1
1
C
ONSEIL DES PRELEVEMENTS OBLIGATOIRES
IMPOT SUR LE REVENU,
CONTRIBUTION SOCIALE GÉNÉRALISÉE :
QUELLES RÉFORMES ?
Rapport particulier
L
E CADRE JURIDIQUE
DE REFORMES DE L
’
IR ET DE LA CSG
Jean-Luc Matt
Maître des Requêtes
au Conseil d’
État
Ce rapport est établi sous la seule responsabilité de son auteur. Il n'engage pas le Conseil des
prélèvements obligatoires.
2
2
SOMMAIRE
1.
LA NATURE JURIDIQUE PARTICULIERE DE LA CSG ET SES CONSEQUENCES
.................
5
1.1.
La double qualification juridique de la CSG
....................................................................................
5
1.1.1.
La qualification juridique de la CSG en droit interne
.......................................................
5
1.1.2.
La qualification juridique de la CSG en droit de l’UE
.....................................................
13
1.2.
Les conséquences de la dualité de qualification juridique de la CSG
................................
17
2.
LE RESPECT DU PRINCI
PE D’EGALITE DANS LE
CADRE DE REFORMES DE
L’IR
ET DE LA CSG
.....................................................................................................................................
21
2.1.
L’appréciation des
revenus imposables
........................................................................................
22
2.1.1.
La prise en compte des frais professionnels
.......................................................................
22
2.1.2.
Les règles de déductibilité de la CSG
......................................................................................
23
2.1.3.
La possibilité de différenciation de taux par catégories de revenus
.......................
25
2.2.
La détermination de l’unité d’imposition et ses c
onséquences
..........................................
27
2.2.1.
La prise en compte des facultés contributives au niveau du foyer fiscal
..............
27
2.2.2.
La prise en compte des charges de famille
..........................................................................
32
2.3.
Le caractère nécessairement progressif mais non confiscatoire de l’imposition
globale du revenu des personnes physiques
..............................................................................
35
2.3.1.
La nécessaire progressivité de l’imposition globale du revenu des
personnes physiques
......................................................................................................................
35
2.3.2.
L’interdiction d’une imposition globale confiscatoire
...................................................
37
3.
LES CONDITIONS DE MI
SE EN ŒUVRE DE REFORMES DE L’IR ET DE LA
CSG
.............
41
3.1.
Les principes applicables à une réforme législative fusionnant
l’IR et la CSG
..............
41
3.1.1. Le principe de sécurité juridique
.................................................................................................
41
3.1.2. L'accessibilité et l’intelligibilité de la loi
..................................................................................
43
3.2.
Les conditions du recouvrement à la source d’une imposition progressive
.................
44
3.2.1. Le respect de la vie privée
...............................................................................................................
44
3.2.2. Le choix des modalités de recouvrement
.................................................................................
47
3.2.3. Le respect du droit au recours des contribuables
................................................................
50
3.3.
Les conditions de garantie de l’équilibre financier de la sécurité sociale
......................
52
3.3.1. L’affectation de recettes à la sécurité sociale
........................................................................
52
3.3.2. Le cas particulier du remboursement de la dette sociale
................................................
53
3
3
INTRODUCTION
La commission des finances du Sénat a demandé au Conseil des prélèvements obligatoires
(CPO) de réaliser une étude portant sur «
l’élargissement de l’assiette de l’imposition des
revenus, en examinant la faisabilité technique et juridique d’une fusion des assiettes de l’impôt
sur le revenu et la contribution sociale généralisée [qui devra] déterminer si cette fusion
pourrait permettre de faire évoluer le partage actuel entre l’imposition des revenus au taux
proportionnel et l’imposition en fonction d’un barème progressif
». Il est également demandé
au CPO d’étudier, à
défaut de fusion, «
dans quelle mesure un tel barème progressif pourrait
être appliqué aux revenus soumis à la contribution sociale généralisée (CSG)
».
Le présent rapport se donne donc pour ambition de
mesurer le degré de sécurité
juridique des principaux scénarios
de réforme de l’imposition des mé
nages
susceptibles d’être proposés
dans le
cadre d’une fusion, d’un rapprochement ou d’une
meilleure articulation entre l’
impôt sur le revenu (IR) et la CSG.
Aucune option n’est
privilégiée
a priori
, mais le scénario d’une fusion suscitant le plus de quest
ions juridiques
différentes, il fait nécessairement
l’objet d’un plus grand nombre de développements
quantitativement parlant.
Le champ
d’études retenu comporte, d’une part, l’IR et son complément constitué par la
contribution sur les hauts revenus (CHR), et,
d’autre part, la CSG et l
es contributions
sociales assimilées, notamment la contribution pour le remboursement de la dette sociale
(CRDS) et les différents prélèvements sociaux sur les revenus du capital. Les cotisations
sociales doivent toutefois égal
ement être évoquées qu’en tant qu’élément
de comparaison.
Le présent rapport
examinera tout d’abord l
a question de la
nature juridique de la CSG
,
tant au regard du droit interne que du droit européen, pour mesurer les conséquences en
cas de fusion ou de rapproc
hement avec l’IR
.
Si la CSG a été qualifiée d’imposition de toutes
natures en droit interne, en raison de sa finalité, elle est en revanche assimilée à une
cotisation sociale en droit de l’
Union européenne (UE), compte tenu de son affectation à la
sécurité sociale.
Dans une deuxième partie, le présent rapport étudiera, au regard du
principe
constitutionnel
d’égalité devant les charges publiques
,
les problèmes d’assiette et de
taux d’une imposition
sur le revenu fusionnée ou rapprochée, pour interroger son degré de
progressivité et de familialisation et l
’évolution possible des règles de
déductibilité de la
CSG par rapport à l’IR.
L’
imposition globale sur le revenu des personnes physiques doit être
progressive mais non confiscatoire. Les facultés contributives des contribuables doivent
être évaluées au niveau du foyer fiscal, ce qui nécessite de tenir compte tant des revenus
d’un éventuel conjoint que des charges de famille, dans un objectif d’équité horizontale.
Enfin, dans une dernière partie, les
moda
lités de mise en œuvre d’une réforme fiscale
concernant l’IR et la CSG seront abordées : sans
revenir sur les questions spécifiques à
l’année de transition
d’une fusion (déjà traitées
par le rapport du CPO de février 2012,
Prélèvements à la source et IR
), il
s’agira
de rappeler les garanties à apporter aux
contribuables, notamment au regard du principe de sécurité juridique, ainsi que les
problèmes posés par les choix des organismes de recouvrement, les modalités de contrôle
et le contentieux.
Les analyses qui suivent se contentent de récapituler les
jurisprudences existantes
sur les
questions juridiques que sont susceptibles de poser plusieurs scénarios de réformes de l’IR
et de la CSG. Elles ont pour seule vocation de déterminer un éventail des possibles. La
conformité aux règles de droit supérieures, tant constitutionnelles que conventionnelles, de
tout projet de réforme particulier dépendra en tout état de cause des différents paramètres
retenus, des scénarios envisagés et du cadre de la réforme.
Il n’est
pas possible non plus à
4
4
ce stade d’anticiper d’éventuelles
évolutions de jurisprudence, notamment au niveau
constitutionnel.
Les conclusions de nature générale du présent rapport sont globalement concordantes avec
les analyses juridiques présentées sur ces questions, tant dans le cadre du rapport remis
par le Gouvernement au Parlement en 2012 sur les conditions de mise en
œuvre d’une
fusion progressive de l’
IR et de la CSG que du
point d’étape
sur les évolutions du
financement de la protection sociale publié en mars 2014 par le Haut Conseil du
financement de la protection sociale. Elles ne valident cependant pas tous les scénarios de
réforme qui ont été envisagés à ce stade, limitant le champ des possibles au moins à court
terme.
En raison du cadre constitutionnel spécifique existant en France, notamment le principe
d’égalité devant les charges publiques tel qu’il est aujourd’hui interprété par le C
onseil
constitutionnel (CC), des réformes consistant à introduire dans le système fiscal français
des dispositi
fs existant à l’étranger ne
sont pas toujours possibles.
Cela n’
empêche pas, bien
au contraire, de mener des réflexions économiques prospectives
sur l’évolution souhaitable
à plus long terme de nos régimes d’imposition.
Les travaux d
’
une instance telle que le CPO
contribuent en effet eux-mêmes
, avec d’autres,
à nourrir la réflexion des cours suprêmes
pour, le cas échéant, leur permettre de faire évoluer le cadre juridique de référence, compte
tenu notamment de l’évolution de la société
.
5
5
1.
La nature juridique particulière de la CSG et ses conséquences
Compte tenu de sa création récente par rapport à l’IR
et de ses relations ambigües avec les
cotisations sociales auxquelles elle s’est en partie substituée
1
, la CSG suscite un certain
nombre d’interrogations
concernant sa nature juridique. Cette question est essentielle pour
savoir
qui
est
compétent
pour
déterminer
les
règles
qui
lui
sont
applicables.
Indépendamment de cette question de
répartition des pouvoirs entre institutions
constitutionnelles
, la qualificat
ion juridique de la CSG a en revanche peu d’impact sur les
règles de fond à respecter ou appliquer.
Après avoir examiné la place de la CSG par rapport aux autres prélèvements obligatoires, il
conviendra de mesurer la portée de la qualification retenue.
1.1.
La double qualification juridique de la CSG
La CSG n’a pas reçu la même qualification juridique en droit interne et en droit de l’UE.
1.1.1.
La qualification juridique de la CSG en droit interne
Il s’agit d’expliquer dans quelle catégorie de recettes la jurisprudenc
e nationale, suivant le
législateur, a placé la CSG au regard de ses caractéristiques propres. Il convient pour cela de
rappeler au préalable quelles sont ces différentes catégories.
1.1.1.1. Les différentes catégories de recettes publiques
On peut regrouper en principe
2
selon trois catégories juridiques les ressources publiques
permanentes : les redevances, les cotisations et les impositions de toutes natures
3
. Les taxes
parafiscales ont été supprimées par la loi organique n°2001-692 du 1
er
août 2001 relative
aux lois de finances (LOLF).
1.1.1.1.1. Les redevances pour services rendus
Le rapport du CPO de juillet 2013 sur la fiscalité affectée rappelle que les redevances pour
services rendus sont des contributions publiques trouvant une contrepartie directe dans
une prestation fournie par le service concerné. Ces redevances peuvent être instituées par
le pouvoir réglementaire.
L’article 4 de la LOLF impose seulement que
les décrets en
Conseil d’
État (CE) instituant des redevances au titre de la rémunération de services rendus
par l'État soient ratifiés par le Parlement en loi de finances.
Dans sa décision n° 2005-513 DC du 14 avril 2005, le CC a jugé que l'article 34 de la
Constitution «
ne réserve pas à la loi le soin d'instituer ou d'aménager
les redevances
demandées à des usagers en vue de couvrir les charges d'un service public ou les frais
d'établissement ou d'entretien d'un ouvrage public qui trouvent leur contrepartie dans
des prestations fournies par le service ou dans l'utilisation de l'ouvrage
». Il s
’agit de la
définition juridique d’une redevance pour services rendus.
Un prélèvement destiné à
1
Sur l’évolution historique, voir le rapport particulier d’Anne
-
Céline Didier (rétrospective des enjeux d’une
réforme de l’IR et de la CSG) présenté en mai 2014 devant le
CPO.
2
Des prélèvements obligatoires particuliers et
sui generis
sont parfois aussi institués.
3
Il s’agit de la terminologie constitutionnelle. La LOLF, à tort, mentionne les «
impositions de toute nature » au
singulier.
6
6
financer
des missions d’intérêt général incombant par nature à l’
État, dont les coûts ne
peuvent être légalement mis à la charge des usagers, ne constitue donc pas une redevance
pour services rendus mais une imposition dont seul le législateur peut fixer les règles (CE,
Sect., 10 février 1995, n° 148035,
Chambre syndicale du transport aérien
).
Dans ce cadre, le CE exigeait traditionnellement que les redevances demandées aux usagers
en vue de couvrir les charges d'un service public déterminé ou les frais d'établissement et
d'entretien d'un ouvrage public doivent trouver leur contrepartie directe dans les
prestations fournies par le service ou dans l'utilisation de l'ouvrage (Ass., 21 novembre
1958, n° 30693,
Syndicat national des transporteurs aériens
) et que le montant de la
redevance doit être proportionné au service rendu (Ass., 10 juillet 1996, n° 168702,
Société
Direct Mail Promotion
). Mais il a assoupli sa jurisprudence en estimant que,
si l’objet du
paiement que l’administration peut réclamer
consiste en principe à couvrir les charges du
service public, il n’en résulte pas nécessairement que le montant de la redevance ne puisse
excéder le coût de la prestation fournie (Ass., 16 juillet 2007, n° 293229,
Syndicat national
de défense de l’exercice libéral de la médecine à l’hôpital
). Ainsi,
le respect de la règle
d’équivalence entre le tarif d’une redevance et la valeur de la prestation ou du
service peut être assuré non seulement en retenant le prix de revient de ce dernier,
mais aussi en fonction des caractéristiques du service
, en tenant compte de la valeur
économique de la prestation pour son bénéficiaire.
Il s’agit toutefois plus d’une
différence de degré
que
d’une différence de nature avec une
imposition de toutes natures. En effet, dans sa décision du 31 mars 2014, n° 368111,
Ministre délégué, chargé du budget c/ Société Auchan France
, le CE a accepté de contrôler le
taux de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), qui ne doit pas être
manifestement disproportionné par rapport au montant des dépenses exposées par la
commune pour assurer l'enlèvement et le traitement des ordures ménagères et qui ne sont
pas couvertes par des recettes non fiscales. Ce
contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation
est opéré,
malgré l’absence de disposition encadrant ou plafonnant le taux de la taxe
, dans
la mesure où l’article 1520 du
code général des impôts (CGI) précise que cette taxe est
destinée «
à pourvoir aux dépenses du service
» de collecte des déchets des ménages.
S
’agissant d’une taxe et non d’une redevance pour service
s rendus, il
n’appartient pas au
juge de s’assurer de l’existence d’un rapport de
proportionnalité, même distendu entre le
montant réclamé et
l’
importance du service fourni. Le
juge de l’impôt doit
seulement
s’assurer de la corrélation entre le
coût du service et son produit, tel qu’il résulte du taux
adopté, puisque la taxe a pour seul objet
d’assurer le financement du service d’enlèvement
des ordures ménagères.
Dans le cas particulier d’impôts de répartition comme la TEOM,
on
se rend ainsi compte que la frontière entre une redevance et une taxe est assez ténue.
1.1.1.1.2. Les cotisations
Les cotisations relèvent d’un régime juridique hybride. Si
le principe de leur institution
relève du législateur, leurs principales caractéristiques sont déterminées par le pouvoir
réglementaire. On peut distinguer
deux catégories de cotisations
: les cotisations dites
volontaires obligatoires (CVO) et les cotisations sociales.
1.1.1.1.2.1. Les cotisations volontaires obligatoires
Comme le rappelle le rapport du CPO de juillet 2013 sur la fiscalité affectée, les CVO sont
des cotisations que les organisations professionnelles représentatives d
’un
e profession
(notamment dans le domaine agricole, mais pas seulement) peuvent être habilitées à
prélever sur tous les membres de cette profession. Bien que prélevées par et pour des
organismes privés, ces cotisations ont un caractère public et obligatoire en raison
d’un
agrément par le pouvoir réglementaire, sur habilitation de la loi.
7
7
Le CE a jugé, s’agissant d
es cotisations obligatoires versées par les architectes inscrits au
tableau régional en vue de couvrir les dépenses du conseil régional et du conseil national,
que le régime qui leur est applicable «
ne concerne ni l’assiette, le taux ou le recouvrement
d’une imposition
qui relèvent du lé
gislateur en vertu de l’article
34 de la Constitution, ni celui
d’une contribution au sens de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du
citoyen
» (Sect., 23 octobre 1981, n° 17983,
Syndicat de l’architecture
).
Dans sa décision n°2011-645 DC du 28 décembre 2011, le CC a jugé, dans le même sens, que
la contribution annuelle versée par les associations de gestion et de comp
tabilité à l’ordre
des experts-comptables ne constitue pas une imposition de toutes natures, mais le CC
n’avait pas alors précisé les critères de détermination d’une CVO. Il les a explicité
s dans sa
décision n°2011-221 QPC du 17 février 2012 :
les CVO servent à financer des activités en
faveur des membres des organismes qui les ont instituées
. Il s’est ainsi prononcé sur
l’absence de compétence du législateur en ce qui concerne l
a détermination du régime des
cotisations résultant des accords étendus selon les modalités fixées par les articles L. 632-3
et L. 632-4 du code rural et de la pêche maritime. Ces dispositions ont pour objet de
permettre aux organisations interprofessionnelles agricoles reconnues de prélever, sur
tous les membres des professions les constituant, des cotisations permettant de financer
des activités menées, en faveur de leurs membres et dans le cadre défini par le législateur,
par les organisations interprofessionnelles constituées par produit ou groupe de produits.
Par rapport à la redevance pour services rendus,
le principe même d’institution de la
CVO relève du législateur et non du pouvoir réglementaire
. En revanche,
aucune
condition d’équivalence n’est à respecter entre les cotisations prélevées et les
dépenses financées
. Le juge administra
tif doit seulement vérifier qu’il y a une adéquation
entre les cotisations prélevées obligatoirement sur les membres d’un organisme
professionnel, avec l’autorisation d
u Parlement, et les dépenses engagées par cet organisme
au bénéfice de ses membres.
1.1.1.1.2.2. Les cotisations sociales
La ligne de partage entre cotisations sociales et impositions de toutes natures n’est pas
évidente à tracer.
Pour que le juge reconnaisse l’existence de
cotisations sociales, il faut
qu’il y ait
, en contrepartie de son payement,
ouverture d’un droit à prestation ou
avantage servi par un régime de sécurité sociale
. Cette notion de contributivité
correspond à la logique assurancielle
et à l’origine bismarckienne de la sécurité sociale.
C’est pourquoi les cotisations r
elèvent des principes fondamentaux de la sécurité sociale au
sens de l’article 34 de la Constitution
: il s’agit d’éléments constitutifs des régimes de
sécurité sociale.
La Cour de cassation (Ch. réun., 8 juillet 1953,
Caisse régionale de sécurité sociale de Paris
c/ Lorig
)
a retenu la définition suivante des cotisations, dans le cadre de l’organisation
générale de la sécurité sociale depuis 1945 et pour les distinguer des anciennes cotisations
ouvrières
et
patronales
qui
constituaient
juridiquement
(et
non
pas
seulement
économiquement comme aujourd’hui)
un élément différé du salaire : elles sont «
acquises
au fonds commun des assurances sociales, qui en devient propriétaire, et confondues avec les
autres ressources dont dispose cet organisme, pour être ult
érieurement (…) réparties
indistinctement envers les bénéficiaires au fur et à mesure que s’ouvrent leurs droits
». Le lien
indirect mais certain entre cotisations et prestations, caractéristique du principe contributif
au fondement des cotisations sociales, est ainsi clairement établi.
Le CC a repris ce critère contributif
, d’abord dans sa décision
n° 65-34 L du 2 juillet 1965 (il
appartient au pouvoir réglementaire «
de fixer dans le cadre d'un régime de pension la base
du calcul des cotisations et des prestations, à condition cependant que les unes et les autres
soient calculées sur des bases similaires
»), puis plus explicitement dans sa
décision
n°93-325 DC du 13 août 1993
où il a donné en quelque sorte une définition
8
8
« constitutionnelle » explicite des cotisations sociales : «
les cotisations versées aux régimes
obligatoires de sécurité sociale qui résultent de l’affiliation à ces régimes constituent des
versements à caractère obligatoire de la part des employeurs comme des assurés
; (…)
ces
cotisations ouvrent vocation à des droits aux prestations et avantages servis par ces régimes
».
La décision n° 2012-659 DC du 13 décembre 2012 a fait évoluer à la marge la définition des
cotisations, en ne retenant plus le terme de «
vocation
», mais plus directement en faisant
référence aux «
cotisations ouvrant des droits aux prestations et avantages servis par le
régime obligatoire de sécurité sociale
».
On peut s’interroger sur la portée
réelle de cette
évolution sémantique
, en l’absence notamment de commentaire
aux Cahiers du CC sur ce
point : le CC exigerait-il
désormais un lien plus direct qu’avant entre cotisations et
prestations, sans pour autant que ce lien soit aussi rapproché qu’entre une redevance et un
service rendu ? En tout état de cause, dans cette dernière décision, le CC
s’en est tenu à la
nature du prélèvement et non à son assiette pour procé
der à l’opération de qualification
juridique
: il a ainsi jugé, s’agissant des
cotisations d'assurance maladie à la charge des
travailleurs indépendants non agricoles, «
qu'en faisant porter ces cotisations sur une
assiette correspondant à l'ensemble des revenus des travailleurs indépendants les dispositions
contestées n'ont pas modifié leur nature de cotisations ; que, par suite, ces cotisations ne
relèvent pas de la catégorie des impositions de toutes natures au sens de l'article 34 de la
Constitution
».
Le CC a donné toute sa portée à la définition des cotisations sociales comme des
«
versements à caractère obligatoire ouvrant des droits aux prestations et avantages
servis par
» des régimes obligatoires de sécurité sociale dans sa décision n° 2014-698 DC du
6 août 2014. Il a expressément relevé que les prestations et avantages auxquels les
cotisations salariales d'assurance vieillesse à la charge des travailleurs salariés ouvrent
droit «
sont soumis à un plafond et déterminés en particulier en fonction de la durée de
cotisation ainsi que des salaires sur lesquels ont porté ces cotisations
», établissant ainsi un
parallèle entre proportionnalité des prestations et des cotisations correspondantes. Les
employeurs ne bénéficient pas, en contrepartie du versement des cotisations patronales,
d’avantages
équivalents
, ce qui justifie qu’économiquement les cotisations patronales non
contributives (maladie et famille) soie
nt assimilées à l’impôt
. Pour autant, le CC vérifie aussi
si une cotisation patronale ouvre ou non des droits à prestations au bénéfice des salariés
(décision n° 2014-706 DC du 18 décembre 2014). Il
semble donc, qu’à la différence des
cotisations salariales, le CC accepte que le lien avec les prestations soit beaucoup plus ténu
en matière de cotisations patronales, de sorte que l’on peut estimer qu’au sein de la
catégorie juridique des cotisations sociales, il y a une différence de degré substantielle entre
cotisations salariales et cotisations patronales, mais non une différence de nature.
Le CE avait repris textuellement la définition initiale du CC dans sa décision du 6 octobre
1999, n°200241,
Caisse nationale d’assurance maladie des professions indépenda
ntes
: «
les
cotisations versées aux régimes obligatoires de sécurité sociale constituent des versements à
caractère obligatoire qui ouvrent vocation au bénéfice des prestations et avantages servis par
ces régimes
». Sur ce fondement, il a jugé
qu’une cont
ribution ne peut pas être qualifiée de
cotisation dès lors qu’elle est en partie à la charge de personnes relevant d’un régime de
sécurité sociale autre que celui
qu’elle a vocation à financer.
En effet,
s’i
l y a un décalage
entre le cercle des bénéficiaires directs ou indirects des prestations et le cercle des
redevables, le lien entre cotisations et prestations est rompu
. En sens inverse, le CE a
implicitement jugé, dans sa décision du 10 octobre 1980, n°10431,
Syndicat national des
antiquaires et SARL Galerie Schmit
, que la contribution patronale finançant le régime des
artistes et auteurs
constitue une cotisation sociale dès lors qu’elle est due par toute
personne qui procède à la diffusion d’œuvres et bénéficie donc, indirectement mais
certainement, du régime.
9
9
C
omme l’exposait
le commissaire du gouvernement P. Hubert dans ses conclusions
4
sur CE,
Ass., 26 octobre 1990, n° 72641,
Union des assurances du secteur privé,
«
la cotisation sociale
est due par une catégorie particulière de personnes, sans doute fort large mais délimitée avec
précision : les bénéficiaires du régime concerné, c’est
-à-dire en général les affiliés qui
bénéficient des prestations, ou des employeurs qui bénéficient indirectement de la protection
assurée aux salariés. Ce lien entre la
cotisation et le bénéfice n’est pas mécanique et n’a donc
rien à voir avec le lien qui unit la prime d’assurance à la prestation, même s’il constitue
comme une réminiscence de ce que la sécurité sociale doit à la technique de l’assurance
».
Dans cette décision de 1990, le CE a qualifié de cotisation sociale
au regard de l’article 34 de
la Constitution la cotisation assise sur les contrats d'assurance en matière de circulation de
véhicules terrestres à moteur qui avait été instituée en 1967. Cette décision était fondée sur
le champ des assujettis : ne devaient alors payer cette cotisation que les personnes
physiques ou morales soumises à l'obligation d'assurance en matière de circulation de
véhicules terrestres à moteur qui cotisaient également à un régime obligatoire d'assurance
maladie ou bénéficiaient d'un tel régime en qualité d'ayant droit. La loi de financement de la
sécurité sociale (LFSS) pour 2002
a toutefois supprimé à la fois l’affectation du produit de
cette cotisation à la branche maladie et la co
ndition liée à l’affiliation à l’assurance maladie
pour y être assujetti.
En l’absence de tout lien contributif, il s’agit donc désormais d’une
imposition de toutes natures.
L
’
importance du niveau de corrélation entre cotisations et prestations demeure toutefois
difficile à appréhender. S’il
était exigé que chaque cotisation sociale revête un caractère
parfaitement contributif, cela pourrait conduire
à qualifier d’
impositions de toutes natures
un certain nombre de prélèvements dont il est pourtant encore ad
mis qu’ils sont des
cotisations sociales, notamment les cotisations patronales non contributives affectées au
financement des branches maladie et famille.
