FINANCES ET COMPTES PUBLICS
ANALYSE DE L’EXÉCUTI
ON
BUDGÉTAIRE 2023
Dépenses fiscales
Avril 2024
Sommaire
SYNTHÈSE
..................................................................................................................................
5
RÉCAPITULATIF DES RECOMMANDATIONS
.................................................................
9
INTRODUCTION
.....................................................................................................................
11
CHAPITRE I UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES
FISCALES EN 2023
..................................................................................................................
13
I - DES DÉPENSES FISCALES DONT LE COÛT DIMINUE EN 2023 DU FAIT DE
L’EXTINCTION DU CICE
....................................................................................................................
13
A - Un chiffrage des dépenses fiscales pour 2022 et 2023 brouillé par un changement de convention
concernant les dispositifs relatifs à la TVA
................................................................................................
13
B - Une extinction du CICE quasiment achevée en 2023
..........................................................................
15
C -
Des dépenses fiscales hors CICE qui augmentent légèrement en 2023 dans un contexte d’inflation
.. 16
II - EN PLF POUR 2024, UNE RÉVISION À LA HAUSSE P
OUR L’ANNÉE 2023 DE 3,7 MD€ DU
MONTANT PRÉVISIONNEL DES DÉPENSES FISCALES
.............................................................
18
A -
L’évaluation du coût des dépenses fiscales depuis le PLF pour 2018 fait l’objet de nombreus
es
révisions d’une année sur l’autre
................................................................................................................
18
B - Une augmentation du montant des dépenses fiscales tirée par leur évolution spontanée davantage que
par les mesures nouvelles
...........................................................................................................................
21
III - DES DÉPENSES FISCALES QUI RECOUVRENT DES DISPOSITIFS DIVERS ET MAL
APPRÉHENDÉS
......................................................................................................................................
21
A - Une quinzaine de mesures concentre la plus grande partie du coût des dépenses fiscales
..................
21
B - Un niveau élevé de dépenses fiscales qui réduit le rendement des grands impôts
...............................
25
C - De n
ombreuses dépenses fiscales d’un faible coût et hétérogènes
.......................................................
26
CHAPITRE II DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT
ÉVALUÉES
...............................................................................................................................
29
I - DES MESURES DE PLAFONNEMENT ET UN CHIFFRAGE DES DÉPENSES FISCALES
DÉFAILLANTS
.......................................................................................................................................
30
A - Un plafond de dépenses fiscales trop élevé et inopérant dans la LPFP 2018-2022, une LPFP 2023-
2027 sans aucun mécanisme équivalent
.....................................................................................................
30
B - Une fiabilité du chiffrage des dépenses fiscales qui reste approximative malgré des efforts pour
l’améliorer
..................................................................................................................................................
31
C - Une connaissance incomplète des bénéficiaires
...................................................................................
33
II - DES CONFÉRENCES FISCALES ET UN PROC
ESSUS D’ÉVALUATION À
RELANCER . 34
A - Des conférences fiscales qui nécessitent une nouvelle impulsion pour une plus grande
responsabilisation des acteurs
....................................................................................................................
34
B - Des évaluations qui progressent mais qui restent trop rares pour être utiles au pilotage des dispositifs
...................................................................................................................................................................
36
C - Une articulation mal assurée entre les dépenses fiscales et les objectifs poursuivis
............................
41
COUR DES COMPTES
4
SUIVI DES RECOMMANDATIONS 2022
............................................................................
45
ANNEXES
..................................................................................................................................
46
Synthèse
Le coût des dépenses fiscales a diminué de
4,3 Md€ entre 2022 et 2023
essentiellement du fait de l’extinction du CICE
mais une nouvelle convention
d’affichage des dépenses fiscales attachées à la TVA obscurcit la lecture des
évolutions d’un exercice à l’au
tre
Le coût des dépenses fiscales en 2023 est évalué à 81,3
Md€
et celui
–
définitif
–
relatif
à 2022 s’élève à 85,6 Md€
, selon les derniers chiffrages figurant en annexe au projet de loi de
finances pour 2024
, cette baisse d’un exercice à l’autre s’expliquant pour l’essentiel par celle
du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE)
. Le coût définitif des dépenses
fiscales pour 2022 est revu à la hausse à hauteur de 1,1
Md€ et celui pour 2023, encore
provisoire, est lui aussi réévalué de 3,7 Md€
par rapport à la prévision du PLF 2023.
Ces montants,
d’apparence moins élevé
s que la prévision du PLF 2023 (94,2
Md€ pour
2022 et 89,1 Md€ pour 2023)
, résultent de la modification du périmètre de décompte de la TVA.
En effet, le Gouvernement ne tient dés
ormais compte que de l’incidence des dépenses fiscales
de TVA sur la part des recettes nettes restant à l’État, c’est
-à-dire diminuées de la TVA
transférée aux collectivités territoriales et aux organismes de sécurité sociale. Le montant des
dépenses fisca
les assises sur la TVA s’en trouve ainsi artificiellement réduit de moitié.
Pour
2023, la nouvelle convention de chiffrage conduit à abaisser le montant des prévisions figurant
dans le PLF 2023
de 11,4 Md€, de 89,1 Md€ à 77,7 Md€.
Ce choix est critiquable car
l’État demeure l’autorité
prescriptrice en matière de dépenses
fiscales
et il est donc naturel de prendre en compte l’intégralité de l’incidence budgétaire de ses
choix. Il est en outre pertinent de donner une vision globale du manque à gagner pour
l’ensemble des administrations publiques de ces dispositifs dérogatoires, ce que proposait le
Gouvernement jusqu’au PLF pour 2023. Enfin, cette modification introduit une rupture de série
car les chiffrages présentés dans le PLF 2024 avec la nouvelle convention ne sont pas
comparables à ceux des années précédentes. Aussi la Cour recommande-t-elle de revenir à la
présentation des dépenses fiscales de la TVA qui prévalait jusqu’au PLF 2023
et de rendre ainsi
à nouveau visible l’ensemble de ces dépenses fiscales
.
Selon la nouvelle convention, le coût des dépenses fiscales en 2023 serait inférieur de
4,30
Md€ à leur coût en 2022 selon le PLF pour 2024 (
-
2,9 Md€ selon l’ancienne convention).
Cette diminu
tion est essentiellement imputable à l’extinction du crédit d’impôt pour la
compétitivité et l’emploi (CICE), dont le coût diminue de 4,35 Md€ en 2023 par rapport à 2022,
passant de 5,52 Md€ à 1,17 Md€.
COUR DES COMPTES
6
Un plafonnement global inopérant et abandonné par la LPFP 2023-2027 au profit
d’un encadrement peu contraignant, d
es conférences fiscales à nouveau décevantes
en 2023
Le coût des dépenses fiscales (hors CICE) est passé de 79,6
Md€ en 2018 à 8
0,2
Md€ en
2023 (chiffrage prévisionnel) et leur nombre de 457 en 2018 à 467 en 2023 (PLF pour 2024).
Le montant des dépenses fiscales hors CICE s’élèverait même à 91,3 Md€ en 2023 en adoptant
l’ancienne convention relative à la TVA utilisée au cours des exercices précédents et permettant
donc des comparaisons historiques. Hors CICE, en extinction depuis cinq ans, la tendance à la
hausse du coût des dépenses fiscales s’est donc prolongée jusqu’à 2023.
Le mécanisme de plafonnement des dépenses fiscales instauré par la loi de
programmation des finances publiques (LPFP) 2018-2022, moins contraignant que les plafonds
en nombre et montant des précédentes LPFP, n’a pas
enrayé cette dynamique. La LPFP 2023-
2027 abandonne tout plafonnement général des dépenses fiscales et n’institue qu’un
dispositif
d’«
incidence minimale » des nouvelles mesures de dépenses fiscales, dont les modalités de
mise en œuvre
restent à définir.
L’organisation de conférences fiscales
devait par ailleurs
permettre, par l’examen des
dépenses fiscales de chaque ministère, des propositions de modification de ces dispositifs. Par
ailleurs, la discussion rapprochée des crédits budgétaires et des dépenses fiscales, mise en place
ces dernières années, devait favoriser
une cohérence entre ces deux leviers d’intervention
publique et, dans un souci de rationalisatio
n, conduire à la suppression d’un certain nombre de
dispositifs.
Or, l
’implication des responsables de programme
reste réduite et les propositions de
modification ou de suppression de dépenses fiscales sont pratiquement inexistantes, faute
notamment d’une
évaluation préalable suffisante. Les propositions de suppression en PLF pour
2024 ne concernaient encore une fois presque que des dépenses fiscales n’ayant plus d’impact
budgétaire ou dont les dispositifs s’éteignaient (notamment des mesures en lien avec
la crise
sanitaire).
Un pilotage des dépenses fiscales défaillant, des évaluations encore insuffisantes
Comme les années précédentes, la Cour fait le constat d’une articulation insuffisante entre
les dépenses fiscales et les objectifs des politiques publiques auxquelles elles sont supposées
concourir. La complexité des dispositifs rend parfois leur appréhension délicate. Les règles et
les effets concrets des dispositifs sont souvent méconnus voire en contradiction avec les
objectifs des politiques publiques auxquels ils sont rattachés.
La mise en œuvre de la loi
organique de décembre 2021 a toutefois permis d’améliorer l’information relative aux dépenses
fiscales par la création d’un état nouveau pour chaque mission (état F pour la loi de finances
initiale pour 2023).
En dépit des ambitions affichées
et d’incontestables
progrès en 2023, peu de dépenses
fiscales sont évaluées. Si des travaux ont été engagés sur la période récente au sein de certaines
missions (notamment sur le programme 134 de la mission
Économie
), il n’en demeure pas
moins que, pour d’autres missions, aucune évaluation n’a été réalisée depuis 10 ans, y compris
sur des dépenses fiscales à fort enjeu.
SYNTHÈSE
7
L’action menée pour évaluer et réduire en conséquence les dépenses fiscales doit être
relancée
, alors que les calendriers des programmes pluriannuels d’évaluation ne sont pas
respectés et les outils de mesure et de suivi déployés pour contrôler leur efficience sont
défaillants.
L’année 2023 a vu la relance d’un certain nombre d’évaluations prescri
tes par des textes
différents et dont la conjugaison n’est pas claire. Une
seule évaluation correspondant au
programme pluriannuel 2020-2023 a été réalisée en 2023, initialement prévue pour 2021 et
portant sur le dispositif dit « Denormandie » (réduction d'impôt en faveur de l'investissement
locatif intermédiaire rénové) et publiée par l’Inspection générale des finances (IGF) en janvier
2024.
Parallèlement, l’article
25 de la loi organique du 28 décembre 2021 relative à la
modernisation de la gestion des fi
nances publiques prévoit l’élaboration d’un programme
annuel d’évaluation des dépenses fiscales, qui figure
- depuis le PLF 2023 - dans le Tome II de
l’annexe d’évaluation des
Voies et Moyens
du PLF et dont la mise en œuvre semble plus rapide
que pour le programme 2020-2023 : en 2023, plusieurs évaluations correspondant à ce
programme ont été réalisées par l’IGF (régime fiscal de soutien à l’investissement production
en outre-
mer, dispositifs de soutien au logement dans le cadre d’un rapport sur l’adaptatio
n de
la fiscalité à la transition écologique, réduction d’impôt sur le revenu «
Madelin », dispositif
«
Action cœur de ville
»).
La LPFP pour 2023-2027, adoptée en décembre 2023, prévoit quant à elle des évaluations
de la «
qualité de l’action publique
», portant notamment sur les dépenses fiscales, transmises
au Parlement au plus tard le 1
er
avril de chaque année. Elle prévoit également l'évaluation des
trente dépenses fiscales les plus coûteuses non bornées dans le temps et celle des trente dépenses
fiscales les plus coûteuses dont les bénéficiaires sont peu nombreux.
La Cour recommande que ces évaluations s’inscrivent dans une programmation
pluriannuelle hiérarchisée, qui soit rigoureusement et intégralement réalisée dans le calendrier
prévu.
Récapitulatif des recommandations
Au titre de l’exercice 2023, la Cour maintient ses quatre recommandations en
les
reformulant et en en ajoutant une nouvelle.
1.
(Nouvelle recommandation) : chiffrer de nouveau dans le projet de loi de finances
l’ensemble des dépen
ses fiscales relatives à la TVA, y compris pour les parts attribuées à
d’autres administrations publiques que l’État
(DLF).
2.
(Recommandation reformulée) :
mettre en œuvre de manière effective le dispositif de
plancher prévu à l’article 6 de la LPFP 2023
-2027
(DLF, DB).
3.
(Recommandation reformulée) : prévoir une obligation déclarative pour chaque dépense
fiscale nouvelle concernant l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés
(DGFiP).
4.
(Recommandation reformulée) : assigner aux conférences fiscales annuelles un objectif
explicite de pilotage et de rationalisation des dépenses fiscales, en particulier de suppression
des dépenses fiscales ne comptant que peu de bénéficiaires ou ayant un coût marginal
(DLF,
DB, responsables de programme).
5.
(Recommandation reformulée) : dans le cadre des revues de dépenses, programmer
l’évaluation de l’ensemble des dépenses fiscales à l’horizon 2027 et la mettre en œuvre dans
le calendrier prévu
(DLF, DB, responsables de programme).
Introduction
Selon le tome II de l’annexe
Voies et moyens
des projets de lois de finances, les dépenses
fiscales se définissent comme «
les dispositions fiscales dérogatoires induisant un coût pour le
budget de l'État
».
Dans chaque PLF, le tome II de l’annexe
Voies et moyens
présente l’ensemble de
s
dépenses fiscales, ainsi qu’une évaluation de leur coût
1
pour l’année écoulée, l’année en cours
et l’année à venir. Le
coût de
s dépenses fiscales au titre d’une année
N est donc estimé à trois
reprises, dans le PLF de l’année
N puis dans les deux PLF suivants. Il ne fai
t pas l’objet d’une
estimation actualisée en cours de gestion.
Le coût des dépenses fiscales de l’année 2023 a ainsi été évalué à deux reprises, dans les
PLF pour 2023 et pour 2024
, leur coût définitif n’étant pas connu avant le PLF 2025
.
L
’exécution des dépenses fiscales en 2023 est analysée dans cette note à partir de ces deux
évaluations.
Les 467 dispositions fiscales dérogatoires recensées dans l’annexe au PLF pour 2024
induisent une diminution des recettes fiscales de l’État chiffré
e à 81,3
Md€ en 2023.
1
À l’exception de celles jugées non chiffrables.
COUR DES COMPTES
12
Les dépenses fiscales
Tableau n° 1 :
estimation
du coût des dépenses fiscales pour l’année 2023 (Md€)
Estimation
du PLF 2023
(I)
Estimation
du PLF 2023
(recalculée
selon la
nouvelle
convention
relative à la
TVA)
(II)
Estimation
révisée du
PLF 2024
(nouvelle
convention
relative à la
TVA)
(III)
Écart
(III)
–
(II)
Coût total
89,1
77,7
81,3
+3,7
Source : annexe Voies et moyens (tome II) du PLF pour 2024
Graphique n° 1 :
décomposition du chiffrage du coût des dépenses fiscales pour 2023
(Md€)
Source : PLF pour 2023 et 2024, retraitement Cour des comptes
L’évaluation du coût correspondant aux chiffrages du PLF 2023 (89,1 Md€) a été recalculée dans le
PLF pour 2024 pour la mettre en cohérence avec la nouvelle convention de chiffrage des dispositifs
relatifs à la TVA.
