LA COMPTABILITÉ DE L’ÉTAT
13
La comptabilité de l’État
Comme
le
prévoit
la
LOLF,
l’Etat
tient
désormais
une
« comptabilité générale » de ses opérations, qui se distingue du « système
de caisse » jusqu’alors en vigueur. A ce titre sont joints chaque année au
projet de loi de règlement du budget de l’exercice précédent une balance
générale des comptes, un compte de résultat, un bilan et ses annexes. Les
règles applicables à ces « états financiers » sont désormais très proches
de celles qui s’appliquent aux entreprises, dont elles ne se distinguent
plus qu’en raison de certaines spécificités liées à l’action de l’Etat.
L’enjeu lié à la mise en oeuvre de cette nouvelle comptabilité est
majeur. L’information que délivrent les comptes, dont la Cour a pour
tâche de garantir la fiabilité en les certifiant, doit en effet permettre au
Parlement, aux citoyens et à l’administration elle-même de mieux
apprécier le patrimoine et la situation financière de l’Etat, ainsi que leur
évolution.
La profonde réforme voulue par le législateur organique a
nécessité, de la part de l’administration, une mobilisation très importante
et la conduite simultanée de nombreux chantiers de fond dans l’ensemble
du périmètre comptable de l’Etat.
Le premier compte général de l’Etat entièrement élaboré
conformément aux dispositions de la loi organique relative aux lois de
finances (LOLF) du 1
er
août 2001 a été arrêté en avril 2007, au titre de
l’exercice 2006. Le 29 mai 2007, la Cour des comptes, s’acquittant pour
la première fois de la mission confiée par l’article 58-5° de la LOLF, en
a certifié « la régularité, la sincérité et la fidélité ». Elle a toutefois
assorti cette première certification de 13 réserves substantielles, appelant
ainsi l’attention du lecteur des états financiers sur des insuffisances
importantes, auxquelles l’administration devrait rapidement remédier,
pour assurer la conformité de ses comptes au référentiel désormais
applicable.
En certifiant les comptes de l’exercice 2006, la Cour avait choisi
d’accompagner la mise en oeuvre de cette réforme sans précédent, plutôt
que d’en sanctionner l’inachèvement par un refus ou une impossibilité de
certifier.
14
COUR DES COMPTES
Elle a pris une part active aux travaux conduits sur le référentiel
applicable à l’Etat, dans le cadre du comité des normes de comptabilité
publique. Ces travaux ont notamment abouti à l’entrée en vigueur de
deux nouvelles normes en 2007, relatives aux méthodes comptables,
changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs, et aux
évènements postérieurs à la clôture des comptes.
La réforme comptable a permis d’enrichir fortement l’information
financière relative à l’Etat, d’instaurer une fonction comptable partagée
entre les services gestionnaires et les comptables, de procéder à des
recensements systématiques des risques par processus comptable et de
commencer à mettre en place une organisation du contrôle interne
comptable dans chaque ministère et des outils de pilotage dont le plus
emblématique est le plan d’action ministériel désormais établi par
chaque ministère. Celui-ci fait l’objet d’un suivi régulier au niveau du
secrétaire
général
du
ministère
et
intègre
l’ensemble
des
recommandations faites par la Cour et par les auditeurs internes.
A terme cependant, la poursuite de la trajectoire de fiabilisation et
d’enrichissement des états financiers doit permettre de viser une
certification « sans réserve » qui constitue l’objectif fondamental,
commun au teneur de comptes et au certificateur. Or des progrès
importants restent à accomplir.
* * *
Sur près de 500 recommandations adressées à l’administration
à l’issue des missions intermédiaires menées à l’automne 2007 sur les
comptes de 2007, plus de 70% avaient été satisfaites à l’automne 2008
De septembre à décembre 2007, la Cour a mené, sur l’ensemble du
périmètre comptable de l’Etat, des missions intermédiaires, visant à
évaluer les risques pesant sur la qualité du contrôle interne et la portée des
dispositifs ministériels de maîtrise des risques comptables.
Fondées sur une approche par les risques conformément aux
normes internationales d’audit, ces missions sont réalisées en vue de
déterminer l’ampleur et la nature des diligences à mener ensuite en
missions finales une fois les comptes établis. Elles donnent lieu à la
formulation de recommandations opérationnelles, dont la mise en oeuvre
peut, dans un certain nombre de cas, s’inscrire dans une logique
pluriannuelle.