Le CC semble pourtant s’être engagé dans
cette voie dans sa décision n°2014-698 DC du 6 août 2014, pu
isqu’il a censuré un dispositif
de réduction dégressive des cotisations salariales (rendant progressif le taux de ces
cotisations jusqu’à 1,3 SMIC)
qui
avait pour effet qu’
un régime de sécurité sociale
continuerait «
à financer, pour l'ensemble de ses assurés, les mêmes prestations malgré
l'absence de versement, par près d'un tiers de ceux-ci, de la totalité des cotisations salariales
ouvrant droit aux prestations servies par ce régime
». En sens inverse, le CC avait pourtant
admis, dans sa décision n° 97-393 DC du 18 décembre 1997, que des conditions de
ressources soient fixées pour bénéficier de prestations familiales, pourtant financées par
des cotisations patronales assises sur tous les salaires. Il existe en tout état de cause de
nombreux mécanismes (assiettes ou cotisations forfaitaires, plafond de la sécurité sociale,
revenus perçus après la liquidation de la pension qui sont assujettis à cotisation mais
n’ouvr
ent
plus
aucun
droit
,
cotisations
de
solidarité
n’ouvrant
pas
de
droits
supplémentaires) déconnectant cotisations et ouverture de droits.
L
e champ des cotisations sociales n’est pas limité aux régimes obligatoires de base. I
l a ainsi
été admis par le CE que les cotisations
d’assurance chômage
sont aussi des cotisations
sociales
, alors même que l’a
ssurance chômage ne relève pas de la sécurité sociale au sens de
l’article 34 de la Constitution
(16 février 2001, n° 208609,
UNEDIC
). Le CE a toutefois relevé
l’absence de «
lien direct
» entre le montant de ces cotisations et les avantages «
immédiats »
que les employeurs et les salariés peuvent en retirer (5 janvier 1994, n° 73875,
Ministre du
budget c/ Union des Assurances de Paris
). Dans le même champ, le CC a qualifié de cotisation
sociale la contribution « Delalande », extérieure à la sphère de la sécurité sociale, en
relevant que, payée par les employeurs licenciant des salariés âgés, elle concourait au
financement d’allocations versées aux
travailleurs privé
s d’emploi (d
écisions n° 92-311 DC
du 29 juillet 1992 et n° 94-357 DC du 25 janvier 1995). Mais dès que l
’on sort du champ des
assurances sociales, la qualification de cotisation sociale ne peut plus être retenue. Ainsi, le
4
Prononcées alors que le débat
parlementaire sur l’institution de la CSG venait de s’engager et qu
i ont très
directement inspiré la définition retenue par le CC.
10
10
CC a requalifié en imposition de toutes natures la « cotisation » versée par les employeurs
au f
onds national d’aide au logem
ent (FNAL), laquelle sert à financer des aides personnelles
au logement qui ne sont pas des prestations de sécurité sociale (décision n° 2014-706 DC
du 18 décembre 2014).
La conséquence de la qualification de cotisation sociale a été précisée par le CC dès sa
décision n° 60-10 L du 20 décembre 1960 : «
si, en ce qui concerne le régime des
assurances sociales, doivent être compris au nombre [des] principes fondamentaux [de
la sécurité sociale] la détermination des catégories de personnes assujetties à
l’obli
gation de cotiser ainsi que le partage de cette obligation entre employeurs et
salariés, il appartient au pouvoir réglementaire de fixer le taux de la part qui incombe
à chacune de ces catégories dans le payement de la cotisation
». Relève par voie de
conséquence de la compétence du législateur la détermination des catégories de
bénéficiaires exemptés totalement de cotisation (décision n° 70-66 L du 17 décembre
1970). Il appartient également à la loi de «
déterminer les éléments de l'assiette des
cotisations sociales
» (décision n° 2001-451 DC du 27 novembre 2001). Le CE a une
jurisprudence concordante (Ass., 10 juillet 1996, n° 131678,
URSSAF de la Haute-Garonne
).
1.1.1.1.3. Les impositions de toutes natures
A défaut du respect des critères permettant de qualifier un prélèvement obligatoire (au
sens juridique du terme) de redevance ou de cotisation, le juge le qualifiera d’
imposition de
toutes natures : peu importe la dénomination, tout prélèvement à caractère obligatoire et
de nature non budgétaire est ains
i qualifié s’il ne relève pas d’une autre catégorie.
Il s’agit
en quelque sorte de la
catégorie-balai
,
ce qui est paradoxal alors qu’il s’agit de la catégorie
à la fois la plus contraignante juridiquement (au regard de la compétence du législateur et
des droits et libertés constitutionnels à respecter) et la plus forte symboliquement. Mais au
regard de ce que sont les redevances et les cotisations, on peut tout de même caractériser
de manière générale une
imposition par l’absence de toute contrepartie au ve
rsement
obligatoire qui doit être effectué par les redevables.
A titre d’exemple, le
CC a estimé que relèvent de la catégorie des impositions de toutes
natures les « redevances » perçues par les agences financières de bassin, devenus agences
de l’eau (d
écision n° 82-124 L du 23 juin 1982,
jurisprudence à laquelle s’est ralliée le
CE,
Ass., 20 décembre 1985, n° 31927,
SA Établissements Outters
), le « versement transport »
destiné au financement des transports en commun (décision n° 90-287 DC du
16 janvier 1991),
la
contribution
sociale
de
solidarité
sur
les
sociétés
(décision
n° 91-302 DC du 30 décembre 1991), les « redevances » cynégétiques versées par les
chasseurs lors de la validation de leur permis de chasser (décision n° 2000-434 DC du
20 juillet 2000), la
taxe due à l’Agence française de sécurité sanitaire des produits de santé
à
l’occasion de toute demande d’inscription d’un dispositif médical à usage individuel sur la
liste des médicaments, spécialités et produits remboursables (décision n° 2000-442 DC du
28 décembre 2000), la « redevance »
d’archéologie préventive
(décision n° 2003-480 DC du
31 juillet 2003), la
contribution pour la collecte, la valorisation et l’élimination des déchets
due par les entreprises et organismes de distribution gratuite d’
imprimés et prospectus
(décision n° 2003-488 DC du 29 décembre 2003), les
frais d’assiette et de recouvrement
des impôts locaux prélevés par l’État
(décision n° 2009-585 DC du 6 août 2009), la
« cotisation 1 % logement » (décision n° 2010-84 QPC du 13 janvier 2011) ou la
contribution versée par les employeurs au titre de leur participation au financement de la
formation professionnelle continue (décision n° 2014-708 DC du 29 décembre 2014).
Le CE a une jurisprudence similaire.
Il a ainsi qualifié d’impositi
ons de toutes natures les
contributions
exceptionnelles
dont
ont
été
redevables
les
entreprises
assurant
l'exploitation de spécialités pharmaceutiques (Ass., 28 mars 1997, n° 179049,
Société
Baxter
), les contributions annuelles versées par le fonds d'assurance formation des
11
11
médecins exerçant à titre libéral et par les unions des médecins exerçant à titre libéral au
conseil national et aux conseils régionaux de la formation médicale continue pour leur
fonctionnement (Ass., 3 juillet 1998,
Syndicat des médecins Aix et région
). Il a estimé que les
contributions
réclamées
au
titre
du
financement
du
service
universel
des
télécommunications (18 juin 2003, n° 250608,
Société Tiscali Télécom
), de même que les
« redevances » pour création de locaux à usage de bureaux (17 décembre 2003, n° 237044,
Ministre de l'équipement, des transports, du logement, du tourisme et de la mer c/ Mme Rado
)
constituent, par nature, des impositions. Il aussi été conduit à regarder comme des
impositions les contributions versées par les employeurs aux organismes paritaires
collecteurs agréés (OPCA), ainsi que le versement obligatoire, par ces mêmes OPCA, de
leurs excédents financiers au fonds paritaire de sécurisation des parcours professionnels
(a
vis sur le projet de loi relatif à l’orient
ation et à la formation professionnelle tout au long
de la vie, rapport public CE 2010 p. 116).
Dès lors qu’on est
en présence d’une imposition de toutes natures, l’article 34 de la
Constitution impose au législateur de fixer les règles concernant son assiette, son
taux et ses modalités de recouvrement
. A défaut d’épuiser sa compétence en la matière,
le législateur risque une censure pour incompétence négative. Par exemple, dans sa
décision n° 2009-578 DC du 18 mars 2009, le CC a déclaré contraire à la Constitution
l’intégralité de l’article instaurant un
prélèvement sur les ressources financières des
organismes d'habitations à loyer modéré, au motif «
qu'en renvoyant à un décret en CE le
soin de définir le mode de calcul du " potentiel financier " annuel moyen, d'arrêter la liste des
investissements à prendre en compte pour déterminer le champ d'application du prélèvement
en cause et de fixer, sans l'encadrer suffisamment, le taux de ce prélèvement, le législateur a
habilité le pouvoir réglementaire à fixer les règles concernant l'assiette et le taux d'une
imposition ; qu'il a ainsi méconnu l'étendue de sa compétence
». Il appartient seulement au
pouvoir réglementaire d'édicter «
les mesures d'application qui sont nécessaires à la mise en
œuvre
» des règles fixées par le législateur (décision n° 68-51 L du 4 avril 1968).
A la différence des cotisations, les impositions de toutes natures, quel que soit leur
affectataire, doivent être autorisées annuellement par le Parlement en loi de finances,
conformément au 1
° du I de l’article 34 de la LOLF.
1.1.1.2
. La CSG qualifiée d’imposition de toutes natures
La CSG recouvre quatre contributions distinctes ayant un certain nombre de points
communs entre elles (notamment des taux proportionnels) et qui, au total, frappent la
quasi-totalité des revenus : une contribution sur les revenus d'activité et de remplacement
(articles L. 136-1 à L. 136-5 du code de la sécurité sociale), une contribution sur les revenus
du patrimoine (article L. 136-6 du même code), une contribution sur les produits de
placement (article L. 136-7 de ce code) et une contribution sur les sommes engagées ou
produits réalisés à l'occasion des jeux (article L. 136-7-1). La CRDS, instituée par
l’ordonnance n° 96
-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale,
est bâtie sur le même modèle, avec une cinquième contribution supplémentaire sur les
ventes de métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection et d'antiquité.
Lorsqu’il a été saisi de la loi de finances pour 1991 ayant institué
la CSG, le CC a, dans sa
décision n°90-285 DC du 28 décembre 1990, confirmé la qualification que lui avait donnée
le législateur, à savoir celle d’une
imposition de toutes natures. Ce choix initial du
législateur, validé par le juge constitutionnel, n’éta
it pas essentiellement motivé par la place
de ces dispositions en loi de finances (il n’aurait en effet pas été possible, au regard de la
définition organique du domaine des lois de finances, d’y faire figurer des dispositions
relatives à des cotisations sociales), le Gouvernement ayant déposé un projet de loi
spécifique instituant une CSG
avant de l’intégrer par voie de lettre rectificative au projet de
loi de finances déjà dépos
é devant l’Assemblée nationale.
12
12
Le critère déterminant est
la finalité du prélèvement
. Or ce prélèvement ne présente pas
de lien suffisamment direct avec des prestations pour pouvoir être qualifié de cotisation :
contrairement aux cotisations sociales, le fait d’être assujetti
à la CSG
n’ouvre droit à aucune
prestation sociale. Comme le relevait le CC dans cette décision, les quatre contributions
distinctes constituant la CSG «
ont pour finalité commune
la mise en œuvre du principe de
solidarité nationale
». Un prélèvement d
épassant la mise en œuvre de la
solidarité
professionnelle,
au sein d’un régime de sécurité sociale déterminé,
ne peut que constituer
une imposition de toutes natures.
Le CC a réitéré sa jurisprudence relative à la CSG dans sa décision n° 96-384 DC du
19 décembre 1996, en précisant que «
le produit de cette contribution est appelé à concourir
de façon significative à l'équilibre financier des régimes obligatoires de base
», ainsi que dans
sa décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000. Le commentaire aux Cahiers du CC de
cette dernière décision précisait que la CSG avait «
pour finalité la mise en
œuvre
d'une
solidarité nationale et qui, dès son institution, a été caractérisée par son universalité, sa
proportionnalité et sa simplicité
». Le CC a jugé de même, explicitement, pour la CRDS, le
prélèvement social sur les revenus du patrimoine et les produits de placement et la
contribution additionnelle à la CSG sur les revenus du capital affectée à la Caisse nationale
de solidarité pour l'autonomie (CNSA) dans sa décision n° 2007-555 du 16 août 2007, ainsi
que pour la co
ntribution de solidarité pour l’autonomie également affectée à la CNSA et
ayant la même assiette que les cotisations patronales d'assurance maladie (décision
n° 2011-148/154 QPC du 22 juillet 2011). Cette jurisprudence concerne tous les
prélèvements sociaux de nature similaire à la CSG.
Le CE a aussi classé la CRDS parmi les impositions de toutes natures (4 novembre 1996,
n° 177162,
Association de défense des sociétés de course des hippodromes de province
). Il a
justifié une telle qualification, tant pour la CSG que pour la CRDS, dans sa décision du
7 janvier 2004, n° 237395,
Mme Martin
, en constatant que «
l’obligation faite par la loi
d’acquitter la CSG et la CRDS est dépourvue de tout lien avec l’ouverture d’un droit
à une
prestation ou un avantage servis par un régime de sécurité sociale
». Il a confirmé que ces
contributions constituent des impositions de toutes natures et non des cotisations de
sécurité sociale «
au sens des dispositions constitutionnelles et législatives nationales
» dans
plusieurs décisions ultérieures (15 juin 2005, n° 258039,
M. et Mme Greard
; 4 juin 2007,
n° 269449,
M. Sokolow
, s’agissant de revenus d’activité de source étrangère
; 4 mai 2011,
n° 330551,
Ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme
de l’
État et Cousin
,
s’agissant
spécifiquement de la CRDS sur les revenus du patrimoine).
La Cour de cassation avait initialement la même jurisprudence. Dans
l’
arrêt de sa chambre
sociale du 25 mars 1998, n° 95-45.198,
CRCAM Sud-Alliance c/ Tallagnon
, elle
s’est
prononcée dans le cadre d'un litige prud'homal opposant un salarié, ayant pris sa retraite
par anticipation, à son ancien employeur quant à la prise en charge par ce dernier de
certaines des taxes afférentes aux indemnités et versements consécutifs. Pour censurer le
jugement du conseil de prud'hommes déniant à la CSG la qualification d'impôt, la Cour
n’a
pas repris directement à son compte la qualification retenue par le C
C mais s’est fondée
sur
l'article 62 de la Constitution, selon lequel les décisions du CC s'imposent aux pouvoirs
publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles, pour casser le jugement
en raison de sa contrariété avec la décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990. En
revanche, dans son arrêt du 14 octobre 1998, n° 96-42.439,
Société Aquitaine de Fonderie
Automobile c/ MM. Danielian et Roux
, la chambre sociale a expressément jugé que la CSG
constitue une imposition et non une cotisation.
Mais la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, devenue
CJUE en 2009) est venue troubler ce bel ordonnancement.
13
13
1.1.2.
La qualification juridique de la CSG en droit de l’UE
Si la question de la nature juridique de la CSG au regard du droit de l’UE a été tranchée
s’agissant de la contribution portant sur les revenus d’activité et de remplacement,
le débat
n’est pas encore clos en ce qui concerne les contributions pesant sur les revenus du
patrimoine ainsi que sur les produits de placement.
1.1.2.1. La CSG
sur les revenus d’activité et de remplacement
Saisie par la Commission d'une action en manquement dirigée contre la France sur la
question de l'assujettissement à la CSG et à la CRDS des revenus d'activité et de
remplacement soumis au régime de sécurité sociale d'un autre pays de l'Espace
économique européen (EEE), alors que le champ d'application personnel de la CSG et de la
CRDS était défini par le seul critère de la résidence fiscale en France, la CJCE a jugé cet
assujettissement contraire au droit communautaire, sans pour autant se prononcer sur la
nature de cotisation ou d'imposition de ces deux contributions.
Par deux arrêts de plénière du 15 février 2000, aff. 34/98 et 169/98,
Commission c/ France
,
la CJCE a ainsi jugé contraire au règlement CEE 1408/71 du 14 juin 1971 relatif à
l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non
salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté
(devenu le règlement CE 883/2004 du 29 avril 2004 portant sur la coordination des
systèmes de sécurité sociale) l'application de la CSG et de la CRDS aux revenus d'activité et
de remplacement des travailleurs salariés et indépendants résidant en France, mais non
soumis à la législation française de sécurité sociale
dès lors qu’ils étaient
assujettis aux
régimes obligatoires de protection sociale dans les pays où ils étaient salariés.
La CJCE a constaté que
la CSG et la CRDS entrent dans le champ d
’application d
u
règlement communautaire dès lors qu'elles financent les régimes français de
sécurité sociale et présentent donc un lien direct et suffisamment pertinent avec les
branches de sécurité sociale
énumérées à l'article 4 du règlement. Selon la CJCE, «
le
critère déterminant est celui de l’affectation spécifique d’une contribution au
financement du
régime de sécurité sociale d’un État membre
». Dans ces conditions, la
taxation en France des revenus d'activité et de remplacement de personnes travaillant dans
un autre État membre et relevant exclusivement du régime de sécurité sociale de cet autre
État méconnaît l'interdiction de double cotisation posée par l'article 13 du règlement. Elle
constitue également une entrave à la liberté de circulation des travailleurs et à la liberté
d'établissement dès lors que les résidents de France travaillant dans un autre État membre
sont ainsi contraints de financer deux régimes nationaux de sécurité sociale au lieu d'un
seul.
La CJCE
n’a pas qualifié ces deux prélèvements de cotisations de sécurité sociale, mais a
considéré qu’eu égard à leur affectation, ils releva
ient du champ d'application du règlement
communautaire, même si «
le paiement de la CSG n’ouvre droit à aucune contrepartie directe
ou identifiable en termes de prestations
». Elle a relevé que «
la circonstance qu'un
prélèvement soit qualifié d'impôt par une législation nationale ne signifie pas que, au regard
du règlement 1408/71, ce même prélèvement ne puisse être regardé comme relevant du
champ d'application de ce règlement et, partant, soit visé par la règle du non-cumul des
législations applicables
».
Depuis ces arrêts,
la législation française a été mise en conformité avec la
jurisprudence européenne
, en prévoyant que l'assujettissement à la CSG et à la CRDS
dépend
d’
un double critère reposant, d'une part et comme initialement, sur le fait d'être
domicilié en France pour l'établissement de l'IR, et, d'autre part, sur le fait d'être à la
charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie
(1° de l’article L.
136-1 du code de la sécurité sociale).
14
14
Alors même que la
jurisprudence européenne ne se plaçait que sur le terrain de l’affectation
de la CSG et de la CRDS, et non de leur finalité, et que la modification législative
subséquente pour se mettre en conformité avec elle maintenait le caractère universel de ces
contributions
en prévoyant un nouveau critère d’assujettissement relatif à l’affiliation à un
des régimes de sécurité sociale existant et non à un régime professionnel en particulier, la
Cour de cassation en a tiré une conséquence excessive en refusant la dichotomie de la CSG
retenue par le CE
–
imposition au regard du droit interne en raison de sa finalité, cotisation
au regard du droit de l’UE
en raison de son affectation
–
pour juger qu’elle devait, de
manière générale, être qualifiée de cotisation sociale.
Telle a été la jurisprudence, d’abord de sa
chambre sociale (15 juin 2000, n° 98-12.469,
M. Bozon c/ URSSAF de Saône-et-Loire
; 5 avril 2001, n° 99-18. 887,
SA Confortex France c/
URSSAF de Lille
; 18 octobre 2001, n° 00-12. 463,
André c/ URSSAF du Territoire de Belfort
),
puis de sa 2
ème
chambre civile (8 mars 2005, n° 03-30.700,
Sté Dalle c/ URSSAF de Lille
;
10 mai 2005, n° 04-30.094,
Burkhart c/ Caisse de prévoyance des agents de la sécurité
sociale
). Selon cette jurisprudence judiciaire, la CSG et la CRDS revêtent, du fait de leur
affectation exclusive au financement de divers régimes de sécurité sociale, la nature d'une
cotisation de sécurité sociale.
S’il en résulte logiquement que les
résidents fiscaux français qui exercent leur activité
salariée sur le territoire d'un autre État membre où ils sont affiliés à un régime de sécurité
sociale ne doivent acquitter ni la CSG,
ni la CRDS, l’exonération dont
la Cour de cassation a
fait bénéficier les travailleurs frontaliers en Suisse était excessive car non fondée sur le
règlement 1408/71. De même, ne pas appliquer la condition de résidence fiscale en France
pour assujettir à la CSG des personnes travaillant en France et soumises à la législation
française de sécurité sociale mais résidant en Belgique, en raison de la qualification de
cotisation sociale de cette contribution, alors même que le règlement communautaire
désigne la législation française seule applicable constitue un paradoxe résultant de ce
conflit de règles dans l’espace.
En revanche, dans toutes ses décisions précitées relatives à la CSG et à la CRDS postérieures
aux arrêts du 15 février 2000 de la CJCE, le CE a maintenu constante sa jurisprudence les
qualifian
t d’
impôt en droit interne
, alors même que la CJCE a jugé que ces prélèvements,
en tant qu'ils frappaient des salaires et avaient pour objet de financer des régimes de
sécurité sociale, entraient dans le champ d'application du règlement européen régissant le
droit d'assujettir les travailleurs frontaliers à des cotisations sociales. On aurait certes pu
estimer, au regard du seul droit interne, que l’introduction
par voie législative du nouveau
critère d’assujettissement lié à l’affiliation à un régime de sécurité sociale
aurait pu amener
à une requalification en cotisation, dès lors que ce critère avait été jugé déterminant dans la
décision
Union des assurances du secteur privé
du 26 octobre 1990 précitée, mais le CE a en
tout état de cause fait prévaloir la qualification
d’imposition
réitérée par le CC après les
arrêts de la CJCE (dès sa décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000), en se fondant
uniquement sur
le critère de la finalité de la CSG
.
Finalement, par un arrêt de sa chambre sociale du 31 mai 2012, n° 11-10.762,
Esso
c/ Kalfon
,
la Cour de cassation s’est ralliée à
la position du CE
, en jugeant que «
si la CSG
entre dans la catégorie des impositions de toutes natures au sens de l'article 34 de la
Constitution, dont il appartient dès lors au législateur de fixer les règles concernant l'assiette,
le taux et les modalités de recouvrement, cette contribution revêt également, du fait de son
affectation exclusive au financement de divers régimes de sécurité sociale, la nature d'une
cotisation sociale au sens de l'article 13 du règlement CEE 1408/71 du 14 juin 1971
». Les
qualifications d'imposition de toutes natures et de cotisation sociale ne sont donc pas
exclusives l'une de l'autre, mais dépendent
en réalité de l’objet du litige et
du texte à mettre
en
œuvre
: l'article 34 de la Constitution fixe une règle de compétence au profit du
législateur, alors que le
droit de l’UE
a pour objet de coordonner les régimes de protection
sociale au sein de l'UE en prévenant les doubles assujettissements.
S’agissant d’
interpréter
15
15
une clause d'égalisation fiscale figurant dans le contrat de travail d'un salarié expatrié, la
Cour de cassation a retenu la qualification de cotisation sociale pour juger que la CSG ne
pouvait pas être retenue au titre de l'impôt théorique prélevé par l'employeur
5
.
1.1.2.2. La CSG sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement
La qualification des contributions sociales sur les revenus du capital au regard du droit de
l’UE
demeure indéterminée à ce jour.
Elle ne sera tranchée par la CJUE, saisie d’une
question préjudicielle par le CE, qu’au début de l’année
2015 selon son calendrier
prévisionnel de jugement.
Le critère social d’assujettissement à la
CSG et à la CRDS sur les revenus d'activité et de
remplacement
n’a été
ajouté à l'exigence d'un domicile fiscal en France
qu’en 2001, à
l’occasion de la mise en confo
rmité de la législation française avec les arrêts du
15 février 2000 de la CJCE. Pour la CSG et la CRDS sur les revenus du patrimoine et sur les
produits de placement, demeure applicable uniquement le critère fiscal, de sorte que la
situation des personnes percevant des revenus du patrimoine mais travaillant dans un
autre État membre est la même que celle antérieure à 2001 au regard de la CSG et de la
CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement.
Il convient toutefois de noter qu’en raison d’une erreu
r de codification lors de la mise en
conformité réalisée en 2001, le critère social s’est tout de même appliqué pour la CRDS sur
les revenus du patrimoine jusqu’
au 1
er
janvier 2011. Cette situation a été révélée par la
décision
Cousin
du CE du 4 mai 2011 précitée. En effet, par le jeu de renvois erronés entre
articles de textes législatifs, la définition des assujettis à la CRDS sur les revenus du
patrimoine était la même que pour la CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement,
avec le critère social.
Cette anomalie n’a été corrigée, après la décision du CE, que par la
LFSS 2012.
Hormis cet «
accident légistique
»
6
,
les personnes qui résident en France mais
travaillent dans un autre État membre restent assujetties aux prélèvements sociaux
sur leurs revenus du patrimoine
. Ces contributions participent certes au financement de
régimes obligatoires français de sécurité sociale, mais elles sont assises uniquement sur les
revenus du patrimoine du contribuable, indépendamment de toute activité professionnelle.
Y a-t-il malgré tout un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois qui régissent les
branches de sécurité sociale, au sens du règlement 1408/71
, pour justifier d’appliquer à ces
contributions le même raisonnement que celui retenu par la CJCE en 2000 pour les
contributions ne concernant que des revenus d’activité et de remplacement
?
L’activité professionnelle d’un travailleur, qu’elle soit salariée ou non salariée, se rattache
nécessairement à un lieu d’exercice
dans un État membre déterminé. Ce rattachement du
travailleur, qui a utilisé son droit à la libre circulation, au territoire d’un État membre est
susceptible d’entraîner l’application du règlement 1408/71.
Mais
les revenus du
patrimoine n’ont pas de lien particulier avec l’exercice d’une
activité professionnelle
sur le territoire d’un État membre
. En effet, un travailleur peut percevoir des revenus du
patrimoine dans un État membre autre que celui sur le territoire duquel il exerce son
activité professionnelle.
Le CE a été saisi du cas d’
un résident fiscal en France qui est travailleur salarié aux Pays-Bas
et perçoit, en plus de ses revenus d’activité, de
s rentes viagères à titre onéreux de source
5
La Cour de cassation maintient encore sa jurisprudence dissidente, fondée sur la notion d’affectation à la sécurité
sociale
, pour qualifier, de manière générale, de cotisation et non d’imposition la contribution sociale de solidarité
des sociétés (Civ. 2
e
. 14 février 2013, n° 11-28.470,
SA Matines c/ Caisse nationale du RSI
), contrairement à la
décision précitée du CC du 30 décembre 1991 et à la jurisprudence du CE (30 juin 2006, n° 281181,
SA Groupe
Appro
).