Chapitre I
Une baisse moindre que prévu du coût des dépenses
fiscales en 2023
I -
Des dépenses fiscales dont le coût diminue en 2023 du fait de
l’extinction du CICE
Le coût des dépenses fiscales a diminué de 4,3 Md€ entre 2022 (85,6 Md€) et 2023
(81,3
Md€ se
lon le PLF pour 2024), soit une baisse de 5,0 % en un an à périmètre courant et à
méthodologie identique concernant le décompte de la TVA (cf.
infra
). Cette baisse est
essentiellement imputable à l’extinction du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’em
ploi
(CICE, cf. infra).
A -
Un chiffrage des dépenses fiscales pour 2022 et 2023 brouillé par un
changement de convention concernant les dispositifs relatifs à la
TVA
Le chiffrage des dépenses fiscales présenté dans le PLF pour 2024 marque une rupture
par rapport aux années précédents car le coût des dépenses fiscales relatives à la TVA est
dorénavant circonscrit à «
l’impact restant à la charge de l’État après transferts aux
collectivités territoriales et aux administrations de sécurité sociale
». Cette nouvelle
convention conduit ainsi à diviser par deux le coût des dépenses fiscales liées à la TVA, qui
passerait de 20 Md€ à 10
Md€ en 2022 et de 21 Md€ à 10 Md€ en 2023.
Ce choix est critiquable à plusieurs titres. D’abord, l’État demeure l’autorité prescriptr
ice
en matière de dépenses fiscales et il est donc naturel de prendre en compte l’intégralité de
l’incidence budgétaire de ses choix
. Ensuite, il est pertinent de donner une vision globale du
manque à gagner pour l’ensemble des administrations publiques de
ces dispositifs dérogatoires,
ce que proposait le Gouvernement jusqu’au PLF pour 2023. Enfin, cette modification introduit
une rupture de série car les chiffrages des années passées (jusqu’en 2021) n’ont pas été
reconstitués avec la nouvelle convention dans les documents budgétaires.
Il est toutefois possible, à l’inverse, de reconstituer les chiffrages du PLF 2024 pour les
années 2022 et 2023 en adoptant l’ancienne convention sur des dépenses fiscales relatives à la
TVA. En effet, selon les données du Gouvernement relatives au PLF 2024, le coût des dépenses
COUR DES COMPTES
14
fiscales relatives à la TVA aurait été ramené par le changement de
convention de 20,5 Md€ à
10,5 Md€ pour 2022 et de 21,4 Md€ à 10,0 Md€ pour 2023
2
.
Au total, en adoptant l’ancienne convention relative aux dispositifs liés à la TVA, le coût
de l’ensemble des dépense fiscales évalué dans le PLF pour 2024 serait réhaussé de 85,6 Md€
à 95,3 Md€ pour 2022 et de 81,3 Md€
à 92,4
Md€ pour 2023
3
.
Selon cette approche, cohérente avec la pratique passée, le coût
–
définitif
–
des dépenses
fiscales pour 2022 serait réévalué à la hausse à hauteur de 1,1 Md€ par rapport à la prévisio
n
du PLF 2023.
D’après les évaluations du PLF 2024 recalculées selon l’ancienne convention,
le
coût des dépenses fiscales diminuerait de 2,9
Md€
en 2023, soit -3,0 %, par rapport à 2022
–
contre respectivement
–
4,3 Md€ et
-5,0 % avec la nouvelle convention
4
.
Tableau n° 2 :
reconstitution du chiffrage des dépenses fiscales pour 2022 et 2023 du
PLF 2024 selon l’ancienne convention relative à la TVA
en M€
2022
2023
(1) Total des dépenses fiscales PLF 2023 (ancienne
convention)
94 230
89 078
(2) dont TVA
20 504
21 356
(3) réévaluation TVA nouvelle convention
10 557
9 954
(4) révision chiffrage TVA (évolution spontanée,
mesures nouvelles, changements de méthode)
-237
-271
(5) Total des dépenses fiscales PLF 2024 (nouvelle
convention)
85 616
81 344
(6) = (5) + (2) - (3) + ((2)
–
(3)) / (3) * (4) Total des
dépenses fiscales PLF 2024 ancienne convention
95 340
92 436
Source : PLF 2024, retraitements Cour des comptes
La reconstitution des chiffrages du PLF 2024 selon l’ancienne convention permet en outre
d’analyser les dyna
miques historiques. Entre 2013 et 2023 (estimation PLF pour 2024
recalculée selon l'ancienne convention), le montant des dépenses fiscales a ainsi progressé de
28,2 % en valeur nominale et de 8,7 % en valeur réelle
5
.
Le coût estimé des dépenses fiscales s
’établit à 3,3
% du PIB en 2023, le montant des
dépenses fiscales en pourcentage des recettes fiscales nettes (RFN) s’établissant à 28,6
%, soit
le ratio le plus bas depuis 2014. La baisse de plus de sept points de ce ratio entre 2020 et 2023
2
L’écart introduit par le changement de convention a augmenté en 2023 en raison d’un surcroît de transferts de
recettes de TVA prévu par la LFI pour 2023 (n
otamment la majoration de la fraction de TVA affectée par l’État à
la sécurité sociale).
3
Pour reconstituer les chiffrages du PLF 2024 avec l’ancienne convention, il est par conséquent nécessaire de
réintégrer l’ensemble des montants des dépenses fiscales assises sur la TVA (20,5 Md€ pour 2022 et 21,4 Md€
pour 2023). Il convient également de majorer l’impact des révisions des chiffrages des dispositifs liés à la TVA
(évolution spontanée, mesures nouvelles…) –
introduites dans le PLF pour 2024 par rapport au PLF pour 2023
–
au prorata de l’écart relatif de coût des dépenses fiscales relatives à la TVA entre l’ancienne et la nouvelle
convention (cf. tableau 1
infra
).
4
La nouvelle convention conduit à une diminution plus marquée en 2023 car les transferts d
e TVA de l’État vers
les autres administrations publiques ont augmenté en 2023 et viennent réduire d’autant le coût des dépenses
fiscales.
5
Chiffrage PLF pour 2024 (recalculé pour correspondre à l’ancienne convention sur les dispositifs relatifs à la
TVA
) déflaté par l’indice des prix à la consommation.
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
15
s’explique es
sentiellement par la forte hausse des recettes fiscales, les dépenses fiscales
diminuant à la marge.
Tableau n° 3 :
coût des dépenses fiscales depuis 2013
Année
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023*
Coût (Md€)
72,1
78,3
85,1
87,6
93,4
98,9
99,9
92,7
89,6
95,3
92,4
Coût
(% PIB)
3,4
3,6
3,9
3,9
4,1
4,2
4,1
4,0
3,6
3,6
3,3
Coût
(% RFN**)
25,4
28,6
30,4
30,8
31,6
33,5
35,5
36,2
30,3
28,9
28,6
Source : PLF pour 2014 à 2024, Insee,
ministère de l’économie, des finances et de la relance,
retraitement Cour des
comptes
Les chiffrages du coût des dépenses fiscales pour 2022 et 2023 correspondent aux chiffrages du PLF 2024 recalculés en
cohérence avec l’ancienne convention sur les dispositifs relatifs à la TVA.
* estimation PLF pour 2024
**RFN : Recettes fiscales nettes -
À compter de 2022, les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux ne sont plus
déduits des recettes fiscales nettes.
Le changement de convention de chiffrage relatif à la TVA, critiquable sur le fond (cf.
supra
), brouille en outre la lisi
bilité et la comparabilité historique de l’évolution du coût des
dépenses fiscales. En conséquence, la Cour recommande de revenir à la convention de chiffrage
antérieure pour les dispositifs associés à la TVA
et de rendre ainsi à nouveau visible l’ensemble
de ces dépenses fiscales.
B -
Une extinction du CICE quasiment achevée en 2023
Les lois de finances pour 2018
6
et 2019 ont supprimé le dispositif du CICE pour les
rémunérations versées à compter du 1
er
janvier 2019
–
sauf dans le cas des entreprises exploitées
à Mayotte. Ce dispositif a été remplacé par une exonération de cotisations sociales.
L’impact budgétaire de la suppression du CICE parvient quasiment à son terme en 2023
:
le coût du dispositif diminue de 4,35
Md€
7
en 2023 par rapport à 2022, passant de 5,52
Md€ à
1,17
Md€. La majeure partie des créances non consommées de CICE a en effet été remboursée
en 2022. Le contrecoup est ainsi très important en 2023 et le coût du dispositif deviendrait
résiduel en 2024
à hauteur de 0,31 Md€
8
. Il explique l’essentiel de la baisse de 2,9
Md€ du coût
des dépenses fiscales en 2023 (chiffré selon l’ancienne convention).
Entre 2013 et 2019, le déploiement de ce crédit
d’impôt destiné aux
entreprises a expliqué
près de 70 % de la hausse du coût total des dépenses fiscales. En 2023, pour la première fois
depuis sa création, le CICE
ne figure plus parmi les 15 dispositifs les plus coûteux, alors qu’il
6
Article 86 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018
7
Ce chiffrage, qui figure dans le Voies et moyens tome II annexé au PLF 2024, repose sur des données actualisées
du suivi budgétaire mensuel du dispositif. Il se distingue du chiffrage de la mesure nouvelle « suppression du
CICE
» (+5,6 Md€ de recettes en 2023), plus ancien mais affiché dans les documents annexés au PLF 2024 (Voies
et moyens tome I et RESF). Le chiffrage définitif sera publié dans le PLF 2025.
8
En comptabilité nationale, ce contrecoup est toutefois neutre sur le
solde public, puisque c’est la créance acquise
chaque année qui est prise en compte et que cette dernière est quasi-nulle depuis la suppression du CICE en 2019.
COUR DES COMPTES
16
s’inscrivait à la première place jusqu’en 2021, puis à la troisième en 2022 der
rière le crédit
d’impôt recherche et le crédit d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile.
Le CICE a fait l’objet d’évaluations régulières, dont la dernière a été réalisée en 2020 par
France stratégie. Les résultats de ces études ont été présentés par la Cour dans la
note d’analyse
budgétaire
Dépenses fiscales
de l’exercice 2020.
La transformation du CICE quant à elle fait
l’objet d’une évaluation par l’Institut des politiques publiques (IPP) en septembre 2022,
qui
conclut à une absence d’impact macro
économique (emploi, valeur ajoutée, investissement) de
la bascule
entre crédit d’impôt et baisse des cotisations sociales patronales
.
Graphique n° 2 :
chiffrage du coût des dépenses fiscales 2013
–
2023 (Md
€)
Source
: PLF pour 2010 à 2024, DLF, retraitement Cour des comptes, en Md€ courants
Les chiffrages du coût des dépenses fiscales pour 2022 et 2023 correspondent aux chiffrages du
PLF 2024 recalculés en cohérence avec l’ancienne convention sur les dispo
sitifs relatifs à la
TVA.
* estimations PLF pour 2024
C -
Des dépenses fiscales hors CICE qui augmentent légèrement en 2023
dans un contexte
d’
inflation
Après une relative stabilité en 2014 et 2015, le coût des dépenses fiscales hors CICE a eu
tendance à accélérer en 2016 et 2017, avant de ralentir en 2018 et en 2019 (+1,4 % entre 2018
et 2019)
et d’accélérer à nouveau en 2020 (+4,2
%). Cette évolution par à-
coup s’accentue en
2021 (-1,7 %), en 2022 (+8,6 %) et en 2023 (+1,6 %). L
’exercice 202
3 enregistre ainsi une
nouvelle croissance du coût des dépenses fiscales hors CICE, quoique sur un rythme moindre
(+1,4 Md€ hors CICE, contre +7,1 Md€ en 2022)
. Selon la nouvelle convention relative à la
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
17
TVA, ce coût global hors CICE serait quasiment stable (+0,1 Md€) en passant de 80,1 Md€ en
2022 à 80,2 Md€ en 2023
9
.
Hors CICE, les dépenses fiscales auront ainsi progressé de 19,4
Md€ 2014
10
et 2023, soit
+26,9 % en valeur nominale.
Tableau n° 4 :
progression des dépenses fiscales hors CICE
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023*
Montant hors CICE
(Md€)
71,9
72,7
74,7
77,7
79,6
80,7
84,1
82,7
89,8
91,3
Variation (en %)
-0,3%
1,1%
2,8%
4,0%
2,4%
1,4%
4,2%
-1,7%
8,6%
1,6%
Source : PLF 2015 à 2024, DLF, retraitements Cour des comptes
Les chiffrages du coût des dépenses fiscales pour 2022 et 2023 correspondent aux chiffrages du PLF 2024 recalculés en
cohérence avec l’ancienne convention sur les dispositifs relatifs à la TVA.
* estimation PLF pour 2024
Cette relative stabilité entre 2022 et 2023 recouvre un ensemble de mouvements à la
baisse (pour 5,3
Md€) et à la hausse (pour 5,
4
Md€).
Les évolutions à la baisse s’expliquent pour les deux tiers par celles de deux dispositifs,
qui ont chacune un impact supérieur ou égal à -
200 M€, pour un montant cumulé de 3,3 Md€
:
-
le coût de l’exonération d’impôt su
r le revenu et sur les sociétés des aides versées par le
fonds de solidarité (n° 220107), qui avait été prorogé jusqu’à fin 2021, baisse de 2 965 M€
et devient résiduel en 2023
(5 M€) ;
-
les tarifs réduits pour l’électricité consommée par les installations
industrielles situées au
sein de sites électro-intensifs ou d'entreprises électro-intensives (n° 820203) voient leur
coût baisser respectivement de 314 M€ à 16 M€ (
-
298 M€) en raison des mesures relatives
au bouclier tarifaire.
À l’inverse, six mesures en
registrent une hausse de leur coût supérieure ou égale à
200
M€, pour un total cumulé de 3,2 Md€ :
- le coût de la détermination du résultat imposable des entreprises de transport maritime
en fonction du tonnage de leurs navires (n° 320119), qui avaient déjà explosé en 2022 pour
atteindre 3,81 Md
€, poursuit encore son ascension pour s’établir à 5
,61 Md
€ en 2023
(+1,80 Md
€), du fait de la très forte croissance du chiffre d’affaires des entreprises du transport
maritime et notamment de la forte progression du prix du conteneur, dont le pic a été atteint en
2022. Le coût du dispositif représente le manque à gagner
d’impôt sur les sociétés
du fait du
régime fiscal forfaitaire dérogatoire basé sur le tonnage de la flotte des armateurs ;
- la taxation au taux de 10 % des revenus issus de certains actifs de propriété industrielle
(n° 210326) voit son coût augmenter de 415 M€ en 2023, pour atteindre 890 M€. Cette forte
hausse s’explique par le nombre important d’entreprises bénéficiaires du dispositif qui ont
constaté
un déficit au titre de l’exercice comptable 2021 et un bénéfice au titre de l’exercice
9
En effet, les transferts de TVA de l’État vers les autres administrations publiques ont augme
nté en 2023
–
notamment du fait de la majoration de la fraction de TVA affectée par l’État à la sécurité sociale par la LFI 2023
–
et viennent réduire d’autant le coût des dépenses fiscales.