LA COMPTABILITÉ DE L’ÉTAT
15
Au terme des missions intermédiaires menées en 2007 sur les
comptes de 2007, la Cour a fait parvenir à l’administration une
quarantaine de rapports, contenant près de 500 recommandations et points
d’attention. Ces résultats témoignaient, d’une part, de l’insuffisant
déploiement des dispositifs ministériels de contrôle interne et d’audit
interne et, d’autre part, de l’identification de risques et défaillances
spécifiques dans les procédures de contrôle existantes.
Dans le cadre des 19 rapports par sous cycle et des 15 notes
d’évaluation de la comptabilité (une par ministère) établis à l’issue des
missions intermédiaires menées à l’automne 2008 sur les comptes de
2008, la Cour a assuré le suivi spécifique de 337 des recommandations
formulées au titre des missions intermédiaires de 2007, soit environ les
deux tiers. Un peu plus de 40% d’entre elles ont pu être levées, ayant été
mises en oeuvre ou étant devenues sans objet. 60% ont été reconduites,
parce qu’elles n’avaient été que partiellement (32%) mises en oeuvre
ou
pas du tout (28%).
Au total, plus de 70% des recommandations formulées par la Cour
au titre des missions intermédiaires 2007 ont donc reçu une suite
(partielle ou complète) de la part de l’administration.
Sur
les
271
observations
d’audit
communiquées
à
l’administration au titre des vérifications finales menées de février à avril
2008 sur les comptes de l’exercice 2007, 43% ont été satisfaites dès avant
la clôture des comptes de 2007
Au cours des missions finales, menées de février à avril 2008, la
Cour s’est efforcée de recueillir les éléments probants nécessaires et
suffisants pour
statuer
sur
l’existence
d’erreurs
ou d’anomalies
comptables significatives dans les états financiers. C’est à ce titre que
l’effet sur les comptes des actions engagées par l’administration en
réponse aux réserves formulées dans le cadre du précédent exercice a été
apprécié
3
.
Les travaux réalisés au cours des missions finales ont conduit la
Cour à transmettre à l’administration 271 observations d’audit, relevant
des désaccords et des incertitudes concernant la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des comptes ainsi que des limitations à l’étendue de ses
vérifications, soit 80 de plus qu’au cours de l’exercice précédent.
3) Au stade des missions finales, la Cour ne porte pas d’appréciation sur la tenue par
l’administration des engagements pris au terme du précédent exercice, mais se
prononce sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes eux-mêmes.
16
COUR DES COMPTES
116 consistaient en des demandes de modification du compte
général
de
l’Etat
(ajustement
des
montants
comptabilisés
ou
reclassements de compte à compte au sein d’un même poste des états
financiers) et 39 concernaient des demandes de modification de
l’information financière fournie en annexe. 96 observations d’audit
signalaient par ailleurs des incertitudes sur les montants comptabilisés et
20 relevaient des limitations à l’étendue possible des vérifications de la
Cour en raison par exemple des insuffisances des systèmes d’information.
Les modifications des états financiers et les précisions apportées
par l’administration ont permis de répondre à 116 de ces observations
d’audit (soit 43%). Les ajustements et reclassements comptabilisés à cette
occasion ont représenté, en valeur absolue, plus de 40 Md€ sur le compte
de résultat et plus de 27 Md€ sur le bilan.
Au terme des échanges entre la Cour et le producteur des comptes,
155 observations d’audit (soit 57%) restaient toutefois pendantes. Les
93 désaccords subsistant portaient, en valeur absolue, sur des montants
supérieurs à 1 Md€ sur le compte de résultat et 18 Md€ sur le bilan. Par
définition, il n’est pas possible de chiffrer précisément les montants
relatifs aux 19 limitations et aux 43 incertitudes maintenues par la Cour.
C’est au regard de ces éléments que, le 21 mai 2008, la Cour s’est
prononcée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes de
l’exercice 2007.