6
Selon les termes employés par E. Crépey dans ses conclusions sur la décision
de Ruyter
du CE du 17 juillet 2013.
16
16
néerlandaise. Ces revenus du patrimoine peuvent-ils être assujettis aux prélèvements
sociaux en France ? Dans sa décision du 17 juillet 2013, n° 334551,
Ministre du budget, des
comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’État
c/ de Ruyter
, le CE a jugé
qu’a
ucun principe de droit de l'UE n'impose aux Etats membres de prévenir la double
imposition juridique pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des
différents Etats membres, conformément à la jurisprudence de la CJCE en matière de
dividendes (Gr. ch.,
14
novembre 2006, aff. 513/04,
Kerckhaert et Morres
).
Sur la question de l’application du règlement 1408
/71, le rapporteur public E. Crépey
estimait que «
dès lors qu'un prélèvement obligatoire, quelle que soit sa nature juridique et
quelle que soit la nature des revenus sur lesquels il pèse, est directement et spécifiquement
dédié au financement de l'un des régimes de sécurité sociale d'un État membre déterminé,
l'esprit du règlement de 1971 est de considérer qu'il ne doive être supporté que par ceux qui
sont affiliés à l'un des régimes de cet État, peu important même, en réalité, que ce revenu soit,
ou pas, un élément de l'assiette de financement de la protection sociale dans l'autre État
». Le
CE n’a pas souhaité répondre directement à cette question
en affirmant le rôle déterminant
du critère de l’affectati
on à la sécurité sociale par rapport à la nature des revenus en cause,
mais a posé à la CJUE la
question préjudicielle
suivante :
«
Des prélèvements fiscaux sur les revenus du patrimoine tels que la CSG sur les revenus du
patrimoine, la CRDS assise sur ces mêmes revenus, le prélèvement social de 2 % et la
contribution additionnelle à ce prélèvement, présentent-
ils, du seul fait qu’ils participent au
financement de régimes obligatoires français de sécurité sociale, un lien direct et pertinent
avec certaines des branches de sécurité sociale énumér
ées à l’article 4 du règlement
du 14 juin
1971 relatif à l’application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux
travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l’intér
ieur de la
Communauté et entrent-ils ainsi dans le champ de ce règlement ?
»
Dans ses conclusions rendues publiques le 21 octobre 2014 (affaire C-623/13)
, l’avocat
général E. Sharpston a estimé que le règlement 1408/71
n’établit
aucune distinction fondée
sur la nature des revenus sur lesquels une contribution sociale est perçue pour apprécier
l’existence d’
un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois qui régissent la sécurité
sociale, et que
l’exercice
(actuel ou antérieur) d’une activité professi
onnelle est sans
importance pour ce qui est de savoir si une personne relève de ce règlement. Dans ces
conditions, les prélèvements sociaux sur les revenus du capital relèveraient du champ
d’application du règlement
, et ne pourraient donc pas être perçus des personnes relevant
d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre
de l’UE
.
La réponse à la question concernant la CSG et la CRDS
est d’autant plus prégnante que
la loi
de finances rectificative du 16 août 2012 a étendu le champ d'application des
prélèvements sociaux aux revenus fonciers et aux plus-values immobilières de
source française perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de
France
au sens de l'article 4 B du CGI. Non seulement les résidents travaillant dans un autre
État membre sont soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du capital, mais aussi
désormais les non-résidents, sous réserve des conventions internationales, quand bien
même ils sont soumis à la législation de sécurité
sociale d’un autre
État membre.
La Commission
a déjà eu l’occasion d’estimer que cette modification de la législation
française était contraire au droit de l’UE dans le cadre d’une procédure EU P
ilot
n° 4339/12/EMPL
, qui a fait l’objet d’une clôture négative le 11 juillet 2013
7
. Elle a été
7
Cette procédure a été mise en place par la Commission à partir de 2008 pour communiquer avec les États
membres sur des questions relatives à l'application correcte du droit de l'UE ou la conformité de la législation d'un
État membre avec celui-ci, et ce à un stade précoce de la procédure (avant le lancement d'une procédure
d'infraction au titre de l'article 258 du TFUE). EU Pilot permet le traitement des plaintes adressées par les citoyens
et les entreprises au sujet de l'application correcte du droit de l'UE et, simultanément, aux États membres de
17
17
saisie par un résident fiscal irlandais, relevant de la législation de sécurité sociale
irlandaise, qui c
onteste l’assujettissement
aux prélèvements sociaux
des revenus d’un bien
immobilier détenu en France. Quand bien même la France arguait que
l’impos
ition de
revenus liés aux biens immeubles
doit faire l’objet d’un traitement particulier
tenant à leur
nature
, la Commission s’est placée sur le seul terrain de l’
affectation spécifique et directe
des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au financement de la sécurité
sociale. Le
principe d’unicité de législation en matière de prélèvements affectés à la sécurité
sociale
devrait s’appliquer
tant qu'il s'agit des revenus personnels des personnes
concernées, seuls les prélèvements sur les biens et services (comme la TVA ou les droits
d’accises) étant
exclus du champ d'application du règlement européen.
En fonction de la réponse à la question préjudicielle posée par le CE à la CJUE, la législation
française
concernant l’ensemble des prélèvements soc
iaux sur les revenus du capital, soit
pourra
rester applicable en l’état en cas de réponse négative, soit
devra être alignée sur les
critères d’assujettissement applicables en matière de prélèvements sociaux sur les revenus
d’activité et de remplacement en
cas de réponse positive, si la Cour suivait les conclusions
de son avocat général.
1.2.
Les conséquences de la dualité de qualification juridique de la CSG
La qualification juridique donnée à la CSG et aux autres contributions sociales n'est pas une
question purement théorique. Il convient de déterminer ses conséquences sur les marges
de manœuvre ouvertes en matière de réforme fiscale.
Au sens des dispositions constitutionnelles nationales, la CSG constitue une
imposition de toutes natures
. L'autorité compétente pour fixer ses règles d'assiette, ses
taux et ses modalités de recouvrement est le législateur, qui peut exercer sa compétence
soit en loi de finances, soit en LFSS, soit dans une loi ordinaire, mais qui doit exercer
pleinement sa compétence en ne laissant au pouvoir réglementaire que la fixation des
modalités de mise en œuvre des règles législatives.
Une difficulté pratique a surgi du fait que la CSG sur les revenus d’activité s’est substituée à
des cotisations sociales, en reprenant leurs règles d’assiette et de recouvrement. Afin, d’une
part, de ne pas risquer d’introduire de différenciation entre les règles applicables aux
cotisations et aux contributions sociales et, d’autre part, de ne pas
devoir reprendre et
actualiser chaque année dans la loi des dispositions assez complexes et détaillées
(notamment pour le calcul d’assiettes forfaitaires applicables à certaines professions), une
technique légistique particulière a été retenue
: tant le I bis de l’article L.
136-2
et l’article
L. 136-3 du code de l
a sécurité sociale (pour les règles d’assiette) que l’article L. 136
-5 du
même code (pour les règles de recouvrement) prévoient que le Parlement valide
implicitement chaque année les règles correspondantes figurant dans des décrets et arrêtés
«
dans leur rédaction en vigueur à la date de publication de la dernière LFSS
».
Au sens des dispositions législatives nationales, la CSG
–
en tant qu’
imposition
–
ne saurait
être assimilée aux cotisations sociales pour l’application des règles de
déductibilité au
regard du revenu imposable à l'IR
(tel était d’ailleurs l’objet du litige ayant donné lieu à la
décision
Martin
du CE du 7 janvier 2004 précitée). Son
régime de déduction pour la
détermination des bases d’imposition à l’IR
est organisé de manière tout à spécifique
par la loi : seule une fraction de la CSG est déductible, comme on le verra en deuxième
partie du présent rapport
, alors qu’
en principe (en vertu du 4° du 1 de l
’
article 39 du CGI)
tous les impôts peuvent être compris parmi les charges déductibles.
fournir des
éclaircissements sur leur situation et d’apporter des solutions dans un délai donné pour mettre fin à
des infractions au droit de l'UE.
18
18
Au
sens du droit de l’UE, la CSG (au moins en ce qui concerne les revenus d’activité et
de remplacement) constitue une cotisation sociale
. Le principe de l’unicité de la
législation nationale applicable à une personne affiliée à la sécurité sociale, qui a pour
corollaire
l’interdiction d’une double
cotisation sur un même revenu personnel, interdit
d’assujettir
à la CSG les personnes physiques qui ne sont pas à la charge d'un régime
obligatoire français d'assurance maladie.
Mis à part ce critère d’assujettissement, la qualification de la CSG en droit de l’UE n’a aucune
autre conséquence, notamment sur la définition des règles d’assiette. En effet,
la CJCE a
précisé, dans son arrêt du 3 avril 2008, aff. 103/06,
Derouin c/ URSSAF de Paris
, que la
France peut exc
lure de l’assiette de la CSG et de la CRDS les revenus perçus
dans un autre
État membre par un travailleur affilié à la sécurité sociale en France, par application
notamment d'une convention préventive de la double imposition en matière d'impôts sur
les revenus. Elle a ainsi indiqué que, «
s
’agissant plus particulièrement de la détermination de
l’assiette des contributions sociales, selon une jurisprudence constante, il appartient, en
l’absence d’une harmonisation au niveau communautaire, à la législation d
e chaque État
membre concerné de déterminer les revenus à prendre en compte pour le calcul de ces
contributions. Il importe, certes, que, dans l’exercice de sa compétence, l’État membre
concerné respecte le droit communautaire. La compétence des États memb
res n’est donc pas
illimitée, dès lors que ces derniers sont notamment tenus de respecter l’esprit et les principes
du règlement n° 1408/71, dont celui de l’unicité de la législation applicable en matière de
sécurité sociale, de veiller à ce qu’une personne ne soit pas pénalisée dans l’exercice de son
droit à la libre circulation et de s’assurer que le régime ainsi élaboré ne prive pas cette
personne de protection sociale
». La France est donc pleinement compétente pour
déterminer l’assiette de la CGS et la
CRDS.
Il est possible, soit comme dans l’affaire
Derouin
de renoncer, unilatéralement ou dans le
cadre d'une convention fiscale bilatérale, à inclure dans l'assiette de la CSG les revenus
perçus dans
d’
autres États membres par un travailleur, soit par par
allélisme avec l’affaire
Allard
(26 mai 2005, aff. 249/04) d'y inclure l'ensemble des revenus perçus par un
travailleur en France et sur le territoire d'autres États membres.
La nature juridique « hybride » de la CSG fait peser peu de contraintes sur les
p
ossibilités d’évolution de ce prélèvement
. Tant qu’il répond à une finalité de solidarité
nationale, il relève de la compétence fiscale du législateur et non des principes
fondamentaux de la sécurité sociale. Tant qu’il est affecté à la sécurité sociale, i
l ne saurait
taxer des travailleurs relevant de la législation de sécurité sociale d’autres
États membres.
De ce point de vue, la fusion de la CSG dans un seul impôt sur le revenu pourrait faire
tomber cette contrainte européenne
: l’impôt sur le revenu fu
sionné étant en principe
affecté à l’
État, le règlement 1408/71 ne lui serait pas applicable. La réaffectation à la
sécurité sociale d’une fraction du produit de cet impôt (sous la forme d’une fraction de TVA
selon les actuels circuits financiers entre Éta
t et sécurité sociale ou d’un nouveau
prélèvement sur les recettes de l’
État qui pourrait être créé par la loi organique) ne
constituerait pas, au sens de ce règlement, un lien suffisamment direct et pertinent avec la
législation de sécurité sociale pour q
u’il demeure applicable.
En revanche, on peut avoir des
interrogations
en cas d’affectation directe à la sécurité sociale d’une fraction du produit de
l’impôt fusionné
: un tel prélèvement serait-il regardé par la CJUE comme spécifiquement
affecté au financement de la sécurité sociale ? Dans ses conclusions rendues publiques le
21 octobre 2014 (affaire C-
623/13), l’avocat général E.
Sharpston a certes estimé que «
la
circonstance qu’une partie du produit d’une taxe participe au financement de la sécurité
so
ciale ne suffit pas, à elle seule, à faire entrer cette taxe dans le champ d’application dudit
règlement
», mais elle donne en exemple la TVA qui n’est pas
une imposition sur le revenu
mais sur la consommation. La Cour pourrait peut-
être tenir compte de l’
importance de la
part affectée à la sécurité sociale, et n
’appliquer le règlement si celle
-ci dépassait 50 %.
19
19
C
ompte tenu du droit de l’UE,
tout prélèvement sur les revenus personnels affecté
directement
au financement d’un régime de sécurité sociale
ne devrait pas taxer des
revenus soumis à des prélèvements équivalents dans d’autres États membres, alors qu’un
financement au moyen d’une imposition d’Etat pourrait permettre de taxer de tels revenus.
Cette contrainte pesant sur la territorialité du prélèvement social
, d’une portée
relativement limitée, résulte du choix du mode de financement de la sécurité sociale dans
chaque
État
membre.
Mais
i
l s’agit en réalité de la conséquence de l’absence
d’harmonisation européenne en la matière, puisque le droit de l’U
E ne porte pas atteinte à
la compétence des États membres pour aménager leurs systèmes de sécurité sociale (CJUE,
21 février 2013, aff. 282/11,
Salgado González
). Et, au regard de
l’article 153 du traité sur le
fonctionnement de l’UE (
TFUE), ces règles européennes de coordination en matière de
sécurité sociale ne
sont pas susceptibles d’affecter sensiblement l’équilibre financier
de la
sécurité sociale de chaque État membre, ni de porter substantiellement atteinte au principe
de subsidiarité en vertu duquel chaque État membre peut définir les principes
fondamentaux de son système de sécurité sociale.
Dans ces conditions,
vouloir engager un débat en faveur d’une requalification de la CSG
en cotisation en droit interne paraît vain
. Cette piste a pourtant été évoquée dans le
rapport
d’étape sur la clarification et la diversification du financement des régimes de
protection sociale publié par le Haut Conseil du financement de la protection sociale en juin
2013. Il est ainsi indiqué pp. 68-
69 de ce rapport d’étape
que «
sur le plan juridique, l’idée
qu’un prélèvement doive nécessairement être regardé comme un impôt dès que son assiette
s’étend au
-
delà des revenus d’activité, alors même qu’il conserve une vocation à financer des
régimes de protection sociale, peut êt
re discutée. Dans le cas de la CSG, c’est sa non
-
déductibilité initiale du revenu imposable à l’IR, et la volonté exprimée alors par les pouvoirs
publics d’en faire un élément de progressivité des prélèvements obligatoires dans leur
ensemble qui ont condui
t le CC à la qualifier d’imposition de toutes natures en 1990. Il est
permis de penser que le sort juridique de la CSG aurait pu être différent si ces orientations
n’avaient pas été prises au départ
».
Ces prémisses paraissent erronées :
la finalité du prélèvement a toujours justifié la
qualification de la CSG comme imposition de toutes natures
. Les caractéristiques
essentielles
de la CSG n’ont pas
évolué depuis sa création, de sorte que cette qualification
juridique
n’est guère
susceptible d’être remise en
cause par le CC. En tout état de cause, ce
dernier semble avoir fermé la porte à toute évolution de jurisprudence par sa décision
n° 2014-698 DC du 6 août 2014
qui a rappelé que l’objet exclusif des cotisations
salariales
consiste à ouvrir des droits et non à mener une politique redistributive.
S’engager dans
la
voie envisagée par le Haut Conseil nécessiterait donc, soit de procéder à une révision
constitutionnelle
–
qui serait très difficile à calibrer et aurait des effets quasi-nuls
–
, soit de
modifier l
’organisation de la sécurité sociale pour qu’il n’y ait plus
en France
qu’un seul
régime universel
–
de sorte que l’assujettissement à ce
t unique régime de nature
beveridgienne
et l’affectation du financement dédié se superposeraient exactement
.
Le rappor
t d’étape poursuit pourtant
: «
une piste de réflexion pour l’évolution future du
financement de la protection sociale pourrait consister, dans la lignée de la jurisprudence de
la CJCE, à dégager une distinction entre les divers prélèvements basée sur leur affectataire :
seraient qualifiés d’impôts les prélèvements affectés à l’État et aux collectivités locales, et de
cotisations les prélèvements affectés à la protection sociale. Mettant en adéquation le droit
interne et le droit européen, cette clarification permettrait de stabiliser les règles applicables
aux prélèvements sociaux, et notamment de donner compétence aux LFSS, dans leur champ
d’intervention, de créer, de modifier et d’autoriser le recouvrement des prélèvements affectés
au financement de la sé
curité sociale. Elle serait par suite propice au développement d’une
jurisprudence propre aux cotisations, dont on peut penser qu’elle serait plus ouverte en termes
de progressivité du prélèvement, tant que le lien entre ce dernier et les prestations qu’il
finance n’est pas trop distendu
».
20
20
Il convient
de rappeler que la qualification de la CSG au regard du droit de l’UE est sans
incidence sur la qualification nationale d’imposition de toutes natures
et que
le critère de
l’affectation n’est pas retenu en dr
oit interne pour qualifier un prélèvement
: il
revient seulement à la loi de définir cette affectation comme élément constitutif
de l’impôt
(ainsi que le CC
l’a rappelé dans sa décision
n° 2013-684 DC du 29 décembre 2013 en ce qui
concerne la taxe d’appren
tissage).
Comme on l’a vu, l
a LFSS est déjà compétente pour
déterminer l’ensemble du régime juridique applicable à la CSG (sauf son autorisation de
perception annuelle, qui figure à l’article 1
er
de la loi de finances), et il conviendrait de ne
pas réduire la compétence du Parlement en matière de financement de la sécurité sociale
compte tenu des montants en cause et des enjeux. Enfin,
le principe d’égalité devant les
charges publiques s’applique aussi aux cotisations sociales, même s’il a une portée
différente (notamment en ce qui concerne la progressivité et le caractère confiscatoire des
prélèvements).
Ainsi, le CC a jugé que ce principe est applicable en matière de cotisations sociales dues par
les sociétés d'exercice libéral (décision n° 2010-24 QPC du 6
août 2010)
, d’ex
onération de
cotisation patronales d'assurance vieillesse en faveur d
e l’
aide à domicile (décision n° 2011-
158 QPC du 5 août 2011) ou de réduction générale (dite « réduction Fillon ») de cotisations
patronales (décision n° 2013-300 QPC du 5 avril 2013). Le CE contrôle également le respect
du
principe
d’égalité
devant
les
charges
publiques
en
matière
de
cotisations
(17 novembre 2000, n° 185772,
URSSAF de la Haute-Garonne
; 30 janvier 2008, n° 273438,
Fédération générale agroalimentaire CFDT
). Le CE raisonne régime par régime en matière
de cotisations (6 septembre 2006, n° 277752,
Union des familles en Europe
; 19 septembre
2012, n° 349087,
M. Sartini
)
, ce qui n’a
en revanche
pas de sens s’agissant de la CSG
,
laquelle taxe uniformément tous les assujettis au titre de la solidarité nationale et non pas
seulement ceux relevant
d’un régime particulier de sécurité sociale.
Il n’est donc pas recommandé au CPO de s’engager
plus avant dans ce débat. Il suffit de
prendre acte de l’absence de contraint
e forte et de difficulté particulière résultant de la
double qualification juridique de la CSG, qui n’est aucunement un obstacle à une réforme de
ce prélèvement, combinée ou non
à l’IR.
21
21
2.
Le respect du principe d’égalité dans le cadre de réformes de l’IR et
de la
CSG
Comme l’a rappelé le CC dans sa décision
n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000, le
législateur est compétent pour déterminer l’ensemble des règles applicables à la CSG «
sous
réserve de respecter les principes et règles de valeur constitutionnelle
». Parmi ceux-ci, le plus
prégnant en matière fiscale est l’obligation de respecter le principe d’égalité.
On distingue
deux branches du principe d’égalité
, selon leur fondement constitutionnel :
–
l'
article 6 de la Déclaration de 1789
, aux termes duquel la loi «
doit être la même pour
tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse
». Le CC juge que le principe d'égalité devant la
loi (en général, et la loi fiscale en particulier) «
ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de
façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons
d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte
soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'il n'en résulte pas pour autant que
le principe d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des
situations différentes
» ;
–
l'
article 13 de la Déclaration de 1789
: «
Pour l'entretien de la force publique, et pour les
dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés
». Sur ce fondement, le
CC juge de manière générale que, pour assurer le respect du principe d'égalité devant les
charges publiques, «
le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et
rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas
entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques
».
S’agissant plus
particulièrement de la loi fiscale, le CC ajoute que
l’
exigence
résultant de l’article 13 de la
Déclaration de 1789 «
ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou
faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs
facultés contributives ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au
législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des
caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les
facultés
contributives
»
(voir,
dernièrement,
ces
formulations
dans
la
décision
n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013).
Le contrôle de constitutionnalité opéré au regard de ces principes s’articule
en quatre
étapes :
−
le CC examine si la différence de traitement résultant de la législation peut être justifiée
par une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi
(voir par exemple sa
décision n° 83-162 DC des 19-20 juillet 1983) ;
− si tel n’est pas
le cas, il recherche
la raison d’intérêt général en rapport direct avec la loi
qui
peut
justifier
une
différence
de
traitement
(voir
par
exemple
sa
décision
n° 2003-483 DC du 14 août 2003) ;
− il
vérifie le caractère objectif et rationnel des critères qui fondent la différence de
traitement en fonction des buts que le législateur se propose de poursuivre (voir par
exemple sa décision n° 2003-477 DC du 31 juillet 2003) ;
− enfin, il
exerce un contrôle restreint, limité à
l’erreur manifeste d’appréciation,
de
l’éventuelle rupture d’égalité devant les charges publiques
pouvant résulter de la loi (voir
par exemple sa décision n° 2000-442 DC du 28 décembre 2000).
Le contrôle restreint exercé par le CC se justifie par le fait que ce dernier ne se reconnaît pas
«
un pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement ;
qu’il
ne saurait rechercher si les objectifs que s'est assignés le législateur auraient pu être
atteints par d'autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas
22
22
manifestement inappropriées à l'objectif visé
» (voir par exemple décision n° 2012-662 DC
du 29 décembre 2012).
Comment cette
grille d’analyse constitutionnelle
peut-elle être appliquée au regard de
certaines questions susceptibles de se poser dans le cadre de réformes de la CSG ? Seront
étudiés à cette aune successivement les obligations pesant sur les revenus imposables,
celles concernant la prise en compte du foyer fiscal et enfin celles relatives aux taux des
impositions.
2.1.
L’appréciatio
n des revenus imposables
La détermination des revenus imposables
dans le cadre de réformes concernant l’IR et la
CSG peut poser question au regard de la nécessaire prise en compte des facultés
contributive, en ce qui concerne tant la prise en compte des frais professionnels que les
règles de déductibilité.
2.1.1.
La prise en compte des frais professionnels
Depuis sa création en 1991, la CSG sur les revenus d’activité et de remplacement est perçue
sur une assiette nette de frais professionnels, ces frais étant obligatoirement déduits de
manière forfaitaire sur les salaires et revenus assimilés, alors que les non-salariés peuvent
déduire leurs frais réels. Le taux de la
déduction forfaitaire pour frais professionnels
a
d’abord été fixé à 5 %, puis il a été
ramené à 3 % à compter de 2005 et enfin à 1,75 % à
compter de 2012. La LFSS 2011 a également limité la déduction forfaitaire sur un montant
de frais professionnels n’excédant pas
quatre fois le plafond de la sécurité sociale, soit
12 516
€ par
mois en 2014
. Il existe un système équivalent à l’IR puisque
la déduction
forfaitaire de 10 % pour frais professionnels y est plafonnée à 12 097
€ pour l’IR
2014 dû
sur les revenus 2013.
Cette déduction forfaitaire
permet d’
assurer l’égalité de trait
ement entre salariés et
non-salariés
8
, au regard de deux types de considération :
–
les conditions de déduc
tibilité tout d’abord
: les non-salariés ont en principe la faculté de
déduire l’intégralité de leurs frais professionnels de l’assiette de l’
IR (qui sert de base, sous
réserve de quelques corrections, à celle de la CSG dont ils sont redevables), alors que
l’assiette de la CSG des salariés, fondée sur l’article L.
242-1 du code de la sécurité sociale,
ne permet une telle déduction que dans certaines limites ;
–
la transparence ensuite : le non-salarié qui établit lui-même sa déclaration peut (de bonne
ou de mauvaise foi) majorer les frais réellement exposés ; tel n’est pas le cas du salarié
. De
surcroît,
l’employeur ne prend pas nécessairement en charge l’intégralité des frais
de ses
salariés, quand ceux-ci sont difficilement identifiables ou malaisément dissociables de ses
dépenses privées (par exemple une fraction du coût du logement quand le salarié est amené
à travailler ponctuellement à domicile).
Le CC avait estimé, dans sa décision n° 90-
285 DC du 28 décembre 1990, que l’existence
même de la déduction forfaitaire en faveur des salariés permettait d’
éviter toute
disproportion
manifeste
avec
la
situation
des
non-salariés.
Dans
sa
décision
n° 2004-504 DC du 12 août 2004, il a validé la diminution du taux de la déduction
forfaitaire de 5 % à 3 %
, en estimant qu’elle «
n’a pas rompu de façon caractérisée l’égalité
devant les charges publiques
» dès lors que le législateur a pris en compte le rapprochement
8
Il existe un mécanisme similaire d’égalisation de l’assiette des revenus soumis à CSG au regard des cotisations
sociales : dès lors que la CSG est perçue sur les salaires bruts, les cotisations personnelles de sécurité sociale qui
ont été déduites du revenu imposable des travailleurs indépendants sont réintégrées dans l’assiette soumise à
CSG.
23
23
des situations réelles des salariés et des non-salariés depuis la création de la CSG. Le CC a
pris en considération un changement des circonstances de droit
–
au regard de possibilités
accrues de prise en compte des frais professionnels pour les salariés
dans le cadre d’un
arrêté du 20 décembre 2002
–
ainsi qu’un
changement des circonstances de fait grâce aux
progrès intervenus dans la connaissance des revenus des indépendants, un argument
essentiel étant tiré de la proportion notablement accrue de non-salariés recourant à un
centre de gestion agréé pour établir leur déclaration de revenus.