10
Cette variation ne tient pas compte des absences de chiffrage ou des éventuels effets de périmètre.
COUR DES COMPTES
18
comptable 2022. En effet, même en déficit les entreprises doivent payer l’impôt sur les sociétés
dû au titre de ces produits issus des brevets, alors qu’elles n’auraient
pas payé d’impôt sur les
sociétés en son absence, ce qui a minoré le coût de cette mesure en 2022
et l’a augmenté par
contre-coup en 2023 ;
- le coût du crédit d'impôt pour frais de garde des enfants âgés de moins de 6 ans
(n° 110203) et celui du crédit d'impôt au titre de l'emploi d'un salarié à domicile (n° 110246)
ont respectivement augmenté de 274 M€ et 250 M€ en 2023, s’établissant respectivement à
1
534 M€ et 5 920 M€. Cette hausse résulte, pour le premier dispositif, de l’augmentation du
plafond de
dépenses retenues (porté de 2 300 € par enfant à charge à 3 500 € à partir du 1er
janvier 2023) et, pour le second, par la montée en charge du mécanisme de l'avance immédiate
du crédit d’impôt ;
-
l’exonération des intérêts des livrets A (n° 140102) voit son coût augmenter de 255 M€
en 2023, pour atteindre 386 M€, dans un contexte de hausse des taux ;
-
le coût de l’exonération des revenus provenant de l'épargne salariale (n° 140109)
diminue de 200 M€ en 2023, pour s’établir à 550 M€, en raison de l’augmen
tation du taux de
rendement des obligations.
II -
En PLF pour 2024, une révision à la hausse pour l’année
2023 de 3,7 Md€ du montant prévisionnel des dépenses fiscales
A -
L’évaluation du coût des dépenses fiscales depuis le PLF pour 2018
fait l’objet de nombreuses révisions d’une année sur l’autre
Le PLF pour 2023 estimait à 77,7 Md€ (89,1
Md€ selon l’ancienne convention relative à
la TVA) le coût total des dépenses fiscales en 2023. Dans le PLF pour 2024, ces dépenses sont
réévaluées à 81,3 Md
€, soit une hausse d
e 3,7 Md
€.
Tableau n° 5 :
é
valuation du coût des dépenses fiscales pour l’année 2023 (Md€)
Évaluation du
PLF 2023
(I)
Évaluation du
PLF 2023
(II)
Évaluation révisée
du PLF 2024
(III)
Écart
(III)-(II)
Coût total
89,1
77,7
81,3
+3,7
Source : PLF 2024
À l’exception de l’année 2020, depuis le début de la LPFP 2018
-2022, le chiffrage du
coût des dépenses fiscales en année
n+1
s’est révélé
supérieur, en moyenne de 2,4 Md
€ à
périmètre courant, au chiffrage en année
n
. Par ailleurs, à l’exception de l’année 2018, le
chiffrage définitif en
n+2
s’est
lui aussi
toujours révélé supérieur à l’estimation initiale.
Pour l’année 2023, le chiffrage du coût en PLF
pour 2024 a augmenté (que ce soit avec
ou sans la nouvelle convention de TVA) comparé à l’estimation en PLF 2023, de +3,1 Md€
dans l’ancienne convention TVA et de +3,7Md€ avec la nouvelle convention TVA.
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
19
Tableau n° 6 :
l
e chiffrage du coût des dépenses fiscales d’un PLF à l’autre entre 2018
et 2024
En Md€
2018
2019
2020
2021
2022
(anc.
conv.
TVA)
2023
(anc.
conv.
TVA)
2022
(nvl.
conv.
TVA)
2023
(nvl.
conv.
TVA)
2024
(nvl.
conv.
TVA)
chiffrage PLF
N
99,8
98,2
90,0
85,9
91,4
89,1
n.c
77,7
78,7
révision PLF
N+1
+0,4
+1,2
-0,9
+4,4
+2,8
+3,4
n.c
+3,7
n.c
chiffrage PLF
N+1
100,2
99,4
89,1
90,3
94,2
92,4
84,3
81,3
n.c
révision PLF
N+2 par
rapport à PLF
N+1
-1,2
+0,5
+ 3,6
-0,7
+1,1
n.c.
+1,3
n.c
n.c
écart total
d’estimation
par rapport
au PLF N
-0,8
+1,7
+2,7
+3,7
+3,9
n.c.
n.c
n.c
n.c
chiffrage
final
99,0
99,9
92,7
89,6
95,3
n.c.
85,6
n.c
n.c
Source : PLF pour 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 et 2024, retraitement Cour des comptes
Depuis l’exercice 2018, des modifications de périmètre liées à des classements ou
déclassements de taux réduits de TVA ont joué un rôle majeur dans l’évolution du coût des
dépenses fiscales (
cf
. annexe 1).
En PLF pour 2024, 44 dépenses fiscales concernent la TVA, dont 36 ont un coût 2023
compris entre 0,001 Md€ et 2,1 Md€
11
, quatre sont non chiffrées
12
et quatre ont une valeur
«
ɛ
»
13
.
11
La dépense fiscale la plus élevée concerne le taux de 10
% pour les travaux d’amélioration, de transformation,
d’aménagement et d’entretien, autres que les travaux de rénovation énergétiques soumis au taux de 5,5
% en
application de l’article 278
-0 bis A, portant sur les logements achevés depuis plus de deux ans (n°730213), en
2022 pour un montant de 4,3 Md€ (contre 2,1 Md€ en 2023).
12
Il s’agit des dépenses fiscales n°730227 (taux de 5,5
% dans le secteur social et médico-social) ,n°730228 (Taux
de 5,5
% applicable aux importations d’œuvres d’art, d’objets de collection, y compris en provenance d’autre État
-
membre de l’Union européenne
et pour les livraisons d’œuvres d’art effectuées par leur auteur ou ses ayants droits
–
taux de 10
% applicable aux livraisons d’œuvres d’art effectuées à titre occasionnel par les
personnes qui les ont
utilisées pour les besoins de leurs exploitations et chez qui elles ont ouvert droit à déduction de la TVA), n°730210
(taux de 10 % dans le secteur du logement locatif social pour les opérations qui ne sont pas éligibles au taux réduit
de 5,5 %) et n° 730216 (
Taux de 5,5 % dans le secteur de l’accession sociale à la propriété et dans le secteur du
logement locatif social pour les logements financés par un prêt locatif aidé d’intégration (PLAI), pour les
logements financés par un prêt
locatif à usage social (PLUS) lorsqu’ils relèvent de la politique de renouvellement
urbain, ainsi que pour certains travaux portant sur ces logements ou participant au renouvellement urbain).
13
Il s’agit des dépenses fiscales n°710101 (exonération de trans
ports maritimes de personnes et de marchandises
en Guadeloupe, en Martinique et à La Réunion), n°710107 (Exonération de TVA des ventes et importations de riz
à La Réunion), n° 710108 (Exonération des livraisons de biens dans certaines communes de Guadeloupe ou de
Martinique réalisées auprès des touristes effectuant une croisière) et n°720203 (Exonération des publications des
collectivités publiques et des organismes à but non lucratif).
COUR DES COMPTES
20
La prévision de coût des dépenses fiscales en 2023, effectuée au titre du PLF 2023,
atteignait 89,1
Md€. La DLF n’est pas en mesure d’isoler les facteurs qui concourent à
l’évolution du montant des dépenses fiscales
en 2023 : effets de l’inflation, évolutions
spécifiques à chaque dispositif ou encore impact induit par les mesures de soutien aux ménages
et aux entreprises.
Graphique n° 3 :
décomposition du chiffrage du coût des dépenses fiscales pour
l’exercice 2023 (Md€)
Source : PLF 2024 et DLF, retraitement Cour des comptes
Dans un contexte d’inflation importante, deux mesures
nouvelles inscrites au PLF 2023
sous-tendaient néanmoins cette prévision :
-
le relèvement de la valeur faciale des titres-
restaurant de 11,84 € à 13 € (dépense fiscale
n°120111) ;
-
l’
augmentation du
plafond du crédit d’impôt pour frais de garde des enfants âgés de moins
de 6 ans (dépense fiscale n°110203).
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
21
B -
Une augmentation du montant des dépenses fiscales tirée par leur
évolution spontanée davantage que par les mesures nouvelles
Pour 2023, la révision à la hausse de 3,7 Md€ du coût global des dépenses fiscales entre
l’estimatio
n en PLF pour 2023 (recalculée avec la nouvelle convention relative à la TVA) et
celle attachée au PLF pour 2024 résulte de plusieurs facteurs :
-
3,0 Md€ pour la révision de l’évolution spontanée : en particulier, les révisions du coût du
crédit d’impôt au titre de l’emploi d’un salarié à domicile (
-
2 Md€), de la taxation au
tonnage pour les entreprises de transport maritime (+1,8 Md€) et de la taxation des revenus
issus de certains actifs de propriété industrielle (+0,5 Md€)
;
-
0,3 Md€
de mesures nouvelles adoptées depuis 2022
: hausse du plafond du crédit d’impôt
pour frais de garde des enfants âgés de moins de 6 ans et hausse du plafond de l’exonération
de la participation des employeurs au financement des titres-restaurants ;
-
0,3 Md€ pour les changements d
e méthode (hors convention TVA)
, c’est
-à-dire la
fiabilisation du coût de certaines dépenses fiscales et à l’exploitation de nouvelles données
déclaratives fiscales et sociales (exonération des aides versées par le fonds de solidarité par
exemple) ou d’en
chiffrer certaines pour la première fois (taux réduits de TVA applicables
aux importations et livraisons d’œuvres d’art et d’objets de collection
14
).
La fiabilité des méthodes de chiffrage est par ailleurs limitée comme les développements
précédents l’ont montré et comme l’illustre ci
-après le point III. C.
III -
Des dépenses fiscales qui recouvrent des dispositifs divers
et mal appréhendés
A -
Une quinzaine de mesures concentre la plus grande partie du coût
des dépenses fiscales
Le nombre de dépenses fiscales ayant eu un impact budgétaire
15
en exécution 2023 est
estimé à 443 par l’administration, sur 467 dispositifs au total (contre respectivement 423 et 465
en PLF pour 2023).
14
Dépense fiscale n°730228
: en l’absence de données déclaratives, cette dépense fiscale était jusqu’à présent non
chiffrée. Au titre du PLF 2024, la communication en mai 2023 par le Comité professionnel des galeries d’art
(CPGA) d’une étude d’impact de la directive TVA du 5 avril 2022 sur le marché de l’art a permis d’estime
r le coût
2022 du taux à 5,5 %. L’impact du taux à 10 % demeure non chiffrable.
15
Sont considérées comme n’ayant pas d’impact budgétaire les dépenses fiscales dont le coût est nul (notées «
0 »)
ou n’ayant pas d’incidence (notées «
- »).
COUR DES COMPTES
22
Tableau n° 7 :
évolution du nombre de dépenses fiscales recensées en PLF
Année du
PLF
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024
Nombre
de
dépenses
fiscales
449
451
457
474
468
475
471
465
467
dont ayant
un impact
budgétaire
(N-2)
438
449
450
441
433
428
418
423
443
Source : DLF
Le coût des dépenses fiscales est particulièrement concentré : les 15 premiers dispositifs
représentent 53,2 % du total estimé pour 2023, soit 43,3
Md€ selon le chiffrage du PLF pour
2024.
Tableau n° 8 :
l
es 15 principales dépenses fiscales en 2023 (M€)
N° DF
Impôt
Dispositif
2022
2023
Écart
200302
IS
Crédit d'impôt en faveur de la recherche (CIR)
7 193
7 185
-8
110246
I
R
Crédit d'impôt pour l'emploi d'un salarié à
domicile […]
5 670
5 920
250
320119
IS
Détermination du résultat imposable des
entreprises de transport maritime en fonction du
tonnage de leurs navires
3 815
5 615
1 800
120401
IR
Abattement de 10 % sur les pensions et retraites
4 443
4 494
51
120108
IR
Exonération des sommes versées au titre de la
participation, de l'intéressement […] aux plans
d'épargne salariale et aux PERCO
2 580
2 580
0
730213
TVA
Taux de 10 % pour les trav
aux d’amélioration,
de transformation, d’aménagement et d’entretien
[…]
2 240
2 090
-150
800401
TICPE
Application au département de Mayotte et en
Guadeloupe, Guyane, Martinique et à La
Réunion […] de la taxe spéciale de
consommation
2 022
2 022
0
120146
IR
Exonération […] des heures supplémentaires et
complémentaires
1707
1 867
160
120202
IR
Exonération des prestations familiales et de
l'allocation aux adultes handicapés
1 765
1 850
85
110201
IR
Réduction d'impôt au titre des dons
1725
1777
52
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
23
N° DF
Impôt
Dispositif
2022
2023
Écart
800229
TICPE
Tarif réduit […] pour les travaux agricoles et
forestiers
1 717
1 717
0
130201
IR
Déduction des revenus fonciers des dépenses de
réparations et d'amélioration
1 650
1 650
0
110203
IR
Crédit d'impôt pour frais de garde des enfants
âgés de moins de 6 ans
1 260
1 534
274
210309
IR/IS
Réduction d'impôt au titre des dons faits par les
entreprises à des
œuvres ou organismes d'intérêt
général
1 313
1 507
194
110261
IR
Réductions d'impôt sur le revenu en faveur de
l'investissement locatif intermédiaire (dispositifs
Duflot et Pinel)
1 375
1 482
107
Total (en M€)
40 475
43 290
2 815
Source : PLF pour 2024
En 2023, 19 dépenses fiscales
16
sur les 467 recensées étaient d’un montant supérieur ou
égal à 1
Md€ (ce chiffre
était de 21 en 2022). Le coût global de ces mesures est chiffré à
48,7
Md€ en 2023 dans le PLF pour 2024.
Graphique n° 4 :
répartition des dépenses fiscales par coût et nombre
Source : PLF pour 2024, retraitement Cour des comptes
Lecture
: les 19 dépenses fiscales de plus d’1 Md€ représentent un coût global de 48,7 Md€.
16
Les 15 principaux dispositifs sont recensés dans le tableau n°7. Les 4 dispositifs suivants en montant sont recensés en annexe
3.
48,7
12,1
15,9
4,3
0,4
0,0
19
18
72
107
102
149
0
20
40
60
80
100
120
140
160
Plus de 1 Md€
500 M€ à 999 M€
100 M€ à 499 M€
10 M€ à 99 M€
1M€ à 9 M€
Ɛ, 0, sans impact, nc
Nombre de dispositifs
Coût (Md€)
COUR DES COMPTES
24
L
’essentiel des dépenses fiscales se concentre
par ailleurs sur quelques missions
budgétaires à forts enjeux financiers
17
. Quatre missions représentent 43 Md€ en 2023, soit plus
de la moitié du montant total des dépenses fiscales.
La mission
Solidarité, insertion et égalité des chances
compte 29 dispositifs, pour un coût
total de 12,1
Md€
- qui représente 39 % des crédits de paiements de la mission. La mission
Cohésion des territoires
comporte pour sa part 87 dépenses fiscales à titre principal (dont une
grande partie au titre du logement) pour un montant de 11,3
Md€. Les dépenses fiscales
représentent 59 % des crédits budgétaires de cette mission. Parallèlement, la mission
Travail et
emploi
regroupe 19 dépenses fiscales dont le coût total s’élève à 10,0 Md€ en 2023, soit 44 %
des crédits de paiement de la mission. Enfin, la mission
Écologie, développement et mobilité
durables
comprend 69 dépenses fiscales, pour un coût total de 9,7 Md€, soit 45 % des crédits
de paiement de la mission.
