur vénale des biens
retenue pour l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, trois représentants
de l'administration, trois représentants des contribuables et un notaire désigné par la
chambre des notaires. En matière de rémunérations excessives, la commission
comprend, outre son président, deux représentants de l'administration et trois
représentants des contribuables (deux représentants, dont un expert-comptable,
désignés par la chambre de commerce et d’industrie ou la chambre des métiers et un
salarié désigné par les organisations les plus représentatives des ingénieurs et des
cadres supérieurs. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, la composition de la
commission consultée sur la détermination du chiffre d’affaires est la même que pour
l’examen du bénéfice professionnel de l’entreprise concernée.
C
ONSEIL DES IMPOTS
238
l’administration et représentants des contribuables.
B.
–
Une compétence qui reste strictement limitée à
certaines questions de fait
La compétence de la commission de conciliation se borne à la
fixation de la valeur des biens entrant dans les bases des droits
d’enregistrement, de la taxe sur la publicité foncière et de l’impôt de
solidarité sur la fortune (ISF). Dans le cas de la Commission
départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires
(CDIDTCA), cette compétence est doublement encadrée :
-
la loi (articles L. 59 A et L. 76 du LPF) ne prévoit
l’intervention de la commission que dans certaines
matières.
-
le Conseil d’Etat a été amené à préciser qu’elle n’est
compétente que sur les questions de fait et non de droit, ce
qui résulte du texte même de la loi, qui ne prévoit de
recueillir l’avis de la commission que lorsque le désaccord
porte sur le
montant
réel du bénéfice ou du chiffre
d’affaire ou encore sur la
valeur vénale
de certains actifs.
La Commission départementale des impôts directs et des taxes
sur le chiffre d’affaires sera saisie dans deux cas :
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
239
-
en cas de redressements non acceptés, opérés selon la
procédure contradictoire, et lorsque le désaccord porte sur
une des matières énumérées à l'article L. 59 B du livre des
procédures fiscales, c’est-à-dire lorsque l'administration et
le contribuable s’opposent (i) sur le montant du bénéfice
taxable (qu’il soit imposé dans la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des
bénéfices non commerciaux), (ii) sur la détermination du
chiffre d’affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, sur
la valeur vénale des biens retenus pour l’assiette de la taxe
sur la valeur ajoutée immobilière ou (iv) sur le montant
des rémunérations déductibles du résultat imposable en
application du 1° du 1 de l'article 39 du CGI
141
.
-
en cas de taxation d’office pour défaut de réponse à une
demande de justifications à l’issue d’une vérification de
l’ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP).
Depuis la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 qui a modifié
l'article 76 du livre des procédures fiscales, il était en effet
important d’assurer, dans cette hypothèse, une meilleure
garantie
des
droits
du
contribuable :
lorsque
l’administration estime que le contribuable ne répond pas
de manière suffisamment précise aux demandes de
justification qui lui sont adressées, elle dispose en effet de
la possibilité de taxer d’office tous les crédits non justifiés
apparaissant sur les comptes
de l’intéressé. Celui-ci se
trouve
alors
dans
une
situation
particulièrement
défavorable : la taxation d’office opérant un basculement
de la charge de la preuve, c’est à lui d’apporter la preuve
que
les
crédits
apparaissant
sur
ses
comptes
ne
correspondent pas à des revenus imposables.
Du point de vue de la procédure, l’avis des commissions avait
avant la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 un impact sur la charge de la
preuve : lorsqu’il était favorable à la base d’imposition retenue par
l'administration, la charge de la preuve incombait au contribuable.
141
Cet article interdit de déduire du résultat imposable des rémunérations ne
correspondant pas à un travail effectif ou excessives eu égard à l’importance du
service rendu. Lorsque le vérificateur rencontre de telles rémunérations, il les
réintègre donc dans le bénéfice taxable de la société et les impose également dans les
mains de leurs bénéficiaires, en les regardant comme des revenus de capitaux
mobiliers.
C
ONSEIL DES IMPOTS
240
Aujourd’hui, l'administration supporte toujours cette charge dès lors
que le contribuable a rempli ses obligations déclaratives et
comptables. Dans la nouvelle rédaction de l'article L.192 du livre des
procédures fiscales, l’avis de la commission ne conserve un effet sur
la dévolution de la charge de la preuve que si la comptabilité présente
de graves irrégularités ou si le contribuable se trouve en situation de
taxation d’office pour défaut de réponse à une demande de
justification : dans ces cas de figure, il lui appartient d’apporter la
preuve de l’exagération des bases retenues dès lors que la commission
a rendu un avis conforme au redressement.
Comme on l’a vu plus haut, la question de savoir si
l'administration est tenue de saisir la commission lorsque le
contribuable en fait la demande a donné lieu à une divergence de
jurisprudence entre les deux ordres de juridiction : le Conseil d’Etat
estime que le refus de l'administration n’entraîne la nullité de la
procédure et la décharge des redressements que si la commission était
compétente pour se prononcer. A l’inverse, la Cour de cassation, sous
réserve d’une récente inflexion de sa jurisprudence, juge que
l'administration est obligée de saisir la Commission départementale de
conciliation (CDC) même si elle considère que le litige ne porte pas
sur un point de sa compétence.
Les deux ordres de juridictions semblent également diverger sur
les conséquences à tirer des irrégularités de forme entachant l’avis de
la commission. Le Conseil d’Etat considère que les erreurs commises
lorsque la commission se déclare incompétente à tort ou lorsque son
avis est entaché d’un vice de forme ne sont pas de nature à entraîner la
décharge de l’imposition : le sens de l’avis ne peut avoir d’autre effet
que de modifier, dans certains cas seulement, la dévolution de la
charge de la preuve dans les termes prévus par l'article L. 192 du LPF.
La Cour de cassation estime en revanche que l’absence de motivation
de l’avis de la CDC constitue une irrégularité substantielle de la
procédure entraînant la décharge de l’imposition
142
, et le tribunal de
grande instance de Paris a annulé un redressement au motif que l’avis
rendu par la CDC n’était pas suffisamment motivé.
C.
–
Ces organismes consultatifs remportent un réel
succès auprès des contribuables
Le bon fonctionnement des commissions est salué à la fois par
142
Cass. com. 21 octobre 1997, n° 2174 PB,
DGI c/ Lacroix
, RJF 1/98 n° 125.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
241
l'administration et par les contribuables. Cette satisfaction se reflète
notamment dans l’accroissement des saisines, mais aussi dans la
fréquence avec laquelle l'administration suit l’avis des commissions
(95 % des cas pour la Commission départementale des impôts directs
et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA), 99 % des cas pour la
Commission départementale de conciliation (CDC).
Tableau n° 24 : Activité de la CDIDTCA de Paris
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Dossiers reçus
896
1 006
1 079
1 305
1 127
1 167
1 177
Nombre de séances tenues
168
178
201
236
233
220
214
Dossiers traités
897
937
1 053
1 310
1 325
1 171
1 137
Les flux traités par chacune des deux commissions reflètent
l’importance respective des désaccords : en moyenne, ils sont neuf à
dix fois plus importants devant la Commission départementale des
impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires que devant la
Commission départementale de conciliation.
En 1998, on dénombrait 6 400 affaires portées devant les
CDIDTCA, dont près de 25 % pour la région parisienne. Le nombre
des saisines est en progression et a augmenté de plus de 25 % entre
1995 et 1998, témoignant de l’intérêt grandissant des contribuables
pour l’organisme. Dans 30 % des cas environ, l’avis est favorable à
l’abandon total ou partiel du redressement ; dans 40 %, la commission
se prononce en faveur du maintien total du redressement ; les 30 %
d’affaires restantes correspondent à des hypothèses où la commission
s’est déclarée incompétente.
Le tableau ci-dessus retrace l’activité de la CDIDTCA de Paris,
qui draine à elle seule le cinquième des affaires, au cours des dernières
années.
Il n’a pas été possible de réunir des statistiques nationales sur
le fonctionnement des CDC, mais le tableau ci-dessous décrit
l’évolution de la situation devant celle de Paris. La progression,
encore plus soutenue que devant la CDIDTCA, s’explique en partie
par l’importance des affaires liées à la perception de l’impôt de
solidarité sur la fortune. En 1993, on comptait 111 affaires contre 234
C
ONSEIL DES IMPOTS
242
en 1998, chiffre qui a depuis connu un certain recul. Dans 15 % des
affaires à peu près, le redressement fait l’objet d’une confirmation
complète. La proportion des décisions d’incompétence est importante,
entre 33 % (1998) et 55 % (2000) selon l’année.
Tableau n° 25 : Activité de la Commission de conciliation de Paris
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Nombre de séances
15
17
17
20
23
18
14
15
Décisions
151
198
216
230
234
208
156
175
Dont incompétence
51
86
98
112
78
139
86
88
(*) Source :DGI
III.
–
Les autres formes de dialogue entre les
contribuables et l’administration fiscale demeurent
nécessairement limitées
A.
–
L’utilisation de la transaction est réservée aux seules
pénalités
Le principe de légalité de la loi fiscale contribue à faire de la
transaction une exception en droit français. Le champ de cette pratique
est doublement limité :
-
d’abord parce que l'article L. 247
du livre des procédures
fiscales n’autorise la transaction qu’en matière de
pénalités. Celle-ci ne peut porter ni sur les droits dus en
principal, ni sur les intérêts de retard.
-
ensuite parce que l’inscription même du régime de la
transaction dans le cadre de l'article L. 247 a pour effet de
l’intégrer aux procédures gracieuses, impliquant par là
qu’elle
n’est
pas
l’issue
naturelle
d’un
désaccord
contentieux.
Considérée comme une procédure gracieuse, la transaction est
fortement encadrée. Elle relève du directeur des services fiscaux ou du
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
243
ministre, après consultation, le cas échéant, du Comité du contentieux
fiscal et douanier
143
.
Dans la pratique, le nombre des transactions est très faible :
entre 8 000 et 15 000 selon les années, soit à peine 2% des décisions
gracieuses et 0,3% de la totalité des demandes traitées par la direction
générale des impôts.
Il est vrai que la transaction au sens de l'article L. 247 du livre
des procédures fiscales
n’épuise pas tout le champ des négociations
qui peuvent prendre place entre l'administration et le contribuable. Le
principe même de la procédure contradictoire vise à rapprocher les
points de vue avant toute décision de redressement. Il est vrai aussi
que la part des transactions est beaucoup plus importante si on la
rapporte non plus à l’ensemble des demandes traitées par la direction
générale des impôts, mais au nombre d’opérations de contrôle fiscal
externe.
Plus de la moitié des transactions concerne les taxes sur le
chiffre d’affaires. Le rapport du comité du contentieux fiscal de 1998
relève que la transaction est plus fréquente dans les directions ayant à
vérifier des entreprises importantes, notamment les directions
nationales, sans doute parce qu’elles ont plus de pratique et que les
contribuables sont mieux conseillés. Le même rapport constate, sur
l’échantillon étudié, que le taux des remises de pénalités est en
moyenne de 70%.
Par contraste, la transaction occupe aujourd’hui une place
relativement plus importante dans d’autres systèmes juridiques,
notamment aux Etats-Unis où son usage s’est beaucoup développé au
cours de la dernière décennie
144
. Le champ de la procédure est plus
large : l'administration peut transiger sur toutes les sommes, non
seulement en cas de circonstances exceptionnelles, ou lorsque le
contribuable n’est pas solvable, mais aussi, dans des cas, il est vrai
moins fréquents, lorsqu’il y a doute sur le bien-fondé de l'imposition.
Cette
approche
pragmatique
tournée
vers
le
recouvrement
143
Cf. supra, premier chapitre
144
Au début des années 1990, il n’y avait que 8 000 demandes de transaction, dont
2 000 était couronnées de succès (Source :
Prévenir et régler à l’amiable les litiges
fiscaux
, Actes du colloque organisés par la Cour administrative d’appel de Paris et le
Bureau Francis Lefèbvre, 9 mars 2000). A la suite du lancement d’un nouveau
programme par l'administration Clinton, le nombre des demandes s’est élevé jusqu’à
135 000 en 1996, soit un nombre au moins deux fois supérieur à celui des transactions
réalisées en France, compte tenu de la taille comparée des deux pays
C
ONSEIL DES IMPOTS
244
s’accompagne d’un fort encadrement procédural, plus strict encore
qu’en France. Le public a notamment accès aux dossiers des
transactions pendant un an.
B.
–
Le champ de la médiation est restreint
Créé par la loi du 3 janvier 1973 sur le modèle scandinave de
l’ombudsman, le Médiateur de la République a pour mission
d’apporter un remède à tout dysfonctionnement des services
administratifs, qu’il résulte d’une erreur dans l’application de la règle
de droit, dans une lenteur excessive ou d’une information incomplète
donnée à l’administré. Il peut aussi, lorsque la stricte application des
procédures entraîne pour l’usager des conséquences difficilement
supportables, proposer toute solution permettant de régler en équité la
situation, pourvu qu’elle soit conforme à l’esprit de la loi,
respectueuse des droits des tiers et qu’elle puisse être financièrement
supportée par l’organisme public concerné.
Bien que sa compétence soit générale, le Médiateur de la
République intervient fréquemment en matière fiscale. Il traite chaque
année plus de 10 000 réclamations portant sur les prélèvements
fiscaux.
Un médiateur propre au ministère de l'économie, des finances et
de l'industrie a été nommé au début de l’année 2002. S’il a
naturellement vocation à intervenir dans le domaine fiscal, son rôle
reste toutefois subsidiaire afin de tenir compte des mécanismes
nombreux qui existent déjà, aussi bien en matière de réclamations
gracieuses
que
de
recours
internes
à
l'administration.
Son
positionnement est cohérent avec la fonction même de médiation, qui
n’intervient que pour régler des cas extrêmes, en marge de
l’application de la loi ou du fonctionnement normal des services.
Pouvant être saisi par toute personne physique ou morale sous la seule
condition qu’une première démarche ait déjà été effectuée auprès des
administrations relevant du ministère des finances, il a également la
charge d’exploiter au mieux le volumineux courrier (environ 15 000
lettres) que les contribuables adressent tous les ans au ministre
lorsqu’ils sont confrontés à ce qu’ils considèrent comme un blocage
de l'administration.
Ainsi conçue comme subsidiaire, la médiation n’interfère pas
avec l’accueil du public et la mission d’information générale que les
administrations
fiscales
s’efforcent
de
développer.