Les modifications ultérieures de la déduction forfaitaire n’ont pas été examinées par le CC.
L’écrêtement
à quatre fois le plafond de la sécurité sociale a été justifié au regard du fait
qu’au
-
delà d’un tel niveau de rémunération il n’y a plus de frais professionnels
. En parallèle
pour les non-salariés, la déduction au réel de frais professionnels supérieurs peut sembler
difficile à justifier en pratique, sous le contrôle des organismes de recouvrement concernés
puis du juge de l’impôt le cas échéant.
La réduction à 1,75 % du taux de déduction
forfaitaire a été justifiée, en droit,
par la continuation de l’amélioration d
es conditions de
prise en charge des frais professionnels des salariés (par exemple, la LFSS 2009 a étendu à
l’ensemble du territoire l’obligation pour l’employeur de prendre en charge une partie des
abonnements de transport collectifs, antérieurement limité à l’
Île-de-France ; de même, les
possibilités d’
utilisation des titres restaurants financés par les employeurs ont été
considérablement accrues par plusieurs dispositions) et, en fait, par une nouvelle
augmentation du taux de recours aux centres de gestion agréés par les non-salariés (de
75 % à 80 %) et, en parallèle, par la diminution de la transparence des frais des salariés en
raison de la multiplication des abonnements de téléphonie mobile pris en charge par les
employeurs mais évidemment utilisables à d’autres fins.
On peut raisonnablement estimer que, sauf à pouvoir justifier de nouvelles modifications
substantielles des conditions de droit et de fait, le législateur a fixé le taux de la déduction
forfaitaire pour les salariés à un
niveau plancher
. Il convient en effet de ne pas dénaturer
le principe même de la déduction. Ainsi, la suppression pure et simple de cette déduction
forfaitaire serait à coup sûr jugée inconstitutionnelle. A cette aune, on ne peut pas non plus
recommander de suivre la proposition du Haut Conseil du financement de la protection
sociale, simulée p. 214
du point d’étape
sur les évolutions du financement de la protection
sociale publié en mars 2014, consistant à rendre cette déduction partiellement ou
totalement déconnectée des revenus. En effet, un montant de déduction nominal, identique
pour tous les salariés,
serait susceptible d’être regardé comme contraire au principe
d’égalité devant les charges publiques
, non seulement entre salariés, mais aussi et surtout
au regard de la situation des non-salariés qui sont par principe aux frais réels.
Il ne semble donc pas possible, en ce qui concerne les frais professionnels, de tenir compte
des revenus
que ces frais permettent d’obtenir
pour une partie des redevables de la CSG
(les non-salariés) et de ne pas en tenir compte du tout pour
l’autre partie
des redevables de
la même CSG (les salariés).
2.1.2.
Les règles de déductibilité de la CSG
Lorsque la loi de finances pour 1991 a institué la CSG à un taux de 1,1 %, elle n’a pas prévu
sa déductibilité à
l’
IR
, puisqu’elle se substituait à des coti
sations patronales de sécurité
sociale
et que l’objectif recherché était de renforcer la progressivité d’ensemble de
l’imposition des revenus. Lors de l’augmentation de 1,3 % du taux de la CSG réalisée par la
première loi de finances rectificative pour 1993, la déductibilité de cette augmentation de la
CSG avait
d’abord
été prévue, mais la loi de finances pour 1994 est revenue sur cette
déductibilité, qui ne s’
est donc pas appliquée. En revanche, lorsque le taux de la CSG a été
augmenté pour se substituer à
des cotisations salariales d’assurance maladie qui étaient
déductibles de l’assiette de l’
IR, les lois de finances pour 1997 et pour 1998 ont prévu la
déductibilité des augmentations de taux de CSG correspondant à ces substitutions à des
24
24
cotisations déductibles. Cette déductibilité a concerné
non seulement les revenus d’activité
mais aussi les revenus de remplacement et les revenus du capital,
qui pourtant n’étaient pas
auparavant soumis à cotisation. Lorsque la CSG sur les pensions de retraite et les revenus
du capital a été augmentée en 2004, la loi de finances rectificative pour 2004 a aussi prévu
la déductibilité de cette augmentation.
La
part de la CSG non déductible
a donc été, pour tous les revenus, de 2,4 points depuis
1993. La loi de finances pour 2013 a toutefois introduit une différence de traitement pour
les revenus du capital, dont la part non déductible de CSG a été depuis portée à 3,1 points.
Dans sa décision n° 2012-
662 DC du 29 décembre 2012, le CC l’a validé
e par les motifs
suivants : «
Considérant, en l'espèce, que la réduction de la part de la CSG sur les revenus du
patrimoine et les produits de placement admise en déduction de l'assiette de l'IR a pour effet
d'augmenter les recettes fiscales et d'accroître le caractère progressif de l'imposition globale
des revenus du patrimoine et des produits de placement des personnes physiques ; que cette
réduction de la déductibilité, qui ne porte que sur la CSG sur les revenus du patrimoine et les
produits de placement, demeure limitée ; que son incidence sur la majoration du taux
d'imposition des revenus du patrimoine et des produits de placement soumis au barème de l'IR
ne saurait, par suite, conduire à la regarder comme entraînant une rupture caractérisée de
l'égalité devant les charges publiques
».
L'article 154
quinquies
du CGI prévoit que sont déductibles pour la détermination de
l'assiette de l'IR :
–
5,1 points de CSG sur les revenus d'activité et les allocations de préretraite versées aux
bénéficiaires dont la préretraite a pris effet depuis le 11 octobre 2007, ainsi que sur les
revenus du patrimoine autres que ceux soumis à l'IR à un taux proportionnel et les produits
de placement à revenu fixe, les bons ou contrats d'assurance-vie ou de capitalisation et les
dividendes et assimilés pour lesquels la CSG est prélevée à la source ;
–
4,2 points de CSG sur les pensions de retraite et d'invalidité et les allocations de
préretraite
versées
aux
bénéficiaires
dont
la
préretraite
a
pris
effet
avant
le
11 octobre 2007 ;
–
3,8 points de CSG sur les autres revenus de remplacement, ainsi que sur tous les revenus
de remplacement passibles du taux réduit de CSG à 3,8 %.
La CRDS et tous les autres prélèvements sociaux sur les revenus du capital ont
toujours été intégralement non déductibles
. Par ailleurs, la CSG portant sur les revenus
du capital ayant fait l’objet d’un prélèvement forfaitaire n’est pas déductible. Le C
C a en
effet jugé, dans sa décision n° 97-395 DC du 30
décembre 1997, qu’«
il appartenait au
législateur de prévoir, afin de ne pas remettre en cause le caractère progressif du montant de
l'imposition du revenu des personnes physiques, que la déductibilité partielle de la CSG
continuerait à ne bénéficier qu'aux revenus et produits soumis au barème progressif de l'IR et
non à ceux soumis à un taux proportionnel
».
La non-déductibilité
–
partielle pour la CSG, totale pour les autres contributions sociales
–
trouve son fondement constitutionnel dans
la possibilité de taxer à l’IR un élément
d'assiette qui sert déjà de base à un autre impôt
. Dans sa décision n° 81-133 DC du
30
décembre 1981, le CC a jugé, s’agissant de l’articulation entre imposition de la détention
du capital et imposition des revenus du capital, qu’«
en instituant un impôt sur les grandes
fortunes le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un
ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèce ou en nature procurés périodiquement
par ces biens, qu'ils soient ou non soumis par ailleurs à l'IR ; qu'en effet, en raison de son taux
et de son caractère annuel, l'impôt sur les grandes fortunes est appelé normalement à être
acquitté sur les revenus des biens imposables
». Il a généralisé sa réponse dans sa décision
n° 84-184 DC du 29 décembre 1984 en jugeant
qu’
«
aucune règle ou principe de valeur
constitutionnelle ne fait obstacle à ce que, dans l'exercice de la compétence qu'il tient de
25
25
[l'article 34 de la Constitution], le législateur puisse, pour un impôt déterminé, retenir un
élément d'assiette qui sert déjà de base à un autre impôt
».
En sens inverse, la déductibilité
de la CSG de l’assiette de l’IR
est aussi admise par le CC. Il l
’
a
expressément jugé dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012 : «
Le principe
d'égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce que le législateur, dans
l'exercice des compétences qu'il tient de l'article 34 de la Constitution, rende déductible un
impôt de l'assiette d'un autre impôt ou modifie cette déductibilité, dès lors qu'en modifiant
ainsi la charge pesant sur les contribuables, il n'entraîne pas de rupture caractérisée de
l'égalité entre ceux-ci
».
Il s’agit donc d’un
choix quasi discrétionnaire du législateur
,
soumis uniquement au contrôle restreint de cohérence entre les buts poursuivis et les
moyens mis en œuvre pour les atteindre qui
est exercé par le CC. La logique fiscale, tenant à
ce que seuls les impôts constituant une charge au regard du revenu taxé soient déductibles
de l’impôt sur le revenu correspondant (par exemple, la déductibilité à l’IR et à l’IS des
impôts locaux
9
) ne constitue pas une règle de nature constitutionnelle contrôlée par le CC.
Sur le principe, il est donc possible de prévoir, soit une déductibilité, soit une non-
déductibilité, soit un
mix
des deux. Dès lors que chaque contribution sociale constitue un
impôt particulier, et que la CSG est elle-même
constituée d’
impositions distinctes, il est
aussi possible de traiter différemment les revenus concernés. Toutes ces possibilités de
modifications législatives doivent toutefois également
respecter le principe d’égalit
é devant
les charges publiques
en tant qu’il
se traduit par des contraintes pesant sur les taux
d’imposition qui seront exposées
ci-après (ne pas remettre en cause le caractère progressif
de l’imposition globale des revenus en cas de renforcement de la déd
uctibilité, ne pas
atteindre des taux confiscatoires en cas de renforcement de la non-déductibilité).
Enfin, on notera que cette grande latitude laissée au législateur en ce qui concerne la
déductibilité de la CSG tient précisément à sa nature d’imposition
de toutes natures. Si la
CSG était une cotisation sociale (pour reprendre les termes du débat évoqué en fin de
première partie du présent rapport), elle devrait être traitée comme toutes les autres
cotisations sociales, c’
est-à-dire être rendue intégralem
ent déductible de l’IR. Il ne semble
pas qu’il serait
en effet
alors possible de ne prévoir qu’une déductibilité partielle, car il
serait impossible de justifier objectivement une telle portion de déductibilité, ni même la
raison d’une différenciation avec
les autres cotisations finançant les mêmes régimes de
sécurité sociale.
2.1.3.
La possibilité de différenciation de taux par catégories de
revenus
Dans le cadre d’une fusion de l’IR et de la CSG
, peut-on envisager la création d'un nouvel
impôt avec des modalités d'imposition différenciées selon la nature du revenu ?
S'il existe
aujourd’hui des
taux différents pour les différentes contributions constituant
la CSG
, cela résulte du fait qu’il s’agit d’
impôts distincts.
Le CC ne s’est certes jamais
prononcé explicitement sur cette différenciation des taux,
mais il l’a implicitement validé
e à
chaque fois qu’il a été saisi de dispositions législatives relatives à l’assiette et au taux de la
CSG. L
a différence de taux entre revenus d’acti
vité et revenus de remplacement, alors même
qu’il s’agit d’une seule et
même contribution, devrait pouvoir être justifiée par une
différence de situation entre contribuables. En revanche, il peut sembler plus difficile de
9
L’article 39 du CGI, qui f
ixe les règles de détermination des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), dispose
ainsi que «
Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-
ci comprenant (…) notamment (…) les
impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice
»
. De même, l’article 31 du CGI prévoit
que, pour la détermination de leurs revenus fonciers imposables, les propriétaires sont autorisés à déduire les
impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, payées au cours de l'année d'imposition et
perçues à raison de leurs propriétés, au profit des collectivités locales.
26
26
justifier que la CSG sur les revenus de remplacement
–
et elle-seule
–
soit progressive, dès
lors qu’il y a trois
ou quatre
taux d’imposition (0 %
; 3,8 % ; 6,2 ou 6,6 %)
dont l’application
dépend de l
’appréhen
sion globale des revenus des contribuables concernés selon leur
revenu fiscal de référence (RFR)
10
, alors que les
revenus d’activité sont soumis à un seul
taux proportionnel
dès le premier euro
. Une réforme consistant à appliquer également des
taux progressifs
pour les revenus d’activité
,
compte tenu de l’appréhension de l’ensemble
des revenus du contribuable, ne pourrait que permettre de mieux garantir le respect du
principe d’égalité devant les charges publiques
pour cette contribution. Mais cela serait-il
suffisant en cas de fusion ?
Alors même que la CSG est constituée de quatre impositions distinctes, le CC a vérifié, dans
sa décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990,
l’absence de
rupture caractérisée de
l'égalité devant les charges publiques
s’agissant d
e la détermination des redevables des
différentes contributions constituant la CSG, dès lors que ces contributions ont «
pour
finalité commune la mise en œuvre du principe de solidarité nationale
». Il a ainsi comparé le
seuil d’assujettissement à la CSG sur les revenus d’activité (au premier franc à l’époque) et à
celle sur les revenus du patrimoine (correspondant au seuil de mise en recouvrement de
l’IR).
Le CC a repris ce raisonnement globalisant dans sa décision n° 97-390 DC du 19 novembre
1997 relative à la contribution de solidarité territoriale qui avait été instaurée par la
Polynésie française. Il a ainsi jugé que dans la mesure où les différentes contributions
(assises sur les traitements, salaires, pensions, rentes viagères et indemnités diverses, sur
les revenus des professions et activités non salariées, sur les produits des activités agricoles
et assimilées et sur le revenu des capitaux mobiliers) «
ont pour finalité commune la mise en
œuvre
d'un principe de solidarité territoriale
»,
la détermination des différentes
catégories de revenus assujettis et le choix des modalités d'imposition de ces
catégories ne doivent pas «
créer de disparité manifeste entre redevables
»
, en relevant
notamment qu’aucune catégorie de revenus n’était exonérée
.
Cette dernière condition fait écho à une décision du CE (Ass., 30 juin 1995, n° 162329,
Gouvernement du territoire de la Polynésie française
) jugeant contraire au principe d’égalité
devant les charges publiques
l’exclusion
initiale du champ d'application de la même
contribution de solidarité territoriale de la catégorie des revenus provenant d'activités
agricoles. Le CE a aussi annulé, dans sa décision du 5 décembre 2011, n° 349039,
Confédération générale des PME de la Polynésie française
, une loi du pays de la Polynésie
française qui entendait assujettir de manière différenciée à cette contribution sociale
territoriale les dirigeants de sociétés percevant des rémunérations
selon qu’ils étaient ou
non propriétaires de part
s ou d’actions de ces sociétés. Le CE a estimé que cette
distinction
«
est par elle-même dénuée de toute incidence s
ur l’
appréciation des capacités contributives
»
et qu’elle méconnait par conséquent le principe d’égalité devant les charges publiques
.
De même, s'il continue d'exister, à côté du barème général de l'IR, des taux d'imposition
proportionnels, la barémisation des revenus du capital entreprise par la loi de finances
pour 2013 a eu pour objectif et pour effet, par la suppression du prélèvement forfaitaire
libératoire sur certains revenus de capitaux mobiliers, d'unifier les taux frappant les
différentes catégories de revenus soumis à l'IR. Les dérogations au barème sont très ciblées
et justifiées par des différences objectives de situation (revenus dont les caractéristiques et
les
modalités
de
perception
sont
substantiellement
différentes)
:
plus-values
professionnelles ou immobilières, bons anonymes... Le CC a aussi validé le principe de
différents régimes de forfait pour tenir compte de la nature particulière de l'activité des
diverses catégories de travailleurs indépendants (décisions n° 83-164 DC du 29 décembre
1983 et n° 98-405 DC du 29 décembre 1998), ainsi que la différence de traitement entre
10
La LFSS 2015 prévoit de ne tenir compte que de ce critère du RFR, et non plus également du montant de la
cotisation d’IR.
27
27
contribuables qui adhèrent ou non à un centre ou à une association de gestion agréé
(décisions n° 89-268 DC du 29 décembre 1989 et n° 2010-16 QPC du 23 juillet 2010). Le
législateur doit pouvoir justifier de différences de situation objectives et cohérentes pour
introduire des modalités de taxation différenciées au sein d’un même impôt.
À
partir du moment où l’impôt unique sur le revenu résultant d’une fusion de l’
IR et de la
CSG devrait être progressif au niveau du foyer fiscal (voir ci-après), la nécessité de prendre
en compte l’ensemble des revenus pour apprécier les facultés contributives ne permettrait
pas aisément de justifier des taux différenciés par type de revenu. Le Conseil des impôts en
faisait déjà le constat dans son 14
ème
rapport au Président de la République sur la CSG en
1995 (p. 107) : «
La personnalisation d’un impôt n’est concevable qu’à partir de la
connaissance du revenu global de chaque contribuable. Appliquer des taux différents sur une
partie des revenus ou une catégorie de revenus
n’a en effet pas de sens si le contribuable
détient par ailleurs une masse importante de revenus
». Les différences de situation résultant
d’impôts distincts avant la fusion
ne pourraient être maintenues que si elles étaient
objectivement justifiées au regard du régime d’imposition globale fusionné
e.
2.2.
La détermination d
e l’
u
nité d’imposition et ses conséquences
Dans sa décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000 censurant la réduction dégressive
de CSG, le CC a précisé que, pour «
prendre en compte les capacités contributives des
redevables compte tenu des caractéristiques de chaque impôt
»,
le législateur doit
notamment tenir compte des revenus des membres du foyer fiscal ainsi que des
personnes à charge au sein de celui-ci
. On étudiera donc successivement les deux
modalités de prise
en compte des facultés contributives que sont, au regard de l’IR
aujourd’hui
, le quotient conjugal (QC) et le quotient familial (QF), lesquels utilisent la même
technique fiscale de division par part du revenu global imposable quand bien même ils sont
conceptuellement différents.
2.2.1.
La prise en compte des facultés contributives au niveau du foyer
fiscal
Selon une jurisprudence bien établie du CC, l’article 13 de la Déclaration de 1789
impose,
pour toute imposition progressive générale des revenus des particuliers (
c’est
-à-dire hors
impositions spécifiques sectorielles, incitatives ou dissuasives), l
’
appréciation de la
capacité contributive au niveau du foyer fiscal
. Sinon, deux foyers percevant les mêmes
revenus et supportant les mêmes charges (donc présentant la même capacité contributive
au sens de l’art
icle 13 de la Déclaration de 1789) pourraient payer des montants différents.
L'appréciation des facultés contributives au niveau du foyer fiscal, qui garantit ainsi la
neutralité à l'égard de la structure des revenus du foyer
, peut se traduire par des choix
d'imposition différents : soit le traitement identique des foyers fiscaux, quelle que soit leur
composition ; soit le traitement différencié entre les foyers fiscaux composés d'une
personne seule et ceux composés d'un couple soumis à imposition commune.
La fixation d'un seuil d'assujettissement unique pour les personnes seules et pour les
couples (soit un QC égal à 1)
n’a été admise par le CC que pour l’imposition de la détention
du patrimoine. Dans sa décision n° 81-133 DC du 30 décembre 1981, le CC a ainsi jugé
«
qu'il est de fait que le centre de disposition des revenus à partir duquel peuvent être
appréciées les ressources et les charges du contribuable est le foyer familial ; qu'en décidant
que l'unité d'imposition pour l'impôt sur les grandes fortunes est constituée par ce foyer, le
législateur n'a fait qu'appliquer une règle adaptée à l'objectif recherché par lui, au demeurant
traditionnelle dans le droit fiscal français, et qui n'est contraire à aucun principe
constitutionnel et, notamment, pas à celui de l'article 13 de la Déclaration des droits
». Il a
28
28
rappelé, dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012,
qu’
en créant l
’impôt de
solidarité sur la fortune (ISF),
«
le législateur a considéré que la composition du foyer fiscal
n'avait pas, pour la détermination de la capacité contributive de celui-ci, la même incidence
qu'en matière d'IR
». Ainsi, le barème de l'ISF est appliqué à la valeur du patrimoine détenu
par le foyer fiscal, quelle que soit sa composition.
En revanche, l'attribution d'un coefficient de 2 au titre du QC constitue une règle
consubstantielle à l'IR
: en application du I de l’article 194 du CGI, une perso
nne seule se
voit attribuer une part tandis qu'un couple soumis à imposition commune se voit attribuer
deux parts.
La règle du QC égal à 2 pour
l’IR se justifie par des préoccupations d’équité
horizontale
. Ainsi, à revenu total donné du ménage, les couples au sein desquels un seul
conjoint travaille acquittent
le même impôt que ceux où il résulte de l’addition de deux
revenus. Plus généralement,
il s’agit de
taxer de la même manière un même revenu total,
quelle que soit sa répartition au sein du couple, en estimant que le niveau de vie, donc la
capacité contributive, doit êtr
e estimée à l’échelle du foyer.
L'avantage lié au QC n'est limité par aucun plafond juridique, contrairement au QF, mais
seulement par le fait qu'il n'a plus d'effet au-delà du seuil correspondant au taux marginal
supérieur multiplié par 2 (soit 302
400 € pour l’imposition en 2014 des revenus 2013).
Ainsi,
l’avantage maximal retiré du mécanisme du
QC est automatiquement plafonné à un
montant de 19 512
€
en 2014.
Le CC a eu l'occasion de se prononcer sur les avantages générés par l’impositio
n commune
en matière d'IR dans sa décision n° 99-419 DC du 9 novembre 1999 : il a jugé que
«
l'avantage susceptible d'être tiré de l'imposition commune par les signataires d'un PACS, par
rapport à la situation où ils seraient imposés séparément comme le sont les personnes vivant
seules, s
erait de nature à constituer, s’
il était excessif, une violation de l'article 13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, alors surtout que la vie commune permet de
dégager diverses économies à revenus inchangés ; que, toutefois, l'économie d'impôt pouvant
résulter de l'attribution de deux parts pour l'application du QF n'atteint sa valeur maximale
que dans le cas où les revenus propres de l'un des membres du couple sont faibles ou nuls ; que
l'avantage alors tiré par l'autre de l'imposition commune se justifie, au regard de l'article 13
de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, par la présence à son foyer d'une
personne à sa charge ; que, dans les autres cas, l'application combinée du QF et des autres
règles de calcul de l'IR ne fait pas apparaître au profit des partenaires d'un pacte, par rapport
à la situation où ils seraient imposés séparément, un avantage tel qu'il entraînerait une
rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; qu'au surplus, cet avantage
disparaît lorsque les revenus propres des deux partenaires sont faibles ou équivalents ; que,
dans ces conditions, l'article 4 n'entraîne pas de rupture d'égalité entre les partenaires liés par
un PACS et les personnes vivant seules
». Le CC a donc
justifié l’existence d’un
QC au regard
du principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques en validant l’attribution
de deux parts à un couple marié ou aux partenaires
d’un
PACS.
Cette décision est ainsi longuement commentée aux Cahiers du CC : «
Beaucoup plus délicat
était le grief tiré d'une rupture d'égalité entre pacsés et personnes vivant seules en matière
d’IR
. Le mécanisme du QC atténue la progressivité du barème, alors même que la vie commune
permet de dégager, pour un même niveau de revenu, des économies substantielles. Dans ces
conditions, ferait problème au regard de l'article 13 de la Déclaration la situation dans
laquelle, en concluant un PACS, deux personnes feraient une économie d'impôt (le montant de
l’
impôt acquitté par le foyer fiscal étant inférieur à la somme des impôts que ses membres
paieraient s'ils étaient imposés séparément), tandis que, du fait des " économies d'échelle "
permises par la vie commune, leur niveau de vie s'élèverait à revenus inchangés. Au cours du
débat parlementaire, l'opposition dénonçait à cet égard un " effet d'aubaine ", en relevant que
la réduction d'impôt résultant du QC, applicable aux pacsés en vertu de l'article 4, n'était pas
plafonnée, contrairement à la réduction résultant du QF du fait de l'arrivée d'un enfant au
foyer
». Le CC n'exclut ainsi pas que l'avantage tiré de l'imposition commune, par rapport à
29
29
la situation où les conjoints seraient imposés séparément, puisse être excessif. Toute la
difficulté est d’apprécier le niveau à partir duquel l’avantage devient excessif.
Il serait donc
vraisemblablement possible de le plafonner
, tout comme l’est le
QF.
La loi de finances pour 2012 a institué, en sus de l'IR qui est pourtant censé constituer, aux
termes de l’article 1 A
du CGI,
l’
«
impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques
», une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CHR, dite « contribution Fillon »)
codifiée à l'article 223
sexies
de ce code, qui est un impôt censé être temporaire, assis sur le
revenu fiscal de référence (RFR) des foyers fiscaux les plus aisés et dont les taux
d’imposition sont peu élevés
mais
malgré
tout
progressifs.
Le
mécanisme
de
conjugalisation retenu pour la CHR se traduit par le doublement des seuils
d'assujettissement pour les couples soumis à imposition commune
:
–
contribution à 3
% : 250 000 €
pour un célibataire et
500 000 €
pour un couple,
–
contribution à 4 % :
500 000 €
pour un célibataire et
1 000 000 €
pour un couple.
Il en résulte
un avantage maximal, par rapport à une imposition séparée, de 12 500 € pour
un foyer fiscal don
t l’un des conjoints ne perçoit aucu
n revenu.
Le CC n’a pas eu à se
prononcer sur cette «
surtaxe d’IR
», mais on peut déduire sa position compte tenu de ce
qu’il a jugé à propos de la «
sur-
surtaxe d’IR
» que le législateur avait voulu instaurer en loi
de finances pour 2013.