La mission
Économie
, qui compte 69 dispositifs, se distinguait par le coût le plus
important des dépenses fiscal
es en 2022 (15,4 Md€). L’extinction du CICE et de l’exonération
d’impôt sur le revenu et sur les sociétés des aides versées par le fonds de solidarité ont réduit
ce montant de moitié en 2023. Le coût des dispositifs en 2023 demeure toutefois près de deux
fois supérieur aux crédits budgétaires de la mission.
Certaines missions comptent peu de dépenses fiscales, mais leur coût est très concentré
sur quelques dispositifs. Ainsi, la mission
Recherche et enseignement supérieur
ne compte que
11 dépenses fiscales, mais leur coût est estimé à
8,3
Md€ pour 2023, du fait de l’importance du
crédit impôt recherche (CIR) rattaché au programme budgétaire 172 -
Recherches scientifiques
et technologiques pluridisciplinaires
. Ce dispositif, chiffré à 7,2
Md€, représente à lui seul
86 % du montant total des dépenses fiscales de la mission.
À l’inverse, d’autres missions comptent un nombre élevé de dépenses fiscales, mais pour
un coût plus limité. La mission
Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales
compte ainsi
34 dépenses fiscales en 2023 (selon le PLF 2024), pour un coût chiffré à 2,9
Md€.
Plusieurs missions connaissent sur longue période une augmentation continue de leurs
dépenses fiscales. Ainsi, pour la mission
Sport, jeunesse et vie associative,
le coût total des
dépenses fiscales s’éleva
it à 1,3
Md€ en 2009 et est estimé à 3,9
Md€ en 2023, soit un
triplement en près de quinze ans.
Tableau n° 9 :
coût total des dépenses fiscales pour les principales missions en 2023
(PLF pour 2024)
Mission budgétaire
Coût (Md€)
Nombre
% Total
Solidarité, insertion et égalité des chances
12,2
29
15,0%
Cohésion des territoires
11,3
87
13,9%
Travail et emploi
10,0
20
12,3%
Écologie, développement et mobilité durables
9,7
69
11,9%
17
À l’inverse, certaines missions ne comportent aucune mesure. D’autres un nombre réduit, au coût
faible. Ainsi,
la seule dépense fiscale de la mission
Aide publique au développement
est celle du programme 110, qui prévoit un
prélèvement libératoire à taux réduit sur les produits de placement à revenus fixes abandonnés dans le cadre d'un
mécanisme d'épargne solidaire (n° 140308). Elle est estimée à 2
M€ en 202
2.
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
25
Mission budgétaire
Coût (Md€)
Nombre
% Total
Recherche et enseignement supérieur
8,3
11
10,2%
Économie
7,9
69
9,7%
Engagements financiers de l'État
5,7
28
7,0%
Outre-mer
5,5
29
6,8%
Sport, jeunesse et vie associative
3,9
17
4,7%
Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales
2,9
34
3,6%
Santé
1,1
9
1,4%
Total des dépenses fiscales
81,3
Source : PLF pour 2024, DLF
B -
Un niveau élevé de dépenses fiscales qui réduit le rendement des
grands impôts
Dans le PLF pour 2024, les dispositifs associés à la TVA, à l’IR et à l’IS représentent
87,8
% du montant de l’ensemble des dépenses fiscales pour 2023.
L’IR et l’IS concentrent à
eux seuls 75,9 % de ce montant
18
.
Graphique n° 5 :
répartition de dépenses fiscales par assiette en 2023
Source : PLF pour 2024, retraitement Cour des comptes
La concentration des dépenses fiscales sur certains impôts affecte fortement le rendement
de ces derniers. Ainsi, le montant des dispositifs associés au seul impôt sur le revenu est
18
En retenant l’ancienne convention relative aux dépenses fiscales assises sur la TVA, la part de la TVA serait
plus importante (22,5 % au lieu de 11,89 % avec la nouvelle convention) et la part de l’IR et l’IS serait abaissée
(66,8 % au lieu de 75,9 %).
COUR DES COMPTES
26
équivalent à plus de 40 % du rendement net de cet impôt. De même, en l’absence de dépenses
fiscales, le rendement de la TICPE pour l’État serait supérieur de plus d’un tiers à son niveau
actuel.
Tableau n° 10 :
poids des dépenses fiscales par rapport au rendement net des différents
impôts (2023)
Impôt net (Md€)
Dépenses fiscales
(Md€)
En % du rendement de
l'impôt
IR et IS*
145,4
61,7
42,4%
Dont IR seul
88,6
38,3
43,3%
Dont IS seul
56,8
9,1
16,0%
TVA*
95,2
9,7
10,2%
TICPE
16,8
7,5
44,9%
Autres
65,5
2,4
3,7%
Source : PLF pour 2024, ministère
de l’économie, des finances et de la relance
* Le rapport du CPO publié en février 2023 estime que l’ensemble des taux réduits de TVA, qui ne sont pas tous
comptabilisés comme des dépenses fiscales, ampute les recettes fiscales à hauteur de 47 Md€.
C -
De nomb
reuses dépenses fiscales d’un faible coût et hétérogènes
Un nombre important de dispositifs à faible coût sont recensés parmi les dépenses fiscales
(
cf
. graphique n° 3). En 2023, 177 dispositifs représentent chacun entre 1
M€ et 50
M€, pour
un coût cumulé estimé à 2,4
Md€ en PLF pour 2024. Ces chiffres fluctuent peu sur la période
récente (181 dispositifs à moins de 50 M€ en 2022 pour un coût de total de 2,4 Md€, 175 en
2021 représentant 2,3
Md€). À ces dispositifs s’ajoutent 65 dépenses fiscales dont le co
ût est
nul ou inférieur à 0,5
M€.
Ces dispositifs sont par ailleurs très hétérogènes. Les dispositifs chiffrés à moins de
50
M€ peuvent en effet concerner un nombre très réduit de bénéficiaires, du fait notamment de
leur ciblage restreint à un secteur d’ac
tivité, une profession ou un territoire spécifique. À
l’inverse, certains dispositifs inférieurs à 50
M€ peuvent s’appliquer à un nombre élevé de
ménages ou d’entreprises, pour une réduction moyenne d’impôt par conséquent limitée (par
exemple, l’exonération des intérêts des livrets d’épargne populaire concerne 7,3 millions de
bénéficiaires en 2022, pour un coût de 16
M€ en exécution 2022
19
, soit 2,2
€ en moyenne par
bénéficiaire).
Par ailleurs, pour 206 dépenses fiscales, l’administration ne dispose d’aucun
e estimation
du nombre de bénéficiaires (
cf. infra
).
La concentration du coût des dépenses fiscales ne doit donc pas occulter la multitude de
petits dispositifs, dont l’efficacité, la pertinence ou l’impact ne sont pas toujours établis.
19
Dans le contexte de hausse des taux d’intérêts, le coût de ce dispositif dépasse toutefois légèrement 50
M€ en
2023 (53 M€ dans le PLF 2024).
UNE BAISSE MOINDRE QUE PRÉVU DU COÛT DES DÉPENSES FISCALES EN 2023
27
Des efforts de rationalisation des dépenses fiscales sont néanmoins conduits depuis
plusieurs années. Ainsi, le PLF pour 2024 prévoyait la suppression de 21 dépenses fiscales,
dont 22 sans incidence budgétaire (après six suppressions en PLF pour 2023, deux postérieures
au PLF au PLF pour 2023, six suppressions en PLF pour 2022, deux postérieures au PLF pour
2022, deux suppressions en PLF pour 2021, deux postérieures au PLF pour 2021 et cinq en PLF
pour 2020, en plus de la limitation de certains dispositifs dans le temps). Ces efforts de
rationalisation doivent être poursuivis, en examinant plus systématiquement l’opportunité de
supprimer les petites dépenses fiscales.
En témoigne l’exemple de deux dépenses fiscales du programme 145
-
Épargne
qui sont
évaluées à moins de 0,5
M€ depuis plus de dix ans et que l’administration
20
n’envisage pas de
supprimer ou de déclasser pour des raisons d’affichage.
20
La Direction générale du T
résor n’envisage pas leur suppression au motif que l’exonération
des plus-values
réalisées à l'occasion de la cession ou du rachat de parts de fonds communs de placement à risques sous certaines
conditions (DF n° 150706) «
permet de renforcer la compétitivité des fonds de capital investissement
» et
l’application d'un
abattement d'assiette proportionnel de 20 % aux contrats d'assurance-vie en unités de compte
dénommés "vie-génération" dont les actifs sont investis en partie dans le logement social ou intermédiaire,
l'économie sociale et solidaire, le capital-risque ou dans des entreprises de taille intermédiaire (DF n° 580103)
«
contribuerait à l'objectif de mobilisation d'une épargne privée vers certains investissements
».
Chapitre II
Des dépenses fiscales non pilotées et insuffisamment
évaluées
La maîtrise des dépenses fiscales est un objectif affiché par les pouvoirs publics et réitéré
dans les lois de programmation des finances publiques (LPFP)
successives jusqu’en 2022. Les
conférences fiscales, conduites depuis 2013, avaient également pour objet de les rationaliser.
Les dépenses fiscales avaient par ailleurs été intégrées dans le champ des revues de dépenses
en 2014 et le sont à nouveau en 2023.
Dans la pratique, ces démarches ont eu peu d’effets. Depuis leur création, elles n’ont pas
su installer une dynamique de réduction ni de stabilisation du nombre et du coût des différents
dispositifs. Au contraire, les dispositions de la LPFP 2018-2022 (relèvement du plafond de
dépenses fiscales, disparition du plafond pour les crédits d’impôt) ont assoupli les contraintes
établies par les deux lois de programmation précédentes. Prolongeant ce relâchement, l
’absence
d’encadrement global contraignant pour les prochaines années dans la LPFP 2023
-2027 crée
un risque d’invisibilisation des enjeux budgétaires liés à ces dépenses.
Les dépenses fiscales souffrent ainsi
d’un défaut de pilotage et d’appropriation. Par
ailleurs, la Cour relève un constant défaut d’évaluation et l’insuffisante articulation des
dispositifs avec les objectifs des politiques publiques auxquelles ils sont rattachés, même si elle
note que des travaux d
’évaluation confiés à l’IGF permettent d’envisager pour l’avenir une
meilleure prise en compte de ces impératifs. À ce jour, les conditions permettant de s’assurer
de leur efficience ne sont donc pas réunies.
COUR DES COMPTES
30
I -
Des mesures de plafonnement et un chiffrage des dépenses
fiscales défaillants
A -
Un plafond de dépenses fiscales trop élevé et inopérant dans la LPFP
2018-2022, une LPFP 2023-2027 sans aucun mécanisme équivalent
La LPFP pour 2014-2019 prévoyait un double plafonnement indicatif, en montants, du
coût tota
l des dépenses fiscales et des crédits d’impôt
21
. Au cours des trois exercices couverts,
il a été systématiquement dépassé, sans qu’aucune mesure correctrice ait été adoptée.
La LPFP 2018-2022 rompait avec cette logique : son article 20 fixait aussi un plafond
annuel, mais exprimé en pourcentage, défini comme le rapport entre le coût annuel des dépenses
fiscales et la somme des recettes fiscales du budget général nettes des remboursements et
dégrèvements et des dépenses fiscales
22
. Ce rapport ne pouvait excéder 28 % pour les années
2018 et 2019, 27 % pour 2020, 26 % pour 2021 et 25 % pour 2022.
Au titre de l’année 2022, le coût définitif des dépenses fiscales étant évalué à 85,6 Md€
et celui des recettes nettes fiscales nettes à 330,3 Md€, le rapport entre le coût de
s dépenses
fiscales et la somme des recettes fiscales nettes et des dépenses fisc
ales s’élève à 20,6 %, ce qui
respecte le plafond fixé dans la LPFP comme les années précédentes depuis 2018.
Tableau n° 11 :
évolution des dépenses fiscales au regard des plafonds inscrits dans la
LPFP 2018-2022 (en %)
Année
2018
2019
2020
2021
2022
Plafond
28%
28%
27%
26%
25%
Coût
25,1%
26,2%
26,6%
23,2%
20,6%
Coût (Md€)
99,0
99,9
92,7
89,6
85,6
Source : PLF 2018 à 2024, retraitement Cour des comptes
21
Article 19 : I. Le montant annuel des dépenses fiscales ne peut excéder 80,6 milliards d'euros en 2015, 81,8
milliards d'euros en 2016 et 86 milliards d'euros en 2017. En vue de l'appréciation du respect de cette orientation
pluriannuelle, le calcul de la variation de ce montant d'une année sur l'autre comprend exclusivement l'incidence
de la croissance spontanée et des créations, modifications et suppressions des dépenses mentionnées au premier
alinéa du présent I.
22
Le tome I du Voies et Moyens annexé au PLF définit ainsi la prévision des recettes fiscales nettes : elle « consiste
à définir le compo
rtement de l’assiette de l’impôt au regard des indicateurs macroéconomiques pertinents, à
calculer les droits qui en découlent (barèmes, taux) en tenant compte de la législation fiscale et enfin à reproduire
la mécanique du recouvrement (taux de recouvrement courant, éventuels effets de bord entre exercices, etc.) ».
Les recettes fiscales nettes comprennent
: l’impôt net sur le revenu, l’impôt net sur les sociétés, la taxe intérieure
de consommation sur les produits énergétiques nette, la taxe sur la valeur ajoutée nette, les autres recettes fiscales
nettes.
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
31
Cet indicateur est quasi inopérant pour un pilotage des dépenses fiscales. En effet, le
plafond, fixé à un pourcentage trop élevé, n’est pas contraignant
23
.
La nouvelle LPFP 2023-2027 ne prévoit aucun plafonnement global ni en taux ni en
montant, mais seulement un plafond indicatif « en flux
» destiné à s’appliqué aux nouvelles
mesures
. L’article 6 de la loi
prévoit ainsi que les mesures législatives et réglementaires
nouvelles ne pourront pas conduire à augmenter le coût total des dépenses fiscales de plus de
0,5 Md€ par an à partir de 202
3
, ce qui n’est pas aussi contraignant qu’un plafond sur le coût
de l’ensemble des dépenses fiscales
, et ne caractérise pas un effort de réduction, mais un frein
à l’augmentation, ce qui est singulier.
En l’absence de dispositif spécifique d’application, le suivi de cet
article 6, sera réalisé
dans le rapport prévu à l’article 25 de la LPFP, qui prévoit la transmission au Parlement d’un
bilan de la mise en œuvre des dispositions des LPFP en vigueur. Ce rapport est rendu public au
moment de la loi relative aux résultats de la gestion et portant approbation des comptes de
l'année. La direction du budget estime probable que le rapport publié en 2024 constate
l’impossibilité de faire le bilan de l’article 6
pour 2023, si bien que ce serait dans le rapport
publié en 2025 que celui-ci serait établi. E
n dehors de ce bilan, aucun mécanisme correctif n’est
prévu. Le dispositif est donc dépourvu de rôle de pilotage.