La certification des comptes de 2007 a permis de lever trois des
réserves émises sur l’exercice 2006 mais a conduit à en formuler trois
nouvelles et l’administration a, pour remédier aux 12 réserves, établi des
plans d’action
L’examen par la Cour des réponses de l’administration à ces
observations d’audit et l’analyse des difficultés persistantes à l’arrêté des
comptes de l’exercice 2007 l’ont conduite à certifier ces derniers tout en
formulant 12 réserves, dont 9 sont qualifiées de « substantielles ».
a)
Trois réserves ont été levées au titre de l’exercice 2007
En premier lieu, la Cour a considéré que trois des treize réserves
substantielles émises sur les comptes du précédent exercice pouvaient être
levées. La tenue par l’administration des engagements pris à l’issue du
précédent exercice et l’important travail conduit par le producteur des
comptes, les pouvoirs publics et les ministères concernés, en lien étroit
LA COMPTABILITÉ DE L’ÉTAT
17
avec la Cour, ont notamment permis :
- de préciser le dispositif de contrôle interne et le mode de
comptabilisation des contrats d’échange de taux d’intérêt réalisés pour la
gestion active de la dette financière de l’Etat ;
- de remédier aux principales insuffisances relevées en ce qui
concerne le recensement et la valorisation du patrimoine routier national ;
- d’intégrer aux comptes de l’Etat ceux du Sénat, de l’Assemblée
nationale et du Conseil constitutionnel.
En revanche, les progrès accomplis sur les autres réserves
formulées dans la certification des comptes de 2006 et plus généralement
dans la mise en oeuvre de la réforme comptable se sont révélés
insuffisants.
b)
Neuf réserves substantielles ont été maintenues
Le maintien de 9 réserves substantielles
4
illustre principalement la
persistance de difficultés soulevées au titre de l’exercice 2006.
Certaines touchent à des problèmes structurels, d’une ampleur telle
que leur traitement exige nécessairement plusieurs années :
- la refonte des systèmes d’information financière et comptable de
l’Etat ;
- le développement des dispositifs de contrôle et d’audit interne ;
- le recensement et de la correcte valorisation des actifs de la
Défense ;
- la qualité des comptes des « opérateurs » de l’Etat.
Concernant ces réserves, la Cour sera particulièrement attentive au
respect du calendrier dans lequel doit s’inscrire la résolution des
difficultés identifiées.
4) Deux réserves émises sur les comptes de 2006 (« le compte des opérations de la
Coface effectuées avec la garantie de l’Etat » et « la section des fonds d’Epargne
centralisés à la Caisse des dépôts et consignations ») ont été rassemblées au sein d’une
même réserve sur les comptes de 2007.
18
COUR DES COMPTES
Plusieurs réserves résultent par ailleurs de désaccords sur
l'application faite par l’administration du référentiel normatif applicable à
l'Etat, par exemple pour :
- les déficits fiscaux de droit commun, reportables en avant ;
- la comptabilisation des immobilisations spécifiques de l’Etat
(biens remis en concession ; actifs « incorporels » au titre desquels l’Etat
tire un avantage économique lié à sa possibilité d’autoriser ou de
restreindre l’utilisation du domaine public).
Les travaux menés au sein du comité des normes de comptabilité
publique, auxquels participent notamment la Cour et le producteur des
comptes, devraient permettre de clarifier ce référentiel et en faciliter
l’application.
La plupart des autres réserves substantielles traduisent des
difficultés auxquelles des réponses devraient et pourraient être apportées
à plus courte échéance (sans préjudice de l’identification par la Cour de
nouvelles problématiques dont les travaux conduits à ce stade n’auraient
pas encore justifié la formalisation) :
- la clarification du statut juridique et patrimonial de diverses
entités devrait permettre de trancher sur le bien fondé de leur exclusion
des comptes de l’Etat, que la Cour a relevé depuis 2006 (section du fonds
d’épargne centralisé à la Caisse des dépôts et consignations, compte des
procédures publiques géré par la COFACE) ;
- la poursuite, voire l’intensification de la trajectoire de
fiabilisation engagée pourrait permettre de ramener à un niveau
acceptable
le
risque
d’erreur
dans
les
comptes
concernant
la
comptabilisation des « passifs d’intervention » de l’Etat et celle de son
patrimoine immobilier.
c)
Trois nouvelles réserves ont été formulées
Trois nouvelles réserves ont été émises sur les comptes de 2007.