En effet,
dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, le CC a censuré la
contribution exceptionnelle de solidarité de 18 % appliquée à la fraction des revenus
d'activité professionnelle excédant le seuil d'un million d'euros par personne
physique. Il s'agissait d'une taxe individuelle
: si chaque membre du couple percevait
plus d'un
million d’euros
de revenus d'activité, chacun devait supporter la contribution sur
la fraction de revenus dépassant le million d'euros ; si un seul membre du couple tirait de
son activité professionnelle plus d'un
million d’euros
, la contribution était prélevée sur la
fraction dépassant le million d'euros. Ainsi, pour
reprendre l’
exemple figurant dans la
saisine sénatoriale, pour un même couple percevant 1,2
million d’euros
, la situation au
regard de la contribution différait selon la répartition des revenus au sein du couple :
–
1,2
million d’euros
+ 0
€
= 1,2
million d’euros
-> contribution de 36
000 €
,
–
600 000
€ +
600 000
€ =
1,2
million d’euro
s -> pas de contribution.
La comparaison entre ces deux situations a conduit à une censure pour rupture de l'égalité
des contribuables en raison de la non-prise en compte des capacités contributives de
chacun. Le CC a en effet jugé que la contribution exceptionnelle de solidarité constitue un
«
prolongement
» de l’IR et donc, qu'à l'instar de l'IR et de la CHR, les facultés co
ntributives
des contribuables doivent être appréciées au niveau du foyer fiscal et que
la répartition
des revenus entre conjoints doit être indifférente pour l'assujettissement à la
contribution
. Le CC a ainsi relevé que «
l
e législateur a retenu le principe d’une imposition
sur le revenu par personne physique sans prendre en considération l’existence du foyer fiscal
»
et que, «
par l’effet de cette contribution exceptionnelle assise sur les revenus d’activité
professionnelle des personnes physiques excédant un million d’euros, deux foyers fiscaux
bénéficiant du même niveau de revenu issu de l’activité professionnelle pourraient se voir
assujettis à cette contribution ou au contraire en être exonérés, selon la répartition des
revenus entre les contribuables composant ce foyer
». Il en a conclu «
qu’en soumettant à cette
contribution exceptionnelle les revenus des personnes physiques, sans tenir compte, comme
pour l’imposition de l’ensemble du revenu à l’
IR et la contribution exceptionnelle prévue par
l’article 223
sexies
du CGI, de l’existence du foyer fiscal, le législateur a méconnu l’exigence de
prise en compte des facultés contributives
».
Selon le commentaire de cette décision aux Cahiers du CC, «
pour respecter les exigences de
l’article 13 de la Déclaration de 1789, le législateur n’est pas obligé de toujours tenir compte
du foyer fiscal
(…)
s’il a prévu d’autres dispositifs permetta
nt notamment de prendre en
30
30
compte les capacités contributives des contribuables. Mais, en l’espèce, pour une contribution
exceptionnelle qui est un complément de l’
IR, il ne pouvait pas traiter différemment, en
fonction de la répartition des revenus entre conjoints, deux foyers fiscaux qui disposent
globalement du même niveau de revenu issu de l’activité professionnelle
». C'est ainsi la
différence de traitement entre deux foyers fiscaux disposant du même niveau de revenus et
assujettis ou non à la contribution exceptionnelle de solidarité, en fonction de la répartition
des revenus entre les conjoints, qui a été censurée. Pour que des conjoints soumis à
imposition commune ne soient pas
imposés plus lourdement que s’ils étaient imposés
séparément, le coefficient de 2 s'impose donc : ainsi, si chacun des conjoints percevait
1
million d’euros
, le foyer fiscal ne devrait pas être assujetti à
l’impôt
en-deçà d
’
un seuil de
2
millions d’euros
, sauf à être traité plus défavorablement qu'une personne seule.
Cette censure repose sur les mêmes motifs que celle prononcée en 2000 lorsque le
législateur avait souhaité instituer une réduction dégressive de CSG, c'est-à-dire rendre la
CSG progressive afin d'alléger la charge pesant sur les contribuables les plus modestes.
La
décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000 a ainsi censuré la minoration de la
CSG sur les salaires inférieurs à 1,4 SMIC au motif qu'elle ne prenait pas en compte
l'ensemble des revenus du foyer fiscal
.
Pour reprendre l’exemple donné dans la saisine
des députés, on retrouvait exactement le même effet :
–
1 SMIC + 3 SMIC = 4 SMIC -> CSG+CRDS à 7,3 %,
–
2 SMIC + 2 SMIC = 4 SMIC -> CSG+CRDS à 8 %.
A contrario
, cela signifie que
le CC accepte que la CSG, individuelle, cédulaire et
proportionnelle, ne tienne pas compte du foyer fiscal
. Le CC a même accepté, dans sa
décision n° 2007-555 DC du 16 août 2007, le fait que la réduction des cotisations sociales
salariales afférentes aux heures supplémentaires ou complémentaires couvre le montant de
la CSG et de la CRDS dû au titre de ces heures sans aucune prise en compte du foyer fiscal,
en raison de la «
portée limitée
» de cette mesure qui ne concernait
pas l’ensemble des
revenus d’activité mais seulement une fracti
on particulière de ces revenus.
On retrouve la même logique dans la décision n° 2011-180 QPC du 13 octobre 2011, par
laquelle le CC a validé un prélèvement progressif sur le montant des rentes versées au titre
de régimes de retraite supplémentaire dans lesquels la constitution de droits à prestations
est subordonnée à l'achèvement de la carrière du bénéficiaire dans l'entreprise (« retraites
chapeau »), quand bien même il ne prenait pas en compte le foyer fiscal, au motif que les
facultés contributives des contribuables avaient été prises en compte par un mécanisme
d'exonération et d'abattement et en instituant deux tranches. Comme pour les heures
supplémentaires, il s’agissait d’un élément de revenu tout à fait particulier qui était imposé
spécifiquement, et non de
l’ensemble des revenus d’activité
.
On ob
servera qu’il existe d’autres
mécanismes de conjugal
isation de l’impôt.
On relève,
dans le CGI, deux cas de coefficient conjugal inférieur à 2. Ainsi, l’abattement proportionnel
au revenu en matière de taxe d’habitation
11
est égal à 5
215 € pour un célibataire et à
8 231
€ pour un couple, soit un coefficient conjugal de 1,58. De même, le plafond de
ressources pour le bénéfice des avantages en matière de fiscalité directe locale
12
et pour
l’exonération de CSG et
de CRDS sur les revenus de remplacement est fixé à 10 633
€ pour
un célibataire contre 16 311
€ pour un couple, soit un coefficient conjugal de 1,53.
A partir
de 2015
13
, le même coefficient sera retenu pour le calcul du seuil de revenus permettant de
bénéficier du taux réduit de CSG sur les revenus de remplacement. A titre de comparaison
dans le champ social, le coefficient
conjugal est de 1,57 pour l’attribution du revenu de
solidarité active (RSA) et de l’allocation de solidarité spécifique (ASS), en vertu des articles
11
Prévu au
a
du I de l’article 1414 A du CGI
.
12
Prévu au I de l’article 1417 du CGI
.
13
Selon l’article 7 de la LFSS 2015.
31
31
R. 522-67 du code de l'action sociale et des familles et R. 5423-1 du code du travail. On
constate toutefois que de tels coefficients multiplicateurs inférieurs à 2 permettent
seulement de fixer des plafonds de ressources pour l'octroi d'un avantage social ou fiscal, et
non des seuils d’assujettissement dans le cadre d’
un
barème progressif d’imposi
tion.
Dans son avis rendu le 21 mars 2013 à la demande du Gouvernement sur les conditions de
constitutionnalité d’une contribution sur les très hauts rev
enus (rapport public CE 2014 pp.
190-191), le CE a donc estimé que «
l'attribution d'un coefficient conjugal de 2 pour les
couples soumis à imposition commune doit être regardée comme une caractéristique
substantielle de tout impôt pesant sur le revenu des personnes physiques et
indissociable de la conjugalisation
».
Au regard de ce panorama de la jurisprudence constitutionnelle actuelle, s
’il semble
envisageable de plafonner (en valeur absolue ou relative)
l’avantage pouvant résulter de
l’application du
QC, on peut en revanche avoir de sérieux doutes sur la constitutionnalité
d’une proposition de réforme telle que celle suggérée par
C. Landais, T. Piketty et E. Saez
dans leur ouvrage
Pour une révolution fiscale
publié au Seuil en 2011, où il est indiqué p. 64
que «
le nouvel IR
doit être entièrement individualisé, dans le sens où l’impôt dû dépend
uniquement du revenu individuel et non pas du revenu du conjoint
». Il en va de même pour la
recommandation n° 6 de la note n°
17 du Conseil d’analyse économique
14
, publiée en
octobre 2014,
qui consiste à supprimer le QC afin de favoriser l’objectif de réduction des
inégalités de salaires entre femmes et hommes.
On peut également douter de la constitutionnalité des scénarios 1 et 2 du rapport du
Gouvernement au Parlement de 2012 sur les conditions de mise en
œuvre d’une fusion
progressive de l’
IR et de la CSG (p. 66), où il est envisagé soit de remplacer le QC par un
double barème qui ne maintiendrait l’équivalent du
QC de 2 que pour les couples les plus
modestes et réduirait son effet à mesure que le revenu du couple croît
15
, soit de limiter le
QC à 1,5 au lieu de 2
16
. Dans une imposition progressive, seul un QC de 2 (ou un double
barème parallèle) permet d’assurer une équité horizontale, quel que soit le niveau de
revenu, entre deux personnes en couple et deux personnes isolées percevant chacune les
mêmes revenus.
Tenir compte d’une approche économique en termes d’unité de
consommation n’est pas pertinent au regard de telles situations
, la fiscalité devant être
neutre au regard du choix matrimonial des contribuables.
Dès lors que la CSG serait rendue intégralement progressive, un mécanisme
équivalent au quotient conjugal portant sur l’ensemble des revenus assujettis devrait
vraisemblablement être instauré
. S’il était envisagé de faire évolue
r le mode de taxation,
pour l’individualiser davantage, il conviendrait à tout le moins de
maintenir un droit
d’
option pour une imposition commune avec un QC égal à 2
, afin de ne pas pénaliser
certains ménages de manière telle que cela créerait une rupture
d’égalité devant les charges
publiques. Le rapport d'information de la délégation aux droits des femmes de l'Assemblée
nationale sur la question des femmes et du système fiscal
17
envisage ainsi de donner la
possibilité aux couples mariés ou pacsés d’opter librement pour l’imposition commune ou
la déclaration séparée, mais cela aurait un coût pour les finances publiques.
Une difficulté subsidiaire peut apparaître en cas de dissolution du couple pour cause de
séparation. En effet, comment traiter les
prestations compensatoires
au regard du
principe d’égalité devant les charges publiques
?
Leur traitement actuel au regard de l’IR ne
14
Les auteurs sont A. Bozio, B. Dormont et C. Garcia-Penalosa.
15
«
Ainsi le quotient conjugal serait-
il remplacé par un double barème, l’un appliqué aux personnes seules, l’autre
appliqué aux couples.
La construction de ce dernier serait opérée de façon à maintenir l’équivalent du quotient
con
jugal de 2 pour les couples les plus modestes, mais à en réduire l’effet à mesure que le revenu du couple croit
».
16
«
Pour limiter des pertes budgétaires tout en restant cohérent avec les échelles d’équivalence de l’INSEE, le
quotient conjugal est limité à 1,5 (au lieu de 2)
».
17
Rapport n° 1875 (XIV
ème
législature) déposé le 10 avril 2014.
32
32
pose pas de difficulté : déduction du revenu imposable par la partie versante (dès lors que
ce revenu n’est pas à sa disposition),
imposition chez la partie qui la perçoit. Or la CSG ne
tient absolument pas compte de ces éléments de revenu, qui ne sont ni imposés, ni déduits.
En cas de fusion entre l’IR et la CSG, dès lors que le principe à retenir consiste en la prise en
compte du foyer fiscal, il en va de même en cas de dissolution de ce foyer, de sorte que les
règles actuelles applicables à l’IR devraient être étendues à l’impôt résultant de la fusion
de
l’
IR et de la
CSG, afin de respecter l’article 13 de la Déclaration de 1789.
Parmi les deux
options envisagées pp. 45 et 46 du rapport précité du Gouvernement au Parlement de
2012
18
, celle consistant à
aligner la législation sur les règles de l’IR
semble donc
s’imposer
d’un point de vue constitutionnel.
Mais des modalités transitoires devraient en tout état de
cause être prévues pour ne pas
bouleverser l’équilibre financier pris en compte lors du
calcul des prestations compensatoires, et pour rendre possible le cas échéant un nouveau
calcul compte tenu du nouvel environnement fiscal global.
2.2.2.
La prise en compte des charges de famille
Le législateur doit respecter les exigences résultant du dixième alinéa du Préambule de la
Constitution de 1946, aux termes duquel «
la Nation assure à l’individu et à la famille les
conditions nécessaires à leur développement
».
Cette prise en compte prend la forme, dans le champ social, des prestations familiales et,
dans le champ fiscal, du QF
à l’
IR. Le système du QF
vise à adapter le montant de l’IR aux
facultés contributives de chaque foyer fiscal. Pour cela, il repose sur la division du revenu
imposable en fonction du nombre de parts du foyer fiscal.
Malgré son nom, le QF n’est pas
uniquement un instrument de la politique familiale, du cadre duquel il a débordé largement
dès son institution par la loi de finances pour 1946, mais également un élément de la
politique sociale en faveur de plusieurs catégories de personnes peu favorisées dans leur
existence et dont le législateur a traditionnellement reconnu la spécificité (invalides,
parents isolés ou anciens parents isolés).
Le QF réduit la progressivité du barème de l’IR pour les contribuables ayant droit à
plus d'une part (ou deux avec le QC
) afin d’alléger leur charge fiscale en raison de
leurs charges de famille (ou en raison d’autres charges particuliè
res)
, et ainsi de
procéder à une redistribution horizontale qui limite les effets de la redistribution verticale.
La loi de finances pour 1982 a toutefois limité l'avantage procuré par le QF en plafonnant
au-delà d'un certain seuil de revenus la réduction d'impôt résultant de son application, seuil
qui est actualisé chaque année en fonction de l’évolution des tranches du barème de l’IR.
Le
plafonnement des effets du QF concerne ainsi chacune des demi-parts additionnelles qui
s'ajoutent à deux parts pour les contribuables soumis à une imposition commune, ou à une
part pour les autres contribuables. Le plafonnement tient toutefois compte de la situation
particulière de certains contribuables, de sorte qu’il n’est pas uniforme
: il existe ainsi des
plafonds spécifiques pour les parents isolés et les anciens parents isolés, ainsi que pour les
invalides, pensionnés de guerre et anciens combattants.
Le CC ne s’
était pas prononcé, en 1981, sur la mesure instituant le plafonnement des effets
du QF. En revanche, il s’
est prononcé à trois reprises depuis sur sa constitutionnalité. Dans
18
«
La fusion de l’IR et de la CSG imposerait
: 1. soit d’aligner la législation sur les règles de la CSG, ce qui reviendrait
à ne pas tenir compte du fait que les pensions réduisent la capacité contributive des débiteurs de pensions, ce qui
serait particulièrement pénalisant pour ces derniers s’agissant d’un impôt dont le montant serait accru : la règle
appliquée en matière de CSG demeure supportable tant qu’elle porte
sur un prélèvement proportionnel et à taux
limité. Son extension à un impôt progressif pourrait conduire à un relèvement substantiel de l’imposition des
débiteurs de pensions ; 2. soit d’aligner la législation sur les règles de l’IR, ce qui serait gagnant
pour les débiteurs de
pensions (qui ne paieraient plus l’équivalent de la CSG sur les pensions versées) mais accroîtrait l’imposition des
bénéficiaires de pensions. Pour ceux qui ont pour seul revenu les pensions alimentaires et ne sont pas imposables à
l’
IR, cela aurait pour effet de réduire de 8 % le revenu après impôt
».
33
33
sa décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, il a validé la diminution du montant du
plafond de l’avantage procuré par le QF
, concomitante à la suppression, par la LFSS
1999, de conditions de ressources pour l'attribution des allocations familiales.
Le CC s’est
alors prononcé essentiellement sur le respect de l’alinéa 10 du Préambule de 1946, qui
«
implique la mise en œuvre d’une politique de solidarité nationale en faveur de la famille
»
mais dont les modalités de mise en œuvre relèvent de l’appréciation du législateur. Il a alors
validé le choix du législateur, compte tenu des «
autres aides aux familles, maintenues ou
rétablies
» : la diminution du plafond allait de pair avec la suppression de la mise sous
condition de ressources des allocations familiales, votée l’année précédente.
Il a repris le
même raisonnement dans sa décision n° 2014-706 DC du 18 décembre 2014,
à l’occasion de
la modulation des allocations familiales en fonction des ressources du foyer par la LFSS
2015, en relevant que les exigences de caractère constitutionnel
résultant de l’alinéa
10 du
Préambule de 1946 devaient être garanties compte tenu de
toutes les formes d’aides aux
familles, qui «
comprennent notamment le mécanisme fiscal du QF
».
L’argumentation du CC était très cursive sur le principe d’égalité en 1998 : «
il résulte de
l’objet même de la loi que les contribuables ayant des enfants à charge seront traités
différemment des contribuables sans enfant à charge
». Dans sa décision n° 2012-662 DC du
29 décembre 2012, le CC a repris cette mention mais l
’
a développée pour indiquer les
conditions de respect du principe d’égalité devant les charges publiques. Il
a ainsi jugé que
«
le plafonnement du QF ne remet pas en cause la prise en compte des facultés contributives
qui résulte de cette différence de situation
», et respecte donc l’article 13 de la Déclaration de
1789, mais il a ajouté un
obiter dictum
pour estimer que cet article «
n'impose pas que la
prise en compte des charges de famille pour apprécier les facultés contributives ne puisse
résulter que d'un mécanisme de QF
». Cela signifie toutefois bien
a contrario
que, sur le
fondement tant de l’alinéa 10 du Préambule de 1946 que de l’article 13 de la Déclaratio
n de
1789,
le législateur doit prévoir, dans le cadre de l’imposition globale du revenu des
personnes physiques, la prise en compte des charges de famille
.
Enfin, dans sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, le CC a validé la diminution à
1
500 € d
u plafonnement général du QF, en actualisant à la marge son considérant de
principe sur le QF : «
il résulte de l'objet même du mécanisme du QF et de son plafonnement
que les contribuables ayant des enfants à charge sont traités différemment, d'une part, des
contribuables sans enfant à charge et, d'autre part, selon le nombre d'enfants à charge ; que le
plafonnement du QF ne remet pas en cause la prise en compte des facultés contributives qui
résulte de cette différence de situation
».
Le QF n’est qu’une de
s modalités possibles de prise en compte des charges de famille
.
Comme le précise le commentaire aux Cahiers de la décision n° 2012-662 DC, «
le législateur
pourrait donc mettre en place un autre dispositif que celui du QF pour prendre en charge les
capacités contributives des
contribuables liées à l’existence de charges de famille dès lors que
ce dispositif satisferait aux exigences du dixième alinéa du Préambule de la Constitution de
1946
». Le commentaire aux Cahiers de la décision n° 2010-44 QPC du 29 septembre 2010
indique
également qu’«
à défaut, se poserait la constitutionnalité de l’ensemble des impôts qui
ne sont pas calculés à partir du QF
(CSG, CRDS…)
».
Le CC a ainsi jugé, dans cette décision n° 2010-44 QPC du 29 septembre 2010,
s’agissant de
l’
ISF qui est une imposition par foyer sans mécanisme de QF, que le législateur «
n’a pas
méconnu l’exigence résultant de l’article 13 de la Déclaration de 1789 qui ne suppose pas
l’existence d’un
QF
». Dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, il a même
validé,
au regard de l’article 13 de la Déclaration de 1789
,
la suppression de l’abattement
par personne à charge qui existait
jusqu’alors pour l’ISF
(dont le montant avait été porté de
150 € à 300
€
par la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011, cette augmentation
ayant d’ailleurs été aussi validée par le CC dans sa décision n° 2011
-638 DC du
28 juillet 2011 au nom de la prise en «
compte des charges familiales des redevables de cet
impôt
»).
Il n’existe plus aujourd’hui aucun mécanisme de
prise en compte des
34
34
charges de famille pour l’ISF
. Mais cette jurisprudence semble
a priori
cantonnée à cet
impôt, qui «
ne figure pas au nombre des impositions sur le revenu
», car «
en instituant un tel
impôt, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un
ensemble de biens et de droits
» (décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012).
L’imposition d
e la détention du patrimoine ne nécessite donc pas de prendre en compte les
charges de famille. En revanche, l’imposi
tion progressive du revenu le nécessite. Cela
résulte de la décision de censure de la réduction dégressive de CSG prononcée par le CC
dans sa décision n° 2000-437 DC du 19 décembre 2000
. Le CC a ainsi jugé qu’un dispositif
ayant pour effet de rendre la CSG progressive devait, pour prendre en compte les capacités
contributives, tenir compte des personnes à charge au sein du foyer fiscal dont on a déjà vu
que la même décision imposait d’en faire l’unité d’imposition.
La partie de CSG qui est déjà
progressive (celle portant sur les revenus de remplacement : 0 % ; 3,8 % ; 6,2 ou 6,6 %) est
ainsi calculée en fonction de seuils de RFR
19
exprimés par part ou demi-part, de sorte que le
QF y est bien indirectement appliqué.
Le CC raisonne, au regard de l’alinéa 10 du
Préambule de la Constitution de 1946, en
cumulant aides sociales et fiscales : en cas de transfert des aides aux familles uniquement
dans
le
champ
social,
même
avec
des
transferts
entre
familles,
cette
exigence
constitutionnelle pourrait donc être globalement respectée. Mais le CC raisonne également,
dans le champ fiscal, au regard de l’article 13 de la Déclaration de 1789.
Dans ces
conditions, il ne semble pas possible de ne prévoir aucune prise en compte des charges de
famille dans le cadre de l’impositi
on du revenu. Celle-ci ne doit pas nécessairement prendre
la forme du QF, mais un dispositif substantiel permettant de tenir compte des facultés
contributives semble indispensable. L’équité horizontale, entre foyers fiscaux avec
enfant(s) et foyers fiscaux
sans enfant doit être autant respectée que l’équité verticale.
Pour
reprendre la comparaison présentée par A. Sauvy dans sa
Théorie générale de la population
publiée aux PUF en 1955 : «
La progressivité du taux [de l'impôt] se justifie parce que le
superflu peut, par définition même, être réduit dans une proportion plus forte que le
nécessaire. (...) Un célibataire qui gagne 150 000 F par an a un niveau de vie supérieur à un
père de quatre enfants ayant le même revenu. Les imposer également serait frapper
également la partie de plaisir du premier et la viande, voire le pain du second
».
Certaines propositions de fusion de l’IR et de la CSG envisagent de n’accorder qu’un
« avantage » en impôt forfaitaire par enfant. Ainsi, dans leur ouvrage précité
Pour une
révolution fiscale
, C. Landais, T. Piketty et E. Saez ont procédé à des simulations avec un
crédit d’impôt de 190 € par mois et par enfant.
De même, dans le scénario 1 du rapport du
Gouvernement au Parlement de 2012 sur les conditions de mise en
œuvre d’un
e fusion
progressive de l’
IR et de la CSG (p. 66
), il est envisagé un crédit d’impôt de 630 € par
an et
par enfant pour remplacer le QF.
En faisant disparaître toute prise en compte de l’équité
horizontale dans le cadre de l’imposition globale du revenu de
s personnes physiques, de
telles propositions semblent en contradiction avec les exigences résultant de l’article 13 de
la Déclaration de 1789. Les scénarios 2 et 3 du même rapport (pp. 66-67), consistant à
remplacer le QF par des abattements à la base de 2 700 ou 3
000 €
20
, semblent présenter
moins de risque constitutionnel dès lors qu’ils maintiennent une redistribution horizontale,
avec une compensation des charges de famille qui continue (même si de manière fortement
diminuée) de tenir compte de la structure des revenus.
Il serait aussi possible, notamment
s’il était envisagé d’appliquer le QF à un impôt
fusionnant l’IR et la CSG
et afin de limiter le coût budgétaire qui en résulterait, de
modifier
19
L’article 7 de la LFSS 2015 substitue un seuil exprimé en RFR à un seuil
de
mise en recouvrement de l’IR pour le
bénéfice de l’exonération de CSG sur les revenus de remplacement.
20
«
Sans remise en cause de la spécificité de la politique familiale qui conserve son objectif de redistribution
horizontale, c’est
-à-
dire son objectif d’organiser une égalité de traitement entre ménages de composition différente,
même pour des ménages à revenus élevés
».
35
35
la pondération du QF
, en retenant par exemple les échelles
d’équivalence de l’INSEE
ou de
l’OCDE
qui différencient
notamment les unités de consommation en fonction de l’âge des
enfants
et non en fonction de leur rang comme l’actuel QF
. Mais en tout état de cause,
comme l’a jugé le CC dans sa d
écision n° 96-385 DC du 30 décembre 1996 en censurant la
limitation aux seuls divorcés et célibataires de l'abaissement du plafond de la réduction
d'impôt résultant de l'octroi de la demi-part supplémentaire accordée dans des conditions
identiques aux veufs, divorcés et célibataires ayant élevé au moins un enfant, tous les
contribuables se trouvant dans une situation similaire au regard des charges de famille
devraient être traités de manière identique.
2.3.
Le
caractère
nécessairement
progressif
mais
non
confiscatoire
de
l’imposi
tion globale du revenu des personnes physiques
Selon sa jurisprudence traditionnelle, le CC examine le respect du principe d’égalité
«
compte tenu des caractéristiques de chaque impôt
». La situation des contribuables
s'apprécie donc au regard de chaque imposition prise isolément. Pour autant, la
complexification du système fiscal a amené le CC à prendre en compte les interactions
entres impôts, qui sont particulièrement prégnantes s’agissant des relations entre IR et CSG.
Il a donc développé des jurisprudences, sur la progressivité et le caractère confiscatoire des
impositions, qui tiennent compte de l’ensemble des impositions pesant sur un même
contribuable.
2.3.1.
La nécessaire progressivité de l’
imposition globale du revenu des
personnes physiques
La progressiv
ité de l’imposition pesant sur les revenus des personnes physiques
est
un principe constitutionnel, fondé sur l’article 13 de la Déclaration de 1789
21
, qui a
été dégagé par le CC à l’occasion de la création de la CSG et des problèmes d’articulation
avec l’I
R qui se sont alors posés.