L’article 7
de la LPFP limite par ailleurs la durée de vie des nouvelles dépenses fiscales
à trois ans au plus,
ce qui a surtout pour objectif d’inciter à mener à bien leur évaluation avant
reconduction,
mais rien n’empêche qu’
une nouvelle dépense fiscale identique à la précédente à
l’expiration de ces trois années
soit ré-adoptée sans évaluation préalable.
La présentation par programme des dépenses fiscales en même temps que les dépenses
budgétaires (État F de la LFI pour 2024) est
donc loin d’entraîner le même régime de régulation
.
Cela est d’autant plus dommageable qu’un dispositif de plafonnement existe quant à lui pour
les « niches sociales » dans les lois de financement de la sécurité sociale (article 21 de la LPFP
2023-2027).
Ainsi, à défaut de réintroduire un plafonnement des dépenses fiscales dans la loi de
programmation des finances publiques, selon des modalités qui le rende réellement
contraignant, il convient d’encadrer la préparation du projet de loi de finances dans les
–
faibles
–
contraintes prévues par l’article 6 de la LPFP. S’il est exact, comme l’a fait observer la DLF
en réponse à la Cour, qu’il n’est pas possible de contraindre le droit d’amendement des
parlementaires, à l’origine d’une partie significative des d
épenses fiscales, il est du rôle du
Gouvernement de rappeler les engagements pris dans le cadre de la LPFP.
B -
Une fiabilité du chiffrage des dépenses fiscales qui reste
approximati
ve malgré des efforts pour l’améliorer
Les prévisions de coût des dépenses fiscales sont fragiles et elles ont souvent sous-estimé
leur dynamisme, du fait de chiffrages à la fois complexes et approximatifs.
23
Pour rappel, en valeur absolue, le montant annuel des dépenses fiscales prévu en LPFP 2014-2019 ne pouvait
excéder 80,6
Md€ en 2015, 81,8
Md€ en 2016 et 86
Md€ en 2017. Les montants des dépenses fiscales ont été,
dans le cadre de l’actuelle LPFP, bien supérieurs
: 99 Md€ en 2018, 99,9
Md€ en 2019, 92,7
Md€ en 2020 e
t
89,6
Md€ en 2021, la baisse étant principalement due à l’extinction du CICE.
COUR DES COMPTES
32
Un bureau des chiffrages et études statistiques a été créé au sein de la direction de la
législation fiscale (DLF), en septembre 2019, afin de renforcer la fonction de chiffrage. En PLF
pour 2024, le nombre de dépenses fiscales ayant une fiabilité « très bonne » est une nouvelle
fois en augmentation par rapport au PLF pour 2023 (de 181 à 185).
Une méthode de chiffrage complexe
Les méthodes de chiffrage utilisées par la DLF sont différentes selon les impôts. Ces méthodes
ne sont pas réservées à un type d’impôt en particulier mais leur emploi obéit à la nature des données
dont dispose l’administration fiscale pour chiffrer le coût (d
éfinitif ou prévisionnel) des différentes
dépenses fiscales.
Elles consistent soit à simuler les coûts quand des données sont disponibles (c’est
-à-dire la
première année ou les deux premières années sur les trois années renseignées), soit à reconduire les
dynamiques et les montants observés les années précédentes (pour la dernière année renseignée).
Ainsi, sur 467 dépenses fiscales, 83 sont chiffrées à partir de simulation (et, parmi elles, 63 ont
une fiabilité d’estimation considérée comme «
très bonne »), 131 à partir de la reconstitution de base
taxable à partir de données autres que fiscales (et, parmi elles, 17 « très bonne ») et 172 à partir de la
reconstitution de base taxable à partir de données déclaratives fiscales (et, parmi elles, 105 « très
bonne »).
Le chiffrage des dépenses fiscales se heurte de plus à des enjeux d’assiette et de disponibilité
des données, ce qui peut conduire à des chiffrages conventionnels. Ainsi, par convention, les
chiffrages sont réalisés en considérant que les comportements des contribuables ne changent pas en
réponse à la mesure.
La DLF détermine la qualité du chiffrage au moyen de l’indicateur de fiabilité portant pour
chaque dépense fiscale sur la première année chiffrée. Ainsi, la fiabilité de l’estimation est précis
ée
depuis le PLF pour 2006. Cette indication de fiabilité permet de traduire de manière graduée les
limites méthodologiques rencontrées lors du chiffrage, liée notamment à la nature et la qualité des
données disponibles.
Malgré ces précisions méthodologiques, le caractère approximatif du chiffrage de
certaines dépenses fiscales nuit à la qualité de l’information délivrée. En outre, le coût total des
dépenses fiscales recensées dans les annexes des projets de loi de finances ne tient pas compte
des dispositifs qui, notés «
ε
», sont supposés ne pas excéder 0,5
M€ par an
- pour un coût pour
les finances publiques non déterminé. Le PLF pour 2024 en identifie 53 pour 2022, 53 pour
2023 et 48 pour 2024. Comme l’illustre le graphique suivant, entre le PLF
pour 2014 et le PLF
pour 2023, la proportion de dépenses fiscales non chiffrées est passé de 10,4 % à 13,7 % du
total des dispositifs recensés.
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
33
Graphique n° 6 :
évolution du pourcentage des dépenses fiscales non chiffrées depuis le
PLF 2014
Source
: Cour des comptes d’après PL
F Tome II, Voies et moyens depuis 2013
* Évaluation PLF pour 2024 En 2023, le PLF pour 2024, le Voies et moyens, tome II prévoit
64 dépenses fiscales non chiffrées.
Il reste un nombre important de dépenses fiscales non chiffrées parfois en l’absence de
don
nées fiables, ce qui a conduit la Cour à recommander la mise en place d’obligations
déclaratives à la création de nouvelles dépenses fiscales en cas d’absence d’autre source
d’information.
À cet égard, il convient de relever les progrès
de l’administration
fiscale en la
matière, qui utilise dès qu’elle le peut de nouvelles sources d’information
s pour éviter de
complexifier les démarches des contribuables, mais souligne en contrepoint
la nécessité d’une
disposition générale. Afin d’approfondir cette démarche
,
et sans méconnaître l’enjeu de la
simplification des obligations déclaratives, la Cour réitère sa recommandation au regard du coût
croissant des dépenses fiscales et de la nécessité de lutter contre les risques de fraude
24
.
C -
Une connaissance incomplète des bénéficiaires
Outre les difficultés liées au chiffrage, le nombre de bénéficiaires n’est disponible que
pour 56
% des dépenses fiscales recensées dans le tome II de l’annexe
Voies et moyens
pour
2024 (soit 261 dispositifs sur 467), et ce, que les dispositifs ciblent les entreprises ou les
ménages. Ces résultats sont en progrès sur les trois derniers exercices, le nombre de dépenses
fiscales pour lesquelles le nombre de bénéficiaires n’est pas déterminé passant de 222 en PLF
pour 2021 à 194 en PLF pour 2022 et à 185 en PLF pour 2023.
24
Le rapport publié par la Cour en novembre 2023 « La détection de la fraude fiscale des particuliers » signale
l’émergence de nouveaux schémas de fraude aux crédits et réductions d’impôt.
COUR DES COMPTES
34
Graphique n° 7 :
nombre de bénéficiaires par dépense fiscale
Source : PLF pour 2024, retraitement Cour des comptes. Données en exécution 2022.
Note de lecture : 2 dispositifs concernent 10 millions de bénéficiaires ou plus
NB : ne sont pas comptabilisés dans ce graphique 14 dispositifs pour lesquels les bénéficiaires sont soit des « locaux »
soit des « parcelles ».
Les dépenses fiscales dont le coût est le plus élevé ne sont pas systématiquement les mieux
connues. À titre d’exemple,
le nombre de bénéficiaires de
l’exonération des sommes versées au
titre de la participation, de l'intéressement, de l'abondement ou d'un partage de plus-value, aux
plans d'épargne salariale et aux plans d'épargne retraite d'entreprise collectifs ou obligatoires
(n°
120108) n’est pas renseigné alors que son coût
est estimé à
2,6 Md€. Il en est de même pour
la réduction du champ de l'accise sur les produits énergétiques à usage de carburants dans les
collectivités ultramarines régies par l'article 73 de la Constitution aux seuls essences et gazoles
avec la faculté pour ces collectivités de minorer les tarifs (n°800401) qui représente 2
Md€ en
2023.
Outre les 23 dépenses fiscales ne comptant aucun bénéficiaire, un nombre significatif de
dispositifs ne concernent qu’un no
mbre très réduit de bénéficiaires pour un coût très faible, ce
qui pose la question de la pertinence de la mesure. Par exemple, l’exonération de cotisation
foncière des entreprises en faveur des établissements créés dans une zone de développement
prioritai
re (n° 090113) n’a bénéficié qu’à
deux entreprises, pour un coût considéré comme «
ε
».
II -
Des conférences fiscales et un processus d’évaluation à
relancer
A -
Des conférences fiscales qui nécessitent une nouvelle impulsion pour
une plus grande responsabilisation des acteurs
Dix conférences fiscales (dont deux pour le seul ministère de la transition écologique et
de la cohésion des territoires) se sont tenues en 2023 (soit deux de moins qu’en 2022).
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
35
Les conférences fiscales
Créées en 2013, les conférences fiscales ont pour objet de mener un examen des dispositifs
fiscaux d’une politique publique. Par circulaire du directeur de la législation fiscale, en date du 6 avril
2023, cinq objectifs ont été fixés à l’ensemble des ministères (un objectif de plus qu’en 2022)
:
- Identifier les mesures fiscale
s qui ont vocation à figurer dans la loi de finances de l’année
;
-
Renforcer l’évaluation des dépenses fiscales existantes et réduire leur nombre ou recentrer
leur champ ;
- Identifier les taxes à faible rendement qui pourraient être supprimées ou regroupées ;
-
Accorder une attention particulière à l’examen des dépenses fiscales «
brunes » (nouvel
objectif) ;
- Contribuer à la mise à jour du budget vert.
Pour préparer les conférences fiscales, la DLF adresse ainsi à chaque ministère un dossier
comprenant la liste des dépenses fiscales le concernant, leur montant sur les trois dernières années
ainsi qu’un tableau des taxes affectées et/ou à faible rendement pour lesquelles la suppression, la
fusion, la rebudgétisation ou la transformation pourrait être étudiée. Les ministères complètent le
dossier et proposent des mesures, classées par ordre de priorité décroissant. Ils sont également invités
à renseigner une fiche d’évaluation simplifiée pour chaque proposition.
Les conférences fiscales et les conférences budgétaires constituent traditionnellement
deux exercices séparés mais coordonnés. Dans la perspective d’un renforcement
du suivi et du
pilotage de la dépense publique, un effort accru d’articulation entre ces conférences a été réalisé
depuis 2021.
La méthode initiée en 2021 a été reconduite. En amont des conférences de performance
25
,
la DLF et la direction du budget passent en revue les indicateurs de performance fixés pour
chaque programme en prenant en compte de façon plus systématique la contribution
de l’outil
fiscal aux moyens mis en œuvre en vue des objectifs visés, afin d’enrichir le recensement des
dépenses fiscales dont l’objectif recoupe celui d’une mission ou d’un programme et est mesuré
par un indicateur de performance, et de proposer de nouveaux indicateurs.
Ainsi, l’ensemble du
cycle de ces conférences permet théoriquement d'examiner les modalités de poursuite du
programme de suppression des taxes à faible rendement (point systématiquement abordé depuis
2018) ainsi que la suppression des dépenses fiscales inefficientes.
L
es résultats des conférences de l’exercice 2023 sont cependant modestes
: les dépenses
fiscales proposées à la suppression étaient pour l’essentiel des mesures n’ayant plus d’incidence
budgétaire ou reprises par d’autres disp
ositifs.
L’article
110 de la LFI pour 2024 a supprimé ou a limité les effets dans le temps de vingt
et une dépenses fiscales : 12 correspondent à des dispositifs à destination des particuliers en
faveur du logement qui n’ont pas été renouvelés au terme de
leur échéance et sont donc devenus
obsolètes ; sept correspondent à des dispositifs temporaires mis en place dans le contexte de
crise sanitaire liée à la pandémie de covid-19, devenus depuis sans objet et sans incidence
25
Conformément à l’article 7 de la LOLF, le dialogue de performance vise à déterminer, pour chaque programme, «
des
objectifs précis, définis en fonction de finalités d'intérêt général, ainsi que des résultats attendus et faisant l'objet d'une
évaluation ».
COUR DES COMPTES
36
budgétaire ; deux sont des dépense
s fiscales n’ayant plus d’effet ni d’incidence budgétaire ou
n’étant plus appliquées.
Malgré les efforts de concertation entre les différentes directions du ministère de
l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, le pilotage
des
dépenses fiscales souffre d’un défaut récurrent d’appropriation, entre des ministères
responsables de programmes qui affirment ne pas détenir la compétence et les informations
nécessaires pour en évaluer l’impact, et le ministère en charge du budget q
ui voit son action
limitée à un rôle d’observateur et de conseil juridique sur les risques d’invalidation
constitutionnelle ou européenne
de telle ou telle mesure envisagée. S’ensuit une dilution des
responsabilités en ce qui concerne le pilotage des dépenses fiscales.
B -
Des évaluations qui progressent mais qui restent trop rares pour être
utiles au pilotage des dispositifs
Au-delà des seuls chiffrages, qui demeurent imparfaits, les dépenses fiscales doivent faire
l’objet d’évaluations afin de s’assurer de le
ur efficacité et de leur efficience. Or, aucune
évaluation exhaustive des dépenses fiscales n’a été réalisée depuis près de 10 ans. La LPFP
2009-2012 avait conduit à la mise en place d'un « comité d'évaluation » en vue d'évaluer le
stock existant avant le 30 juin 2011 (soit 470 dépenses fiscales et de 68 niches sociales). 72 %
des mesures avaient ainsi été évaluées.
Depuis, les objectifs d’évaluation ont été revus à la baisse par les LPFP successives,
même si des progrès récents sont constatés en 2023. Les
évaluations mises en œuvre au cours
des derniers exercices sont peu nombreuses ou incomplètes, une faible proportion des
évaluations programmée étant effectivement conduite, et les données disponibles (notamment
s’agissant du chiffrage ou du nombre de béné
ficiaires) demeurent parcellaires.
1 -
Une nouvelle LPFP plus ambitieuse, après dix années de révisions à la baisse des
objectifs d’évaluation
En matière d’évaluation des dépenses fiscales, les trois dernières lois de programmation
des finances publiques (LPFP) ont systématiquement revu leurs objectifs à la baisse, avant
l’adoption d’une LPFP 2023
-2027 plus ambitieuse sur ce plan en décembre 2023.
Alors que la LPFP 2012-2017 prévoyait une évaluation par cinquième chaque année des
dépenses fiscales (article 18), cette disposition a été abrogée par la LPFP 2014-2019 (article
35). Toutefois, cette dernière limitait à trois années les nouvelles dépenses fiscales instaurées à
compter du 1
er
janvier 2015 (article 21) et, d'autre part, prévoyait une évaluation systématique
à l'issue de cette période, couplée, en cas de maintien de celles-ci, à une obligation de
justification (article 23). En outre, l’article 22 de la LPFP 2014–
2019 prévoyait la réalisation
de revues de dépenses, mais sans fixer d’objectif chiffré.