Elle
évite
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
245
également de déresponsabiliser les services, qui pourraient autrement
se reposer sur son existence pour se dispenser de répondre directement
aux réclamations des usagers et de rechercher avec eux un accord
reposant sur une interprétation juste et modérée de la loi fiscale.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
247
4
Propositions pour rééquilibrer les relations
entre les contribuables et l’administration
fiscale
I.
–
Conforter la culture de qualité de service au
sein de l’administration fiscale
A.
–
Mieux sensibiliser les agents à la qualité de service
dans le cadre de leur formation
La démarche de qualité de service ne saurait se limiter à la
production d’indicateurs. Elle doit, avant tout, s’appuyer sur
l’adhésion des agents chargés de la mettre en place.
A cet égard, des progrès peuvent encore être réalisés. En effet,
leurs réactions face au dispositif mis en place dans le cadre du contrat
d’objectifs et de moyens ont souvent été mitigées. Ainsi, certains ont
trouvé l’opération
« disproportionnée par rapport aux enjeux ».
D’autres estiment que les indicateurs ne font que se surajouter à une
réalité dans laquelle la démarche de qualité était implicite. Certains
directeurs
départementaux
estimaient,
enfin,
que
les
agents
« sacrifiaient déjà beaucoup de temps aux contribuables, au détriment
du vrai travail »
et que
« l’on n’avait pas de gants à prendre avec les
fraudeurs »
. La lecture des résultats obtenus a donc provoqué parmi
les agents un sentiment de surprise, voire d’incrédulité, devant une
situation plus mauvaise qu’il n’était attendu.
Ces réactions illustrent la difficulté pour l’administration fiscale
de passer d’une logique de traitement de masse à une politique de
qualité, orientée vers le service aux usagers. C’est pourquoi il paraît
particulièrement déterminant que la sensibilisation à cette orientation
soit prise en compte dans le cadre de la formation des agents. Or, la
situation n’est guère satisfaisante à cet égard. En effet, la formation
initiale dispensée à l’Ecole nationale des impôts (ENI) ne fait qu’une
C
ONSEIL DES IMPOTS
248
faible place à la qualité de service aux usagers. Par ailleurs, rares sont
les actions de formation continue prenant en compte ce thème.
Les formations à la qualité de service aux usagers devraient
être mises en place et développées.
B.
–
Développer un système d’évaluation des agents
prenant en compte la qualité de service
Le système d’évaluation dont bénéficient les agents de la
direction générale des impôts, comme ceux de la direction générale de
la comptabilité publique, ne prend pas en compte les aspects de qualité
de service.
Afin de mieux sensibiliser les agents à l’amélioration de la
qualité, il pourrait être envisagé de faire de la qualité de service un
élément leur évaluation.
II.
–
Lutter contre le sentiment d’infériorité du
contribuable face à l’administration fiscale
A.
–
Simplifier et clarifier le langage administratif
Un sentiment d’infériorité est souvent exprimé par les
contribuables lorsqu’ils évoquent leurs relations avec l’administration
fiscale. Ce sentiment n’est pas totalement infondé.
Il résulte, en premier lieu, de l’asymétrie des connaissances et
des pouvoirs entre l’administration et les usagers. La pratique d’un
langage juridique mal connu par la plus grande partie de la population,
la difficulté pour les agents à rendre intelligible une législation trop
souvent complexe, sont autant de facteurs qui rendent problématique
la relation entre l’administration, qui dispose de la connaissance et ne
fait pas toujours effort de pédagogie pour la diffuser, et le
contribuable, trop souvent démuni face à un univers qu’il ressent de
façon d’autant plus hostile qu’il ne parvient pas à le comprendre.
Ainsi, selon une enquête récente, la complexité et l’hermétisme
du langage administratif conduisent près d’une personne sur cinq à
renoncer à faire valoir ses droits à une aide publique. Par ailleurs, les
statistiques de la direction générale des impôts montrent que plus d’un
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
249
million de contribuables se font assister par ses services pour remplir
leurs déclarations de revenus.
Des initiatives ont déjà été prises afin de réduire cette « fracture
linguistique » entre l’administration et les contribuables. Le Comité
pour la simplification du langage administratif (COSLA), récemment
créé, a déjà examiné les difficultés posées par la déclaration de
succession. Il pourrait être encouragé à aborder d’autres impôts,
notamment l’impôt sur le revenu et la taxe d’habitation.
B.
–
Promouvoir une approche individualisée de l’usager
L’une des critiques récurrentes formulées par les usagers vis-à-
vis de l’administration fiscale est le caractère de traitement de masse
qu’y revêtent les relations entre les contribuables et les agents.
Cette caractéristique, qui résulte de l’organisation actuelle de
l’administration fiscale, par types d’impôts et non par types d’usagers
– à l’exception notable de la direction des grandes entreprises – est un
obstacle à l’amélioration de la qualité du service rendu. Une analyse
de la structure des administrations fiscales dans les pays étrangers
montre d’ailleurs que la politique de qualité de service y a
généralement été associée à une démarche de segmentation des
services offerts par catégories d’usagers. Cette segmentation peut être
fine : ainsi, des guichets dédiés aux « créateurs d’entreprises » ont-ils
été créés aux Pays-Bas afin de prendre en compte les besoins
spécifiques de cette population.
La direction générale des impôts s’est engagée dans une
démarche de cette nature, avec la création des correspondants
« associations », spécialistes de la fiscalité des organismes sans but
lucratif.
Il serait souhaitable d’étendre cette politique à d’autres
populations. Or, à l’exception de quelques initiatives locales,
l’administration ne semble pas avoir développé de stratégie à cet
égard. Plusieurs groupes de populations pourraient faire l’objet de
conditions
d’accueil
spécifiques :
par
exemple,
les
personnes
remplissant pour la première fois leurs obligations déclaratives et les
créateurs d’entreprises
145
.
145
Un livret fiscal destiné aux entreprises nouvelles existe. Toutefois, celles-ci ne le
reçoivent que tardivement et il ne leur serait que d’une faible utilité.
C
ONSEIL DES IMPOTS
250
III.
–
Favoriser les solutions non contentieuses de
règlement des conflits
A.
–
Améliorer les conditions du dialogue entre
l’administration et le contribuable contrôlé
Une partie des difficultés rencontrées dans le dialogue entre
l’administration et le contribuable contrôlé provient du fait que ce
dernier a souvent le sentiment de n’être pas écouté lors du contrôle.
C’est
pourquoi
il
convient
de
réaffirmer
le
caractère
contradictoire de la procédure, non seulement en garantissant
l’effectivité du recours hiérarchique (Cf.
infra
), mais aussi en
l’affirmant plus nettement. Ainsi, un vrai débat contradictoire doit
exister entre le contribuable et l’administration avant que cette
dernière ne tire les conséquences de ses constatations dans la
notification de redressement. Une telle discussion se déroule souvent à
l’issue
du
contrôle
fiscal.
Elle
n’est
malheureusement
pas
systématique et il arrive que le contribuable vérifié ne découvre les
griefs qui lui sont faits que lors de la réception de la notification de
redressement. Cette réalité, qui n’est pas irrégulière en droit, est
critiquable dès lors qu’elle prive le contribuable d’une justification
orale, qu’elle conduit à une procédure écrite qui aurait pu être évitée,
et qu’elle fait naître une légitime incompréhension de la part du
contribuable.
Le Conseil des impôts préconise de rendre obligatoire un débat
oral et contradictoire, préalablement à l’envoi de la notification de
redressement, au cours duquel l’administration devrait présenter de
manière complète les conclusions du contrôle et le projet des
redressements qu’elle envisage d’effectuer.
Le caractère obligatoire d’une discussion finale ne conduit pas
nécessairement à une modification législative mais nécessite pour le
moins une directive forte et publique donnée par la direction générale
des impôts dont sa hiérarchie en garantirait l’application.
Par ailleurs, le vocabulaire employé par l’administration devrait
être modifié pour mieux traduire le caractère contradictoire de la
procédure de contrôle fiscal. En effet, l’intitulé de la « notification de
redressement » remise au contribuable contrôlé par le vérificateur est-
il particulièrement malheureux s’agissant d’un document qui entre
dans le cadre de la phase contradictoire du contrôle fiscal.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
251
C’est pourquoi le Conseil des impôts préconise de modifier
l’appellation de ce document sans changer son caractère interruptif
de prescription. Il pourrait à l’avenir être intitulé de façon à la fois
plus
rigoureuse
et
plus
rassurante
pour
le
contribuable :
« proposition de rectification de votre imposition ».
B.
–
Améliorer l’efficacité des recours internes à
l’administration
A la fois instruments de contrôle interne de l'administration et
garantie pour le contribuable qui a fait l’objet d’une vérification de
comptabilité ou de l’ensemble de la situation fiscale personnelle
(ESFP), les recours internes à l'administration doivent jouer
un rôle
qui gagnerait à s’affermir, dans le cadre de la politique d’application
mesurée de la loi fiscale prônée par la direction générale des impôts.
Plusieurs propositions peuvent être faites dans ce sens, en renforçant
l’efficacité du recours hiérarchique (1) et en améliorant le contexte
juridique dans lequel il se déroule (2).
1.
–
Garantir l’efficacité du recours hiérarchique
La faible proportion des recours hiérarchiques aboutissant à
une modification du redressement notifié par le vérificateur suscite
des interrogations parmi les contribuables. Ceux-ci ont souvent le
sentiment de ne pas avoir véritablement été écoutés par un
interlocuteur peu désireux de contredire ses subordonnés.
Si aucun élément précis ne permet de la confirmer, cette
opinion est très largement répandue et l’administration ne saurait
l’ignorer. Il apparaît que l’efficacité du recours hiérarchique n’est pas
toujours garantie. En effet, celle-ci repose en grande partie sur l’idée
selon laquelle le niveau de technique fiscale de l’autorité hiérarchique
devant laquelle est porté le litige est supérieur à celui de son
subordonné. Or, cela est loin d’être vérifié en toutes circonstances,
d’autant que la DGI a mis l’accent au cours des dernières années, sur
les qualités de management de son encadrement plus que sur ses
compétences strictement fiscales. A un tel point que l’épreuve
technique de droit fiscal a désormais disparu de l’examen permettant
l’accès au grade d’inspecteur principal des impôts, au profit d’une
simple note sur dossier, moins exigeante en connaissances pures.
Le Conseil des impôts propose de rendre à l’épreuve de
fiscalité conditionnant l’accès au grade d’inspecteur principal un
C
ONSEIL DES IMPOTS
252
niveau d’exigence technique élevé, qui constitue la principale
garantie de l’effectivité du recours hiérarchique.
2.
–
Améliorer le contexte juridique du recours hiérarchique
Des améliorations à la marge peuvent également être apportées
au contexte juridique des recours hiérarchiques.
(1) Actuellement, la saisine de l’interlocuteur départemental ne
s’impose à l’administration, sous peine d’irrégularité de la procédure,
qu’en cas de vérification de comptabilité ou de l’ensemble de la
situation fiscale personnelle (ESFP). Ce choix ne paraît pas devoir être
remis en cause. Le contrôle sur pièces soulève en effet moins de
difficultés, et les positions respectives de l'administration et du
contribuable sont susceptibles de converger rapidement vers un accord
objectif. Faire de la saisine de l'interlocuteur départemental une
obligation pour l'administration dans tous les cas de redressement
aboutirait à encombrer les services sans apporter de réelle garantie au
contribuable.
Il semble préférable de s’en tenir à la situation de droit
actuelle.
(2) Par ailleurs
,
le droit du contribuable vérifié à saisir
l'interlocuteur départemental gagnerait à être précisé et mieux garanti.
Sans renoncer à la souplesse de l’institution, cette mise en
forme devrait être l’occasion de préciser plus clairement le cadre dans
lequel intervient l'interlocuteur. Actuellement, les conditions de sa
saisine varient, comme on l’a vu, d’une direction à l’autre sur des
sujets qui sont plus que des points de détail
.
Le
Conseil
des
impôts
considère
que
la
saisine
de
l’interlocuteur départemental se situe dans la procédure contradictoire
obligatoirement avant la demande de saisine de l’une ou l’autre des
commissions
départementales
auxquelles
le
contribuable
peut
prétendre.
D’autres propositions peuvent être faites, notamment pour
imposer dans tous les cas une réponse écrite de l’interlocuteur
départemental motivant la décision prise et pour préciser si la saisine
doit nécessairement être précédée d’un recours auprès de l’inspecteur
principal.
(3) La principale difficulté relève plus de choix internes à
l'administration que d’une modification des textes. Elle tient au
positionnement de l’interlocuteur, souvent jugé trop proche du
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
253
contrôle fiscal pour exercer utilement la fonction de regard critique,
voire de médiation, que lui attribue la doctrine du ministère des
finances.
Dans ce domaine, deux écueils doivent être évités :
- le remplacement de l'interlocuteur départemental par un
médiateur extérieur à l'administration semble devoir être écarté pour
deux raisons. D’une part, cette solution se heurte à l’esprit de la loi
fiscale, dont l’application doit, au nom de l’égalité devant les charges
publiques, laisser aussi peu de place que possible à de pures
considérations d’opportunité. D’autre part, un médiateur n’aurait pas
les pouvoirs de décision que possède l’autorité hiérarchique
actuellement chargée de mener le débat avec le contribuable. De ce
point de vue, le choix de faire de l'interlocuteur un haut responsable de
l’administration ne semble pas devoir être remis en cause.
- en revanche, l’on pourrait chercher à s’écarter de la situation
actuelle où, dans les trois quarts des cas, l'interlocuteur départemental
est placé directement à la tête du service dont relève le vérificateur.
L’interlocuteur peut certes prendre davantage de recul que le chef de
brigade vis-à-vis des décisions d’imposition, mais il est clair que
lorsqu’il dirige le contrôle fiscal, il continue à incarner au sein de
l'administration comme aux yeux du contribuable la position de ce
service.
Désigner comme interlocuteur un directeur reconnu pour sa
haute technicité, ses qualités d’écoute et ses capacités décisionnelles,
comme c’est déjà le cas dans quelques directions, offrirait un double
avantage : l’interlocuteur présenterait aux yeux du contribuable une
plus grande apparence d’objectivité ; il serait aussi plus enclin à ne
pas persister dans un redressement dont les chances de succès
devant le juge seraient incertaines et qui risquerait d’encombrer
inutilement son service. La généralisation de ce système pourrait
contribuer à favoriser une prévention plus efficace du contentieux.