Dans sa décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, le CC a admis la conformité au
principe d’égalité devant les charges publiques
du taux proportionnel et non progressif de
la CSG
en accumulant un certain nombre d’arguments
: assiette «
très largement définie
»,
financement des dépenses de sécurité sociale, et notamment des prestations familiales
devenues universelles, par l'ensemble de la population ; substitution à des cotisations «
qui
ne sont ni assises sur l'ensemble des revenus ni soumises à une règle de progressivité
» ; «
en
outre, à la différence des cotisations sociales, les contributions nouvelles ne seront pas
déductibles de l'IR, dont les taux sont progressifs
». Ce dernier argument, uniquement évoqué
à titre conforta
tif dans cette décision, est devenu par la suite central dans l’appréciation de
la conformité à la Constitution de l’articulation entre une CSG proportionnelle et un IR
progressif.
En effet, dans sa décision n° 93-320 DC du 21 juin 1993, le CC a validé non seulement
l’augmentation de 1,1 % à 2,4 % du taux de la CSG, mais aussi la déductibilité plafonnée de
cette augmentation de taux à l’IR en jugeant
«
qu'en l'espèce, la déduction opérée par la loi,
qui est au demeurant partielle et limitée dans son montant par un mécanisme de
plafonnement, ne remet pas en cause le caractère progressif du montant de l'imposition
globale du revenu des personnes physiques
». Il s’agit semble
-t-il de la première fois que le CC
vérifie le respect du principe d’égalité devant les
charges publiques non pas uniquement
21
Alors même que les rédacteurs de la Déclaration ne sauraient avoir eu à l’époque l’idée une imposition
progressive, concept économique marginaliste datant de la fin du XIX
ème
siècle, mais il s’agit de l’office du juge (en
général, et constitu
tionnel en particulier) que de tenir compte de l’évolution de la société pour adapter
l’interprétation des textes fondamentaux.
36
36
impôt par impôt, mais au regard de l’ensemble IR+CSG qui constitue «
l'imposition globale
du revenu des personnes physiques
».
Cette jurisprudence sur le principe de progressivité a été confirmée explicitement par deux
décisions de 1997. Tout d’abord, dans sa décision
n° 97-388 DC du 20 mars 1997, le CC a
fait référence au «
principe de progressivité de l'impôt
» pour valider la déductibil
ité à l’IR
des versements des salariés aux plans d'épargne retraite institués par la loi : il a pris en
compte au regard de ce nouveau principe
, d’une part,
la limitation des versements
d
éductibles et, d’autre part, l’imposition à l’IR (progressif)
des sommes capitalisées sur les
plans d’épargne retraite.
Ensuite, dans sa décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997
, de nouveau s’agissant de la
déductibilité de la CSG, il l’a admise dès lors
qu'ell
e n’avait pas pour effet de «
remettre en
cause le caractère progressif du montant de l'imposition du revenu des personnes physiques
».
Cette jurisprudence est ainsi résumée par le commentaire aux Cahiers du CC de sa décision
n° 99-419 DC du 9 novembre 1999 : «
Ne fait guère de doute le caractère constitutionnel du
principe selon lequel l'IR doit être, conformément à l'article 13 de la Déclaration, une fonction
croissante des capacités contributives du foyer fiscal. Il se déduit même
a fortiori
de la
jurisprudence récente du CC qui voit dans la progressivité du barème de l'IR une exigence
constitutionnelle
».
Dans sa décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011, le CC en a fait application pour vérifier
que le choix du législateur de soumettre à un taux proportionnel les prestations de retraite
de source étrangère ou française versées sous forme de capital ne remet pas en cause «
le
caractère progressif du montant de l'imposition globale du revenu des personnes physiques
».
Dans cette décision, il a
même étendu le principe de progressivité à l’imposition de la
détention du capital : il a ainsi relevé que, quand bien même le législateur avait alors décidé
de réduire le nombre de tranches et
d’
abaisser les taux de l'ISF, la loi
n’avait
pas supprimé
«
toute progressivité du barème de cet impôt
».
Le CC
a ainsi reconnu une pleine valeur constitutionnelle à la progressivité de l’imposition
globale des revenus des personnes physiques, en tant que déclinaison du principe d
’égalité
devant les charges publiques. On peut tirer de cette jurisprudence trois enseignements au
regard de scénarios possibles de réforme de l’IR et de la CSG
:
–
s’il était décidé de rendre la CSG entièrement déductible de l’IR, il conviendrait
d’augmenter les tranches et taux du barème pour compenser l’effet
très substantiel
qui en résulterait en défaveur de la progressivité
de l’
IR
;
–
il ne serait pas conforme à la Constitution
que l’impôt
unique sur le revenu
résultant d’une éventuelle fusion de l’IR et de la CSG
ne comporte pas de barème
progressif
: l’IR peut absorber la CSG, mais la CSG ne saurait absorber l’IR
. Une
flat tax
à
taux proportionnel unique
n’est
ainsi pas possible en France
au regard de l’interprétation
qu’a donnée le CC de l’article 13 de la Déclaration de 1789.
La CSG peut comporter un taux
unique (pour les revenus d’activité) seulement en raison de l’existence d’un IR à barèm
e
progressif en « contrepoint » ;
–
la répartit
ion de l’imposition globale sur le revenu des personnes physiques entre
l’IR et la CSG doit permettre de maintenir une imposition globalement progressive
. Il
n’est donc pas possible, soit de réduire trop fortement la progressivité de l’IR ou son
rendement,
soit d’augmenter trop fortement le taux
proportionnel de la CSG. L
e CC n’exerce
certes
en la matière qu’un contrôle restreint
, limité
à l’erreur manifeste d’appréciation. Il
n’
avait même pas été saisi de
la modification du barème de l’IR
réalisée par la loi de
finances pour 2005, qui avait pourtant sensiblement réduit sa progressivité, et il semble
a
priori
assez difficile de pouvoir déclencher un contrôle
a posteriori
sur la base d’une
question prioritaire de constitutionnalité (QPC) portant sur une telle
question d’équilibre
global du système fiscal. Mais la question serait très vraisemblablement posée directement
37
37
au CC si le législateur votait une réforme modifiant les paramètres essentiels de l’IR et de la
CSG influant sur la progressivité globale.
2.3.2.
L’interdiction d’une imposition globale confiscatoire
Le CC raisonne traditionnellement impôt par impôt pour vérifier le respect de
l’article
13 de la Déclaration de 1789
: il a ainsi déjà censuré le caractère confiscatoire
d’un
impôt pris isolément (décisions n° 85-200 DC du 16 janvier 1986 et n° 98-405 DC du
29 décembre 1998). Compte tenu de la nature particulière de la CSG, le CC a également
vérifié le respect du principe d'égalité devant les charges publiques en ce qui concerne la
détermination des redevables des différentes contributions constituant la CSG
et qu’il a
aussi pris en compte les interactions entre IR et CSG compte tenu des règles de déductibilité
de l’une par rapport à l’autre
(décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990). Dans sa
décision n° 2012-654 DC du 9 août 2012, il avait aussi admis de contrôler une imposition en
la combinant à une autre
qui était totalement similaire (il s’agissait de
la contribution
exceptionnelle sur la fortune qui «
combinée avec l’ISF pour 2012, ne fait pas peser sur
une
catégorie de contribuables une charge excessive au regard de la capacité contributive que
confère la détention d’un ensemble de biens et de droits
»).
Mais le CC avait
refusé d’étendre
son contrôle du principe d’égalité devant les charges
publiques au regard de plusieurs impositions ne répondant pas à la même finalité (décision
n° 97-393 DC du 18 décembre 1997). I
l n’avait
donc jamais, avant sa décision n° 2012-662
DC du 29 décembre 2012,
pris en compte l'ensemble des impositions portant sur le
même revenu et acquittées par le même contribuable
. Le commentaire aux cahiers du
CC de cette décision assume, sans le justifier, le «
choix du CC d’examiner le respect des
facultés contributives des contribuables non plus impôt par impôt mais en effectuant un
examen combiné des différentes impositions portant sur le même revenu
».
La prise en compte du « mille-feuille fiscal », consistant à additionner la totalité des
impositions frappant un même revenu, apparaît en quelque sorte comme la conséquence de
la suppression du « bouclier fiscal » par la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011.
Dans sa décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, le CC avait validé
l’
institution du
droit à restitution des impositions directes en fonction du revenu
en invoquant l’
article 13
de la Déclaration de 1789 : la prise en compte des facultés contributives des contribuables
«
ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire
».
Le CC avait aussi validé, dans sa décision n° 2007-555 DC du 16 août 2007,
l’
abaissement de
60 % à 50 % de la part maximale des revenus qu'un foyer fiscal pouvait être tenu de verser
au titre des impôts directs, lesquels intégraient également la CSG et la CRDS, en jugeant que,
«
dans son principe, le plafonnement de la part des revenus d'un foyer fiscal affectée au
paiement d'impôts directs, loin de méconnaître l'égalité devant l'impôt, tend à éviter une
rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques
» et que «
le dispositif de
plafonnement consistant à restituer à un contribuable les sommes qu'il a versées au titre des
impôts directs au-delà du plafond fixé par la loi ne peut procéder que d'un calcul global et non
impôt par impôt
».
Dans sa décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011, le CC avait vérifié que la suppression
du bouclier fiscal était en quelque sorte « compensée » par la diminution concomitante du
barème d
e l’ISF
, afin de ne pas «
faire peser sur une catégorie de contribuables une charge
excessive au regard de leurs facultés contributives
». Mais dès lors que, postérieurement, il
n’existait plus de mécanisme législatif permettant de garantir l’absence de caractère
confiscatoire
de l’imposition globale du revenu des personnes physiques
(hors le dispositif
de
plafonnement de l’ISF en fonction des revenus, qu
i tient aussi compte des impositions
directes sur le revenu
mais ne concerne que les assujettis à l’ISF
)
, le CC a estimé qu’il lui
revenait de contrôler lui-même
directement le respect de l’article 13 de la Déclaration de
1789, en reprenant la méthode de calcul global.
38
38
Pour appréci
er le caractère confiscatoire d’
une
imposition nouvelle ou d’
un changement de
taux, le CC calcule donc désormais un
taux d'imposition cumulé, qualifié de «
taux
marginal maximal d'imposition
»
, qui correspond à celui que paierait le contribuable qui
devrait acquitter le maximum de chacune des impositions pesant sur son revenu. Si ce taux
dépasse la limite du confiscatoire, la réforme dont il procède ou une imposition déjà
existante sont déclarées contraires à la Constitution. Le CC, en tant que juge de la norme
fiscale, ne raisonne pas en termes de taux moyen car
un tel taux résulte d’un calcul
individualisé par contribuable. Il
estime nécessaire de s’assurer
lui-même
22
qu’aucun
contribuable ne soit susceptible de devoir payer une imposition globalement confiscatoire.
Le CC a toutefois précisé que seules les impositions «
portant sur le même revenu et
acquittées par le même contribuable
» sont prises en compte pour l'appréciation du «
taux
marginal
maximal
d’
imposition
»
:
lorsqu’une
entreprise
acquitte
également
une
contribution sur un même revenu, cette « part patronale
» n’est pas ajoutée dans le calcul
du taux global. Par ailleurs, le CC prend en compte, dans son calcul, la part déductible de la
CSG
(tant à l’IR qu’à la CHR)
, ce qui est cohérent avec sa jurisprudence relative au principe
de progressivité. En revanche, il ne tient pas compte des abattements pour frais
professionnels (à l’IR et à la CSG)
qui sont supposés plafonnés en-deçà du niveau de
revenus auquel correspond le calcul du «
taux marginal maximal d’imposition
». De même, et
ainsi que le rappelle le commentaire aux Cahiers du CC de sa décision n° 2014-698 DC du
6 août 2014, seules des impositions de toutes natures sont contrôlées à ce titre, le CC
s’é
tant
refusé à intégrer dans le « mille-feuille » les cotisations sociales dès lors que leur objet est
de financer des prestations sociales selon un principe contributif.
A titre d’exemple de la méthode de calcul appliquée par le CC,
on peut prendre le cas des
différentes impositions pesant sur les rentes versées dans le cadre des régimes de retraite à
prestations définies (« retraites chapeau »). Dans sa décision n° 2012-662 DC du
29 décembre 2012, le CC a ainsi relevé que la fraction marginale de ces rentes excédant
24 000
€
par mois était susceptible d’être taxée
à :
–
l’IR
au taux de 45 % (en vertu de la dernière augmentation de la tranche marginale
supérieure par la loi de finances pour 2013 qui lui était déférée),
–
la CHR au taux de 4 %,
–
la CSG au taux de 6,6 %,
–
la CRDS au taux de 0,5 %,
–
la c
ontribution additionnelle de solidarité pour l’autonomie (CASA)
au taux de 0,3 %,
–
la contribution salariale prévue par
l’article L. 137
-11-1 du code de la sécurité sociale, au
taux de 21 %.
Une fraction de la CSG et de la contribution salariale
étant déductible de l’assiette de l’
IR et
de la CHR, ces déductibilités conduisaient à une minoration du taux maximal de taxation,
qui
s’élevait par conséquent à 75,3
4 %. Le CC a jugé que ce niveau global
d’imposition f
erait
peser une charge excessive sur les contribuables au regard de leurs facultés contributives. Il
a, par voie de conséquence, censuré le taux marginal de 21 % de la contribution
de l’article
L. 137-11-1 du code de la sécurité sociale, ramenant ainsi le taux marginal maximal
d’imposition pesant sur les
« retraites chapeau » à 68,34 %.
Le CC ne se cantonne pas à un raisonnement en termes de «
taux marginal maximal
d'imposition
». Il prend également en considération, lorsque cela lui paraît nécessaire, le
plus prochain taux marginal et vérifie que celui-
ci non plus n’est pas
excessif : le CC analyse
successivement chacun des taux marginaux supérieurs et ne s’arrête que lorsqu’il atteint
un
22
Alors que le juge de l’impôt peut s’en assurer également au regard de l’article 1
er
du 1
er
protocole additionnel à
la Conventi
on européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.
39
39
taux global qu’il juge non confiscatoire
. Par rapport au calcul du «
taux marginal maximal
d'imposition
», la CHR
n’est
pas prise en compte pour des revenus comme les
stock options
ou les actions gratuites qui, à la différence des « retraites chapeau », ne sont soumis à titre
principal
qu’à une seule imposition progressive (l’IR)
.
En l’espèce, alors qu’un taux marginal
de 68,34 % a été jugé acceptable pour des « retraites chapeau »
d’un montant annuel
supérieur à 288 000
€,
un taux marginal de 68,2 % a été considéré comme excessif pour des
revenus « courants » supérieurs à 150 000
€.
Dans son avis rendu le 21 mars 2013 à la demande du Gouvernement sur les conditions de
constitutionnalité d’une contribution sur les très hauts revenus
(rapport public CE 2014,
pp. 190-191), le CE a estimé, au regard des différentes censures prononcées par la décision
n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, qu'«
un taux marginal maximal d'imposition des
deux tiers, quelle que soit la source des revenus, doit être regardé comme le seuil au-
delà duquel une mesure fiscale risque d’être censurée par le juge constitution
nel
comme étant confiscatoire
ou comme faisant peser une charge excessive sur une catégorie
de contribuables en méconnaissance du principe d’égalité. Ainsi un taux marginal maximal
d’imposition supérieur aux deux tiers, pour les gains afférents à des plans
d’option de
souscription ou d’achat d’actions ou les avantages correspondant à la valeur des actions
attribuées gratuitement, est jugé excessif pour un contribuable célibataire percevant
150 000 euros
de revenus. Le taux marginal maximal d’imposition ne p
araît pouvoir être
supérieur à cette proportion des deux tiers que pour des niveaux de revenu très élevés, mais en
deçà de 72 %, ou pour des revenus très spécifiques (bons anonymes)
». Le CE a toutefois
estimé que l’ISF «
ne paraît pas devoir être pris en compte pour le calcul du taux marginal
maximal d'imposition pesant sur les revenus du capital. En effet, le CC a jugé, dans sa décision
n° 2010-44 QPC du 29
septembre 2010, que l’ISF n’était pas un impôt sur le revenu du capital
mais sur le capital lui-même. La circonstance que, dans sa décision n° 2012-662 DC du
29
décembre 2012, le CC ait déclaré conforme à la Constitution le nouveau barème de l’ISF, en
relevant l’argument des requérants tiré du relèvement corrélatif de l’imposition des revenus
du capital, ne semble pas faire obstacle à cette analyse
».
Dès lors que l’IR, la CSG et les autres contributions sociales entre
nt dans la composition du
« mille-feuille fiscal », toute réforme séparée ou concomitante de ces impositions ne doit
donc pas conduire à dépasser le taux marginal maximal d'imposition de 66,66 % pour des
revenus « courants ».
Ce n’est que pour des revenus cédulaires particulièrement élevés
(comme certaines « retraites chapeau
») qu’il serait possible d’aller un peu au
-delà de ce
taux compte tenu de contributions spécifiques, mais sans pouvoir excéder toutefois un taux
global de l’ordre de 70 %.
En 2014, les
revenus d’activité (
traitements et salaires, revenus professionnels des
indépendants) supportent un taux marginal maximal d'imposition de 54,5 %. La marge de
manœuvre restante jusqu'au taux de 66,66 % est ainsi de 12 %. Le taux pesant sur les
revenus de remplacement est de 54,3 % pour les pensions de retraite (il est plus faible pour
les autres revenus de remplacement), ce qui ouvre une mar
ge de manœuvre équivalente,
sauf pour les « retraites chapeau » pour lesquelles le taux validé par le CC est de 68,3 % :
toute réforme portant sur les revenus de remplacement nécessiterait donc de diminuer à
due concurrence les taux de la contribution salariale spécifique portant sur les « retraites
chapeau ».
Pour les revenus du capital (revenus fonciers ; revenus de capitaux mobiliers (RCM) ; plus-
values mobilières (PVM) ; BIC, BNC et BA non professionnels), le taux marginal maximal
d’imposition s’établit
d’ores et déjà à 62 %
, compte tenu de la multiplicité des prélèvements
sociaux sur le capital
. La marge de manœuvre
restante jusqu'au taux de 66,66 % est ainsi de
seulement
4,6 %. S’agissant toutefois des dividendes, la marge de manœuvre serait un peu
plus grande compte tenu de l'abattement d'assiette de 40 %
au titre de l’IR.
Il devrait
également être envisageable de tenir compte des différents abattements pour durée de
détention, accrus par la loi de finances pour 2014, concernant les PVM, dès lors que ces
40
40
abattements ont été pris en compte par le CC dans sa décision n° 2012-662 DC du
29 décembre 2012 pour vérifier que «
le législateur n'a pas instauré des modalités
d'imposition qui méconnaîtraient les capacités contributives des contribuables
».
On observera ainsi que
vouloir mettre fin à la déductibilité partielle de la CSG sans
modification du barème de l’IR
aurait pour effet une augmentation équivalente du
taux de l’IR de 2,3 %, qui serait prise en compte par le CC dans le calcul du taux
cumulé d’impos
ition
. Celui-ci passerait ainsi pour les revenus du capital de 62 % à 64,3 %,
s’approchant
ainsi du taux maximal des 2/3 et obérant toute autre possibilité de
modification à la hausse de la fiscalité du capital en France. Cet effet pourrait être utilement
contrebalancé par une diminution des taux de la CSG ou de l’IR (selon que l’on souhaite ou
non augmenter la progressivité d’ensemble du système fiscal).
Plus globalement, viser le taux confiscatoire aurait pour conséquence d'obérer toute future
création d'impôt ou toute augmentation du taux de l'un des impôts entrant dans la
composition du « mille-feuille fiscal ». Une telle modification devrait nécessairement être
compensée par la diminution du taux ou la suppression d'un autre de ces impôts.
La
mécanique implacable du « mille-feuille fiscal » conduit nécessairement à privilégier
les impôts à taux faible et à assiette large comme la CSG, sous réserve de respecter la
progressivité d’ensemble du système fiscal
. Comme le rappelle la Cour des comptes dans
son r
apport de septembre 2013 sur l’application des LFSS
(p. 135), «
le taux marginal
d’imposition des revenus du capital ne laisse que peu d’espace pour une augmentation
générale de la CSG
».
Dans son
rapport d’étape sur la clarification et la diversification
du financement des
régimes de protection sociale publié en juin 2013, le Haut Conseil du financement de la
protection sociale semblait déplorer que «
la jurisprudence récente du CC relative à la
contribution exceptionnelle de solidarité sur les très hauts
revenus d’activité (décision
n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012), qui intègre la CSG aux impositions de toutes natures
qui doivent être prises en considération pour l’appréciation du caractère confiscatoire du
prélèvement marginal total, limite la possibil
ité d’agir sur cette ressource
». La portée de cette
jurisprudence doit effectivement
s’apprécier compte tenu de la structure particulière des
prélèvements obligatoires en France. Les revenus du travail y sont davantage soumis aux
cotisations sociales que les revenus du capital (qui sont assujettis à des impôts car ils
n’ouvrent pas de droits à prestations).
Le caractère confiscatoire de l’imposition globale
est donc plus rapidement atteint pour les revenus du capital, alors même que les
revenus du travail subissent des prélèvements globaux plus importants avec les
cotisations
sociales
patronales
.
Cette
jurisprudence
est
donc
favorable,
soit
à
l’augmentation de la fiscalité indirecte sur les ménages (TVA)
pour financer la protection
sociale, soit au basculement des cotisations sociales sur de la CSG au titre des seuls revenus
d’activité, ce qui est juridiquement possible dès lors que la CSG sur les revenus d’activité est
une imposition distincte de la CSG sur les revenus du capital.
L
’intégration de la CSG
dans le « mille-feuille fiscal » tient ainsi à la nature même de ce
prélèvement, lequel ne comporte pas de lien suffisamment direct avec des prestations à la
différence des cotisations. Comme le précise le commentaire aux cahiers du CC de sa
décision
n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, «
il ne convenait pas d’inclure dans cette
addition d’imposition
s les cotisations sociales, même pour la part patronale de celles-ci, ces
cotisations étant la contrepartie de l’acquisition de certains droits (retraite, maladie
,
invalidité) ni les cotisations au régime d’assurance chômage
». Mais à partir du moment où la
mécanique du « mille-feuille » prend la suite du dispositif du « bouclier fiscal », on ne
s’étonnera pas
que la CSG soit concernée puisque, depuis un arrêt du 15 novembre 1996 du
tribunal de grande instance de Paris, la CSG avait été intégrée dans le calcul du
plafonnement de l’ISF.
A partir du moment où le financement de la sécurité sociale fait plus
appel à la solidarité nationale qu’à la solidarité professionn
elle, le basculement dans le
champ fiscal doit être assumé avec toutes ses conséquences.
41
41
3.
Les
conditions de mise en œuvre de réformes de l’IR et de la CSG
Au-
delà des critères de fond à respecter pour mettre en œuvre des réformes de l’IR et de la
CSG, les
modalités pratiques
de telles réformes se doivent également de prendre en
compte un certain nombre de principes juridiques. Seront étudiés successivement les règles
de bonne législation que devrait respecter le législateur fiscal lorsqu’il souhaiterait adop
ter
de telles réformes,
les choix à effectuer quant aux modalités de recouvrement d’une
imposition fusionnée et les moyens de garantir l’équilibre financier de la sécurité sociale.
3.1.
Les principes applicables à une réforme législative
fusionnant l’IR et la
CSG
La réalisation de la fusion
de l’
IR et de la CSG est susceptible de remettre en cause la
situation fiscale des contribuables, en ne faisant pas que des « gagnants ». Il y aurait alors
des risques de contentieux, dont il convient de mesurer la portée si étaient invoqués les
principes de sécurité juridique ou l’objectif de valeur constitutionnelle d’
accessibilité et
d
’
intelligibilité de la loi.
3.1.1. Le principe de sécurité juridique
Comme l’a montré le r
apport du Gouvernement au Parlement de 2012 sur les conditions de
mise en
œuvre d’une fusion progressive de l’
IR et de la CSG
, la création d’un nouvel impôt
fusionné
serait susceptible
d’entraîner
d’importants
transferts
de
charges
entre
contribuables, au demeurant pas totalement connaissables
a priori
ni maîtrisables par le
législateur. Certains contribuables lésés pourraient-ils invoquer le principe de sécurité
juridique pour contester l’augmentation non anticipée de leur imposition globale sur le
revenu ?
La sécurité juridique a été reconnue comme
principe général du droit
par le CE (Ass.,
24 mars 2006, n° 288460,
Société KPMG
) : une disposition règlementaire nouvelle ne peut
s’appliquer à des situations
contractuelles
en cours à sa date d’entrée en vigueur, sans
revêtir par là même un caractère rétroactif illégal, seule la loi pouvant, pour des raisons
d’ordre public
,
autoriser l’application de la norme
nouvelle à de telles situations. De
manière plus générale, et indépendamment de toute situation contractuelle, le pouvoir
réglementaire se doit
d’édicter,
pour des motifs de sécurité juridique, les mesures
transitoires qu’implique, s’il y a lieu, une réglementation nouvell
e. Le CE applique
également le principe de confiance légitime, mais uniquement
lorsqu’il statue
au regard du
droit de l’UE.
Par rapport à la loi, le CE contrôle le respect des biens au sens de l
’article 1
er
du
1
er
protocole additionnel à la Convention européenne
de sauvegarde des droits de l’h
omme
et des libertés fondamentales
, tel qu’interprété par la C
our européenne des droits de
l’h
omme (CEDH). Celle-ci a développé une jurisprudence fondée sur la
notion d’
espérance
légitime
pour identifier les créances protégées par ces stipulations : ont ainsi le caractère
de biens les seules créances en vertu desquelles le requérant peut prétendre avoir une
espérance légitime d’obtenir la jouissance effective d’un droit de propriété
(2 juillet 2001,
n° 42527/98,
Prince Hans-Adam II de Liechtenstein c/ Allemagne
). Comme le juge la CEDH,
«
il y a une différence entre un simple espoir (…), aussi compréhensi
ble soit-il, et une espérance
légitime, qui doit être de nature plus concrète et se baser sur une disposition légale ou un acte
juridique
» (10 juillet 2002, n° 39794/98,
Gratzinger et Gratzingerova c/ République
tchèque
).