La LPFP 2018-
2022 a abrogé l’ensemble de ces dispositions (article 36) et ne prévoyait
plus aucun objectif relatif aux revues de dépenses. Une limitation dans le temps des nouvelles
dépenses fiscales a toutefois été fixée, mais plus souple qu’auparavant. L’ar
ticle 20 de la LPFP
2018-2022 prévoyait ainsi que les créations ou extensions de dépenses fiscales instaurées par
un texte promulgué à compter du 1
er
janvier 2018 ne soient applicables que pour une durée
maximale de quatre ans (contre trois ans auparavant). Comme le précise le rapport annexé à la
LPFP 2018-2022, «
une telle disposition permet de fixer une échéance d’évaluation, à
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
37
l’approche de la date d’extinction du dispositif, afin de justifier sa pertinence avant d’en
proposer la reconduction au Parlement
».
L'application de cette disposition était examinée à
l'occasion des conférences fiscales. Or, sur les 82 dépenses fiscales créées sur la période de
programmation, 44 n’étaient pas bornées, ce qui contrevenait à l’article 20 de la LPFP 2018
-
2022. S’agi
ssant des « anciennes » dépenses fiscales, leur contrôle était très limité
26
.
La LPFP 2023-2027, adoptée en décembre 2023, ne reprend pas le principe de
plafonnement des dépenses fiscales (conservé pour les niches sociales) mais durcit la limitation
dans le temps des nouvelles dépenses fiscales à trois ans et subordonne leur prorogation (qui ne
peut excéder trois ans) à une évaluation «
présentée par le Gouvernement au Parlement, des
principales caractéristiques des bénéficiaires des mesures, qui précise l'efficacité et le coût de
celles-ci
». La LPFP 2023-2027 prévoit par ailleurs la réalisation «
d’évaluations de la qualité
de l’action publique dont les conclusions sont transmises au Parlement au plus tard le 1er avril
de chaque année.
». Ces évaluations portent notamment sur les dépenses fiscales et devraient
identifier des mesures d’amélioration de l’efficacité, de l’efficience et des coûts des politiques
et des structures évaluées.
Enfin, le même texte dispose que «
Chaque année, en vue d'éclairer la préparation du
projet de loi de finances, le Gouvernement remet au Parlement la liste des trente dépenses
fiscales les plus coûteuses arrivant à échéance à la fin de l'année en cours ainsi que l'évaluation
des trente dépenses fiscales les plus coûteuses non bornées dans le temps et celle des trente
dépenses fiscales les plus coûteuses dont les bénéficiaires sont limités
».
2 -
Des évaluations qui ne sont que partiellement réalisées
a)
Des évaluations dont le nombre reste bien en deçà des objectifs affichés
Les art
icles 29 et 136 de la loi de finances pour 2020 ont contribué à accentuer l’effort de
rationalisation des dépenses fiscales, notamment en établissant le bornage dans le temps de
certaines d’entre elles afin d'en favoriser l'évaluation. Lors de l’examen du
PLF pour 2020, le
Gouvernement a ainsi présenté un programme de 35 évaluations couvrant près de 70 dépenses
fiscales entre 2020 et 2023 (
cf.
annexe 4), l’objectif étant
que ces évaluations interviennent en
temps utile afin de permettre au Parlement de se p
rononcer sur l’opportunité de proroger les
dispositifs arrivant à échéance.
Pour l’exercice 2023,
quatre évaluations étaient prévues, contre respectivement 13, 7 et
11 évaluations en 2020, 2021 et 2022.
Le programme d’évaluation 2020
-2023 a été peu suivi : une seule évaluation a
effectivement été réalisée en 2020 (sur les dispositifs zonés de soutien du développement
économique et de l'emploi dans les territoires) et une seule en 2021 (sur le crédit d’impôt
famille). En 2022, une seule a été réalisée, initialement programmée pour 2021
27
.
26
L’article 34 de la LPFP prévoit que
chaque année, le Gouvernement transmet au Parlement, avant le dépôt du
projet de loi de finances de l'année, la liste des huit dépenses fiscales les plus coûteuses parmi celles relatives à
l'impôt sur le revenu et qui ne sont pas communes avec celles relatives à l'impôt sur les sociétés. Cette liste précise,
pour chacune de ces dépenses, la distribution par décile de revenu du nombre de contribuables concernés pour
les trois années précédentes. Cette liste est rendue publique dans un format permettant sa réutilisation.
27
Il s’agit d’un travail de l’Inspection générale des finances (IGF) évaluant la réduction d’impôt sur le revenu au
titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur de la location meublée non professionnelle (dépense n°
COUR DES COMPTES
38
En 2023, une seule évaluation a été menée, initialement programmée pour 2021, portant
sur le dispositif dit « Denormandie » (réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif
intermédiaire rénové, dépense n° 110265)
dans le cadre d’un rapport de l’IGF («
Les réduction
d’impôt «
Malraux » et «
Denormandie dans l’ancien
») publié en janvier 2024 et peu conclusif.
Parallèlement à ce programme pluriannuel 2020-2023, un programme annuel
d’évaluation des dépenses fiscales est inscrit dans le Tome II de l’annexe
Voies et moyens
depuis le PLF pour 2023. Cette inscription, prévue à l’article 25 de la loi organique du 28
décembre 2021 relative à la modernisation de la gestion des finances publiques, constitue une
avancée. Ainsi, un programme de six évaluations était prévu pour 2023 :
-
les dispositifs fiscaux en Outre-
mer. L’efficience de tout ou partie de ces dispositifs, leur
adéquation avec les objectifs poursuivis, leur correct ciblage et leur lisibilité seront ainsi
analysés ;
-
le crédit d’impôt pour le financement de travaux d’amélioration de la performance
énergétique des logements anciens (dit dispositif « éco-PTZ
–
Dépense n° 210321), dont
l’échéance est fixée au 31 décembre 2023. L’évaluation pourra, le cas échéant, être
élargie
à l’ensemble des dispositifs fiscaux de soutien à la rénovation énergétique
;
-
les dépenses fiscales constitutives d’aides d’État au sens de l’article 107 du Traité sur le
fonctionnement de l’Union européenne (TFUE), autorisées par la Commission eur
opéenne
sous réserve de la remise d’un rapport d’évaluation de leur efficience . Tel est notamment
le cas de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des souscriptions au capital des PME –
dite « Madelin » (dépense n° 110216) ;
-
les dispositifs fiscaux relatifs au soutien au logement ;
-
les dispositifs fiscaux relatifs à la rénovation des centres-villes, notamment ceux mis en
place dans le cadre du plan « Action Cœur de Ville ».
Parmi ces évaluations prévues, l’IGF a produit
un rapport relatif à l’évaluati
on du régime
d’aide fiscale à l’investissement productif en outre
-mer (notamment les dépenses n° 110224 et
210325), publié le 10 juillet 2023. Ce rapport propose notamment de mieux cibler le régime au
bénéfice de l’exploitant, d’améliorer le pilotage et le
suivi de la dépense fiscale tout en
simplifiant son fonctionnement. Dans le prolongement de ce rapport, l’article 75 de la loi de
finances pour 2024 prévoit une série de mesures visant, d’une part, à mettre fin immédiatement
à certaines pratiques abusives
identifiées par l’IGF et, d’autre part, à permettre certains
investissements s’inscrivant dans une logique de transition écologique.
L’IGF a parallèlement publié en janvier 2024 un rapport relatif au dispositif « Action
cœur de ville » avec les réductions d’impôt « Malraux » (n° 110249) et « Denormandie dans
l’ancien » (évoqué
supra
).
Elle a également publié en février 2024 un rapport d’évaluation des réductions d’impôt
sur le revenu « Madelin » (n° 110216) pour l’investissement des particuliers dans les
petites et
moyennes entreprises, sur le fondement de l’article 17 de la loi de finances pour 2023.
L’IGF a en outre consacré un rapport à l’adaptation de la fiscalité aux exigences de la
transition écologique, publié en mai 2023. Ce rapport a présenté une liste de dix propositions,
110250 dite « RI Censi-Bouvard ») publié en juin 2022 et remis au Parlement fin octobre 2022, qui concluait à un
manque d’efficience du dispositif et recommandait de ne pas le reconduire au
-delà du 31 décembre 2022. Cette
recommandation est satisfaite, le dispositif n’ayant pas été prorogé.
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
39
dont la suppression du tarif réduit sur le gazole non routier, l’alignement progressif de la
fiscalité du gazole sur celle de l’essence et la limitation du zonage du prêt à taux zéro –
l’inspection précisant qu’elle s’est retreinte à une évaluation de l’impact de ce dispositif sur
l’artificialisation des sols –
qui ont été inscrites dans le PLF pour 2024. Tel n’est en revanche
pas le cas de la proposition du rapport de relever au taux normal le taux de TVA de 10 %
applicable aux
travaux autres que de rénovation énergétique. L’IGF a également publié un
rapport en avril 2023, dans le cadre de la revue des dépenses, sur la revue des aides à la transition
écologique qui dresse un constat sévère sur le taux de TVA réduit à 5,5 % sur les travaux de
rénovation énergétique
–
considéré comme coûteux, anti-redistributif et source de complexité
–
mais sans proposition à la clé.
Le conseil des prélèvements obligatoires (CPO) a par ailleurs publié en décembre 2023
un rapport sur la fiscalité du logement. Le rapport préconise notamment un bornage dans le
temps assorti d’évaluations systématiques des dépenses fiscales ainsi qu’une diminution de
certaines dépenses fiscales (hausse de 5,5 % à 10 % du taux de TVA sur la rénovation
énergétique, sout
ien à l’investissement locatif) en faveur de dépenses budgétaires ciblées.
Un programme d’évaluation pour 2024 a été publié en annexe du PLF pour 2024. Il porte
sur les demi-
parts de quotient familial supplémentaire, l’éco
-prêt à taux zéro, la déduction pour
épargne de précaution et l’exonération d’impôt sur le revenu des heures supplémentaires.
b)
Un dispositif d’évaluation qui reste très incomplet
En dépit des évaluations réalisées au cours des dernières années, de nombreuses dépenses
fiscales restent en deh
ors du dispositif d’évaluation, y compris pour des sujets à fort enjeu
financier. Une proportion significative de dépenses fiscales estimées à plus de 1
Md€ n’a ainsi
jamais été évaluée. Les dépenses fiscales en question se concentrent notamment sur les missions
Outre-mer
,
Cohésion des territoires, Économie
et
Solidarité, insertion et égalité des chances
.
Quelques exemples sont répertoriés ci-dessous :
-
l’exclusion des départements d'outre
-mer du champ d'application de la taxe intérieure de
consommation applicable aux carburants (n° 800401), estimée à 2,0
Md€ en 2023. Une
évaluation de cette mesure était prévue en 2022 mais n’a pas été réalisée
;
-
le taux réduit de TVA de 10 % pour la restauration commerciale (consommation sur place
et vente à emporter en vue d'une consommation immédiate
–
n° 730221), dont le coût est
estimé à 1,4
Md€ en 2023
;
-
le tarif réduit (remboursement) pour le gazole, le fioul lourd et les gaz de pétrole liquéfiés
utilisés pour les travaux agricoles et forestiers (n° 800229), qui représente 1,7
Md€ en
2023 ;
-
l’abattement de 10 % sur les montants des pensions (y compris les pensions alimentaires)
et des retraites (n° 120401), estimé à 4,5
Md€ en 2023
;
-
l’exonération des prestations familiales, de l’allocation aux adultes handicapés ou des
pensions d’orphelins, de l’aide à la famille pour l’emploi d’une assistante maternelle
agréée, de l’allocation de garde d’enfant à domicile et, depuis le 1er janvier 2004, de la
prestation d’accueil du jeune enfant, pour l’impôt sur le revenu (n°
120202), chiffrée en
2023 à 1,9
Md€ et dont le nombre de bénéficiaires n’est pas connu.
L’absence d’évaluation peut parfois résulter d’un classement récent parmi les dépenses
fiscales, ainsi du taux de TVA de 5,5 % applicable aux théâtres, cirques, concerts, spectacles
COUR DES COMPTES
40
de variété, sur l
es droits d’entrée dans les salles de cinéma et des parcs zoologiques, inscrit en
tant que dépense fiscale depuis le PLF pour 2020 (n° 730231), qui est chiffré à 0,3
Md€ en
2023.
Certaines missions ou politiques n’ont été concernées par aucun travail d’éva
luation sur
la période récente
. C’est notamment le cas de la mission
Agriculture, alimentation, forêt et
affaires rurales,
pour laquelle la dernière évaluation de dépense fiscale remonte à 2017 (il
s’agissait du crédit d'impôt en faveur des entreprises agr
icoles utilisant le mode de production
biologique, n° 210316).
S’agissant des dépenses fiscales de la mission
Défense,
la Cour
demande depuis 2014 à ce qu’elles fassent l’objet d’une évaluation, mais cette recommandation
n’a jamais été mise en œuvre
.
Les dépenses fiscales en faveur de la Corse (mesures n° 730306, taux particuliers de TVA
applicables à divers produits et services consommés ou utilisés en Corse et n° 210305, crédit
d'impôt pour investissement en Corse), qui représentent à elles deux 0,2
Md€ en 2023, n’ont
jamais fait l’objet d’une évaluation par le ministère de la Cohésion des territoires. Ces dépenses
fiscales ne font toujours pas l’objet d’évaluation malgré les recommandations réitérées de la
Cour
28
. La dernière évaluation remonte au rapport
du comité d’évaluation des dépenses fiscales
et des niches sociales de juin 2011 qui avait pourtant mis en doute leur efficacité.
Si deux tiers des dépenses fiscales évaluées en 2011 avaient obtenu des résultats
insuffisants (soit un score de 0 ou 1), moins de 27 % de ces mesures ont disparu en 2019. Ainsi,
si les dépenses fiscales inefficaces ou peu efficaces représentaient 40
Md€ en 2011, leur total
s’élevait encore à 35
Md€ en 2019, pour 169 dispositifs. Des dépenses fiscales en faveur des
entreprises évaluées à « zéro
» en 2011 n’ont en effet jamais fait l’objet d’une évaluation par
les ministères responsables. C’est par exemple le cas de la mesure n°
800222 (TICPE : Tarif
réduit de taxe intérieure de consommation pour le gazole utilisé comme carburant des véhicules
de transport public collectif de voyageurs) dont le coût est évalué à 0,2
Md€ en 2023, et qui
était décrit par la Cour comme un dispositif à revoir
29
.
Les résultats du programme d’évaluation mis en place depuis le PLF pour 2020 restent
ainsi assez faibles. Sur les 35 évaluations prévues dans le programme pluriannuel pour les
années 2020-2023, seules quatre ont été réalisées (une au cours de chacune des quatre années).
Aussi, bien que la programmation d’évaluation ait semblé enregistrer des prog
rès depuis trois
ans, il convient de veiller à la mise en œuvre effective des évaluations prévues et à leur ciblage.
Le programme annuel d’évaluation pour 2023 prévu dans le PLF pour 2023 semble en revanche
avoir été mieux suivi.
Il est indispensable de
relancer un programme d’évaluation des dépenses fiscales ayant
vocation à couvrir, à l’horizon 2027, la totalité d’entre elles.