Elles ne traduisent pas l’apparition de problèmes nouveaux dans les
comptes, mais illustrent l’approfondissement des vérifications conduites
par la Cour, conformément aux normes internationales d’audit qu’elle
applique. Elles ne sont pas qualifiées de « substantielles » dans la mesure
où la Cour considère que leur impact sur la lecture des états financiers
n’est pas d’une importance comparable à celle des neuf précédentes.
LA COMPTABILITÉ DE L’ÉTAT
19
Elles concernent respectivement :
- la tenue et la justification de certains comptes de trésorerie ;
- le recensement, la valorisation et la comptabilisation des
risques inhérents à l’activité de l’Etat ;
- différentes procédures d’inventaires d’actifs et de passifs.
d) Au vu des douze réserves, l’administration a élaboré des
plans d’action
L’administration, en particulier la direction générale des finances
publiques du ministère du budget, des comptes publics et de la fonction
publique, a élaboré des plans d’action ambitieux, dont la Cour a apprécié
la pertinence et la portée dès leur présentation à partir du mois de juillet
2008.
Le plan d’action comptable de l’Etat constitue désormais l’un des
principaux outils de dialogue stratégique sur la mise en oeuvre par
l’administration des priorités identifiées par la Cour. Il fait l’objet
d’échanges réguliers entre le certificateur et le producteur des comptes
afin d’en apprécier le taux d’avancement. Le résultat des missions
intermédiaires sur les comptes de 2008 menées à l’automne 2008 par
sous-cycle, c’est-à-dire par sous-ensemble de comptes homogènes, doit à
présent en permettre l’actualisation.
Par ailleurs, l’ensemble des plans d’action ministériels ont été
actualisés à l’automne 2008.
A l’issue des missions intermédiaires 2008, le nombre de
recommandations de la Cour est en effet en hausse (523).
Parmi celles-ci, 328 sont de nouvelles recommandations, illustrant
la mise en lumière de nouvelles problématiques et l’ampleur des chantiers
comptables restant à conduire au terme des deux premières années de
certification.
Si ces recommandations ne sont pas toutes d’une égale importance,
leur nombre met toutefois en lumière la variété des zones de risques
identifiées par la Cour, et sur lesquelles elle aura à conduire des missions
finales sur les comptes de l’exercice 2008 dans les quatre premiers mois
de 2009.
***
20
COUR DES COMPTES
L’acte de certification émis chaque année ne constitue que le point
d’aboutissement d’un processus continu et permanent, dont la poursuite
est
étroitement
dépendante
du
degré
de
priorité
que
confère
l’administration dans son ensemble à la conduite de la réforme
comptable. Aussi la logique d’accompagnement dans laquelle a choisi de
se situer la Cour, la prise en compte du contexte de la réforme et l’octroi à
l’administration d’une période de transition pour en achever la mise en
oeuvre n’ont-ils de sens que s’ils permettent d’entretenir la dynamique
d’enrichissement et de fiabilisation des états financiers engagée jusqu’à
présent.
Cette réforme comptable est fragile, car elle repose, dans
l’administration, sur une mobilisation d’équipes qui ont dû s’accommoder
du caractère largement inadapté du système d’information financière et
comptable de l’Etat et procéder à de nombreuses saisies manuelles. Cette
situation va perdurer pendant toute la phase de migration des ministères
dans Chorus.
Pour la consolider, il faut aussi faire en sorte que, à partir de la
comptabilité générale de l’État, des restitutions puissent être faites par
ministère et, par programme budgétaire. Il faut également assurer
l’articulation entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale
et mettre en place la comptabilité d’analyse des coûts qui n’est encore
qu’embryonnaire de manière que les gestionnaires puissent s’approprier
davantage les données de comptabilité générale pour en faire un outil
d’aide à la décision. Ces recommandations générales que la Cour a
formulées à diverses reprises demeurent d’actualité et devraient avoir
aujourd’hui un fort caractère de priorité pour assurer le succès de la
réforme comptable et sa pleine portée.
LA COMPTABILITÉ DE L’ÉTAT
21
RÉPONSE DU MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET
DE LA FONCTION PUBLIQUE
L’insertion de la Cour des comptes sur « la comptabilité de l’Etat »,
appelle de ma part les observations suivantes.