Le CE a jugé que
la notion d’espé
rance légitime ne fait pas obstacle à la suppression, pour
l’avenir, d’une exonération fiscale (30 novembre 1994, n° 128516,
SCI Résidence Dauphine
)
42
42
et que l’absence antérieure de taxation ne saurait conférer une espérance légitime de ne
jamais être taxé (21 novembre 2012, n° 347223,
M. et Mme Daumen
). En revanche, l’octroi
par le législateur d’un avantage fiscal spécifique pour une durée déterminée
est «
de nature
à laisser espérer son application sur l’ensemble de la période prévue, contrairement à d’autr
es
mesures fiscales adoptées sans limitation de durée
», de sorte que «
si les stipulations de
l'article 1
er
du 1
er
protocole ne font en principe pas obstacle à ce que le législateur adopte de
nouvelles dispositions remettant en cause, fût-ce de manière rétroactive, des droits
patrimoniaux découlant de lois en vigueur, ayant le caractère d'un bien au sens de ces
stipulations, c'est à la condition de ménager un juste équilibre entre l'atteinte portée à ces
droits et les motifs d'intérêt général susceptibles de la justifier
» (Plén., 9 mai 2012, n°
308996,
Ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique c/ Société EPI
).
Il doit donc exister dans l'évolution d'un dispositif fiscal un
équilibre entre l'intérêt
public, qui exige la modification de la norme, et les intérêts des contribuables au
maintien de la situation juridique qu'ils tiennent de la législation antérieure
, ce qui
n’était pas le cas dans la
décision
Société EPI
. En revanche, le CE a estimé, à
l’aune de ces
critères, que la limita
tion pour l’avenir du montant d’exonérations de cotisations sociales
était proportionnée au double objectif consistant à recentrer le bénéfice de ce dispositif
d’exonération sur les salaires les moins élevés afin de favoriser le recrutement de salariés
moins qualifiés et à réduire le coût pour les finances publiques (27 juillet 2012, n° 327850,
Société ST Informatique
).
Au regard du droit européen,
une
réforme d’ensemble de l’imposition du revenu des
ménages ne semble donc pas critiquable au titre de la sécurité juridique
. Seule la
remise en cause de règles fiscales temporaires, dérogatoires et incitatives pourrait poser un
problème au regard des attentes légitimes des contribuables quant à la stabilité de la loi
fiscale.
Si l’exigence de sécurité juridique n’
est pas reconnue en tant que telle comme un principe
constitutionnel par le CC, celui-ci se fonde sur l
’article 16 de la
Déclaration de 1789 pour
s’assurer de la
garantie des droits
,
« équivalent » constitutionnel de l’espérance légitime.
Le CC estime sur ce fondement «
qu'il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans
le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur
substituant, le cas échéant, d'autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait priver de
garanties légales des exigences constitutionnelles ; qu'en particulier, il méconnaîtrait la
garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration de 1789 s'il portait aux
situations légalement acquises une atteinte qui ne soit justifiée par un motif d'intérêt général
suffisant
» (décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012).
En matière fiscale, il n’y a donc
pas de droit acquis au maintien d’une exonération
(ce
qu’a jugé la décision
n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005 au regard de la suppression de
l’exonération des intérêts versés à raison des plans d’épargne logement de plus de dix ans
).
La jurisprudence du CC s’est toutefois rapprochée
de celle de la CEDH
: d’une part, depuis sa
décision n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013, il a étendu son contrôle, au-delà des
«
situations légalement acquises
», aux «
effets qui peuvent légitimement être attendus de
telles situations
»
, ce qui est une forme d’incorporation
en droit interne de la notion
d’espérance légitime
; d’autre part, depuis sa
décision n° 2013-366 QPC du 14 février 2014
(qui concerne une loi de validation mais qui est parfaitement transposable dès lors que la
norme constitutionnelle de référence est identique), il exige que le législateur se prévale
non plus seulement d’un «
motif d'intérêt général suffisant
», mais d’un «
motif impérieux
d'intérêt général
».
Pour autant, le degré d’exigence en matière constitutionnelle ne semble pas supérieur à
celui résultant du droit européen. Le CE a ainsi refusé de transmettre au CC une QPC
invo
quant l’article 16 de la Déclaration de 1789 pour contester l’abrogation d’un crédit
d’impôt incitatif à l’emploi en matière de taxe professionnelle. Dès lors que cette abrogation
43
43
s’inscrivait dans le cadre du remplacement de cette taxe par la contribution
économique
territoriale, le CE a même estimé de manière plus générale que la «
suppression, pour
l’avenir, d’un allègement d’impôt spécifique à certaines situations, dictée par la nécessité de
garantir la cohérence d’ensemble d’une réforme globale de la f
iscalité directe locale des
personnes exerçant à titre habituel une activité professionnelle non salariée, bien qu’elle ait eu
dans certains cas pour conséquence la perte du droit à un crédit d’impôt dont la loi
garantissait le bénéfice pendant une durée d
’un ou deux ans, n’a pu ni constituer une atteinte
au droit de propriété contraire aux articles 2 et 17 de la Déclarations des droits de l’homme et
du citoyen, ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de situations
légalement
acquises
sans
justification
par
un
motif
d’intérêt
général
suffisant
»
(29 janvier 2014, n° 373087,
SAS Green Équipements
).
Cette jurisprudence serait parfaitement applicable dans le cadre d’une éventuelle fusion de
l’IR et de la CSG. Dès lors que le légis
lateur décide de remplacer un (ou deux) impôts par un
autre, il s’agit d’une réforme d’ensemble s’apparentant à une «
table rase », insusceptible
d’ouvrir le droit au maintien d’avantages fiscaux préexistants.
Une telle réforme doit
toutefois pouvoir être objectivement justifiée par la nécessité de
garantir la cohérence
d’ensemble de la fiscalité directe des personnes physiques
.
3.1.2. L'accessibilité
et l’
intelligibilité de la loi
Dans sa décision n° 99-421 DC du 16 décembre 1999, le CC a érigé en
objectif de valeur
constitutionnelle
l’exigence d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi
, fondée sur les
articles 6 et 16 de la Déclaration de 1789. Le CC exige ainsi de manière générale que le
législateur exerce pleinement la compétence que lui confie la Constitution : il doit «
adopter
des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les
sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque
d'arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer
des règles dont la détermination n'a été confiée par la Constitution qu'à la loi
» (décision
n° 2005-512 DC du 21 avril 2005).
En ce qui concerne spécifiquement la loi fiscale, le CC a censuré une disposition législative
qui ne précisait pas quelle interprétation retenir entre deux possibles pour la définition de
l’assiette d’un impôt (décision n° 85
-191 DC du 10 juillet 1985). Il a aussi censuré le
dispositif de plafonnement de certains avantages fisc
aux à l’IR qui figurait en loi de finances
pour 2006. Sa décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005 pose le cadre de ce contrôle :
«
L'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et " la garantie des
droits " requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas
d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient
une complexité excessive au regard de l'aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement
la portée ; qu'en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ; que cette complexité
restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en
vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son
article 5, aux termes duquel : " Tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et
nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas " ; qu'en matière fiscale, la loi,
lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen,
méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel : " Tous les
citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la
contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la
quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée " ; qu'il en est particulièrement ainsi lorsque la
loi fiscale invite le contribuable, comme en l'espèce, à opérer des arbitrages et qu'elle
conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairés de l'intéressé ; qu'au regard du
principe d'égalité devant l'impôt, la justification des dispositions fiscales incitatives est liée à
la possibilité effective, pour le contribuable, d'évaluer avec un degré de prévisibilité
raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes ; toutefois,
44
44
que des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi
». Il en a
conclu qu
’
e
n l’espèce
«
la complexité du dispositif organisé par l'article 78 pourrait mettre
une partie des contribuables concernés hors d'état d'opérer les arbitrages auxquels les invite
le législateur ; que, faute pour la loi de garantir la rationalité de ces arbitrages, serait altérée
la justification de chacun des avantages fiscaux correspondants du point de vue de l'égalité
devant l'impôt
».
Au regard de cette jurisprudence, le dispositif d'une nouvelle imposition globale du revenu
des personnes physiques ne devrait pas, en lui-même, atteindre un niveau de complexité tel
qu'il en deviendrait illisible pour les contribuables. Des difficultés pourraient toutefois
notamment survenir en ce qui concerne la transition entre l’ancien et le nouveau régime
d’imposition, en cas de modification des avantages fiscaux existant, selon les différentes
options qui seraient ou non ouvertes aux contribuables. Il va de soi que, plus un système est
simple, moins il court de risque de ce point de vue.
3.2.
Les conditions du re
couvrement à la source d’une imposition progressive
La deuxième partie du présent rapport
a tenté de démontrer qu’
un impôt unique sur le
revenu des personnes physiques devrait nécessairement être progressif, en tenant compte
de l’ensemble des revenus du
foyer fiscal compte tenu de ses capacités contributives. Les
mêmes caractéristiques s’imposeraient si la CSG devenait, de manière générale, progressive
comme l’est l’IR.
Quelles conditions, tenant notamment au respect de la vie privée et aux
garanties à offrir aux contribuables, devraient être respectées dans le cadre du
recouvrement de ce type d’imposition progressive, prélevée à la source
comme la CSG ?
3.2.1. Le respect de la vie privée
Comme l’a montré le CPO dans son
de rapport de février 2012,
Prélèvements à la source et
IR
, pour pouvoir prélever à la source un impôt globalement progressif,
le taux synthétique
d’imposition devrait être communiqué au tiers payeur
, afin d’éviter des régularisations
trop nombreuses et importantes ainsi que des risques de
rupture d’égalité devant les
charges publiques pour les contribuables concernés qui résulteraient de l’application d’un
taux forfaitaire pour le prélèvement à la source avant régularisation. Il conviendrait alors
de mettre en place un traitement de données à caractère personnel permettant à
l’administration chargée de recouvrer l’impôt de communiquer le taux adéquat au tiers
payeur.
3.2.1.1. Les exigences du droit européen
La collecte et le traitement de données relatives à la vie privée d’un individu doiv
ent, en
premier lieu,
respecter les exigences résultant de l’
article 8 de la Convention européenne
de sauvegarde des droits de l’h
omme et des libertés fondamentales
, qui protège le
droit au respect de la vie privée. Selon la CEDH (26 mars 1987, n° 9248/81,
Leander c/
Suède
; 16 février 2000, n° 27798/95,
Amann c/ Suisse
), le traitement de données
personnelles, qu’elles soient intrinsèquement sensibles ou non et quel que soit l’usage qui
en est fait, constitue une ingérence dans le droit au respect de la vie privée qui ne peut être
justifiée que si elle est prévue par la loi, poursuit un but légitime et apparaît nécessaire dans
une société démocratique. La CEDH
exerce sur la nécessité de l’ingérence un contrôle de
proportionnalité en se référant explicitement aux exigences de la convention n° 108 du
Conseil de l’Europe pour la protection des personnes à l’égard du traitement automatisé des
données à caractère personnel du 28 janvier 1981.
45
45
L’article 5 de cette convention
a été repris par
l’article 6 de la direc
tive 95/46/CE du
24
octobre 1995 relative à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement
des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données, lequel a été
transposé en droit interne,
à l’article 6 de la loi du 6 janv
ier 1978 relative à l'informatique,
aux fichiers et aux libertés, par
la loi du 6 août 2004. Les exigences du droit de l’U
E et celles
de la CEDH se superposent donc en ce domaine, la CJCE ayant
jugé qu’une règlementation
nationale instituant un traitement de données à caractère personnel ne pouvait satisfaire
aux exigences de l’article 6 de la directive du 24 octobre 1995 si elle était incompatible avec
les sti
pulations de l’article 8 de la C
onvention (20 mai 2003, aff. 465/00,
Österreichischer
Rundfunk
). Trois principes doivent ainsi être respectés par un traitement de données à
caractère personnel : finalité, proportionnalité et effacement.
En vertu tout d’abord du
principe de finalit
é, les données à caractère personnel doivent
être «
collectées pour des finalités déterminées, explicites et légitimes
» et ne pas être
«
traitées ultérieurement de manière incompatible avec ces finalités
». Les finalités
poursuivies, qu’il convient par conséquent d’expliciter dans les dispositions régissant un tel
traitement, doivent être légitimes, ce qui est bien évidemment le cas du recouvrement de
l’impôt
. Mais il faut surtout veiller à
encadrer l’usage des données collectées
de manière
à ce qu’elles ne puissent
pas être détournées de cette finalité.
Ensuite, selon le
principe de proportionnalité
, les données à caractère personnel doivent
être «
adéquates, pertinentes et non excessives au regard des finalités pour lesquelles elles
sont collectées et de leurs traitements ultérieurs
». Le CE juge à cet égard que «
les données
pertinentes au regard
de la finalité d’un traitement (…)
sont celles qui sont en adéquation
avec la finalité du traitement et qui sont proportionnées à cette finalité
» (19 juillet 2010, n°
317182,
Fristot et Charpy
). Il serait ainsi préférable de communiquer au tiers payeur le taux
d’imposition calculé par l’administration au préalable, et non les éléments (notamment
relatifs au foyer fiscal) qui permettraient au tiers payeur de calculer lui-même ce taux à
partir d’un barème prédéterminé.
Dans son rapport de février 2012,
Prélèvements à la
source et IR
(p. 168), le CPO plaide aussi «
en faveur de l’option consistant à confier
l’intégralité du calcul de l’impôt à l’administration, celle
-ci ne communiquant au tiers payeur
qu’un taux synthétique
». Le CPO a également examiné les risques de « connaissance
indirecte
» d’élément
s
relatifs à la vie privée, résultant de l’application par l’employeur d’un
taux différent du taux de droit commun, mais les a estimés très limités.
Enfin, le
principe d’effacement
, ou dro
it à l’oubli numérique
, impose de ne conserver les
données sous une forme permettant l’identification des personnes concernées que
«
pendant une durée qui
n’
excède pas la durée nécessaire aux finalités pour lesquelles elles
sont collectées et traitées
».
La durée de conservation ne devrait donc pas dépasser celle
nécessaire à l’exercice des contrôles fiscaux.
3.2.1.2. Les exigences du droit constitutionnel
La collecte et le traitement de données relatives à la vie privée d’un individu doivent
, en
second lieu,
respecter les exigences résultant de l’
article 2 de la Déclaration de 1789
, qui
implique également le droit au respect de la vie privée depuis la décision n° 94-352 DC du
18 janvier 1995. Le CC veille ainsi à ce que le législateur exerce pleinement la compétence
qu’il tient de l’article 34 de la Constitution
, en fixant les règles concernant les garanties
fondamentales accordées aux citoyens pour l’exercice des libertés publiques.
Dans sa
décision n° 2012-652 DC du 22 mars 2012, il a jugé que le droit au respect de la vie privée
implique
que
«
la collecte, l’enregistrement, la conservation, la consultation et la
communication de données à caractère personnel [soient] justifiés par un motif d’intérêt
général et mis en œuvre de manière adéquate et proportion
née à cet objectif
».
Il existe une jurisprudence constitutionnelle nombreuse en matière de fichiers de police ou
de justice, imposant
au législateur d’opérer une conciliation, entre, d’une part, la
46
46
sauvegarde de l’ordre public et la recherche des auteurs d’infractions, toutes deux
nécessaires à la protection de principes et de droits de valeur constitutionnelle, et, d’autre
part, les autres droits et libertés constitutionnellement protégés, mais elle ne concerne pas
les impôts.
Le CC a aussi validé le
tran
sfert d’informations fiscale
s entre administrations
: dans sa
décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, il a jugé que le fait de permettre à
l’administration fiscale
d'utiliser, en vue d'éviter les erreurs d'identité et de vérifier les
adresses des personnes, le numéro d'inscription au répertoire national d'identification des
personnes physiques (NIR) dans le cadre des traitements de données personnelles relatifs à
l'assiette, au contrôle et au recouvrement des impôts, et de communiquer des informations
nominatives aux administrations sociales ne porte pas atteinte à la protection de la vie
privée dès lors que les informations concernées sont soumises à l'obligation de secret
professionnel, que la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) peut
enjoindre à l
’administration
de prendre sans délai des mesures protectrices et que ces
échanges d’informations sont
«
strictement nécessaires et exclusivement destinées à
l'appréciation des conditions d'ouverture et de maintien des droits aux prestations, au calcul
de celles-ci, à l'appréciation des conditions d'assujettissement aux cotisations et contributions,
à la détermination de l'assiette et du montant des cotisations et contributions, ainsi qu'à leur
recouvrement
».
En revanche, l
e CC n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer sur un fich
ier équivalent à
finalité fiscale,
alimenté par l’administration
mais à destination de tiers. Ayant retenu un
autre motif de censure, le CC
n’a pas eu
à répondre, dans sa décision n° 2013-666 DC du
11 avril 2
013, au grief tiré de l’atteinte à la vie privée occasionnée p
ar la création du fichier
de 35
millions de personnes auquel le dispositif de tarification progressive de l’énergie était
adossé. Dans sa décision n° 2013-684 DC du 29 décembre 2013, il a jugé conforme à la
Constitution la création du fichier national des contrats d'assurance-vie, mais la
constitution de ce fichier repose sur une obligation,
à la charge des entreprises d’assurance,
des institutions de prévoyance et des mutuelles, de déclarer la souscription et le
dénouement des contrats d’assurance
-vie ainsi que leur encours et leur valeur de rachat
chaque année, afin de contribuer à la lutte contre la fraude fiscale, laquelle constitue un
objectif de valeur constitutionnelle. Le CC a toutefois ra
ppelé qu’
il appartiendra aux
autorités
compétentes,
sous
le
contrôle
du
juge,
de
«
s’assurer que la collecte,
l’enregistrement, la conservation, la consultation, la communication, la contestation et la
rectification des données de ce fichier des contrats d
’assurance
-
vie seront mis en œuvre de
manière adéquate et proporti
onnée à l’objectif poursuivi
».
Dans le cas de ce dernier fichier, les informations transmises sont à la seule destination de
l'administration fiscale, qui est tenue à l'obligation de secret dans les conditions prévues à
l'article L. 103 du livre des procédures fiscales. En revanche,
pour recouvrer à la source,
le fichier qu’il conviendrait de mettre en place serait élaboré par l’administration
fiscale à destination des tiers payeurs
. Les exigences en termes de confidentialité sont
donc tout autre
, et le CC s’assurera de l’effectivité des mesures de préservation du secret à
l’égard des tiers
qui devront être prévues par le législateur, notamment en termes de
sanctions.
On observera que le CC est légitimement très exigeant en la matière, puisque dans sa
décision n° 2014-690 DC du 13 mars 2014 il a censuré la création du registre national des
crédits aux particuliers, portant sur plus de 12 millions de personnes et devant recenser
des informations précises tant sur leur état civil que sur les différentes caractéristiques des
prêts qu’elles ont contractés.
Il a relevé en particulier que le registre est «
destiné à recueillir
et à conserver pendant plusieurs années des données précises et détaillées relatives à un grand
nombre de personnes physiques débitrices
», qu’il peut «
être consulté à de très nombreuses
reprises et dans des circonstances très diverses
», que les établissements et organismes
financiers sont autorisés «
à utiliser les informations collectées lors de la consultation du
47
47
registre dans des systèmes de traitement automatisé de données
» et que «
le législateur n’a
pas limité le nombre de personnes employées par ces établissements et organismes
susceptibles d’être autorisées à consulte
r le registre
». Il
s’agit d’autant d’items que le
législateur devra prendre en compte pour s’assurer de la constitutionnalité de la réforme
envisagée.
3.2.2. Le choix des modalités de recouvrement
La question du choix de l’administration chargée de recouv
rer une imposition
fusionnée ne soulève aucune difficulté juridique
. L’administration fiscale est seule
compétente en matière d’IR, tandis que la compétence est partagée s’agissant de la CSG,
entre
, d’une part,
les unions pour le recouvrement des cotisations de sécurité sociale et
d’allocations familiales (
URSSAF)
s’agissant
de la contribution portant sur les revenus
d’activité et de remplacement et, d’autre part,
l’administration fiscale pour les contributions
sur les revenus du capital, recouvrées comme e
n matière d’IR.
En cas de fusion, il
reviendrait toujours à l’administration fiscale d’établir les rôles de l’impôt unique à partir
des déclarations des contribuables, de les contrôler et
d’engager les procédures de
recouvrement forcé si nécessaire.
Le recouvrement à la source, auprès des tiers payeurs que sont les employeurs et les
organismes de sécurité sociale, des acomptes sur cet impôt unique fusionné pourrait
continuer d’être assuré comme aujourd’hui pour les URSSAF ou pourrait être
également confié à
l’administration fiscale
. La problématique n’est guère différente de
celle étudiée par le CPO dans son rapport précité de février 2012
, lequel concluait qu’en cas
de mise en place de la retenue à la source de l’IR et en raison de l’absence d’élément objec
tif
faisant apparaître une supériorité manifeste d’un réseau de recouvrement sur l’autre,
le
choix entre un recouvrement confié intégralement à l’administration fiscale ou
un
recouvrement partagé entre l’administration fiscale et les URSSAF
«
est davantage de nature
politique, et dépend notamment du caractère symbolique qui serait accordé au fait qu’un
prélèvement régalien comme l’IR soit prélevé ou pas par l’administration fiscale
» (p. 179).
Il n’y a aucune contrainte juridique en la matière dès lors que
, dans sa décision n° 90-285
DC du 28 décembre 1990,
le CC a expressément validé le recouvrement de la CSG sur
les revenus d’activité et de remplacement par les URSSAF,
lesquelles respectent
organiquement et fonctionnellement l’exigence constitutionnelle te
nant à ce que «
le
recouvrement d'une imposition contribuant, conformément à l'article 13 de la
Déclaration de 1789, aux charges de la Nation, ne peut être effectué que par des
services ou organismes placés sous l'autorité de l'État ou son contrôle
»
. Dans le cadre
d’une imposition fusionnée, il conviendrait seulement d’adapter les procédures afin que
,
dans le cadre de la mission de recouvrement à la source
d’un impôt d’Etat
(et non plus
d’une imposition affectée exclusivement à la sécurité sociale)
qui leur serait le cas échéant
confiée par le législateur, les URSSAF soient directement soumises au contrôle de
l’administration fiscale, alors que les URSSAF recouvrent de manière indépendante de
l’administration fiscale la CSG sur les revenus d’activité et de
remplacement
et qu’elles
continueraient de recouvrer de manière indépendante de cette administration les
cotisations sociales.
Quand bien même il s’agirait d’une imposition unique, le recouvrement
pourrait continuer
d’être effectué de manière différenciée selon les revenus comme aujourd’hui avec les
différentes contributions constituant la CSG. En raison de la nature différente des revenus
en cause, les revenus d’activité
des salariés et les revenus de remplacement pourraient faire
l’objet d’un prélèvement
à la source, de même que les revenus financiers qui sont depuis
2013 soumis au paiement d’un acompte sur l’IR se substituant à l’ancien prélèvement
forfaitaire libératoire (PFL). En revanche, les autres revenus financiers et les revenus
professionnels non
salariés n’étant pas connus avant la connaissance du résultat annuel
48
48
pourraient continuer de faire l’objet seulement d’acomptes basés sur les revenu
s connus de
l’année précédente.
Dans sa décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, le CC a validé cette distinction
s’agissant de la CSG, constituée de différentes
contributions mais également entre revenus
d’activité salariaux et indépendants relevant pourtant de la même contribution.
Au sein
même de l’IR, il a également estimé que
les salariés ne se trouvent pas dans une situation
identique
à
celle
des
travailleurs
indépendants
(décision
n° 2012-662
DC
du
29 décembre 2012).
Les raisons objectives susceptibles de justifier un recouvrement
différencié par cédule seraient toujours valables en cas de fusion des différentes
impositions concernées en une seule
: le contrôle constitutionnel d’égalité devant les
charges publiques, selon les différents types de revenus, s’appliquerait au regard de
l’imposition globale, comme cela a été étudié dans la deuxième partie du p
résent rapport,
mais
serait
nécessairement
beaucoup
plus
restreint
au
stade
des
modalités
de
recouvrement de l’imp
ôt fusionné.
On observera ainsi que le CC a validé, s’agissant de la
contribution au service public de l'électricité, des différences de périodicité de versement
dès lors qu’elles «
correspondent à l'existence de modalités de recouvrement différentes en
fonction des catégories de contributeurs et des modalités de fourniture de l'électricité
consommée
» (décision n° 2014-419 QPC du 8 octobre 2014).
Il
conviendrait seulement d’éviter que le
s choix de ces modalités de recouvrement
n’
entraînent de
rupture caractérisée de l’égali
té devant les charges publiques. Cela
nécessiterait de tenir compte des situations particulières en cas de prélèvement à la source
d’un impôt fusionné portant sur l’intégralité des revenus mais dont le versement des
acomptes à partir du taux synthétique d’imposition calculé par l’administration fiscale
porterait seulement sur les revenus d’origine salariale
ou sur les revenus de remplacement,
les seuls pour lesquels il existe un tiers payeur pertinent.
Lorsqu’un contribuable perçoit plusieurs catégories de revenus mais que ses revenus
salariaux ou de remplacement ne sont pas dominants, lui faire supporter immédiatement
sur de faibles salaires ou revenus de remplacement
la charge d’une imposition, même
seulement provisionnelle, alors que les autres sources de revenus (ceux du capital) sont
beaucoup plus irrégulières voire aléatoires pourrait être regardé par le CC comme portant
at
teinte à l’article 13 de la Déclaration de 1789. Il en irait de même, s’agissant des revenus
salariaux, en cas de très forte disparité
entre les salaires perçus par les membres d’un
couple. Un système d’adaptation du taux de prélèvement, à l’initiative des
contribuables
sous le contrôle de l’administration, devrait
être prévu par le législateur afin de permettre
de garantir l’absence d’effet de trésorerie disproportionné.