En
s’inspir
ant du précédent de
2011 évoqué ci-dessus, il conviendrait de prolonger les travaux des conférences fiscales de deux
manières : d
’une
part, en exploitant les évaluations existantes et les actualisant si nécessaire,
dans le but de décider, dans la perspective du PLF pour 2025 puis des années suivantes, des
suppressions ou des rationalisations des dispositifs jugés inefficients ; d
’autre
part, en
programmant sur trois ans de nouvelles évaluations des dispositifs majeurs qui requièrent des
travaux approfondis, en sollicitant des organismes de recherche reconnus et en pilotant leurs
travaux dans le but de proposer des ajustem
ents de ces dépenses fiscales d’ici
2027.
28
Cour des comptes, NEB 2018, mission
Cohésion des territoires
29
Cour des comptes
, L
’efficience des dépenses fiscales relatives au développement durable
,
septembre 2016.
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
41
Cette programmation devrait être pluriannuelle et définie en fonction de priorités
explicites, que ce soit en termes de coût budgétaire (concentration sur certains dispositifs
coûteux) ou en termes de thématiques
stratégiques (impact sur l’environnement par exemple).
Les évaluations devraient en outre tenir compte du cadre plus large des politiques publiques
auxquelles sont rattachées les dépenses fiscales et apprécier la valeur ajoutée de celles-ci par
rapport à d
’autres modes d’intervention (subventions, réglementation…) servant les mêmes
objectifs.
C -
Une articulation mal assurée entre les dépenses fiscales et les objectifs
poursuivis
Aucun texte ne prévoit explicitement de classer les dépenses fiscales en fonction des
objectifs du programme auquel elles se rattachent. L’article 51 de la LOLF dispose en effet
seulement que «
sont joints au projet de loi de finances de l'année […] des annexes explicatives
[…] accompagnées du projet annuel de performances de chaque programme précisant […]
l'évaluation des dépenses fiscales
». L’information concernant les objectifs poursuivis par les
dépenses fiscales est donc très limitée.
Dans l’ensemble des documents de politique transversale annexés aux PLF successifs, le
chapitre consacré à la «
présentation des principales dépenses fiscales concourant à la politique
transversale
» se limite à une simple liste des dispositifs, qui ne détaille ni leurs objectifs, ni
leur impact. Le Tome II du
Voies et moyens
annexé au PLF comporte, en plus de l'estimation
du montant des dépenses fiscales, certains éléments complémentaires tels que la méthode et la
fiabilité du chiffrage, les dates de début et de fin d'applicabilité, le texte de référence au CGI
(ces informations étant transmises à titre indicatif) ainsi que le nombre de bénéficiaires. Depuis
le PLF pour 2021, est également indiquée la finalité visée par chaque dépense fiscale. Ces
éléments restent toutefois insuffisants.
La Cour relève ainsi depuis plusieurs années que la cohérence entre les dépenses fiscales
et les objectifs des programmes auxquels elles se rattachent n’est pas toujours assurée.
Le choix des indicateurs de performance peut se révéler mal adapté aux dépenses fiscales.
En effet, certaines dépenses fiscales, en particulier lorsque leur montant est élevé ou le nombre
de leurs bénéficiaires important, peuvent contribuer à des objectifs dont la portée est plus large
que ceux figurant dans le volet performance des PAP, voire différente de ces derniers.
Un tel décalage entre les objectifs affichés et le contenu réel du dispositif est notamment
observé s’agissant de la mission
Économie
.
Ainsi, un grand nombre de dépenses fiscales associées au programme 134 -
Développement des entreprises et régulation
n’ont aucun lien avec les
quatre objectifs de ce
programme : «
renforcer l’efficacité des aides aux entreprises
», qui porte sur le soutien offert
par Bpifrance, «
améliorer l’efficacité du soutien public à l’internationalisation des
entreprises », « assurer le fonctionnement loyal et sécurisé des marchés » et « développer
l’attractivité touristique de la France
». Il s’agit entre autres de la taxation au taux de 10
% des
revenus issus de certains actifs de propriété industrielle (n° 2103
26), estimée à 0,9 Md€ en
2023, ou encore de la pratique des amortissements dérogatoires,
via
la déduction exceptionnelle
de 40 % du prix de revient de certains biens limitativement énumérés, pratiquée sur la durée
normale d'utilisation du bien (n° 200401), estimée à 0,4
Md€ en 2023.
COUR DES COMPTES
42
Des constats similaires se retrouvent dans la mission
Écologie, développement et mobilité
durables.
Cette dernière recense 69 dépenses fiscales en 2023, relatives essentiellement à
l’énergie, au climat, aux transports mais égal
ement au logement ou à la préservation des
ressources naturelles. Or, faute de vision d’ensemble quant à leur impact, une part significative
de ces dispositifs s’avère inefficace voire génère des effets contraires aux objectifs de la
mission.
Par ailleurs
, pour encore près de la moitié des missions, le Tome II de l’annexe
Voies et
moyens
indique qu’aucune dépense fiscale n’est rattachée à un indicateur de performance. C’est
notamment le cas pour plusieurs missions comportant pourtant un nombre élevé de dépenses
fiscales, comme la mission
Outre-mer
ou la mission
Solidarité, insertion et égalité des chances
.
Par ailleurs, certaines missions ont des indicateurs de performances en nombre limité et peu en
rapport avec le programme associé. Par exemple, la mission
Économie
n’a qu’un seul indicateur
de performance, le suivi du prix de l’électricité pour les industries électro
-intensives, qui
concerne quatre dispositifs de tarif réduit d’accise sur l’énergie, peu en rapport avec leur
programme de rattachement (134 -
Développement des entreprises et régulation
). Les progrès
sur ce point sont inexistants en 2023, aucune modification de programme de rattachement
n’ayant été enregistrée.
Par ailleurs, un certain nombre de dépenses fiscales relèvent de politiques plus larges que
celles soutenues par leur programme de rattachement. Par exemple, l’abatteme
nt de 10
% d’IR
sur le montant des pensions, y compris les pensions alimentaires, et des retraites (n° 120401),
chiffré à 4,5
Md€ en 2023 et rattaché au programme 157
-
Handicap et dépendance
ne concerne
pas seulement les personnes âgées dépendantes ou han
dicapées, mais l’ensemble des retraités,
ainsi que les bénéficiaires d’une pension alimentaire non retraités. Une même dépense fiscale
peut ainsi concourir en réalité à plusieurs politiques ou programmes. Pour chaque programme
concerné, la dépense fiscale est inscrite pour la totalité de son montant, ce qui fausse
l’évaluation du total des moyens consacrés à une politique donnée. Il est ainsi nécessaire
d’améliorer la connaissance des bénéficiaires de chaque dispositif, afin de mieux répartir le coût
des dépenses fiscales par programme.
Ces décalages traduisent l’absence d’intégration des mesures fiscales dans une politique
globale et cohérente. Les analyses conduites par ailleurs par la Cour ont pu remettre en cause
l’efficacité même de certaines dépenses f
iscales, au regard des objectifs poursuivis.
*
*
*
Depuis leur création, les outils de pilotage des dépenses fiscales n’ont pas permis de
réduire le coût des différents dispositifs ni d’en réduire significativement le nombre. L
e plafond
prévu par la loi de programmation des finances publiques 2018
–
2022 est resté inopérant, car
non contraignant, et la LPFP pour 2023-2027 a abandonné tout plafonnement. Les évaluations
menées sont en outre
incomplètes et peu suivies d’effets et les résultats des confé
rences fiscales
demeurent faibles voire inexistants. Par ailleurs, l’articulation entre les dépenses fiscales et les
objectifs des politiques publiques montre parfois des incohérences.
Si le programme annuel
d’évaluation
pour 2023 inscrit dans le PLF pour 2023 a été mieux
suivi que les années précédentes, il est indispensable de procéder à la revue
de l’ensemble des
dépenses fiscales d’ici 2027 et de s’assurer que les résultats des évaluations donnent bien lieu,
le cas échéant, à une rationalisation des dispositifs.
DES DÉPENSES FISCALES NON PILOTÉES ET INSUFFISAMMENT ÉVALUÉES
43
___________________________ RECOMMANDATIONS ___________________________
La Cour formule les recommandations suivantes :
1.
(Nouvelle recommandation) : chiffrer de nouveau dans le projet de loi de finances
l’ensemble des dépenses fiscales relatives à la TVA, y compris pour les parts attribuées à
d’autres administrations publiques que l’État
(DLF) ;
2.
(Recommandation reformulée) :
mettre en œuvre de manière effective le dispositif de
plancher prévu à l’article 6 de la LPFP 2023
-2027 (DLF, DB) ;
3.
(Recommandation reformulée) : prévoir une obligation déclarative pour chaque dépense
fiscale nouvelle concernant l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés
(DGFiP) ;
4.
(Recommandation reformulée) : assigner aux conférences fiscales annuelles un objectif
explicite de pilotage et de rationalisation des dépenses fiscales, en particulier de
suppression des dépenses fiscales ne comptant que peu de bénéficiaires ou ayant un coût
marginal (DLF, DB, responsables de programmes) ;
5.
(Recommandation reformulée) : dans le cadre des revues de dépenses, programmer
l’évaluation de l’ensemble des dépenses fiscales
à l’horizon 2027
et la
mettre en œuvre
dans le calendrier prévu (DLF, DB, responsables de programmes).
Suivi des recommandations 2022
La Cour avait formulé quatre recommandations au titre de l’année 2022.
N°
Recommandation
Réponse des
administrations
Analyse de la
Cour
Appréciation de la
Cour du degré de
mise en œuvre
1
Assigner aux conférences
fiscales un objectif explicite
de suppression des dépenses
fiscales ne comptant que peu
de bénéficiaires ou ayant un
coût marginal
L’administration
considère que la
recommandation
est déjà mise en
œuvre
Recommandation
reformulée
Partiellement mise en
œuvre
2
Réintroduire dans la loi de
programmation des finances
publiques un plafonnement
des dépenses fiscales
contraignant
La LPFP ne
prévoit plus un
tel
plafonnement
Recommandation
reformulée
Non mise en œuvre
3
À défaut d’autres sources
d’information permettant de
la chiffrer, prévoir une
obligation déclarative pour
chaque dépense fiscale
nouvelle concernant l’impôt
sur le reve
nu et l’impôt sur
les sociétés
La DLF rappelle
les récents
progrès faits en
la matière et
rappelle que ces
obligations
déclaratives fait
peser une charge
supplémentaire
sur les usagers
Recommandation
reformulée
Partiellement mise en
œuvre
4
Élaborer un programme
pluriannuel d’évaluation des
dépenses fiscales en vue d’en
réduire le nombre et l’impact
sur les recettes publiques, et
le mettre en œuvre dans le
calendrier prévu
La DLF rappelle
la mise en place
des derniers
programmes
d’évaluation mis
en place,
notamment,
pour la première
année en 2023,
en application
des dispositions
de la loi
organique
relative aux lois
de finances telle
que modifiée
par la loi
organique
n° 2021-1836
du 28 décembre
2021
Recommandation
reformulée
Partiellement mis en
œuvre
COUR DES COMPTES
46
Annexes
ANNEXES
Annexe n° 1 :
c
hiffrage des changements de méthode PLF 2024 (coût
2023)
COUR DES COMPTES
48
Dépense fiscale
Coût 2023
Numéro
Impôt
Libellé législatif
Prévision
initiale 2023
–
PLF 2023
Prévision
2023
–
PLF
2023 au
FORMAT
PLF 2024
Prévision
actualisée
2023-
PLF 2024
Prévision 2023
recalculée
–
PLF 2024
Changement de
méthode
120201
Impôt sur le
revenu
Exonération de l'aide personnalisée au logement,
de l'allocation de logement familiale et de
l'allocation de logement sociale
56
56
76
76
20
120202
Impôt sur le
revenu
Exonération des prestations familiales et de
l'allocation aux adultes handicapés
1 820
1820
1850
1850
-20
120203
Impôt sur le
revenu
Exonération des allocations, indemnités et
prestations d'assistance et d'assurance
24
24
103
103
82
140109
Impôt sur le
revenu
Exonération des revenus provenant de l'épargne
salariale (participation, plan d'épargne salariale
et compartiment épargne salariale des plans
d'épargne retraite)
280
280
550
550
200
140119
Impôt sur le
revenu
Exonération ou imposition réduite des produits
attachés aux bons ou contrats de capitalisation et
d'assurance-vie
1 317
1317
551
551
-600
170106
Impôt sur le
revenu
Déduction de précaution
119
119
187
187
-43
ANNEXES
49
Dépense fiscale
Coût 2023
170307
Impôt sur le
revenu
Report d'imposition de l'indemnité destinée à
couvrir les dommages causés aux récoltes par
des évènements climatiques à l'exercice de
constatation de cette perte
nc
nc
1
1
1
210203
Impôt sur le
revenu et
impôt sur les
sociétés
Déduction sur cinq ans du prix d’acquisition des
œuvres originales d’artistes vivants et
d’instruments de musique
3
3
5
5
2
220107
Impôt sur le
revenu et
impôt sur les
sociétés
Exonération des aides versées par le fonds de
solidarité institué par l'ordonnance n° 2020-317
du 25 mars 2020, d’impôt sur le revenu, d’impôt
sur les sociétés et de toutes les contributions et
cotisations sociales d'origine légale ou
conventionnelle
10
10
5
5
-5
300101
Impôt sur
les sociétés
Exonération sous certaines conditions : - des
coopératives agricoles et de leurs unions ; - des
coopératives artisanales et de leurs unions ; - des
coopératives d'entreprises de transport ; - des
coopératives artisanales de transport fluvial ; -
des coopératives maritimes et de leurs unions
107
107
168
168
45
710109
Taxe sur la
valeur
ajoutée
Exclusion de la base d'imposition des marges
commerciales sur la distribution de tabac en
Guadeloupe, en Martinique et à La Réunion
95
45
25
25
-23
720108
Taxe sur la
valeur
ajoutée
Exonération des prestations de services et des
livraisons de biens qui leur sont étroitement
liées, effectuées dans le cadre de la garde
d'enfants par les établissements visés aux deux
premiers alinéas de l'article L. 2324-1 du code
80
35
50
50
5
COUR DES COMPTES
50
Dépense fiscale
Coût 2023
de la santé publique et assurant l'accueil des
enfants de moins de trois ans.