En tout état de cause, l’administration se doit d’assumer
l’obligation qui lui incombe d’offrir aux contribuables une véritable
possibilité de recours hiérarchique efficace qui puisse remplir son rôle
essentiel d’appliquer équitablement la loi fiscale. Ceci implique que
les responsables hiérarchiques à qui sont confiées ces fonctions aient
les compétences techniques suffisantes pour effectuer de véritables
expertises fiscales.
C
ONSEIL DES IMPOTS
254
C.
–
Accroître le rôle des commissions départementales
des impôts et de conciliation pour favoriser un
rapprochement sur toutes les questions qui relèvent de
l’appréciation des faits
1.
–
La compétence de la Commission départementale des impôts
directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) pourrait
être élargie tout en restant dans le domaine des questions de fait
Il n’y a pas lieu de remettre en cause la règle selon laquelle les
commissions ne sont compétentes que pour des questions de fait. Elle
se rattache en effet directement au principe de légalité de l’impôt :
l'administration et le contribuable n’ont pas à fixer, au cas par cas, le
champ d’application de la loi fiscale. Ils ont en revanche le plus grand
intérêt, lorsqu’une divergence apparaît sur l’analyse des faits à tenter
de rapprocher leur point de vue et à soumettre à la conciliation leur
différend. Dans le meilleur des cas, le litige sera résolu ou se réduira
en tout cas aux seules questions de droit ; même si le désaccord
persiste, une discussion de qualité se sera déroulée sur les faits,
permettant au juge de trancher en connaissance de cause et dans les
meilleurs conditions d’objectivité.
Tout en cantonnant le rôle des commissions à une mission de
conciliation sur les questions de fait, leur compétence pourrait être
élargie de deux manières.
En premier lieu, il paraît souhaitable de préciser que, dans les
matières où elles sont compétentes, l’avis des commissions porte sur
toutes les questions de fait, même quand celles-ci sont susceptibles
d’être prises en considération dans la qualification juridique des faits.
En pratique, les commissions ont d’ailleurs déjà franchi ce pas et elles
n’hésitent pas à se prononcer sur des points de fait s’imbriquant dans
une question de droit : même s’il ne leur appartient pas de prendre
position sur l’existence d’un acte anormal de gestion, cette question
relevant
de
la
qualification
juridique,
elles
indiquent
ainsi
fréquemment si, de leur point de vue, la dépense en cause présentait
un intérêt pour l’entreprise. Il est en effet normal que les membres de
la commission puissent donner leur point de vue sur toute question de
fait. Cette évolution serait de plus de nature à simplifier la tâche de la
commission, les frontières actuelles de sa compétence étant loin d’être
claires.
En second lieu, la liste figurant à l’article L. 59 A du livre des
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
255
procédures fiscales pourrait être enrichie. Cette évolution est sans
doute moins nécessaire que la première. Elle devrait éviter de trop
encombrer les commissions. La compétence de la Commission
départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires
(CDIDTCA) pourrait néanmoins être étendue aux désaccords portant
sur :
-
le montant des sommes déductibles des traitements et
salaires ainsi que les indemnités et allocations forfaitaires
versées aux dirigeants. Peu importants à Paris, ces
désaccords sont beaucoup plus nombreux dans d’autres
régions, où ils encombrent inutilement les tribunaux par
des questions de pur fait. Cette extension des compétences
de la commission supposerait de définir une composition
adaptée à ce type de litiges ;
-
le montant des charges déductibles du revenu global ;
-
le montant des travaux déductibles en revenus fonciers…
Si le risque n’existait pas de submerger les commissions sous le
flux des demandes, l’idéal serait qu’elles puissent se prononcer sur
toute question de fait.
2.
–
Le fonctionnement pratique des commissions pourrait faire
l’objet d’améliorations ponctuelles
La
composition
de
la
Commission
départementale
de
conciliation (CDC) mériterait sans doute d’être adaptée à l’évolution
des affaires dont elle a à connaître. Un nombre croissant de dossiers
porte en effet sur l’évaluation d’entreprises ou de titres de sociétés non
cotés, que ce soit dans le cadre de différends relatifs à l’impôt de
solidarité sur la fortune ou aux droits de transmission.
La présence
d’un expert au sein de la commission lorsqu’elle a à connaître de ce
type de différends renforcerait considérablement la compétence
technique de ses avis.
Devant la CDIDTCA, le contribuable reçoit un avis de
convocation 30 jours avant la réunion de l’organisme et il peut
prendre connaissance du rapport de l'administration 20 jours avant la
séance. Ce dernier délai est parfois jugé trop bref par les contribuables
qui souhaitent se faire assister d’un avocat et produire une réponse
écrite.
Il pourrait donc être prévu que le rapport de l'administration
C
ONSEIL DES IMPOTS
256
soit tenu à disposition du contribuable dès sa transmission à la
commission ou au moins 30 jours avant la séance.
L’avis rendu par la CDIDTCA, rédigé par son secrétaire, agent
de l'administration, et signé par son président, gagnerait enfin à être
transmis à tous les membres délibérants.
3.
–
Les divergences de jurisprudence concernant le
fonctionnement des commissions pourraient être clarifiées mais ne
remettent pas en cause les modalités actuelles d’intervention de
ces commissions
Même si les divergences observées entre les deux ordres de
juridiction n’entravent pas le bon fonctionnement des commissions et
demeurent relativement secondaires, on peut s’interroger sur les
conséquences à tirer du refus de l'administration de saisir la
commission ou d’une irrégularité formelle entachant l’avis rendu par
cette commission.
Imposer la saisine de la commission dans tous les cas où le
contribuable le demande serait sans doute excessif. En permettant à
l'administration de refuser cette saisine, on ne prive le contribuable
d’aucune garantie, puisqu’il obtiendra la décharge de l’impôt au cas
où la commission aurait à tort été jugée incompétente. On évite en
revanche
d’encombrer
les
commissions
et
de
nuire
à
leur
fonctionnement, voire de récompenser certains comportements
dilatoires de contribuables qui retardent ainsi la mise en recouvrement
des impositions
146
.
Le Conseil des impôts ne recommande donc pas la saisine
obligatoire d’autant qu’il faut noter que l’administration n’use déjà
qu’avec parcimonie de la faculté que lui offre la jurisprudence
administrative de juger elle-même s’il y a lieu de saisir la commission.
Près d’un tiers des avis rendus par les Commissions départementales
des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA)
concluent en effet à l’incompétence de la commission. Les membres
146
On se reportera, pour illustrer ce point, à cette présentation de la saisine dans un
manuel pratique de contentieux fiscal : « Dans le pire des cas, la saisine constitue un
moyen dilatoire. En effet, l’avis de la commission doit être notifié au contribuable
avant
la
mise
en
recouvrement
des
impositions
contestées.
A
défaut
d’accomplissement de cette formalité, la procédure est entachée d’irrégularité. La
prescription peut frapper les impositions litigieuses dès lors que le délai court depuis
la notification du redressement… ».
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
257
de celles-ci se plaignent plutôt du nombre des affaires que leur
transmet l'administration et sur lesquelles ils ne sont pas compétents.
De même, le Conseil des impôts ne préconise pas d’obliger les
commissions à devoir motiver leurs avis . En effet, de l’aveu général,
les commissions rendent un service d’autant plus apprécié qu’elles
fonctionnent comme de véritables instances de conciliation. Elles ne
gagneraient rien à être regardées comme un premier niveau de
juridiction. Un formalisme excessif au regard de l’exigence de
motivation ne serait pas seulement incompatible avec leurs moyens et
leurs
conditions
de
fonctionnement
mais
présenterait
aussi
l’inconvénient d’aligner le raisonnement des commissions sur celui du
tribunal, notamment au regard des règles gouvernant l’attribution de la
charge de la preuve, alors même que ces règles visent moins à
favoriser une présentation équilibrée des faits qu’à trancher dans le vif
dans les hypothèses où leur matérialité ne peut pas être établie.
La création d’une obligation de motiver les avis des
commissions créerait de surcroît une nouvelle possibilité d’obtenir une
annulation d’impositions pourtant dues du seul fait de l’insuffisance
de motivation de l’avis qui constituerait une irrégularité de procédure.
Cette nouvelle obligation profiterait en définitive aux contribuables
qui n’auraient pas respecté leurs obligations fiscales.
Les garanties des contribuables vérifiés ne sauraient être un
laissez-passer pour la fraude.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
259
Conclusion
Les administrations fiscales font partie des
administrations de l’Etat dont les relations avec leurs
usagers se sont longtemps exercées sur la base du
principe d’autorité. Au cours des années récentes, elles se
sont toutefois engagées dans une mutation culturelle
visant à fonder sur une plus grande confiance réciproque
le consentement des contribuables à payer leurs impôts.
Le Conseil des impôts a voulu contribuer à cette
évolution en cherchant comment continuer à améliorer
les relations entre l’administration et les contribuables
sans, pour autant, réduire l’efficacité de l’administration
fiscale. Au fur et à mesure que ses travaux ont progressé,
le Conseil a constaté que, loin d’être antinomiques, la
recherche de l’efficacité administrative et celle de
l’amélioration des relations entre les contribuables et leur
administration
fiscale
constituent
des
objectifs
remarquablement complémentaires.
Les axes de réflexion proposés par le Conseil
s’articulent autour de trois thèmes : celui de la norme
fiscale,
c’est-à-dire
de
l’ensemble
des
textes
qui
s’imposent aux contribuables en matière de fiscalité ;
celui de l’organisation même de l’administration en
charge de la fiscalité ; et celui de l’interaction entre les
comportements des agents de l’administration et ceux des
contribuables.
Notre droit fiscal est indiscutablement trop
complexe pour être bien compris par les contribuables. Il
convient de commencer à y remédier en étudiant
d’urgence comment pourrait être réécrit notre code
général des impôts, devenu progressivement quasi-
illisible. Par ailleurs, les objectifs poursuivis par le
législateur en matière fiscale gagneraient à être mieux
précisés dans des exposés des motifs plus étoffés de la loi
fiscale. La doctrine de l’administration, c’est-à-dire ses
commentaires et ses instructions précisant la portée de la
législation, pourrait voir ainsi son importance réduite.
C
ONSEIL DES IMPOTS
260
Elle devrait, à tout le moins, être mise à disposition des
contribuables sous une forme plus compréhensible et
dans des délais plus courts. Enfin, la sécurité juridique
serait mieux assurée si la rétroactivité de la loi fiscale
était plus strictement limitée.
L’organisation actuelle de notre administration
fiscale reste marquée par la distinction historique entre
les services chargés de déterminer la base imposable et
ceux chargés de recouvrer l’impôt. Ceci conduit trop
souvent les contribuables à des démarches inutilement
nombreuses. L’échec du projet de réforme visant à unifier
ces services ne remet pourtant pas en cause la légitimité
de l’objectif d’amélioration des relations avec les
contribuables. Les récentes déclarations du ministre de
l’économie, des finances et de l’industrie, tendant à
rattacher le paiement de tous les impôts dus par les
sociétés à la direction générale des impôts et à sécuriser
le numéro d’identification fiscale, vont dans le sens
souhaité par le Conseil des impôts. Celui-ci approuve les
démarches engagées par le ministère de l’économie, des
finances et de l’industrie à cette fin. Il préconise
d’approfondir encore ces réformes pour aboutir à terme à
un interlocuteur fiscal unique pour toutes les catégories
de contribuables, y compris les particuliers. Il convient
aussi de souligner que l’amélioration des relations de
l’administration avec les contribuables nécessite que les
juridictions compétentes en matière fiscale deviennent
plus accessibles et que leurs jugements soient rendus plus
rapidement.
Toutes ces évolutions ne pourront faire sentir
pleinement
leurs
effets
que
si
les
agents
de
l’administration continuent à mieux intégrer dans leurs
comportements le souci de la qualité du service rendu aux
contribuables. Le contrat d’objectifs et de moyens conclu
entre la direction du budget et la direction générale des
impôts incite fortement cette dernière à respecter des
normes de qualité, et apparaît donc à cet égard comme
une innovation particulièrement opportune. Une telle
démarche est inévitablement plus difficile dans le
domaine
du
contrôle
fiscal.
Néanmoins,
tout
en
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
261
considérant le contrôle comme une des
missions
fondamentales de l’administration, le Conseil des impôts
souhaite que la bonne foi de l’écrasante majorité des
contribuables
soit
mieux
prise
en
compte
par
l’administration, dont la fermeté à l’égard des fraudeurs
avérés doit évidemment être maintenue. C’est pourquoi il
propose
diverses
mesures
visant
à
améliorer
les
conditions du dialogue entre l’administration et le
contribuable contrôlé.
Enfin, concernant l’impôt sur le revenu des
particuliers, le Conseil réaffirme l’intérêt qu’il y aurait à
rapprocher le moment du paiement de l’impôt de celui de
la perception des revenus sur lesquels il est assis. Le
système actuel conduit en effet à payer l’impôt sur les
revenus de l’année précédente, ce qui peut être une
source de difficultés importantes lorsque la situation
financière du contribuable a changé de façon significative
et non (ou mal) prévue : chômage, départ en retraite,….
Le Conseil tient à souligner que la suppression de ce
décalage
d’un
an
n’implique
pas
nécessairement
l’instauration d’une retenue à la source.