Je tiens tout d’abord à rappeler l’importance que mon ministère
attache à ce chantier. En effet, au lieu d’invoquer la clause de sauvegarde
informatique figurant au recueil des normes comptables de l’Etat, qui aurait
conduit à différer de plusieurs années la modernisation des comptes de
l’Etat, l’administration s’est résolument engagée dans la réforme comptable
en lançant les travaux de reconstitution du bilan d’ouverture et en
accompagnant au plan interministériel l’ensemble des gestionnaires publics.
Ces travaux se sont concrétisés par la mise à disposition de modes
opératoires précis et d’outils informatiques permettant de respecter très
significativement les nouvelles normes comptables, ainsi que par le
renforcement des dispositifs de maîtrise des risques financiers et comptables
s’appuyant sur un contrôle et un audit internes comptables inspirés des
meilleurs standards et des meilleures pratiques.
Cette mobilisation de tous les acteurs de la fonction comptable se
poursuit depuis trois ans autour d’une trajectoire destinée à enrichir et à
fiabiliser progressivement les comptes de l’Etat. Par son acte de certification
en 2007, renouvelé l’an dernier, la Cour s’est pleinement associée à cette
conception à la fois ambitieuse et pragmatique de la réforme comptable.
Sans complaisance, comme ses réserves en témoignent, la Cour a
mesuré les efforts accomplis par l’administration notamment au regard des
engagements pris par les services de l’Etat pour inscrire la réforme
comptable dans la durée.
La Cour a pu observer au cours de ses missions intermédiaires en
2008 que la pression ne se relâche pas. S’agissant plus précisément de mon
ministère, cette mobilisation s’est traduite notamment, en 2008, par la
création du comité ministériel d’audit et les travaux sur le référentiel de
comptabilité budgétaire. Les travaux sur le contrôle interne comptable se
sont poursuivis, dans le cadre, notamment, de la création de la direction
générale des finances publiques, dont l’ambition est de renforcer la qualité
de la comptabilité des produits régaliens.
La poursuite de la réforme comptable peut s’appuyer sur le
déploiement progressif de Chorus. Les fonctionnalités de l’outil apporteront
des améliorations très sensibles en matière d’enrichissement et de
fiabilisation des comptes, de nature à répondre aux préoccupations soulevées
par la Cour.
22
COUR DES COMPTES
A cet égard, nous devrons renouveler les efforts pour adapter les
processus aux évolutions induites par Chorus, en matière, notamment, de
réglementation comptable, de documentation des procédures, de constitution
d'un chemin de révision informatique, de structuration des points de contrôle
ou de mise en place d'un infocentre. C'est une conséquence assumée de la
démarche progressive qui a été choisie, mais sur laquelle je souhaite insister
compte tenu de la charge de travail qu'elle suppose pour les équipes.
Il est également important que la réforme comptable s'appuie sur un
cadre normatif stable. Des problèmes d'interprétation du référentiel des
normes demeurent. En la matière, la description des réserves telles que les
déficits fiscaux de droit commun reportables en avant et la comptabilisation
des immobilisations spécifiques de l'Etat comme relevant d'« une mauvaise
application du référentiel normatif » (page 6 du projet d'insertion
communiqué) ne me semble pas appropriée et mériterait d'être reformulée.
A mes yeux, il s'agit davantage d'un problème d'interprétation des
normes en question que de leur application. Je me félicite qu'à la suite d'un
examen approfondi et constructif, une interprétation satisfaisante ait pu être
trouvée et mise en oeuvre sur le premier de ces deux sujets.
De manière plus générale, la persistance d'interprétations différentes
des normes ne me paraît pas anormale eu égard au caractère récent de
nonnes applicables de surcroît à un acteur peu commun, l'État, et compte
tenu des débats en cours au plan international.
Je formule le voeu que la récente création du Conseil de normalisation
des comptes publics, conformément à la recommandation de la Cour, nous
permette de clarifier dans les meilleures conditions ces sujets complexes. Je
souhaite également que ce Conseil prenne en considération, avec soin, les
spécificités des activités de l'Etat, afin de refléter de façon adaptée et
pertinente ses opérations financières, en particulier en ce qui concerne les
passifs d'intervention ou les actifs incorporels.