730228
Taxe sur la
valeur
ajoutée
Taux de 5,5 % applicable aux importations
d’œuvres d’art, d’objets de collection, y compris
en provenance d’autre État
-
membre de l’Union
européenne
et pour les livraisons d’œuvres d’art
effectuées par leur auteur ou ses ayants droits
–
taux de 10
% applicable aux livraisons d’œuvres
d’art effectuées à titre occasionnel par les
personnes qui les ont utilisées pour les besoins
de leurs exploitations et chez qui elles ont ouvert
droit à déduction de la TVA
nc
nc
nc
48
48
800401
Accise sur
les énergies
Réduction du champ de l'accise sur les produits
énergétiques à usage carburants, dans les
collectivités régies par l'article 73 de la
Constitution, aux seuls essences et gazoles et
faculté pour ces collectivités de minorer les
tarifs
1 511
1511
2022
2022
589
820201
Accise sur
les énergies
Tarifs réduits pour l'électricité consommée par
les installations industrielles exploitées par des
entreprises electro-intensives relevant de
secteurs fortement exposés à la concurrence
internationale (niveau d'électro-intensité au
moins égal à 0,5 %)
0
0
5
5
5
820202
Accise sur
les énergies
Tarif réduit pour l’électricité consommée par les
installations hyperélectro-intensives (niveau
d'électro-intensité au moins égal à 13,5 %)
0
0
1
1
1
ANNEXES
51
Dépense fiscale
Coût 2023
820203
Accise sur
les énergies
Tarif réduit pour l’électricité consommée par les
installations industrielles situées au sein de sites
industriels électro-intensifs ou d'entreprises
industrielles électro-intensives
0
0
16
16
16
820206
Accise sur
les énergies
Tarif réduit pour l’électricité consommée par les
centres de stockage de données numériques
performants sur le plan énergétique
0
0
1
1
1
TOTAL
324
COUR DES COMPTES
52
-
Annexe n° 2.
des taux réduits de TVA, non considérés comme des dépenses
fiscales
-
Intitulé
-
Coût 2023 (M€)
-
Taux de 2,1 % applicable aux médicaments remboursables ou soumis
à autorisation temporaire d'utilisation et aux produits sanguins
-
3 323
-
Taux de 5,5 % sur l'eau, les boissons non alcooliques, les produits
destinés à l'alimentation humaine
-
24 450
-
Taux de 5,5 % pour la fourniture de logement et de nourriture dans les
établissements d'accueil des personnes âgées et handicapées, les
logements-foyers mentionnées à l'article L.633-1 du code de la
construction et de l'habitation et les établissements me
-
1025
-
Taux de 10 % pour les prestations de déneigement des voies publiques
rattachées à un service public de voirie communale ou départementale
-
nc
-
Taux de 10 % pour les travaux sylvicoles et d'exploitation forestière
réalisés au profit d'exploitants agricoles
-
nc
-
Taux de 10 % sur les produits d'origine agricole, de la pêche, de la
pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation
-
762
-
Taux de 10 % sur les préparations magistrales, produits officinaux et
médicaments ou produits pharmaceutiques non visés par l'article 281
octies (Taux de 2,1 % )
-
415
-
Taux de 5,5 % pour les ventes portant sur certains appareillages,
ascenseurs et équipements spéciaux pour les handicapés
-
1 061
-
Taux de 10 % sur les remboursements et les rémunérations versés par
les communes ou leurs groupements aux exploitants des services de
distribution d'eau et d'assainissement
-
nc
-
Taux de 10 % sur les taxes, surtaxes et redevances perçues sur les
usagers des réseaux d'assainissement
-
nc
-
Taux de 10 % pour le transport de voyageurs
-
2 445
-
Taux réduit à 10 % sur les cessions de droits patrimoniaux reconnus
par la loi aux auteurs des œuvres de l'esprit et aux artistes
-interprètes
ainsi que de tous droits portant sur les œuvre
s cinématographiques et
sur les livres
-
nc
-
Taux de 10 % sur les prestations de collecte, de tri et de traitement des
déchets
-
164
-
Taux réduit de 10 % sur les rémunérations versées par les communes
ou leurs groupements pour la mise en œuvre d'un contrat d'o
bjectifs et
de moyen correspondant à l'édition d'un service de télévision locale
-
nc
-
Taux réduit de 10 % sur les remboursements et les rémunérations
versés par les communes ou leurs groupements aux exploitants
assurant les prestations de balayage des caniveaux et voies publiques
lorsqu'elles se rattachent au service public de voirie communale
-
nc
-
Taux réduit dans les DOM (2,1 %) sur les travaux de construction de
logements évolutifs sociaux, financés dans les conditions prévues par
arrêté interministériel en application des articles L. 301-1 et L. 301-2
du code de la construction et de l'habitation et facturés aux personnes
-
nc
ANNEXES
53
-
Intitulé
-
Coût 2023 (M€)
physiques accédant directement à la propriété à titre de résidence
principale et qui concourent à la production ou à la livraison
d'immeubles au sens du I de l'article 257 du CGI.
-
Taux réduit dans les DOM (2,1%) sur les ventes de logements évolutifs
sociaux mentionnés au a du 296 ter et qui entrent dans le champ
d'application du I de l'article 257, lorsque l'acquéreur bénéficie pour
cette acquisition des aides de l'État dans les conditions prévues par
l'arrêté
-
nc
-
Taux réduit à 5,5 % sur les livres
-
612
-
Taux réduit à 5,5 % pour la fourniture de repas par des prestataires
dans les établissements publics ou privé d'enseignement du premier et
du second degré ainsi que pour les repas livrés par des fournisseurs
extérieurs aux cantines, scolaires et universitaires notamment, qui
restent exonérées de TVA
-
562
-
Taux réduit de 5,5 % pour les prestations de services exclusivement
liées aux gestes essentiels de la vie quotidienne des personnes
handicapées et des personnes âgées dépendantes qui sont dans
l'incapacité de les accomplir, fournies par des associations, , des
entreprises ou des organismes déclarés en application de l'article L.
7232-1 du même code, dont la liste est fixée par décret, à titre exclusif,
ou à titre non exclusif pour celles qui bénéficient d'une dérogation à la
condition d'activité exclusive selon l'article L. 7232-1-2 du même code
-
188
-
Taux réduit de 5,5 % pour les masques et les tenues de protection
adaptés à la lutte contre la propagation du covid-19
-
nc
-
Taux réduit de 5,5 % pour les produits destinés à l'hygiène corporelle
et adaptés à la lutte contre la propagation du covid-19
-
nc
-
Source : DLF
-
Dès lors que l’application de
taux réduits ne résulte pas d’une obligation
communautaire, c’est le caractère incitatif du taux réduit qui détermine si la mesure est
classée en dépenses fiscale, selon les critères définis en 2003 par le Conseil des impôts
(actuellement Conseil des prélèvements obligatoires): sont traitées comme des règles
générales, les dispositions qui, pour l’ensemble des contribuables visés, «
contribue à
rendre supportable cet impôt sur la consommation ou qui ont pour effet de préserver
l’accès de tous à certains pr
oduits ou services ». Lorsque les taux réduits de TVA ont
pour objet « de soutenir économiquement un secteur », ils sont alors classés en
dépenses fiscales. Selon la DLF, dans le prolongement de recommandations de la Cour
visant à améliorer les critères de classement des dépenses fiscales, ont été opérés dans
le PLF 2019 un classement dans les dépenses fiscales de quatre dispositifs de la mission
Outre-Mer relatifs à la TVA et, dans le PLF 2020, le remplacement de six dispositifs
de TVA à taux réduit par six autres.
-
Pour mémoire, en PLF 2021, le périmètre de deux dépenses fiscales relatives à des taux
réduits de TVA a été revu, pour un montant de - 0,63
Md€
:
-
n° 730207 anciennement relative aux taux de 10 % pour les recettes provenant de la
fourniture des repas par les cantines d'entreprises ou d'administrations, et de 5,5 % pour
la fourniture de repas par des prestataires dans les établissements publics ou privés
COUR DES COMPTES
54
d'enseignement du premier et du second degré ainsi que pour les repas livrés par des
fournisseurs extérieurs aux cantines, scolaires et universitaires notamment, qui restent
exonérées de TVA ;
-
n° 730214 anciennement relative aux taux de 10 % pour les services d'aide à la
personne fournis à titre exclusif, ou à titre non exclusif pour celles qui bénéficient d'une
dérogation à la condition d'activité exclusive selon l'article L. 7232-1-2 du code du
travail, par des associations, des entreprises ou des organismes déclarés en application
de l'article L. 7232-1-1 du même code, et dont la liste est fixée par décret et de 5,5 %
pour les prestations de services exclusivement liées aux gestes essentiels de la vie
quotidienne des personnes handicapées et des personnes âgées dépendantes qui sont
dans l'incapacité de les accomplir, fournies par des associations, des entreprises ou des
organismes déclarés en application de l'article L.7232-1-1 du même code, dont la liste
est fixée par décret, à titre exclusif, ou à titre non exclusif pour celles qui bénéficient
d'une dérogation à la condition d’activité exclusive s
elon l'article L.7232-1-2 du même
code.
L’examen du caractère incitatif de ces deux dispositifs, lequel constitue le critère
dégagé par le Conseil des prélèvements obligatoires pour considérer ou non ces mesures
comme des dépenses fiscales, a conduit la DLF à modifier leurs périmètres.
Pour ces deux dépenses fiscales, seule la partie relative au taux de TVA de 10 % a
été conservée. En effet, selon la DLF, le taux de 5,5 % ne correspond pas à une dépense
fiscale car il n'est pas incitatif et a pour seul objet d'abaisser le coût de services de première
nécessité.
ANNEXES
55
Annexe n° 2 :
d
épenses fiscales supérieures à 1 Md€ non répertoriées
parmi les 15 principales dépenses fiscales
Numéro
Impôt
Intitulé du dispositif
Montant
2023 (M€)
730221
TVA
Taux de 10% pour la restauration commerciale
(consommation sur place et vente à emporter en vue d'une
consommation immédiate)
1 430
710103
TVA
Niveau des taux en Guadeloupe, en Martinique et à La
Réunion (8,5 % pour le taux normal et 2,1 % pour le taux
réduit)
1 430
800221
TICPE
Tarif réduit (remboursement) pour les gazoles utilisés
comme carburant par les véhicules routiers de transport de
marchandises d'au moins 7,5 tonnes
1 353
210324
IR/IS
Crédit d'impôt en faveur de la compétitivité et de l'emploi
1 173
Source : PLF 2024
COUR DES COMPTES
56
Annexe n° 3 :
e
xtrait du programme d’évaluation des dépenses
fiscales (2020-
2023) présenté lors de l’examen du PLF 2020
Année
d'évaluation
Évaluations à conduire
Dépenses fiscales
concernées
2020
Dépenses fiscales actuellement bornées dans le temps
Régimes zonés fiscaux : zones de revitalisation rurale (ZRR), zones
franches urbaines de troisième génération (ZFU), zones d'aide à finalité
régionale (ZAFR), bassins d'emploi à redynamiser (BER), bassins urbains
à dynamiser (BUD), zones de développement prioritaire (ZDP), quartiers
prioritaires de la politique de la ville (QPV)
220102 ; 220104 ; 230602 ;
230606 ; 230608 ; 230609 ;
040101 ; 040111 ; 040112 ;
050106 ; 050111 ; 050112 ;
090101 ; 090111 ; 090113
Crédit d'impôt pour l'investissement en Corse
210305
Crédit d'impôt en faveur des entreprises utilisant le mode de production
biologique
210316
Réduction d'impôt sur le revenu au titre des Sociétés anonymes de
financement d'œuvres cinématographiques ou audiovisuelles (SOFICA)
110244
Crédit d'impôt pour dépenses d'équipement de l'habitation principale en
faveur de l'aide aux personnes
110236
Aides fiscales en faveur de la forêt : réduction d'impôt sur le revenu pour
les investissements et cotisations d'assurance de bois et forêts ; crédit
d'impôt sur le revenu pour les travaux forestiers et les rémunérations
versées pour la réalisation de contrats de gestion de bois et forêts
110226 ; 110262
Dispositifs en faveur du logement à usage d'habitation : exonération des
plus-values immobilières en vue de leur cession à des organismes chargés
du logement social ; exonération temporaire des plus-values de cession
d'un droit de surélévation ; imposition au taux réduit de 19% des plus-
values de cession sous réserve de transformation en locaux d'habitation
150119 ; 150406 ; 320141
Déduction fiscale en faveur des entreprises de presse
230403
Aides en faveur des entreprises : exonération temporaire des bénéfices
réalisés par les sociétés créées pour reprendre une entreprise en difficulté
; déduction exceptionnelle en faveur de l'investissement des PME dans la
robotique et la digitalisation industrielle
230102 ; 300111
Réduction d'impôt au titre des travaux de réhabilitation (ou de
confortation contre le risque cyclonique) réalisés par une entreprise dans
les DOM et les COM
110210
Dégrèvement de la cotisation de taxe foncière sur les propriétés non
bâties en faveur des associations foncières pastorales
60202
Exonération des syndicats professionnels et de leurs unions pour leurs
activités portant sur l'étude et la défense des droits et des intérêts
collectifs matériels ou moraux de leurs membres
300109
Taux réduit d'imposition de certains revenus de capitaux mobiliers perçus
par les caisses de retraite et de prévoyance
320108
2021
Dépenses fiscales actuellement bornées dans le temps
Dispositifs d'incitation à l'investissement locatif : Pinel, Denormandie et
Censi-Bouvard
110250 ; 110261 ; 110265
Évaluation du PTZ et PTZ+
210313 ; 210321
Déduction exceptionnelle de 40% en faveur des acquisitions de poids
lourds fonctionnant au gaz naturel, au biométhane ou à l'ED95
200402
Réduction d'impôt pour mise à disposition d'une flotte de vélos
320143
Réduction d'impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au
capital d'entreprises de presse
110263
Abattement en faveur des immeubles anti-sismiques des DOM
50107
Dépenses fiscales actuellement non bornées dans le temps
ANNEXES
57
Année
d'évaluation
Évaluations à conduire
Dépenses fiscales
concernées
Crédit d'impôt famille
210308
2022
Dépenses fiscales actuellement bornées dans le temps
Aides au secteur agricole : déduction pour épargne de précaution, crédit
d'impôt au titre des dépenses engagées par les exploitants agricoles pour
assurer leur remplacement
110240 ; 170106
Régimes fiscaux zonés : exonérations d'impôts locaux dans les QPV
040109 ; 050110 ; 090109
Crédits d'impôt en faveur du secteur culturel : CI pour la production
phonogra
phique, CI pour dépenses de production d'œuvres
cinématographiques ou audiovisuelles engagées par des entreprises de
production exécutive, CI pour dépenses de production de spectacles
vivants
320142 ; 320140 ; 320128
Déduction exceptionnelle (suramortissement) en faveur des entreprises
investissant dans des équipements de réfrigération et de traitement de
l'aide utilisant des fluides autre que les hydrofluorocarbures
200403
Crédit d'impôt pour le rachat des entreprises par les salariés
320134
Abattement exceptionnel applicable aux plus-values de cession en vue de
la construction de logements en zones A et A bis
150209
Dépenses fiscales actuellement non bornées dans le temps
Crédit d'impôt au titre des dépenses engagées pour la formation du chef
d'entreprise
210315
Crédit d'impôt en faveur de l'innovation et crédit d'impôt collection
200310
Tarifs réduits de TICPE en faveur des biocarburants
800212 ; 800215 ; 800216 ;
800217
Dépenses fiscales visant à soutenir la générosité des Français
210309 ; 400203 ; 520121 ;
110201
Taux réduits de TVA (5,5% et 10%) pour le logement social
(construction et livraison) et les logements en accession sociale à la
propriété dans les zones faisant l'objet de la politique de la ville
730210 ; 730222 ; 730216
2023
Dépenses fiscales actuellement bornées dans le temps
Exonération du bénéfice réalisé par les entreprises créées en zone de
restructuration de la défense
230605
Dépenses fiscales actuellement non bornées dans le temps
Crédit d'impôt pour dépenses de production de spectacles vivants
320142
Exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit lors de la
transmission d'entreprises exploitées sous forme individuelle ou détenues
sous forme sociale (Dutreil DMTG)
520110
Taux de TVA à 5,5% sur les travaux de rénovation énergétique
730223