Au total, l’amélioration des relations entre les
contribuables et leur administration fiscale passe par une
évolution progressive des comportements. Pour sa part,
l’administration en est aujourd’hui consciente, et doit
accompagner cette évolution avec détermination pour ce
qui est de la gestion de ses personnels. Le Conseil des
impôts, quant à lui, souhaite que soit encouragée cette
émergence d’une culture de la qualité, garantie principale
de la pérennité d’un service public au service du public.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
263
LISTE DES PERSONNES RENCONTREES
Représentants parlementaires
M. Didier MIGAUD, Rapporteur général des finances de l’Assemblée
Nationale
M. Philippe MARINI, Rapporteur général de la Commission des
finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la
Nation
Représentants des administrations
:
M. François VILLEROY de GALHAU, directeur général des impôts,
M. Jean BASSERES, directeur général de la comptabilité publique
Les services de l’Assemblée Nationale
Les services du Médiateur de la République
Les services des administrations suivantes :
. direction générale des impôts
. direction générale de la comptabilité publique
. direction de la prévision
. direction générale des douanes et droits indirects
. direction générale des collectivités locales
. commission supérieure de codification
Représentants des contribuables
Association française des entreprises privées (AFEP) :
Mouvement des Entreprises de France (MEDEF) :
Confédération générale des petites et moyennes entreprises (CGPME)
Institut national de la consommation (INC)
Un groupe de travail, présidé par M. Michel GIORDANO, président
de la commission fiscale du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-
comptables
C
ONSEIL DES IMPOTS
264
Dix-huit organisations représentatives des consommateurs
Editions Francis LEFEBVRE
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
265
LISTE DES TABLEAUX
Pages
Tableau n°
1
Tableau n°
2
Tableau n°
3
Tableau n°
4
Tableau n°
5
Tableau n°
6
Tableau n°
7
Tableau n°
8
Tableau n°
9
Tableau n°10
Tableau n°11
Tableau n°12
Tableau n°13
Tableau n°14
Tableau n°15
Tableau n°16
Tableau n°17
Enquêtes relatives aux contacts avec les
administrations fiscales………………………..
Parts respectives des différents modes de
contact utilisés…………………………………
Enquêtes relatives aux contacts avec les
administrations fiscales utilisées dans le présent
rapport………………………………………….
Part
des
entreprises
ayant
effectué
des
démarches auprès des administrations fiscales
au cours des douze derniers mois……………...
Modes de contact privilégiés par les entreprises
ayant effectué des démarches auprès des
administrations fiscales au cours des douze
derniers mois………………………………….
Modes de contact préférés par les entreprises
(1999)………………………………………….
Attentes des usagers professionnels en termes
de mode de contact selon le type de démarche à
effectuer (enquête de 1999) et démarches
effectuées en 2001……………………………..
Réclamations contentieuses reçues par les
services d’assiette……………………………...
Part des impôts directs locaux dans le nombre
de réclamations d’assiette……………………..
Sens des décisions prises sur les réclamations
contentieuses…………………………………...
Quantification de la norme fiscale législative…
Nombre de réclamations par impôt en 2000…...
Coût de gestion de l’impôt (en % du produit de
l’impôt)………………………………………...
Impositions supprimées depuis cinq ans………
Nombre de dispositifs de sanctions fiscales et
pénales prévues par le CGI…………………….
Comparaisons du niveau du taux de l’intérêt de
retard dans différents pays……………………..
Importance de la doctrine administrative pour
les trois principaux impôts……………………..
12
14
16
17
18
19
20
85
89
92
97
98
98
106
109
112
114
C
ONSEIL DES IMPOTS
266
Tableau n°18
Tableau n°19
Tableau n°20
Tableau n°21
Tableau n°22
Tableau n°23
Tableau n°24
Tableau n°25
Nombre d’administrations intervenant dans la
gestion des recettes fiscales et sociales………..
Modalités de déclaration à la DGE…………….
Les indicateurs de qualité (2001-2002)………..
Répartition des montants des droits rappelés à
l’issue des contrôles fiscaux en 2000………….
Situation détaillée du recouvrement fin 2000
des émissions effectuées en 1999 (base : prises
en charge = 100………………………………..
Suites contentieuses des opérations de contrôle
Activité de la CDIDTCA de Paris……………..
Activité de la Commission de conciliation de
Paris……………………………………………
129
140
189
197
205
222
235
236
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
267
LISTE DES SCHEMAS
Pages
Schéma n° 1
Schéma n° 2
Schéma n° 3
Schéma n° 4
Schéma n° 5
Schéma n°6
Schéma n°7
Schéma n°8
- Propension à effectuer les démarches en
fonction du revenu…………………...……….
- Evolution des droits rappelés à l’issue des
contrôles fiscaux effectués sur pièces ou sur
place…………………...………………………
- Evolution du nombre, des montants des droits
rappelés et des pénalités des contrôles fiscaux
sur place (base 100 en 1996, évolution des
montants en francs constants)………………….
- Evolution du nombre et des montants des
droits rappelés et des pénalités des vérifications
de comptabilité (base 100 en 1996, évolution
des montants en francs constants)……………..
- Evolution du nombre et des montants des
droits rappelés et des pénalités des ESFP (base
100 en 1996, évolution des montants en francs
constants)………………………………………
- Progression du recouvrement en fonction de
l’ancienneté du contrôle fiscal (ensemble des
émissions, situation fin 2000)…………………
- Progression du recouvrement en fonction de
l’ancienneté de l’émission de contrôle fiscal
(émissions portant sur l’impôt sur le revenu,
situation fin 2000)……………………………..
- Progression du recouvrement en fonction de
l’ancienneté de l’émission de contrôle fiscal
(émissions portant sur l’impôt sur les sociétés,
situation fin 2000)……………………………..
13
199
200
201
202
203
204
204
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
269
GLOSSAIRE
ADEME
Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie
AFEP
Association française des entreprises privées
AN
Assemblée Nationale
ANAH
Agence nationale pour l’amélioration de l’habitat
BA
Bénéfices agricoles
BIC
Bénéfices industriels et commerciaux
BNC
Bénéfices industriels et commerciaux
BO
Bulletin officiel
BOI
Bulletin officiel des impôts
CAE
Conseil d’analyse économique
CAPEB
Confédération de l’artisanat et des petites entreprises du bâtiment
CDC
Commission départementale de conciliation
CDI
Centre des impôts
CDIDTCA Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le
chiffre d’affaires
CE
Conseil d’Etat
CEDH
Convention européenne des Droits de l’Homme
CFE
Contrôle fiscal externe
CGCT
Code général des collectivités territoriales
CGI
Code général des impôts
CGPME
Confédération générale des petites et moyennes entreprises
CJCE
Cour de justice des communautés européennes
CMU
Couverture maladie universelle
CNIL
Commission nationale de l’informatique et des libertés
Copernic
Application
informatique
commune
aux
différentes
administrations fiscales
COR
Conseil d’orientation pour les retraites
COSLA
Comité pour la simplification du langage administratif
CRDS
Contribution pour le remboursement de la dette sociale
C
ONSEIL DES IMPOTS
270
CSB
Contribution sociale sur les bénéfices
CSG
Contribution sociale généralisée
CSP
Contrôle sur pièce
DC
Décision constitutionnelle
DE
Droits d’enregistrement
DGCP
Direction générale de la comptabilité publique
DGDDI
Direction générale des douanes et droits indirects
DGE
Direction des grandes entreprises
DGI
Direction générale des impôts
DIRCOFI
Direction du contrôle fiscal
DLF
Direction de la législation fiscale
DNVSF
Direction nationale de vérifications de situations fiscales
DSF
Direction des services fiscaux
DVNI
Direction des vérifications nationales et internationales
DVRIF
Direction générale de la région Ile-de-France
ENI
Ecole nationale des impôts
EPIC
Etablissement à caractère industriel et commercial
ESFP
Ensemble de la situation fiscale personnelle
FCAT
Fonds commun des accidents du travail agricoles
FCP
Fonds communs de placement
FCPI
Fonds communs de placement dans l’innovation
FCPR
Fonds communs de placement à risques
FDL
Fiscalité directe locale
FFSA
Fédération française des sociétés d’assurances
FNDS
Fonds national de développement du sport
FOREC
Fonds de la réforme des cotisations patronales de sécurité sociale
GIR
Groupes d’intervention régionaux
IFS
Institute for fiscal studies
IFU
Imprimé fiscal unique
IGF
Inspection générale des finances
INC
Institut national de la consommation
IR
Impôt sur le revenu
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
271
IS
Impôt sur les sociétés
ISF
Impôt de solidarité sur la fortune
LFI
Loi de finances initiale
LFR
Loi de finances rectificative
LPF
Livre des procédures fiscales
MEC
Mission d’évaluation et de contrôle de l’Assemblée Nationale
MEDEF
Mouvement des entreprises de France
MEL
Mission d’expertise et de liaisons
MINEFI
Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie
MOA
Mission d’organisation administrative
MQS
Mission qualité de service
PLF
Projet de loi de finances
PLFR
Projet de loi de finances rectificative
PLFSS
Projet de loi de finances sur la sécurité sociale
PME
Petites et moyennes entreprises
RFPP
Revue française de finances publiques
RMI
Revenu minimum d’insertion
RSI
Régime simplifié d’imposition
SGG
Secrétariat général du Gouvernement
SPI
Simplification des procédures d’identification
TCA
Taxes sur le chiffre d’affaires
TF
Taxe foncière
TGAP
Taxe générale sur les activités polluantes
TH
Taxe d’habitation
TIPP
Taxe intérieure sur les produits pétroliers
TLCR
Tax law review comittee
TLV
Taxe sur les logements vacants
TP
Taxe professionnelle
TPE
Très petites entreprises
TSVR
Taxe spéciale sur certains véhicules routiers
TVA
Taxe sur la valeur ajoutée
UNAF
Union nationale des associations familiales
C
ONSEIL DES IMPOTS
272
UOC
Unité d’organisation et de commandement
URSSAF
Union pour le recouvrement des cotisations de sécurité sociales et
d’allocations familiales
VP
Vérification ponctuelle
VSF
Vérification de situation fiscale
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
273
LISTE DES ANNEXES
1 - Simulation relative à l’imposition des revenus de l’année courante
2 - Un exemple de complexité : les nombreux articles relatifs au
régime simplifié d’imposition
3
-
La
séparation
organique
entre
services
d’assiette
et
de
recouvrement : le point de vue du rapport de la « mission 2003 »
(1999)
4 - Les réserves de la CNIL face à l’unification des identifiants
administratifs
5 - Contribution écrite de la Confédération générale des petites et
moyennes entreprises (CGPME) relative aux contribuables face à
l’administration fiscale, dans le cadre du rapport du Conseil des
impôts
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION FISCALE
275
ANNEXE 1
Simulation relative à l’imposition des revenus de l’année courante
Impôt sur le revenu - Comparaison entre le système actuel et un système assis sur l'année courante
NB : ajustement à la baisse uniquement, pour les 4 mois à venir
______
HYPOTHESES : Couple marié 2 enfants (3 parts) ; 1 salaire de 300KF nets en 1997
(pas d'autres revenus) ;
événements : chômage de longue durée, puis reprise d'activité au même salaire, avec retour au chômage ;
indemnisation Assedic au minimum (57%, dégressivité non prise en compte par simplification) ; barème
utilisé : revenus de 1998 (par simplification).
•
NB : l'hypothèse correspond à une
hausse de revenu de 57% en 2001 suivie d'une baisse de 24% en
2002
(l'année 2002 correspond à l'hypothèse d'un contribuable confronté à une baisse de revenu en cours
d'année (licenciement) succédant à une hausse (reprise d'activité l'année précédente)
•
Ajustement en cours d'année en cas d'événement affectant le revenu
à la baisse seulement ; cependant,
cet
ajustement à la baisse n'est fait que sur justificatif,
en fonction des revenus prévisibles des 4 mois à venir
(périodicité correspondant à la dégressivité des indemnités Assedic)
C
ONSEIL DES IMPOTS
276
Année
1998
1999
2000
2001
2002
événement
néant (emploi)
chômage
au 1/7
chômage permanent
reprise
au 1/4
chômage
au 1/4
Revenu net en KF
300
235
171
268
203
Systèmes
(base)
actuel
(N-1)
nouveau
(base N)
actuel
(N-1)
nouveau
(base N)
actuel
(N-1)
nouveau
(base N)
actuel
(N-1)
nouveau
(base N)
actuel
(N-1)
nouveau
(base N)
base avant abattements
(revenu de-)
300
1997
300
1998
300
1998
235
1999
235
1999
171
2000
171
2000
268
2001
268
2001
203
2002
net imposable
216
216
216
170
170
123
123
193
193
146
impôt calculé
22,8
22,8
22,8
10,7
10,7
4,7
4,7
17,3
17,3
7,1
1° acompte (15 fev)
7,6
7,6
7,6
7,6
3,6
147
1,6
148
1,6
149
1,6
1,6
2,9
2° acompte (15 mai)
7,6
7,6
7,6
7,6
3,6
1,6
1,6
3,6
150
1,6
2,1
151
3° acompte (15 sept)
7,6
-4,5
152
1,6
1,6
3,6
2,1
solde (15 sept)
7,6
0,0
7,6
0,0
3,6
0,0
0,0
0,0
14,2
8,5
(total éch sept)
7,6
7,6
7,6
-4,5
3,6
1,6
1,6
3,6
14,2
10,6
impôt effectivement payé
22,8
22,8
22,8
10,7
10,8
4,8
4,8
8,8
17,4
15,6
ratio impôt payé/sal net
7,6%
7,6%
9,7%
4,6%
6,3%
2,7%
1,8%
3,2%
8,5%
7,7%
147
Modification effectuée compte tenu de la baisse de revenu (N-1 par rapport à N-2)
148
Modification demandée compte tenu du revenu prévisible en N.
149
Anticipation de la baisse d'impôt liée à celle du revenu (N-1 par rapport à N-2)
150
dans l'impossibilité de justifier une situation particulière, les acomptes sont calculés selon l'impôt payé au cours de l'année précédant les
derniers ajustements (N-2)
151
Modification demandée compte tenu de la nouvelle situation (chômage le 1/4)
152
Modification demandée compte tenu de la nouvelle situation(chômage le 1/7)
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION FISCALE
277
Observations : au cours des années 1999 à 2002, le ratio impôt payé/salaire net est compris entre 2,7% et 7,7%
dans le nouveau système, contre
1,8% à 9,7% dans le système
actuel
(le niveau de départ est 7,6%). En cas
de reprise d'activité - et donc de hausse de revenu - le nouveau système s'ajuste plus rapidement - en toute
logique - que le système actuel, qui bénéficie alors du double décalage décrit par ailleurs.
•
en 1999 : la baisse de revenu est impossible à prendre en compte (à l'instant T) dans le système actuel. Le
nouveau système aboutit à une restitution en septembre ; en 2000 : la baisse de revenu est mieux prise en
compte dans le nouveau système
•
en 2001 : la reprise d'activité et la hausse de revenu conduisent à un paiement excessivement minoré dans le
système actuel (1,8% du revenu net), défaut largement atténué par le nouveau système (3,2% car les
acomptes sont égaux au tiers de l'impôt payé en 1999, sauf justificatif pour les 4 mois à venir) ; ici : reprise
à la fin du 21° mois (mars) de l'événement, d'où application des acomptes payés en N-1 en mai (dernière
situation Assedic justifiée au 1/11/2000, valable jusqu'en février).