Il convient à ce stade de s’interroger sur la portée du troisième scénario de
mise en
œuvre
d’une fusion progressive de l’IR et de la CSG
envisagé pp. 78-80 du rapport précité remis
par le Gouvernement au Parlement en 2012. A côté des deux schémas-types de fusion
(absorption de l’IR par la CSG ou absorption de la CSG par l’IR), est évoquée
la possibilité de
faire coexister
deux prélèvements distincts au sein d’
un impôt juridiquement
unique
: la CSG ne serait plus qu'un acompte
de l’IR
23
. Faire référence à un acompte conduit
à penser que
ce scénario ne constitue pas une réforme de l’imposition
globale sur le
revenu des personnes physiques, mais seulement de ses modalités de recouvrement
qui seraient en quelque sorte appariées. Il est ainsi expliqué que la CSG, le cas échéant
rendue partiellement progressive (par cédule), serait recouvrée à la s
ource l’année n, et
l’impôt global sur le revenu liquidé l’année n+1
selon un barème progressif concernant
l’ensemble des revenus.
Un complément d’impôt serait alors appelé auprès des foyers dont
23
«
Ce scénario est fondé sur la coexistence de deux prélèvements distincts, mais au sein d’un impôt juridiquement
unique. Le premier prélèvement, opéré à la source, succèdera
it à l’actuelle CSG. Le second prélèvement, opéré sur une
base déclarative au cours de l’année suivant la perception des revenus, succèderait pour l’essentiel à l’actuel IR. La
différence avec la situation actuelle tient à ce que le premier prélèvement, à la source, fonctionnerait comme un
acompte de l’impôt global, le second prélèvement, différé, servant à payer le solde éventuel
».
49
49
le montant total d’impôt dû est supérieur à la CSG déjà acquittée, tandis qu’un
remboursement d’impôt
serait accordé aux foyers se trouvant dans une situation inverse.
Si la CSG devenai
t un acompte (proportionnel ou progressif) d’un IR demeurant en l’état
(avec un barème majoré pour intégrer les taux de CSG en son sein
24
), elle ne constituerait
plus un impôt autonome, mais une simple
avance sur l’IR
dû : les contribuables
imputeraien
t la CSG payée, non pas comme aujourd’hui partiellement sur l’assiette des
revenus soumis à l’IR avec les règles de déductibilité partie
lle, mais directement sur le
montant de l’IR lui
-même. On se retrouverait dans une situation similaire à celle de
l’IR
portant sur les revenus de capitaux mobiliers depuis la loi de finances pour 2013, avec un
acompte prélevé à la source à un taux forfaitaire par les établissements financiers, puis avec
une régularisation de cet acompte
lors du calcul global de l’IR sur l’ensemble des revenus
l’année suivante. La CSG ne constituant plus un impôt distinct de l’IR,
son produit ne
pourrait plus être affecté à
la sécurité sociale, puisqu’il servirait en réalité à payer l’IR
lui-même.
Enfin, la perception d’un acompte sur des bases substantiellement distinctes de
l’impôt définitivement dû serait susceptible d’entraîner des ruptures caractérisées de
l’égalité deva
nt les charges publiques
, de sorte qu’une harmonisation des assiettes serait en
tout état de cause un préalable nécessaire à sa mise en
œuvre
. Ce scénario correspond donc
à une
fusion
par absorption de la CSG par l’IR, avec prélèvement à la source de l’IR
et
régularisation globale l’année suivante
.
Une autre manière de traiter juridiquement ce scénario consisterait à maintenir la CSG
comme impôt autonome, en en faisant un prélèvement libératoire
de l’IR
. Mais dès lors que
des revenus auraient subi un tel prélèvement, ils ne pourraient plus par définition faire
l’objet d’un autre prélèvement (puisque les contribuables seraient ainsi libérés du paiement
de l’IR)
: le CC a donné toute sa portée au caractère libératoire d’un prélèvement dans sa
décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012 en jugeant que les contribuables concernés
«
se sont, en application de la loi, déjà acquittés d'un impôt qui les a libérés de leurs
obligations fiscales au titre de ces revenus
», de sorte que le législateur ne peut pas accroître
postérieurement leur imposition au titre de ces revenus. En tout état de cause, la possibilité
d
e prévoir, au sein d’une imposition globale des revenus à barème progressif, l’existence de
prélèvements forfaitaires libératoires doit pouvoir être objectivement justifiée. Dans cette
même décision du 29 décembre 2012, le CC a accepté le maintien, malgré la barémisation
des plus-
values mobilières à l’IR, d’un taux forfaitaire libératoire de 19 % pour
les
plus-values
réalisées par certains créateurs d’entrepris
es en raison de la poursuite par le
législateur fiscal d’objectifs incitatifs de politique économique
: il a ainsi relevé que «
par
l'instauration de ce régime dérogatoire, le législateur a entendu édicter des mesures
d'incitation au développement d'activités économiques en appliquant des critères objectifs et
rationnels en fonction des buts recherchés ;
(…)
que les critères retenus pour pouvoir
bénéficier du régime d'imposition forfaitaire au taux de 19 % sont relatifs au domaine
d'activité de la société dont les titres ou les droits sont cédés, à la durée de détention de ces
titres, à la proportion de ces titres dans les droits de vote ou les droits dans les bénéfices
sociaux de la société et à l'exercice de certaines fonctions de direction ou de contrôle ou d'une
activité salariée au sein de la société pendant les cinq années précédant la cession ; que ces
critères, qui ne sont pas inintelligibles, sont objectifs et rationnels ; qu'ils sont en lien avec
l'objectif poursuivi par le législateur
». De tels objectifs et critères apparaissent totalement
inatteignables dans le cadre d’une imposition de rendement budgétaire.
La piste consistant à vouloir traiter la CSG comme acompte de l’IR ne semble donc pas
susceptible de déboucher sur une réforme qui serait distincte de la « simple » mise en
œuvre d’une retenue à la source d’un IR qui aurait absorbé la CSG.
24
Pour préserver le caractère globalement progressif de l’imposition du revenu des ménages, il conviendrait de
refondre compl
ètement le barème de l’IR
.
50
50
3.2.3. Le respect du droit au recours des contribuables
Le droit au recours est
garanti par l’article 16 de la D
éclaration de 1789, au titre de la
garantie des droits. Le CC fait expressément référence à ce droit dans ses décisions
concernant les modalités de recouvrement d’impositions de toutes natures (n° 2012
-298
QPC du 28 mars 2013 ; n° 2013-351 QPC du 25 octobre 2013). Il convient donc de vérifier
comment ce droit serait garanti, dans le cadre de réformes rapprochant IR et CSG.
Dans sa décision
Société Bourgogne-Bois
du 10 juillet 1956, le Tribunal des conflits (TC) a
jugé
qu’en
plus de la compétence reconnue par la loi à la juridiction administrative pour
statuer sur
le contentieux de l’assiette et du recouvre
ment des contributions directes,
celle-
ci est également compétente dans le cas d’
une imposition qui ne peut être rangée ni
dans la catégorie des contributions directes, ni dans celle des contributions indirectes, en
tant qu’elle se rattache
au contentieux général des actes et opérations de puissance
publique.
Le CC a repris ce dernier critère pour constitutionaliser, de manière générale, la répartition
des compétences entre les deux ordres de juridiction
25
dans sa décision n° 86-224 DC du
23 janvier 1987 relative à la loi transférant à la juridiction judiciaire le contrôle des
décisions du Conseil de la concurrence. Interprétant la loi des 16 et 24 août 1790 ainsi que
le décret du 16 fructidor an III, il a ainsi jugé que «
conformément à la conception française
de la séparation des pouvoirs, figure au nombre des principes fondamentaux reconnus par les
lois de la République celui selon lequel, à l’exception des matières réservées par nature à
l’autorité ju
diciaire, relève en dernier ressort de la compétence de la juridiction administrative
l’annulation ou la réformation des décisions prises dans l’exercice de prérogatives de
puissance publique, par les autorités exerçant le pouvoir exécutif, leurs agents, les collectivités
territoriales de la République ou les organismes publics placés sous leur autorité ou leur
contrôle
».
La juridiction administrative est par principe compétente en matière fiscale
, domaine
par excellence
d’exercice des prérogatives de puis
sance publique, sous réserve des
exceptions de compétence au profit de la juridiction judiciaire prévues par la loi (litiges
relatifs aux droits de mutation et ISF notamment). Les impôts directs sur le revenu, qui ne
font pas partie d’une matière réservée
par nature au juge judiciaire, relèvent ainsi
naturellement de la compétence du juge administratif :
l’article L. 199 du
livre des
procédures fiscales (LPF) attribue ainsi
à l’ordre juridictionnel administratif les litiges
relatifs aux impôts directs.
Le CC admet cependant, dans sa décision du 23 janvier 1987 précitée, que «
lorsque
l'application d'une législation ou d'une réglementation spécifique pourrait engendrer des
contestations contentieuses diverses qui se répartiraient, selon les règles habituelles de
compétence, entre la juridiction administrative et la juridiction judiciaire, il est loisible au
législateur, dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, d'unifier les règles de
compétence juridictionnelle au sein de l'ordre juridictionnel principalement intéressé
». Il
n’admet cependant de dérogation au principe constitutionnel
de répartition des
compétences juridictionnelles que si cette entorse est dûment motivée par un souci de
bonne administration de la justice. Dans sa décision n° 89-261 DC du 28 juillet 1989, il a
ainsi censuré les dispositions législatives qui transféraient à la juridiction judiciaire les
litiges portant sur les arrêtés préfectoraux de reconduite à la frontière, estimant que la
juridiction administrative, dépositaire de la compétence de droit commun «
dans le domaine
de l'annulation des actes de la puissance publique
»
, était autant à même que l’autorité
judiciaire d’offrir au requérant une voie de recours appropriée.
25
Lesquels ont tous deux un fondement dans le texte même de la Constitution depuis la révision constitutionnelle
du 23 juillet 2008.
51
51
Le législateur ne peut donc confier au juge judiciaire la connaissance des litiges
soulevés
par
l’imposition
des
revenus
des
ménages
que
par
dérogation
exceptionnelle à cette règle normale de répartition des compétences
. La seule
dérogation admise en la matière par le CC concerne
l’attribution au juge ju
diciaire de la
compétence pour statuer sur les litiges relatifs à la CSG (et la CRDS) sur les revenus
d’activité et de remplacement
.
Il n’a pas explicité, dans sa
décision n° 90-285 DC du
28 décembre 1990, les raisons justifiant cette dérogation au profit des juridictions
compétentes en matière de sécurité sociale
26
, mais il a mentionné dans sa décision que le
législateur a choisi de se référer, pour la détermination de l'assiette de cette contribution,
aux «
revenus pris en compte pour l'établissement des cotisations exigées en application de la
législation sur la sécurité sociale
» et
qu’il en a confié le recouvrement à des organismes, les
URSSAF, relevant déjà du juge judiciaire. Il a
en revanche expressément relevé, s’agissant
des contributions portant sur les revenus du capital, que «
demeurent en vigueur les règles
de droit commun attribuant compétence à la juridiction administrative
».
Le CC
a également vérifié, quand bien même il s’agit de contributions distinctes,
que cette
partition des compétences juridictionnelles ne porte pas atteinte au principe d'égalité
devant la justice, dès lors que les garanties prévues par le législateur (notamment
l’introduction du recours en appel
pour les litiges relatifs à
la CSG sur les revenus d’activité
et de remplacement) «
ne sont pas sensiblement différentes
» entre les redevables des
différentes contributions.
Cette répartition des compétences concernant la CSG entre les deux ordres de juridiction a
été reprise tant par le CE (29 juillet 1998, n° 136877,
Ministre du budget c/ Cazal
, s’agissant
des prélèvements sociaux sur les revenus du capital ; 28 avril 2000, n° 216459,
Meggle
,
s’agissant à la fois de la CSG et de la CRDS) que par
le TC (3 juillet 2000, n° 3192,
Magnies
).
Qu’en adviendrait
-il en cas de fusion de l
a CSG avec l’IR
?
Quelle que soit l’administration qui serait chargée par le législateur de recouvrer une
imposition fusionnée prélevée à la source
(donc y compris s’il s’agissait des
URSSAF pour le
précompte lui-même),
le contentieux de ce qui deviendrait
l’impôt unique sur le
revenu des personnes physiques ne paraît pouvoir relever que de la juridiction
administrative
. Outre qu’il existe d’ores et
déjà un bloc de compétences au profit du juge
administratif en ce qui concerne les « impôts commerciaux » (IR, IS et TVA
27
), impôts très
liés entre eux et donnant fréquemment lieu à des réclamations conjointes des contribuables
à raison des mêmes opérations,
de sorte que l’ordre juridictionnel administratif est déjà
«
principalement intéressé
» en la matière, le r
ecouvrement par l’
État (ou pour son compte)
de l’
« impôt citoyen
» constitue au premier chef la manifestation d’
«
actes de la puissance
publique
», pour reprendre les termes de la jurisprudence du CC. Dans son rapport précité
de février 2012 (p. 185), le CPO a abouti à la même conclusion dans un cas moins « pur »,
consistant en la mise en œuvre de la retenue à la source
de l’IR
: «
le contentieux de l’IR
retenu à la source devrait rester dans sa totalité du ressort du juge administratif, au risque
d’éventue
lles divergences de jurisprudence avec le juge judiciaire si le recouvrement de cet
impôt était confié aux URSSAF, également compétentes pour le recouvrement des cotisations
sociales
».
Dans ces conditions, la mise en œuvre du scénario
fondé sur la coexistence de deux
prélèvements distincts au s
ein d’un
impôt juridiquement unique, envisagé pp. 78-80 du
rapport du Gouvernement au Parlement de
2012 sur les conditions de mise en œuvre d’une
fusion progressive de l’IR et de la CSG
, nécessiterait très vraisemblablement une unification
immédiate du contentieux au profit du juge administratif. Celui-ci devrait statuer sur les
26
Cette attribution législative de compétence au juge judiciaire étant elle-même dérogatoire au principe
constitutionnel de répartition, les organismes de sécurité sociale étant chargés, sous le contrôle de l’État, de la
gestion d’un service public administratif et disposant à cet effet de prérogatives de puissance publique.
27
A l’exception de la c
ontribution sociale de solidarité des sociétés
(C3S), assise sur le chiffre d’affaires.
52
52
litiges relatifs à la CSG qui serait devenue
un acompte de l’impôt
fusionné, tout comme il
continuerait de statuer sur l’IR lui
-même.
3.3.
Les conditions de
garantie de l’équilibre financier de la sécurité sociale
Depuis la révision constitutionnelle du 22 février 1996 ayant institué les LFSS, l’équilibre
financier de la sécurité sociale constitue un objectif de valeur constitutionnelle. Cette
exigence constitutionnelle serait-
elle susceptible d’être respectée en cas de fusion de la CSG
avec l’IR
?
Qu’en serait
-il aussi pour la CRDS, qui a une finalité spécifique ?
3.3.
1. L’affectation de recettes à la sécurité sociale
Une réforme rapprochant les règ
les relatives à l’IR et à la CSG mais maintenant deux
impositions distinctes ne susciterait aucune difficulté particulière au regard des relations
financières entre
l’Ét
at et la sécurité sociale. En revanche, en cas de fusion
au sein d’
un seul
impôt, se pose la question de la répartition de son
produit entre l’État et la sécurité sociale
.
Si l'article 34 de la Constitution prévoit que les LFSS déterminent les conditions générales
de
l’
équilibre financier de la sécurité sociale,
il ne fait référence qu’aux
prévisions de
recettes
de la sécurité sociale. Sur ce fondement, le CC a d’abord jugé que
l'équilibre
financier de la sécurité sociale constitue une «
exigence constitutionnelle
» (décisions
n° 97-393 DC du 18 décembre 1997 et n° 2001-453 DC du 18 décembre 2001) puis un
objectif de valeur constitutionnelle (décision n° 2002-463 DC du 12 décembre 2002). Mais
il n’impose aucunement que la LFSS détermine tous les éléments des recettes
: elle se doit
seulement d’en retracer, dans ses articles de chiffres, les pr
évisions, alors que la loi de
finances doit «
détermin[er]
les ressources (…) de l'État
»
. La CSG, en tant qu’imposition de
toutes natures, peut par ailleurs également trouver place en loi de finances.
Si
, comme la CSG aujourd’hui,
l’impôt fusionné était i
ntégralement affecté à la sécurité
sociale (il s’agit d’une des hypothèses évoquée par le rapport d’information présenté par
D. Migaud
au nom de la commission des finances de l’Assemblée nationale
sur le
prélèvement à la source et le rapprochement et la fu
sion de l’IR et de la CSG
28
), ses règles
devraient être déterminées en priorité en LFSS. En revanche, si cet impôt fusionné était
affecté au moins en partie à l’État, il reviendrait à la loi de finances d’en définir ses règles.
A cet égard,
il n’y aurait pa
s d
’obligation
de fixer en LFSS les règles applicables au
nouvel impôt fusionné
. Si le IV de l’article L.O. 111
-3 du code de la sécurité sociale fait
référence à un monopole de la LFSS pour créer ou modifier toute mesure non compensée
«
de réduction ou d’e
xonération de contributions affectées aux régimes obligatoires de base
»
ou «
de réduction ou d’abattement d’assiette
» de ces mêmes contributions,
il s’agit de
mesures ponctuelles, non d’une réforme d’ensemble d’un prélèvement existant qui serait
supprimé
au profit d’un nouvel impôt. Il en va de même pour la disposition du III du même
article L.O. 111-3, qui prévoit que seule une LFSS peut affecter à un tiers une recette
exclusive ou partagée de la sécurité sociale, comme l’est la CSG.
Le même raisonnement de
type « table rase » que celui présenté au regard du principe de sécurité juridique semble
pouvoir s’appliquer en la matière également.
La loi de finances devrait déterminer les modalités de « rétrocession » à la sécurité
sociale d’une partie du produit
de l’impôt fusionné
, afin de permettre ensuite à la LFSS
de définir
les conditions générales de l’équilibre financier de la sécurité sociale
compte tenu
des prévisions de recettes en résultant.
Il serait également possible, comme l’évoque le
rapport d’inf
ormation précité de D. Migaud (p. 160), dans un souci de meilleur pilotage
28
Rapport n° 3779 (XII
ème
législature) déposé le 13 mars 2007.
53
53
global des finances publiques, de fusionner les parties « recettes » de la loi de finances et de
la LFSS, ce qui nécessiterait au préalable une révision constitutionnelle.
Le rapport du Gouvernement au Parlement de
2012 sur les conditions de mise en œuvre
d’une fusion progressive de l’IR et de la CSG
évoque (p. 40) quatre possibilités
d’affectation
à la sécurité sociale : en premier lieu, une fraction du produit global du nouvel impôt ; en
deuxième lieu, une fraction
de l’assiette du nouvel impôt
; en troisième lieu, une fraction
correspondant à un taux du nouvel impôt
(jusqu’à une certaine tranche du barème
progressif) ; en dernier lieu, un produit correspondant au niveau de la CSG avant la fusion,
indexé par exemple sur le PIB.
Dans le cadre de ces scénarios, les règles précitées de l’article L.O. 111
-3 du code de la
sécurité sociale continueraient de s’appliquer à la nouvelle
imposition
, en tant qu’elle serait
affectée à la sécurité sociale. Mais elles seraient particulièrement difficiles à mettre en
œuvre
(que compenser à la sécurité sociale en cas d’octroi d’un avantage fiscal incitatif par
exemple ?)
, dès lors qu’il ne s’agirait plus comme avec la CSG d’une imposition
exclusivement dédiée. Une évolution du cadre organique pour prévoir de
nouvelles règles
permettant de sécuriser les recettes de la sécurité sociale
devrait donc être adoptée
concomitamment à la réforme fiscale.
Deux autres possibilités
d’affectation à la sécurité soc
iale sont également envisageables :
d’une part, utiliser le vecteur du
compte de concours financiers (CCF) intitulé «
Avances aux
organismes de sécurité sociale
» (CAOSS), créé par la loi de finances pour 2013, qui regroupe
l’essentiel des
transferts finan
ciers entre l’État et la sécurité sociale
sous la forme
d’
un «
tuyau » unique
d’affectation
de fractions de TVA
; d’autre part,
recourir à la technique du
prélèvement sur les recettes de l’État
au profit de la sécurité sociale, ce qui était envisagé
par le
rapport d’information pr
écité de D. Migaud (p. 160) et qui nécessiterait au préalable
une modification de
l’article
6 de la LOLF.
Sous réserve de modifications de nature technique des textes adéquats, aucune solution ne
s’impose juridiquement. Il s’agit d’un choix politique au regard du
mode de pilotage de
l’équilibre financier de la sécurité sociale
qui souhaite être retenu. Cette dernière ne
bénéficie en effet, à la différence des collectivités territoriales depuis la révision
constitutionnelle du 28 mars 2003,
d’aucune clause constitutionnelle de garantie de
ressources ou d’autonomie financière.
Tout au plus le CC vérifierait-t-il, au regard de
l’objectif de valeur constitutionnelle d’équilibre financier de la sécurité sociale, que le
législateur a prévu
d’accorder des ressources suffisantes, quelles qu’elles soient, pour
permettre au service public de la sécurité sociale
d’assurer ses missions correspondant à la
mise en œuvre de droits constitutionnels (droit à la santé, solidarité à l’égard des familles
et
des anciens travailleurs,…).
Il faut toutefois noter que le scénario consistant à affecter
directement à la sécurité sociale une fraction du nouvel impôt fusionné obligerait à retenir
des règles d’assiette respectant la jurisprudence de la CJUE
29
pour ne pas imposer les
personnes affiliées à un régime de sécurité sociale
d’un autre État membre de l’UE
, ce qui
pourrait poser des difficultés en termes de rendement budgétaire.
3.3.2. Le cas particulier du remboursement de la dette sociale
La gestion et le remboursement de la dette sociale ont été confiés par
l’ordonnance du
24 janvier 1996 à la
Caisse d’amortissement de la dette sociale (CADES)
. Cet
établissement public national à caractère administratif
, dont c’est l’unique mission, s’est vu
affecter pour cela à titre exclusif le produit de la CRDS, créée par la même ordonnance. La
multiplication des reprises de dette des régimes obligatoires et de leurs fonds de
financement depuis sa création ont nécessité l’apport de ressources nouvelles à la CADES
:
29
Comme on l’a vu en première partie, cette jurisprudence est fondée sur la notion d’affectation d’un
prélèvement.
54
54
celle-ci bénéficie également désormais
d’
une fraction de la CSG (à hauteur de 0,48 point) et
du prélèvement social sur les revenus du capital (à hauteur de 1,3 point). Que
deviendraient les recettes de la CADES en cas de fusion de l’IR avec la CSG et la CRDS
?
On observera tout d’abord que, la CRDS ne suffisant plus à elle seule à assurer le
financement de la CADES, il n’y aurait aucune raison objective de la laisser subsister en cas
de fusion IR-CSG
: il serait logique qu’elle soit traitée comme la CSG
, puisqu
’une fraction de
CSG bénéficie également à la CADES. Il conviendrait alors de déterminer les modalités de
garantie de ressources de la CADES, indispensables pour assurer la qualité de sa signature
auprès des emprunteurs internationaux sur les marchés financiers.
Il n’y a
, pas plus que pour les régimes obligatoires de base de sécurité sociale, de contrainte
juridique particulière de niveau constitutionnel. En revanche, des
exigences renforcées de
niveau organique
pèsent sur toute réforme fiscale ayant des incidences sur les ressources
de la CADES. En effet, l’ordonnance du 24 janvier 1996 a été complétée par la
loi organique
du 2 août 2005 relative aux LFSS (LOLFSS) afin de prévoir que «
tout nouveau transfert de
dette à la CADES est accompagné d’une augmenta
tion des recettes de la caisse permettant de
ne pas accroître la durée d’amortissement de la dette sociale
», disposition à laquelle le CC a
conféré une valeur organique par sa décision n° 2005-519 DC du 29 juillet 2005. Tout en
accordant une dérogation exceptionnelle à cette obligation, la loi organique du 13
novembre 2010 relative à la gestion de la dette sociale a ajouté une contrainte
complémentaire s’agissant des recettes de la CADES, en exigeant que «
l’assiette des
impositions de toute nature affecté
es à la CADES porte sur l’ensemble des revenus perçus par
les contribuables personnes physiques
».
Il va de soi que le nouvel impôt résultant d’une fusion IR
-CSG-
CRDS taxerait l’ensemble des
revenus des ménages. Il conviendrait donc de prévoir une clef d’a
ffectation spécifique de
son produit à la CADES, afin de garantir que le montant annuel devant en résulter
n’accroitrait pas
la date
d’apurement de la dette sociale
déjà transférée à la CADES au-delà
de 2024 (soit la date actuellement prévue par la CADES pour son extinction
30
). Une telle
affectation devrait figurer en LFSS : la même loi organique du 13 novembre 2010 a en effet
indiqué que la LFSS «
doit prévoir l'ensemble des ressources affectées au remboursement de la
dette sociale jusqu'au terme prévu pour celui-ci
» et le CC a précisé, dans sa décision n° 2010-
616 DC du 10 novembre 2010, qu
’il «
sera ainsi mis à même de vérifier que ces ressources
sont suffisantes pour que ce terme ne soit pas dépassé
».
De plus, comme le rappelle la Cour des comptes dans son rapport de septembre 2013 sur
l’application des LFSS
(p. 139), «
le CC vérifie désormais que le transfert de ressources associé
à une reprise de dettes permet de respecter le terme prévu pour l’amortissement de la dette
sociale sans dégrader les condit
ions de l’équilibre financier des régimes de sécurité sociale
».
Dans cette même décision du 10 novembre 2010, le CC a en effet jugé que les LFSS «
ne
pourront pas conduire, par un transfert sans compensation au profit de la CADES de recettes
affectées aux régimes de sécurité sociale et aux organismes concourant à leur financement, à
une dégradation des conditions générales de l'équilibre financier de la sécurité sociale de
l'année à venir
». Dans sa décision n° 2010-620 DC du 16 décembre 2010, le CC a ainsi
vérifié que les dispositions financières de la LFSS 2011 permettaient «
d'assurer à la Caisse
nationale des allocations familiales (CNAF), par l'affectation de ressources nouvelles, la
compensation, en 2011, de l'affectation de recettes à la CADES
». Il conviendrait donc, en cas
de modification des clefs d’affectation de l’impôt fusionné entre régimes de sécurité sociale
et CADES, de ne pas dégrader par ce seul effet, sans compensation financière adéquate,
l’équilibre financier des régimes
ou des branches
affectataires d’une fraction de
s ressources
qui serait ainsi transférée à la CADES.
30
Voir l’annexe 8 (p. 24) au PLFSS 2015.