•
en 2002, le système actuel conduit à un ratio de 8,5%, supérieur à celui résultant d'une activité normale
(7,6%), du fait du double décalage, qui conduit à une échéance de septembre représentant plus de 82% de
l'impôt à régler. Le nouveau système tient mieux compte de la situation, malgré le solde dû sur N-1 lié au
non ajustement des acomptes à la hausse.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
279
ANNEXE 2
Un ensemble de complexité : les nombreux articles relatifs au régime
simplifié d’imposition
______
CGI
Annexe II
Annexe III
Annexe IV
302 septies AI (TVA)
→
art. 287 (3)
←
→
→
→
art.302 septies Abis (BIC)
→
art. 206
←
art. 1763 A
←
→
→
art.302 septies A ter A
→
242-O
C.I.2 et 3
↓
↓
204 ter A
↓
242 septies J
242 sexies à
242 septies L
267 quinquies à
267 septies
art.383 ter
art.38 bis
↓
art.53 A
↓
↓
art.50 O
↓
art.172 et 175
art.267 septies A
art.267 septies C
art.239 quater A
→
art.38
→
art. 38 à 38 B
↓
art.38 ter à 38
quater decies
→
art.53 à 97
et art.38 sexdecies
>
art.38-3
→
art.46 ter decies F
à art. 46 terdecies H
art.38 sexdecies
OO
A
art.38 sexdecies
OO
B
→
art. 4 L A
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
281
ANNEXE 3
La séparation organique entre services d’assiette et de recouvrement :
le point de vue du rapport de la « mission 2003 » (1999)
_____
« (…)
Cette
distinction
juridique
(la
séparation
des
ordonnateurs et des comptables) ne justifie nullement une séparation
physique entre les services en charge des deux fonctions, et encore
moins une séparation entre deux administrations différentes. Le
service de la redevance de la direction générale de la comptabilité
publique ainsi que les services de la direction générale des douanes et
des droits indirects, ne connaissent pas cette séparation. La direction
générale des Impôts comporte en son sein des services d'assiette et des
services de recouvrement. Les URSSAF ne font aucune distinction
dans leur organisation entre les agents qui en sont chargés. C’est
également le cas des administrations fiscales de tous les pays
développés ; et la raison en est que la réalité est actuellement très
différente de ce qu'elle était au temps des fermiers généraux.
D'abord parce que de nombreux impôts sont autoliquidés, c’est-
à-dire que le contribuable calcule lui-même ce qu'il doit, aux termes
de la loi, et déclare ses bases d'imposition en même temps qu'il
s'acquitte de son impôt. Il n'y a pas là de service d'assiette à
proprement parler, mais un service unique qui réceptionne la
déclaration et le paiement, et procède à un contrôle a posteriori. C’est
le cas pour la TVA, l’impôt sur les sociétés, les taxes assises sur les
salaires, l’impôt sur la fortune.
Les autres impôts font l'objet d'un calcul par l'administration et
donnent lieu à l'émission d'un « rôle » (qui se matérialise pour le
contribuable par l'avis d'imposition) sur la base d'une déclaration
(impôt sur le revenu) ou d'une évaluation administrative (taxe
foncière, taxe d'habitation). Mais encore faut-il savoir ce qu’on
appelle un rôle. Cette notion avait un sens lorsque l’administration
dite « d’assiette » procédait elle-même au recensement des bases
d’imposition, en établissait les « rôles », et les transmettait sous forme
de listes aux trésoriers, qui les prenaient en charge, et sous forme de
rôles individuels aux contribuables. Il n’y avait pas dans ce cas de
contrôles a posteriori.
C
ONSEIL DES IMPOTS
282
L’application de cette notion aux impôts déclaratifs est en
revanche assez artificielle. Dans ce cas en effet, les « services
d'assiette » ne font en réalité que procéder dans un premier temps à
l’enregistrement et au calcul de l'impôt dû, sur la foi des déclarations.
(…)S’il y a des « rôles » émis directement par l’administration, ils se
limitent à proprement parler d’une part aux impositions émises par
les services fiscaux à la suite de contrôles, d’autre part aux
impositions foncières, qui portent sur des bases recensées et non
déclarées.
Quant aux risques déontologiques qui peuvent se présenter, ils
ne portent que sur des cas particuliers, et le plus souvent à l'intérieur
de chaque service (dégrèvements de complaisance accordé par les
services d'assiette, délais de complaisance accordés par les services
de recouvrement ; absence de mise en recouvrement d'un rôle par un
agent d'assiette, ou demande indue d'admission en non valeur par un
agent de recouvrement). Toutes les organisations qui ont ce type de
problème le règlent par un contrôle interne rigoureux. »
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
283
ANNEXE 4
Les réserves de la CNIL face à l’unification des identifiants
administratifs
_____
1.
L’hostilité
de
la
CNIL
à
l’unification
des
identifiants
administratifs
La CNIL s’est prononcée à plusieurs reprises sur la question de
la création d’identifiants communs à plusieurs administrations. Dans
sa délibération du 26 juin 1999, elle a statué sur une disposition de la
loi de finances du 30 décembre 1998 qui autorisait l’administration,
dans certaines conditions, à utiliser le NIR. Elle a rappelé à cette
occasion les considérations qui avaient conduit à sa propre création en
citant le rapport du conseiller d’Etat TRICOT (1975) : «
plus
l’identifiant sera commun à de nombreux services de l’Etat, des autres
collectivités et des grandes entreprises, plus il y aura à la fois de
commodité à interconnecter et le désir de le faire
». La CNIL ajoute
que, «
de telles interconnections, en permettant l’appariement de
multiples données concernant les mêmes personnes sans leur aval,
peuvent conduire à une connaissance approfondie de leur situation
personnelle
».
La création du numéro SPI est conforme à cette doctrine, qui
tend à l’utilisation d’un identifiant par administration afin de limiter
les possibilités de recoupements de fichiers.
2.
Des réserves particulières liées au caractère signifiant du NIR
Cette position de principe de la CNIL est renforcée par les
réserves particulières qu’elle nourrit concernant le NIR. Selon elle,
« les caractéristiques de l’identifiant NIR, particulièrement signifiant
à la différence de la plupart des identifiants étrangers, induisent le
risque de sélections immédiates de catégories entières de population
sur la base de certains des champs composant le numéro, notamment
ceux qui correspondent à la naissance à l’étranger et au département
ou pays de naissance (…) En toute hypothèse, son utilisation non
contrôlée risque d’entraîner des traitements non personnalisés des
situations individuelles, voire l’engagement d’actions selon des
critères discriminants et par suite non légitimes
». La CNIL
conclut
C
ONSEIL DES IMPOTS
284
sa démonstration en affirmant que «
notre histoire nationale, même la
plus récente, offre des illustrations concrètes de troubles imprévus et
de dérives individuelles
».
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
285
ANNEXE 5
Contribution écrite de la Confédération générale des petites et
moyennes entreprises (CGPME) relative aux contribuables face à
l’administration fiscale, dans le cadre du rapport du Conseil des
impôts
______
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L'ADMINISTRATION
286
FISCALE
Puteaux, le 17 avril 2002
N/Réf.JFR/PL/JR
CGPME
Monsieur François KRUGER
COUR DES COMPTES
13, rue Cambon
75001 PARIS
Objet: : Contribution écrite dans le cadre du rapport :
Les contribuables face à l'administration fiscale
Monsieur,
Faisant suite à l'entretien du 16 avril 2002 avec Monsieur Pascal LABET, Directeur du Service
économique de la Confédération
et Monsieur Gérard ORSINI, Président de la Commission juridique et fiscale, je vous adresse notre
contribution écrite dans le
cadre du rapport sur les contribuables face à l'administration fiscale.
Mes services restent à votre disposition pour toute précision complémentaire.
Je vous prie de croire, Monsieur, en l'assurance de mes sentiments les meilleurs.
Jean-François ROUBAUD
Vice-Président Confédéral
10, TERRASSE BELLINI - 92806 PUTEAUX
CEDEX TEL. : 01 47 62 73 73 -TELECOPIE : 01 47 73 08 36 -
C.C.P. : 1203-11 PARIS
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L'ADMINISTRATION
287
FISCALE
LES CONTRIBUABLES FACE A L'ADMINISTRATION FISCALE
PROPOS PRELIMINAIRES
Les entreprises font régulièrement, depuis plusieurs années, état de difficultés relationnelles avec l'administration
fiscale dans le cadre du contrôle fiscal.
S'agissant du terme entreprises et notamment de celles relevant de la CGPME, il convient de préciser leur typologie.
En effet, on ne peut parler de problématique du contrôle fiscal sans cibler la population visée, l'appréhension en terne
relationnel étant radicalement différente selon la taille de l'entreprise.
D'une manière générale, le type d'entreprise est le suivant
- TPE : - de 10 salariés
- PE : de 10 à 50 salariés
- PME: jusqu'à 500 Salariés
Cet élément étant précisé, notre analyse portera tout d'abord, sur les objectifs du contrôle fiscal pour ensuite
examiner le caractère perfectible du droit positif au fond, et enfin conclure par un examen des problèmes du contrôle
quant à la forme.
1) Les objectifs du contrôle fiscal
II convient de rappeler que le système fiscal français est
déclaratif
et que le contrôle des entreprises s'exerce
a
posteriori
.
Ces deux éléments n'ont pas lieu d'être remis en cause et nous semblent de nature à perdurer mais dans un contexte
mieux défini.
Le problème réside essentiellement dans la confrontation
qualité/quantité
(ou rendement) et dans la définition des
finalités du contrôle fiscal.
II convient à ce titre de mieux préciser la limite entre les termes suivants: fraude fiscale, évasion fiscale et
optimisation fiscale. Si les deux derniers points relèvent d'une application réfléchie du droit interne ou fruit d'une
confrontation de législation en droit comparé, le coeur du débat est la notion de
fraude fiscale
qui devrait être la
réelle finalité
du contrôle fiscal.
288
CONSEIL DES IMPOTS
En effet, on constate qu'une mauvaise définition de l'objectif du contrôle fiscal aboutit à une grave détérioration des
relations entre les entreprises et l'administration fiscale, l'équilibre recherché à l'origine étant: garanties des
contribuables/répression par l'administration.
Le dispositif est équilibré lorsque l'objectif est de vérifier le contenu des déclarations et la qualité de l'application de la
réglementation. Mais cet équilibre est rompu, lorsque l'entreprise est à priori présumée fraudeuse et/ou de mauvaise
foi.
Dés lors, il importerait d'instituer un contrôle à deux niveaux
• Un contrôle «
validité
» : II serait la simple contrepartie du système déclaratif, l'objectif étant de s'assurer
que le contribuable a correctement compris et appliqué les règles fiscales. Pour être efficace, il doit être
fréquent, simple et ponctuel.
Lors de ce type de contrôle, l'administration fiscale vérifierait la régularité des déclarations et leur concordance avec la
comptabilité de l'entreprise. Les irrégularités, erreurs ou omissions commises de bonne foi et admises par l'entreprise
après dialogue feraient l'objet de rectifications par l'administration.
Ces corrections ne seraient pas assorties de pénalités. Seul l'intérêt de retard, pourrait être exigé, à condition que son
taux assure la seule compensation du préjudice financier subi par le Trésor.
De plus, il serait souhaitable, de confier ce type de contrôle à un service spécifique qui pourrait être celui en charge
de la gestion du dossier fiscal de l'entreprise.
• Un contrôle
« sanction »
: Celui-ci basé sur une légitime présomption de fraude n'offrirait aucune
extension de garanties au contribuable.
Le coeur du débat est en effet celui de la différence de traitement entre le chef d'entreprise qui a régulièrement
déclaré ses résultats mais peut avoir commis une erreur qui ne doit pas de fait engendrer une suspicion généralisée et
le fraudeur quelque soit le niveau où l'échelle de la fraude (ex « carrousel de TVA »).
Pour le contrôle « sanction », dans le respect des garanties générales en terme de procédure, les sanctions lourdes se
justifient.
Ainsi, le contrôle fiscal retrouverait sa finalité première à savoir la recherche et la sanction de la fraude l'objectif de
pur rendement quantitatif étant à bannir.
2) Les conditions de fond
Plusieurs points sont ici à développer
La nécessaire simplification administrative
: Malheureusement, on doit constater une certaine
incompréhension entre l'usager et l'administration en ce domaine.
Des mesures ou démarche vont dans le bon sens, telle que l'instauration de la Commission des Simplifications
Administratives (COSA) ou les développements du rapport sur les simplifications administratives (Rapport « BOCKEL
»). Plus récemment le projet de Loi d'orientation sur les petites entreprises et l'artisanat constitue une avancée que
nous espérons voir aboutir réellement.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L'ADMINISTRATION
289
FISCALE
Néanmoins un problème majeur demeure au fond à savoir qu'une mise en ligne d'un formulaire par exemple n'élimine
pas pour autant la complexité du document.
Une sécurité et continuité juridique accrue :
Trois
points sont à développer
- La continuité juridique et fiscale : ex mise en pauvre d'un taux réduit pour l'impôt sur les sociétés.
- La suppression des dispositions fiscales rétroactives : celles-ci nuisent au principe de sécurité juridique.
- L'instauration d'un véritable rescrit fiscal : cette procédure se traduirait par un mécanisme à deux niveaux: une
consultation préalable suivie d'une réponse impérative dans un délai de trois mois avec engagement de
l'administration.
Une « refondation » en profondeur du Code Général des Impôts
Aujourd'hui, force est de constater, que le Code général des impôts constitue une superposition de préoccupations
conjoncturelles de nature économique ou sociale dont certaines sont devenues avec le temps obsolètes ou contraires
à l'intérêt économique. De nombreuses dispositions fiscales résultent d'une compilation d'aménagements techniques
ou d'opportunité qui rendent parfois les textes proprement incompréhensibles, voire
inapplicables.,
Afin de remédier à cette situation, il serait nécessaire de créer une Commission pluripartite (administration,
entreprises, fiscalistes, etc.) ayant pour objectif de nettoyer en profondeur le Code général des impôts et éliminer les
mesures obsolètes, anti-économiques, inapplicables ou incompréhensibles).
3) Adaptation des règles de Procédure
D'une manière générale, il convient de préciser que le contrôle fiscal est vécu comme un traumatisme par les chefs de
petites entreprises. II est nécessaire de rappeler que 1 100 000 entreprises n'ont aucun salarié.
A cet effet, la restauration d'un réel caractère contradictoire est un préalable indispensable. Par ailleurs, le rôle et les
pouvoirs des intervenants dans le processus de dialogue doivent être revus.
Plusieurs points sont à préciser
• L'institutionnalisation d'un réel dialogue : L'insuffisance ou l'absence de dialogue pendant le contrôle ont été
mis en exergue dans les échanges avec nos adhérents.
II paraît ainsi nécessaire de faire figurer dans la loi, l'obligation du débat oral et contradictoire ainsi que sa
définition
et l'obligation de motiver précisément les notifications de redressement et préciser enfin, la définition de la motivation
du redressement.
290
CONSEIL DES IMPOTS
En effet, trop souvent, les entreprises constatent que les notifications de redressement sont insuffisamment motivées
et qu'elles ne permettent pas de bien comprendre les redressements notifiés et de prendre position en toute
connaissance de cause pour les raisons suivantes
- les faits exposés ne sont pas précis ou exhaustifs ou sont analysés de façon superficielle ;
- il n'y a pas de référence précise aux textes fondant les redressements ;
- les jurisprudences citées sont parfois inadéquates, et les références incomplètes.
De plus, il convient de préciser que les méthodes d'évaluation utilisées sont en totale inadéquation avec la réalité
économique ex: Cession de parts ou de fonds.
• L'absence de remise en cause de dispositifs favorables aux entreprises
Les entreprises ont le sentiment que toute législation nouvelle, notamment lorsqu'elle accorde un avantage significatif
aux entreprises, est soit source de redressements nouveaux et orientés, soit motif de la part de l'administration de
négation du pouvoir du législateur en freinant l'effet des dispositions positives pour les entreprises.
A titre d'exemple peuvent être cités le rejet des exonérations entreprises nouvelles ou des livraisons
intracommunautaires de biens.
• La création de corps de dialogue intermédiaires
- Création d'une commission nationale ou régionale pour statuer sur les affaires importantes ex: Prix de transferts
- Création d'un corps de médiateurs fiscaux.
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
293
Sommaire détaillé
______
Introduction
....................................................................................................
7
C
hapitre
introductif
:
Les relations entre l'administration fiscale et les
contribuables : état des lieux
.......................................................................
11
1. - Les contacts entre l'administration fiscales et les contribuables
..........
13
I.
–
Les particuliers
............................................................................
13
A.
–
Le nombre de contacts entre les contribuables et
l’administration fiscale : chaque année, un à deux contribuables sur
cinq
...................................................................................................
14
B.
–
Les modes de contact utilisés : la prédominance statistique
des déplacements
.............................................................................
16
C.
–
Les motifs des démarches : réclamations et demandes de
rectifications
......................................................................................
17
D.
–
Le jugement des contribuables sur la qualité de leurs contacts
avec l’administration fiscale : un constat plutôt positif
.....................
17
II.
–
Les entreprises
............................................................................
18
A.
–
Le nombre de contacts : chaque année, une entreprise
sur deux
.............................................................................................
19
B.
–
Les modes de contacts effectivement utilisés diffèrent
sensiblement de ceux souhaités par les entreprises
...........................
20
C.
–
Les résultats des démarches des entreprises auprès de
l’administration fiscale : une satisfaction d’ensemble malgré
quelques mécontentements
...............................................................
23
2. - Les attentes des redevables de l'impôt sur le revenu vis-à-vis
du système fiscal
........................................................................................
28
I.
–
Les attentes des contribuables concernant l’impôt sur le
revenu
....................................................................................................
28
A.
–
La déclaration de revenus
.......................................................
29
B.
–
Le paiement de l’impôt
...........................................................
30
II.
–
Les redevables de l’impôt sur le revenu face à l’administration
fiscale
....................................................................................................
32
A.
–
Des contacts variés
.................................................................
32
B.
–
La confrontation des contribuables à des erreurs de la part
de l’administration fiscale
.................................................................
33
C.
–
Le recours aux nouvelles technologies dans les relations
entre l’administration fiscale et les contribuables
.............................
34
III.
–
Synthèse des résultats du sondage
.............................................
34
3. - Propositions pour supprimer le décalage d'un an entre la perception
des revenus et leur imposition
....................................................................
36
I.
–
Les obstacles au passage au système de la retenue à la source
....
36
C
ONSEIL DES IMPOTS
294
II.
–
La suppression du décalage d’un an entre la perception des
revenus et leur imposition constituerait un premier pas vers
un système de retenue à la source
.........................................................
37
Chapitre 1 : La qualité de la norme fiscale
................................................
40
1. - Les conditions d'élaboration de la norme fiscale sont peu propices
à l'amélioration de sa qualité
......................................................................
42
I.
–
Les règles qui s’imposent au législateur national afin d’assurer
l’intelligibilité de la loi fiscale demeurent relativement lâches
.............
42
A.
–
Le récent principe constitutionnel « d’accessibilité et
d’intelligibilité » de la loi n’a fait l’objet que d’une application
limitée à ce jour
.................................................................................
42
B.
–
La procédure d’examen des lois de finances au Parlement
est dominée par le souci de l’urgence, ce qui ne favorise pas
l’amélioration de la qualité de la norme
............................................
44
C.
–
L’évaluation de la norme fiscale est absente de la pratique
française
............................................................................................
48
II.
–
La place croissante prise par le droit communautaire en
matière fiscale n’a pas contribué à améliorer la qualité de la norme
....
49
A.
–
L’impact croissant du droit communautaire dans
le domaine fiscal
...............................................................................
49
B.
–
Les imperfections propres au droit communautaire
...............
50
III.
–
Les contribuables sont insuffisamment associés à la
réflexion sur la norme fiscale
................................................................
51
A.
–
La consultation des contribuables-entreprises par le biais de
leurs représentants est fréquente mais pas systématique
...................
51
B.
–
Les particuliers rarement consultés, faute de représentants
spécifiques
........................................................................................
54
2. - La codification actuelle du droit fiscal ne garantit plus l'intelligibilité
et l'accessibilité à la norme
........................................................................
58
I.
–
La problématique générale de la codification : privilégier
l’accessibilité et l’intelligibilité de la norme
.........................................
58
II.
–
Le code général des impôts est devenu largement
inintelligible
..........................................................................................
59
A.
–
Un vocabulaire parfois désuet
................................................
59
B.
–
Une rédaction souvent obscure
...............................................
60
C.
–
Des articles longs qui ont parfois perdu leur cohérence
. ........
60
D.
–
Des renvois innombrables dont l’usage systématique nuit
à la lisibilité du texte
.........................................................................
62
III.
–
La norme fiscale est difficilement accessible
............................
64
A.
–
La logique de la structure interne du code général des
impôts s’est effacée
...........................................................................
64
B.
–
Le Code général des impôts ne comprend pas la totalité des
impositions
........................................................................................
65
3. - Le degré de sécurité juridique en matière fiscale est encore
perfectible
..................................................................................................
68
I.
–
La stabilité de la loi fiscale peut être améliorée
...........................
68
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
295
A.
–
Un droit fiscal ponctuellement instable
..................................
68
B.
–
La rétroactivité des normes fiscales est encadrée même si
son principe peut être contesté
..........................................................
69
II.
–
Le foisonnement de la doctrine administrative est
préjudiciable à la sécurité juridique des contribuables
..........................
74
A.
–
La doctrine est, en principe, un simple commentaire
de la loi
..............................................................................................
74
B.
–
La doctrine administrative se distingue parfois de la loi
fiscale
................................................................................................
75
C.
–
Les articles L80 A et B du LPF garantissent la sécurité
juridique des contribuables en cas de contradiction entre la loi
fiscale et la doctrine administrative
...................................................
77
III.
–
Le système fiscal français offre un degré de sécurité juridique,
malgré tout, plutôt satisfaisant
..............................................................
81
A.
–
Le recours au rescrit fiscal reste exceptionnel
........................
81
B.
–
L’utilisation des régimes d’agrément est de plus en plus
faible
................................................................................................
82
4. - L'insuffisante qualité des textes fiscaux débouche sur un contentieux
fiscal important
..........................................................................................
86
I.
–
L’analyse de l’évolution du nombre de réclamations
contentieuses portées par les contribuables devant l’administration
.....
86
A.
–
Le nombre des réclamations contentieuses a sensiblement
décru au cours des dernières années
..................................................
86
B.
–
Le nombre de réclamations est souvent lié aux
modifications des règles d’imposition
..............................................
91
II.
–
La réclamation devant l’administration est utile
........................
93
A.
–
Un filtre qui demeure efficace : plus de neuf réclamations
sur dix aboutissent à une admission totale de la requête
...................
93
B.
–
Un indice de la complexité croissante de la loi fiscale :
le taux de rejet des réclamations a triplé au cours des vingt dernières
années
................................................................................................
93
5. - Propositions en vue d'améliorer la qualité de la norme fiscale
............
97
I.
–
Moderniser les procédures d’élaboration de la norme fiscale
......
97
A.
–
Améliorer la qualité du débat public en matière de fiscalité .. 97
B.
–
Evaluer régulièrement la qualité de la loi fiscale
....................
98
II.
–
Rendre la loi fiscale plus facilement compréhensible par les
contribuables
.......................................................................................
102
A.
–
L’écriture de la loi fiscale : valoriser davantage les exposés
des motifs afin de mieux connaître la volonté du législateur
..........
102
B.
–
La codification de la loi fiscale : entreprendre la réécriture
du Code général des impôts
............................................................
104
C.
–
La simplification des textes en vigueur : identifier les
chantiers prioritaires d’action
..........................................................
107
D.
–
Le commentaire de la loi fiscale : réduire la taille des
instructions administratives
.............................................................
115
III.
–
Renforcer la sécurité juridique en droit fiscal
.........................
117
C
ONSEIL DES IMPOTS
296
A.
–
Encadrer strictement la rétroactivité de la norme fiscale
......
117
B.
–
Préciser les conditions d’opposabilité de la doctrine
administrative
..................................................................................
120
Chapitre 2 : L'organisation de l'administration et des juridictions
fiscales
.........................................................................................................
119
1. - Une administration fiscale cloisonnée
...................................................
123
I.
–
Une lecture organique du principe de séparation des
ordonnateurs et des comptables
..........................................................
125
A.
–
Des origines historiques anciennes
.......................................
125
B.
–
Une conception maximaliste de la séparation entre les
ordonnateurs et les comptables
.......................................................
126
II.
–
Une organisation malcommode pour les contribuables
............
127
A.
–
Des difficultés et incompréhensions nombreuses parmi
les contribuables
..............................................................................
127
B.
–
Un coût de gestion important
...............................................
130
C.
–
L’inadaptation des structures administratives aux besoins
des contribuables : le cas emblématique de l’impôt sur les sociétés131
2. - La réforme des structures administratives a été engagée mais
demeure inachevée
...................................................................................
133
I.
–
L’échec de la « mission 2003 » n’a pas permis la mise en
place d’une administration fiscale unique
...........................................
133
A.
–
La mission 2003 s’est réclamée d’une approche
privilégiant le point de vue des usagers
..........................................
133
B.
–
Les principales propositions de la mission 2003
..................
136
C.
–
L’échec de la mise en place de l’administration fiscale
unique (mission 2003)
.....................................................................
137
II.
–
Les réformes de structure entreprises depuis 2000 se sont
traduites par des mesures d’importance inégale
..................................
139
A.
–
Les grandes entreprises bénéficient désormais d’un
véritable interlocuteur fiscal unique
................................................
139
B.
–
Les autres expérimentations relatives à un interlocuteur
fiscal unique sont moins ambitieuses
..............................................
149
III.
–
La nécessaire refonte de l’informatique fiscale n’aboutira
qu’en 2008
..........................................................................................
153
A.
–
Les défauts de l’informatique fiscale existante
....................
153
B.
–
Le programme Copernic aboutira en 2008 au « compte
fiscal simplifié » pour chaque contribuable
....................................
157
3. - L'organisation du contentieux fiscal
..................................................
163
I.
–
La dualité de juridiction ne perturbe que faiblement l’accès
du contribuable au juge fiscal
.............................................................
163
A.
–
L’origine de la dualité de juridiction en matière fiscale
.......
163
B.
–
La jurisprudence a tendu à simplifier l’accès des
contribuables au juge de l’impôt
.....................................................
164
C.
–
Le partage actuel des compétences entre les juridictions
apparaît satisfaisant à l’exception du cas du recouvrement
.............
166
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
297
II.
–
Le temps du contentieux fiscal est différent de celui du
contribuable
........................................................................................
169
4. - Propositions pour rendre plus lisible l'organisation de
l'administration fiscale
.............................................................................
171
I.
–
Un préalable à la réforme des structures : l’achèvement du
programme Copernic
..........................................................................
171
II.
–
Mieux connaître les besoins des contribuables face à
l’administration fiscale
........................................................................
172
III.
–
Etendre le dispositif d’interlocuteur fiscal unique aux
petites et moyennes entreprises
...........................................................
173
A.
–
Confier à la direction générale des impôts le
recouvrement de l’impôt sur les sociétés
........................................
173
B.
–
Généraliser les rapprochements centres des impôts-
recettes
............................................................................................
174
IV.
–
Favoriser le rapprochement des cultures des différentes
administrations fiscales
.......................................................................
174
V.
–
Rendre les juridictions fiscales plus accessibles aux
contribuables
.......................................................................................
175
A.
–
Ajuster la répartition du contentieux entre les deux ordres
de juridiction
...................................................................................
175
B.
–
Raccourcir les délais de jugement en matière fiscale
...........
175
Chapitre 3 : Les comportements administratifs face aux
contribuables
..............................................................................................
177
1. - La mise en oeuvre du contrat d'objectifs et de moyens a influencé
positivement les relations entre les contribuables et l'administration
fiscale
.......................................................................................................
181
I.
–
Le dispositif mis en place par le contrat d’objectifs et de
moyens a privilégié la qualité du service rendu aux usagers
...............
182
A.
–
Les indicateurs de qualité de service
....................................
183
B.
–
La mise en oeuvre de la politique de qualité de service
........
187
II.
–
Les premiers résultats obtenus apparaissent encourageants
.....
190
A.
–
Les instruments de mesure ont été mis en place de façon
progressive
......................................................................................
190
B.
–
Une nette amélioration de certains indicateurs de qualité
....
191
III.
–
Le contrat d’objectifs et de moyens a permis une réelle
amélioration de la qualité du service rendu mais reste limité dans son
application
...........................................................................................
194
A.
–
Un bilan satisfaisant malgré des difficultés ponctuelles
.......
194
B.
–
La qualité de service à la direction générale de la
comptabilité publique sans démarche contractuelle
........................
194
2. - La modernisation du contrôle fiscal passe par la poursuite de
l'évolution des comportements administratifs
..........................................
198
I.
–
Le contrôle fiscal : bilan quantitatif
...........................................
198
A.
–
Les pouvoirs d’investigation de l’administration fiscale
......
198
B.
–
Nombre de contrôles, droits rappelés et pénalités
................
200
C.
–
Les recouvrements effectifs
..................................................
207
C
ONSEIL DES IMPOTS
298
D.
–
Les poursuites pénales suite aux contrôles fiscaux
..............
213
II.
–
Les droits du contribuable contrôlé sont garantis, depuis
1987, par des règles très protectrices
..................................................
213
III.
–
L’administration a mis en oeuvre une politique de
modernisation du contrôle fiscal
.........................................................
217
A.
–
L’application mesurée de la loi fiscale
.................................
217
B.
–
L’amélioration de la qualité du contrôle fiscal
.....................
218
IV.
–
Une approche de l’opinion des entreprises face au contrôle
fiscal
....................................................................................................
220
A.
–
L’étude réalisée en 2000 à la demande du MEDEF
montre que les grandes entreprises vivent mieux le contrôle fiscal
que les moyennes et petites entreprises
...........................................
221
B.
–
Les petites et moyennes entreprises ressentent plus
difficilement le contrôle fiscal
........................................................
226
C.
–
L’évolution du contentieux fiscal lié aux contrôles met en
évidence une acceptation d’ensemble relativement satisfaisante
....
228
3. -è La culture du dialogue est encore insuffisamment développée
........
231
I.
–
Les recours internes à l’administration tendent le plus
souvent à confirmer la position de cette dernière
................................
231
A.
–
Le recours hiérarchique
........................................................
231
B.
–
La saisine de l’interlocuteur départemental
..........................
234
II.
–
Le rôle des commissions départementales paritaires est
positif mais demeure limité en raison de l’étroitesse de leurs
compétences
........................................................................................
236
A.
–
Des institutions originales associant des représentants des
contribuables et de l’administration
................................................
236
B.
–
Une compétence qui reste strictement limitée à certaines
questions de fait
..............................................................................
238
C.
–
Ces organismes consultatifs remportent un réel succès
auprès des contribuables
.................................................................
240
III.
–
Les autres formes de dialogue entre l’administration fiscale
et les contribuables demeurent nécessairement limitées
.....................
242
A.
–
L’utilisation de la transaction est réservée aux seules
pénalités
..........................................................................................
242
B.
–
Le champ de la médiation est restreint
.................................
244
4. - Propositions pour rééquilibrer les relations entre les contribuables
et l'administration fiscale
.........................................................................
247
I.
–
Conforter la culture de qualité de service au sein de
l’administration fiscale
........................................................................
247
A.
–
Mieux sensibiliser les agents à la qualité de service dans le
cadre de leur formation
...................................................................
247
B.
–
Développer un système d’évaluation des agents prenant en
compte la qualité de service
............................................................
248
II.
–
Lutter contre le sentiment d’infériorité du contribuable face à
l’administration fiscale
........................................................................
248
A.
–
Simplifier et clarifier le langage administratif
......................
248
LES RELATIONS ENTRE LES CONTRIBUABLES ET L
’
ADMINISTRATION
FISCALE
299
B.
–
Promouvoir une approche individualisée de l’usager
...........
249
III.
–
Favoriser les solutions non contentieuses de règlement des
conflits
................................................................................................
250
A.
–
Améliorer les conditions du dialogue entre
l’administration et le contribuable contrôlé
....................................
250
B.
–
Améliorer l’efficacité des recours internes à
l’administration
...............................................................................
251
C.
–
Accroître le rôle des commissions départementales
des impôts et de conciliation pour favoriser un rapprochement sur
toutes les questions qui relèvent de l’appréciation des faits
............
254
Conclusion
..................................................................................................
253
Liste des personnes rencontrées
...................................................................
257
Liste des tableaux
.........................................................................................
259
Liste des schémass
.......................................................................................
261
Glossaire
......................................................................................................
263
Liste des annexes
.........................................................................................
267
Sommaire détaillé
........................................................................................
287
Sondage
........................................................................................................
294
C
ONSEIL DES IMPOTS
300
Sondage du Conseil des impôts effectué auprès des contribuables
payant l’impôt sur le revenu
Présentation des résultats
Juillet 2002
_____
1
OPINIONS DES FRANCAIS IMPOSABLES
SUR LE PROJET DE RETENUE A LA SOURCE
Présentation des résultats
Rapport remis au Conseil des Impôts
Juillet 2002
N100
2
I – PRESENTATION DE L’ETUDE
3
OBJECTIFS
9
Etudier et analyser auprès d’un échantillon représentatif de Français imposables :
9
leur perception du projet de retenue à la source et leur degré d’intérêt pour ce
projet ,
9
la qualité de leurs relations avec l’administration fiscale et les priorités qu’ils lui
assignent.
4
METHODOLOGIE ET ECHANTILLON
9
600 interviews réalisées par téléphone du 5 au 10 juillet 2002.
9
Principales caractéristiques de l’échantillon :
9
Homme :
51%
9
Femme :
49%
9
Moins de 35 ans :
22%
9
35-49 ans :
36%
9
50 ans et plus :
42%
9
Profession du chef de famille :
9
CSP élevées (artisans, commerçants,
cadres supérieurs, professions
libérale) :
29%
9
CSP intermédiaires (professions
intermédiaires, cadres moyens) :
22%
9
Employés :
17%
9
Ouvriers :
12%
9
Retraités / sans activité :
20%
5
II – RESULTATS D’ENSEMBLE
6
II.1 – La déclaration
de l’impôt sur le revenu
MODE DE PAIEMENT DE L’IMPÔT SUR LE REVENU
9
Comment payez-vous votre impôt sur le revenu en 2002 ?
(Paient pour la
première fois)
5%
Par
mensualisation
54%
Par tiers
41%
1
47
52
Autres
Cela permet de mieux gérer votre
trésorerie / budget
C'est plus simple, car vous n'avez
pas à vous préoccuper de la date
de paiement
9
Pour quelle raison principale avez-vous opté
pour la mensualisation ? Est-ce parce que…
9
Pour quelle raison principale payez-vous votre
impôt sur le revenu par tiers ? Est-ce parce que…
1
3
4
4
14
34
40
(nsp)
Autres
Démarches pour mensualisation, trop
compliquées
Place l'argent / touche des intérêts*
Contrôle mieux le montant des
paiements
Gérer mieux sa trésorerie / budget
Par habitude
*Item non précodé
8
DEGRE D’AUTONOMIE POUR REMPLIR SA DECLARATION
9
Remplissez-vous votre déclaration…
Vous ne vous en
occupez pas
personnellement
7%
Vous-même avec
conseils, une aide
17%
Vous-même sans
aide particulière
76%
9
PERSONNE JOUANT UN ROLE DE CONSEIL
9
A qui demandez-vous des conseils, une aide ? qui remplit votre déclaration de revenus ?
9
Base : A ceux qui demandent des conseils ou qui ne remplissent pas eux-mêmes leur
déclaration de revenus (soit 25% de l’échantillon total : 145 personnes)
3
1
2
2
11
19
32
34
Autre
La mairie
Une association
A l'aide de documentations, revues spécialisées
Votre banque
Directement auprès de l'administration fiscale
Un proche, membre de votre famille, ami
Un avocat, un expert comptable
10
TEMPS NECESSAIRE POUR REMPLIR LA DECLARATION
9
Combien de temps vous faut-il habituellement pour remplir votre déclaration de revenus ?
9
Base : A ceux qui remplissent eux-mêmes leur déclaration de revenus ou qui demandent une
aide extérieure (soit 92% de l’échantillon total : 555 personnes)
9
Combien de cases remplissez-vous habituellement dans votre déclaration de revenu ? Je parle
des cases où vous reportez des chiffres et non des reports d’informations sur vous-même.
9
Base : A ceux qui remplissent eux-mêmes leur déclaration de revenus ou qui demandent une
aide extérieure
Moins d'une heure
60%
(nsp)
1%
Plus d'une journée
3%
Entre une demi-
journée et une
journée
4%
Entre 2 heures et une
demi-journée
9%
Entre 1 et 2 heures
23%
Une ou deux cases
30%
Cinq cases ou plus
19%
(nsp)
11%
De trois à cinq
cases
40%
11
II.2 – Connaissance et intérêt porté
au projet de retenue à la source
12
NOTORIETE DU PROJET DE RETENUE A LA SOURCE
9
Avez-vous entendu parler du projet de retenue à la source ?
NON
34%
OUI
66%
13
A VOTRE AVIS, DANS LE SYSTEME DE LA RETENUE A LA SOURCE…
9
Base : Ont entendu parler du projet de retenue à la source (soit 66% de l’échantillon : 398
personnes
9
…la déclaration des revenus est-elle…
9
…le paiement de l’impôt est établi…
(nsp)
9%
Supprimée
37%
Maintenue
54%
(nsp)
8%
sur les revenus de
l'année précédente
55%
sur les revenus de
l'année en cours
37%
14
A VOTRE AVIS, DANS LE SYSTEME DE LA RETENUE A LA SOURCE…
9
Base : Ont entendu parler du projet de retenue à la source (soit 66% de l’échantillon : 398
personnes
9
… la retenue est effectuée par …
9
… le versement du solde en fin d’année est …
(nsp)
12%
l'administration fiscale
sur votre compte
bancaire
23%
votre employeur sur
votre salaire ou par la
caisse d'allocation
65%
(nsp)
17%
Supprimé
24%
Maintenu
59%
15
MODE DE PAIEMENT PRIVILEGIE
9
Un projet de retenue à la source est actuellement envisagé. Ce projet prévoit :
¾
un prélèvement mensuel directement par l’employeur ou la caisse d’allocation du
montant de votre impôt, l’employeur ou la caisse d’allocation établissant l’impôt sur
l’ensemble de vos revenus,
¾
un calcul de l’impôt sur les revenus de l’année en cours,
¾
le maintien de la déclaration de revenus,
¾
Le maintien d’une régularisation en fin d’année.
9
Vous même, pour le paiement de votre impôt, préféreriez-vous…
(nsp)
7%
Votre système de
paiement actuel
51%
Le système de
retenue à la source
42%
16
AVANTAGES DE LA RETENUE A LA SOURCE
9
Quels sont pour vous les principaux avantages de la retenue à la source ?
9
Base : A ceux qui préfèrent le système de retenue à la source (soit 42% de l’échantillon :
253 personnes)
5
11
12
12
20
58
71
4
1
6
6
12
29
42
0
10
20
30
40
50
60
70
80
(Nsp)
Moins d'erreur
Cela coûtera moins cher / moins de frais de fonctionnement
Evite les fraudes / moins de fraudes
L'impôt est calculé sur les revenus de l'année en cours et
non plus sur ceux de l'année antérieure
C'est plus facile à gérer, vous connaissez chaque mois le
montant de vos revenus après paiement de l'impôt
C'est plus simple, vous ne payez plus vous-même
directement vos impôts
En premier
Total
17
AVANTAGES DU SYSTEME ACTUEL
9
Pour quelles raisons préférez-vous payer vous-même directement votre impôt sur le revenu ?
9
Base : A ceux qui préfèrent leur système de paiement actuel (soit 51% de l’échantillon)
4
12
1
2
12
19
23
26
31
52
1
7
1
2
4
9
9
14
19
34
(nsp)
Autres
Gestion trop lourde pour l'employeur
A une situation professionnelle particulière (pas salarié, retraité,
personnes étrangères, pas de revenus réguliers)
N'aime pas les prélèvements automatiques
Peur que l'on ne leur prenne plus
Le système actuel garantit mieux la confidentialité de certaines
informations
Le paiement de l'impôt est un geste citoyen
Par habitude
Le système actuel vous permet de mieux gérer votre budget
En premier
Total
18
INTERET
DE LA MISE EN PLACE D’UNE DECLARATION D’IMPÔT PRE-
REMPLIE
9
Un autre projet prévoit de mettre en place une déclaration d’impôt pré-remplie. Cela signifie
que l’administration fiscale vous enverrait une déclaration comportant une somme établie au
vu des informations transmises par votre employeur ou votre caisse d’allocations. Il ne vous
resterait qu’à vérifier et à signer. Jugez-vous ce projet…
3
25
14
41
17
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
ENSEMBLE
Très intéressant
Assez intéressant
Peu intéressant
Pas du tout intéressant
(nsp)
S/T INTERESSANT
58%
S/T PAS INTERESSANT
39%
19
II.3 – Les relations
avec l’administration fiscale
20
MOTIFS DE CONTACTS AVEC L’ADMINISTRATION FISCALE
9
Au cours des cinq dernières années, vous êtes-vous rendu(e) dans un centre des impôts ou une
trésorerie pour…
1
29
2
18
22
22
30
33
42
(nsp)
(Ne s'est pas rendu dans un centre des impôts au cours des 5
dernières années)
Autre situation
Signaler un changement d'adresse, de situation personnelle
Déposer un chèque, payer vos impôts
Faire une réclamation
Chercher un formulaire
Demander des renseignements
Déposer une déclaration de revenus
21
SATISFACTION DE L’ACCUEIL
9
Lors de cette (ces) démarche(s), avez-vous jugé l’accueil…
9
Base : Personnes ayant effectué une démarche (soit 71% de l’échantillon : 424 personnes)
7
6
12
46
29
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
ENSEMBLE
Très satisfaisant
Plutôt satisfaisant
Peu satisfaisant
Pas du tout satisfaisant
(nsp)
S/T SATISFAISANT
75%
S/T PAS SATISFAISANT
18%
22
LES PRIORITES ASSIGNEES A L’ADMINISTRATION FISCALE
9
Je vais vous citer plusieurs propositions concernant les relations avec l’administration fiscale.
Vous me direz celle qui vous paraît prioritaire.
65
53
68
93
10
12
17
61
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
Un développement plus important de
l'information par téléphone et par Internet
Un regroupement géographique des
administrations fiscales (guichets uniques)
Une amélioration de l'accueil et des délais de
réponse aux courriers
Une simplification des formulaires et du
vocabulaire administratif
En premier
Total
23
CONFRONTATION A DES ERREURS
DE LA PART DE L’ADMINISTRATION FISCALE
9
Au cours des dix dernières années, avez-vous été confronté à des erreurs de la part de
l’administration fiscale ?
9
A quel(s) impôt(s) ces erreurs étaient-elles relatives ?
9
Base : A ceux qui ont déjà été confrontés à des erreurs (soit 25% de l ’échantillon)
Non, jamais
75%
Oui, une fois
15%
Oui, plusieurs fois
10%
3
7
3
3
4
13
30
68
(nsp)
Autres
La redevance télévision
Impôts à titre professionnel (TVA, taxe professionnelle)
Impôts sur les successions
Les taxes foncières
La taxe d'habitation
L'impôt sur le revenu
24
CONFRONTATION A DES ERREURS
DE LA PART DE L’ADMINISTRATION FISCALE (Suite)
9
De quel(s) type(s) d’erreur(s) s’agissait-il ?
9
Base : A ceux qui ont déjà été confrontés à des erreurs (soit 25% de l’échantillon)
9
D’une manière générale, diriez-vous que l’erreur ou les erreurs ont pu être rectifiée(s) ?
9
Base : A ceux qui ont déjà été confrontés à des erreurs (soit 25% de l’échantillon)
Non, je poursuis encore
des démarches en ce
sens
9%
Non, l'administration
fiscale a montré quelle
ne s'était pas trompée
1%
Oui, en plusieurs
démarches
35%
Oui, en une seule
démarche
55%
3
8
11
21
21
66
(nsp)
Autres types d'erreurs
Erreur relative à votre nom
Erreur d'adresse
Erreur relative à votre situation familiale
Erreur relative au calcul de votre impôt
S/T OUI
90%
S/T NON
10%
25
II.4 – L’utilisation d’Internet
26
UTILISATION D’INTERNET POUR DES INFORMATIONS SUR LA FISCALITE
9
Utilisez-vous Internet pour trouver des informations sur la fiscalité ?
NON
78%
OUI
22%
27
9
Avez-vous trouvé sur Internet l’information que vous recherchiez ?
9
Base : A ceux qui utilisent Internet pour trouver des informations sur la fiscalité (soit 22% de
l’échantillon)
9
Pour quelles raisons n’utilisez-vous pas Internet pour rechercher des informations concernant
la fiscalité ?
9
Base : A ceux qui n’utilisent pas Internet pour trouver des informations sur la fiscalité
Non
15%
Oui, sur un autre site
21%
Oui, sur le site Internet
de l'administration
fiscale (impôts.gouv.fr)
64%
1
2
1
2
6
6
6
47
61
(Nsp)
Autres
Vous avez eu des problèmes sur le site
Vous n'êtes pas intéressé
Vous n'avez pas besoin d'informations / déclaration simple
N'aime pas Internet / contre Internet
vous ne saviez pas que des informations étaient disponibles sur Internet
vous préférez vous renseigner par d'autres moyens
vous n'avez pas accès à Internet
28
III – SYNTHESE DES RESULTATS
29
LE MODE DE PAIEMENT DE L’IMPOT SUR LE REVENU
ET LES RAISONS ASSOCIEES A CE CHOIX
9
Actuellement, 54% des foyers imposables déclarent payer leur impôt par mensualisation, 41%
payant par tiers.
9
Profil des contribuables ayant choisi chacun des modes de paiement
Mensualisés
Paiement par tiers
Employés (66%)
Moins de 35 ans (52%)
CSP aisées (49%)
9
Les raisons associées à ce choix :
9
Le choix du paiement par
mensualisation
est lié à la fois à des raisons de simplicité et de
gestion de trésorerie :
¾
pour 52% des personnes mensualisées : « c’est plus simple, vous n’avez pas à vous
préoccuper de la date de paiement »,
¾
alors que 47% estiment qu’ils ont choisi la mensualisation avant tout parce qu’elle leur
« permet de mieux gérer leur trésorerie, leur budget »,
9
Le paiement par tiers est quant à lui lié à deux principales raisons :
¾
l’habitude : raison citée par 40% des personnes concernées
¾
la gestion de trésorerie :raison citée par 34%
¾
Le fait de mieux pouvoir contrôler le montant des paiements est cité par 14% (un peu
plus par les plus de 50 ans : 18%).
30
LA FACILITE A REMPLIR SA DECLARATION
9
Dans une grande majorité de cas (83%), le remplissage de la déclaration demande moins de 2
heures
. Il est vrai que 70% des personnes imposables n’ont à remplir que 5 cases ou moins sur
leur déclaration.
Temps nécessaire pour remplir sa déclaration
68% des moins de 35 ans et des employés et 72% des personnes touchant moins de 15 000
francs par mois mettent moins d’une heure à remplir leur déclaration de revenus.
Nombre de cases remplies sur la déclaration
3%
Plus de 1 journée
4%
Entre ½ journée et 1 journée
9%
Entre 2 heures et ½ journée
23%
Entre 1 et 2 heures
60%
Moins d’1 heure
11%
Ne se souviennent pas
19%
5 cases et plus
40%
3 à 5 cases
30%
1 ou 2 cases
31
LA FACILITE A REMPLIR SA DECLARATION (suite)
9
La déclaration ne semble pas poser de problèmes majeurs de complexités à une large majorité
de personnes imposables :
76% la remplissent eux-mêmes sans aide particulière
.
Remplissent leur déclaration
Les hommes (80%) et les personnes mensualisées (80%) sont un peu plus nombreux à remplir
eux mêmes leur déclaration sans aide particulière. Les réponses sont assez homogènes selon
l’âge.
Pour les aider ou les conseiller, les personnes concernées se tournent vers :
*Ce score est de 61% auprès des catégories les plus aisées.
7%
Ne n’en occupent pas eux-mêmes
17%
Eux-mêmes avec des conseils, une aide
76%
Eux-mêmes sans aide particulière
19%
L’administration fiscale
32%
Des proches, famille, amis
34%*
Un avocat, un expert comptable
32
LE PROJET DE RETENUE A LA SOURCE : NOTORIETE ET PERCEPTION
9
66% des interviewés ont entendu parler du projet de retenue à la source :
9
76% des hommes
9
77% des plus de 50 ans
9
74% des professions les plus aisées
9
79% des foyers gagnant plus de 25 000 francs par mois
9
Connaissance du contenu du projet
9
Les points les mieux connus du projet sont :
¾
le prélèvement effectué par l’employeur (65%)
¾
le maintien du solde de fin d’année (59%)
9
En revanche, le calcul de l’impôt sur les revenus de l’année en cours est moins bien connu.
17%
24%
59%
Versement du solde de fin d’année
Supprimé
Maintenu
12%
23%
65%
Prélèvement effectué
Ne sait pas
Par l’administration fiscale
Par l’employeur ou la caisse d’allocation
8%
55%
37%
Paiement établi sur…
Ne sait pas
Revenus de l’année précédente
Revenus de l’année
9%
37%
54%
Déclaration des revenus
Ne sait pas
Supprimée
Maintenue
33
LE MODE DE PAIEMENT PRIVILEGIE
9
Les contribuables restent
plutôt attachés
à leur mode de paiement actuel :
Préfèrent
Les personnes mensualisées (46%), les moins de 35 ans (52%) et les professions les plus aisées
(49%) sont un peu plus nombreux que la moyenne à préférer le système à la source.
9
Les raisons liées à cette préférence :
7%
7%
7%
Ne se prononcent pas
40%
46%
42%
La retenue à la source
53%
47%
51%
Leur mode actuel de paiement actuel
Paient par
tiers
Mensualisés
Ensemble des
imposables
Permet de mieux gérer son budget :..61%
Habitude :……………………………29%
Impôt est un geste citoyen :…………21%
Meilleure confidentialité :…………..12%
Permet de mieux gérer son budget :..47%
Habitude :……………………………36%
Impôt est un geste citoyen :…………30%
Meilleure confidentialité :…………..28%
Plus simple, vous ne payez pas vous-
même vos impôts :………………..…71%
Plus facile à gérer, vous connaissez
chaque mois le montant que avez
à payer :…………………………..…58%
Impôts calculés sur les revenus de
l’année en cours :……………………20%
Paient par tiers
Mensualisés
Avantages de la retenue à la source
34
INTERET POUR UNE DECLARATION PRE-REMPLIE
9
Un système jugé très ou assez intéressant par 58% des foyers imposables
Cette perception est assez homogène quel que soit le mode de paiement actuel.
Les 35-49 ans, les employés et les contribuables dont le revenu mensuel est de 20 à 25 000
francs sont plus intéressés par le projet.
27%
23%
25%
Pas du tout intéressant
38%
43%
41%
Assez intéressant
3%
3%
3%
Ne se prononcent pas
15%
14%
14%
Peu intéressant
17%
17%
17%
Très intéressant
Paient par
tiers
Mensualisés
Ensemble des
imposables
35
LES MOTIFS DE CONTACTS AVEC L’ADMINISTRATION FISCALE
9
71% des foyers ont eu des contacts avec l’administration fiscale, ces motifs concernent :
9
25% ont été confrontés à une ou plusieurs erreurs de la part de l’administration fiscale au
cours des 10 dernières années.
Ces erreurs concernaient :
Le plus souvent, il s’agissait d’erreurs de calculs (dans 66% des cas)
Dans 91% des cas, ces erreurs ont été rectifiées.
22%
Une réclamation
18%
Un changement d’adresse, de situation personnelle
22%
Le dépôt d’un chèque, le paiement des impôts
30%
La recherche d’un formulaire
33%
Une demande de renseignements
42%
Le dépôt d’une déclaration de revenus
13%
Des taxes foncières
30%
La taxe d’habitation
68%
L’impôt sur le revenu
36
LES MOTIFS DE CONTACTS AVEC L’ADMINISTRATION FISCALE (Suite)
9
Lorsqu’ils ont été en contact avec l’administration fiscale, 75% des interviewés ont jugé
l’accueil très ou plutôt satisfaisant.
Perception de l’accueil
Les avis sont assez consensuels selon les différents critères d’analyse : les moins de 35 ans sont
toutefois un peu plus nombreux à juger l’accueil peu satisfaisant (18%).
6%
Pas du tout satisfaisant
46%
Plutôt satisfaisant
7%
Ne se prononcent pas
12%
Peu satisfaisant
29%
Très satisfaisant
37
L’UTILISATION D’INTERNET
POUR TROUVER DES INFORMATIONS SUR LA FISCALITE
9
Près d’1/4 des interviews (22%) déclare utiliser Internet pour rechercher des informations sur
la fiscalité
C’est le cas en particulier :
¾
Des moins de 35 ans :
31%
¾
Des professions les plus aisées :
30%
¾
Des professions intermédiaires :
36%
9
64% d’entre eux ont trouvé l’information qu’ils recherchaient sur le site de l’administration
fiscale, 21% sur un autre site.
9
Les freins à l’utilisation d’Internet sont liés :
¾
À l’absence d’accès à Internet :
61%
¾
À la présence pour d’autres moyens :
47%
38
LES PRIORITES ATTENDUES DE L’ADMINISTRATION FISCALE
9
La simplification des formulaires et du vocabulaire administratif reste la première priorité
attendue de l’administration fiscale.
25%
26%
17%
Une amélioration de l’accueil et des
délais de réponses aux courriers
29%
26%
10%
Un développement de l’information
par téléphone ou par Internet
20%
20%
13%
Un regroupement géographique des
administrations fiscales
14%
18%
61%
Une simplification des formulaires et
du vocabulaire administratif
Priorité 3
Priorité 2
Priorité 1
39
CONCLUSION GENERALE
9
Avec un assez bon niveau de connaissance du projet de retenue à la source (à l’exception de
l’établissement de l’impôt sur les revenus de l’année en cours), les Français imposables
privilégient plutôt leur mode actuel de paiement au projet envisagé.
Ce sont des raisons liées à l’habitude et à une bonne gestion de leur budget qui expliquent le
plus cette préférence, les qualités reconnues à la retenue à la source étant liées à la perception
d’un système plus simple.
De plus, la déclaration actuelle demande finalement assez peu de temps à une majorité de
contribuables : moins d’une heure pour moins de 5 cases à remplir.
Ces perceptions sont relativement homogènes selon les critères d’analyse. A noter toutefois
que la retenue à la source suscite plus d’intérêt chez les contribuables actuellement
mensualisés.
9
Les relations avec l’administration fiscale suscite des réactions plutôt positives quant à
l’accueil qui y est réservé même si les Français attendent une simplification du langage et des
formulaires administratifs.
Reste que près d’un Français sur 4 déclare avoir été confronté à une ou des erreurs de la part
de l’administration fiscale au cours des ces 10 dernières années. Certes, ces erreurs ont été
résolues dans une très large majorité des cas.
40
TITRE
9
Je vais vous citer plusieurs propositions concernant les relations avec l’administration fiscale.
Vous me direz celle qui vous paraît prioritaire.
22
65
53
68
93
10
12
17
61
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
aucun autre
Un développement plus important de
l'information par téléphone et par Internet
Un regroupement géographique des
administrations fiscales (guichets uniques)
Une amélioration de l'accueil et des délais de
réponse aux courriers
Une simplification des formulaires et du
vocabulaire administratif
En premier
Total
41
9
Combien de temps vous faut-il habituellement pour remplir votre déclaration de revenus ?
Moins d'une heure
10%
Entre 1 et 2
heures
20%
Entre 2 heures et
une demi-journée
20%
Entre une demi-
journée et une
journée
Plus d'une journée
20%
(nsp)
10%
9
Combien de cases remplissez-vous habituellement dans votre déclaration de revenu? Je parle des cases où
vous reportez des chiffres et non des reports d’informations sur vous-même.
Base :
A ceux qui remplissent eux-mêmes leur déclaration de revenus ou qui demandent une aide extérieure
Une ou deux cases
30%
De trois à cinq
cases
30%
Cinq cases ou plus
30%
(nsp)
10%